Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Laikina versija

GENERALINIO ADVOKATO

NILS WAHL IŠVADA,

pateikta 2017 m. lapkričio 23 d.(1)

Byla C-566/16

Dávid Vámos

prieš

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Nyredhazos administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – 281–294 straipsniai – Specialios smulkaus verslo įmonėms skirtos schemos – Neapmokestinimo schema – Pareiga pasirinkti specialią schemą pranešant apie apmokestinamos veiklos pradžią – Nepranešimas apie apmokestinamos veiklos pradžią – Schemos taikymas atgaline data“






1.        Nagrinėjamoje byloje Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Nyredhazos administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) Teisingumo Teismo teiraujasi, ar ES teisės nepažeidžia nacionalinės teisės nuostata, kuria specialią mokesčių schemą, priimtą pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva)(2) XII antraštinės dalies 1 skyriaus 2 skirsnį, smulkaus verslo įmones atleidžiant nuo mokesčio draudžiama atgaline data taikyti apmokestinamajam asmeniui, kuris atitiko visas esmines sąlygas, bet apie savo veiklą laiku nepranešė mokesčių administratoriui ir nepasirinko šios schemos taikymo.

I.      Teisinis pagrindas

A.      Sąjungos teisė

2.        Pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį „„[a]pmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą“.

3.        PVM direktyvos 213 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatyta:

„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo praneša, kada jo, kaip apmokestinamojo asmens, veikla prasideda, pasikeičia ar baigiasi.

<...>“

4.        PVM direktyvos 282 straipsnyje nurodyta:

„Šiame skirsnyje numatyti neapmokestinimo atvejai ir laipsniškos mokesčio lengvatos taikomos, kai prekes tiekia ir paslaugas teikia smulkaus verslo įmonės.“

5.        PVM direktyvos 287 straipsnyje nustatyta:

„Valstybės narės, kurios į ES įstojo po 1978 m. sausio 1 d., gali nuo mokesčio atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta yra ne didesnė kaip toliau pateiktoms sumoms lygiavertė suma nacionaline valiuta pagal jų įstojimo dienos valiutų perskaičiavimo kursą:

<…>

12)      Vengrija: 35 000 EUR;

<...>“

6.        PVM direktyvos 289 straipsnyje nustatyta:

„Nuo PVM atleisti apmokestinamieji asmenys neturi teisės atskaityti PVM pagal 167–171 ir 173–177 straipsnius ir negali nurodyti PVM savo sąskaitose-faktūrose.“

7.        Remiantis Direktyvos 290 straipsniu:

„Apmokestinamieji asmenys, kurie turi teisę būti atleisti nuo PVM, gali pasirinkti taikyti įprastines PVM procedūras arba 281 straipsnyje numatytas supaprastintas procedūras. Šiuo atveju jie turi teisę į bet kurią nacionalinės teisės aktuose numatytą laipsnišką mokesčio lengvatą.“

B.      Vengrijos teisė

1.      2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII

8.        Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII, toliau – PVM įstatymas) 2 straipsnio a punkte nustatyta:

„Pagal šį įstatymą [PVM] apmokestinama:

a)      apmokestinamojo asmens, veikiančio būtent kaip apmokestinamasis asmuo, nacionalinėje teritorijoje vykdomas prekių tiekimas arba paslaugų teikimas <...>“

9.        PVM įstatymo 187 straipsnyje nustatyta:

„1.      Nacionalinėje teritorijoje ekonominiais tikslais įsteigtas apmokestinamasis asmuo arba, jeigu toks asmuo neįsteigtas, nuolat ar įprastai gyvenantis nacionalinėje teritorijoje apmokestinamasis asmuo šiame skyriuje numatytomis sąlygomis turi teisę pasirinkti asmeninį neapmokestinimą.

2.      Jeigu mokesčio mokėtojas pasinaudoja 1 dalyje numatyta teise būti neapmokestintam, asmeninio neapmokestinimo laikotarpiu ir kaip neapmokestinamasis asmuo:

a)      nemoka mokesčio;

b)      neįgyja teisės į pirkimo mokesčio atskaitą;

c)      gali išrašyti sąskaitas faktūras, kuriose nenurodomas nei pardavimo mokestis, nei 83 straipsnyje numatytas mokesčio tarifas.“

10.      PVM įstatymo 188 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Galima pasirinkti asmeninį neapmokestinimą, jeigu bendra metinė atlygio už jo tiektų prekių ar teiktų paslaugų, kaip tai suprantama pagal 2 straipsnio a punktą, suma Vengrijos forintais neviršija 2 dalyje numatytos sumos

a)      nei faktiškai, kai skaičiuojama už praėjusius kalendorinius metus, palyginti su referenciniais kalendoriniais metais,

b)      nei faktiškai arba pagrįstai numanant, kai skaičiuojama referenciniais kalendoriniais metais.“

11.      Pagal to paties įstatymo 188 straipsnio 2 dalį, galiojusią iki 2012 m. gruodžio 31 d., galima pasirinkti asmeninį neapmokestinimą, jei apyvartos suma nėra didesnė už 5 000 000 Vengrijos forintų (HUF). Nuo 2013 m. sausio 1 d. ši riba padidinta iki 6 000 000 HUF.

2.      2003 m. Bendros mokesčių sistemos įstatymas Nr. XCII

12.      Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 m. Bendros mokesčių sistemos įstatymas Nr. XCII, toliau – Bendros mokesčių sistemos įstatymas) 16 straipsnyje nustatyta:

„1.      Nepažeidžiant 20 ir 21 straipsnių nuostatų, apmokestinamąją veiklą gali vykdyti tik apmokestinamasis asmuo, turintis mokesčio mokėtojo identifikacinį numerį.

2.      Apmokestinamąją veiklą norintis vykdyti apmokestinamasis asmuo turi kreiptis į mokesčių administratorių, kad šis jam suteiktų mokesčio mokėtojo identifikacinį numerį.“

13.      Bendros mokesčių sistemos įstatymo 17 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta, kad „jeigu apmokestinamojo asmens mokestinė prievolė ar apmokestinamoji veikla susijusi su jo individualia ekonomine veikla, kuriai taikomas Įstatymas, kuriuo reglamentuojama individuali ekonominė veikla, toks asmuo kreipiasi į instituciją, atsakingą už su individualia ekonomine veikla susijusius reikalus, pateikdamas jai deklaraciją (tinkamai užpildytą deklaracijos formą) su prašymu suteikti jam mokesčio mokėtojo identifikacinį numerį ir taip įvykdo savo prievolę įsiregistruoti kaip mokesčio mokėtojas“.

14.      Šio įstatymo 22 straipsnio 1 dalies c punkte numatyta:

„PVM mokėtojas tuo metu, kai praneša apie savo veiklos, kuri apmokestinama mokesčiais, pradžią, turi nurodyti, ar jis pasirenka asmeninį neapmokestinimą.“

15.      Šio įstatymo 172 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta:

„Nukrypstant nuo 2 dalies nuostatos, jeigu mokesčių administratorius nustato, kad asmuo nepateikia prašymo įregistruoti kaip mokesčio mokėtojas (pradinė registracija ir informacijos apie jo situacijos pasikeitimą), reikalaujamos informacijos, neatidaro einamosios sąskaitos, nevykdo pareigos deklaruoti mokesčius, už pareigos nevykdymą jis fiziniam asmeniui gali skirti iki 200 000 HUF baudą, o kitiems apmokestinamiesiems asmenims – iki 500 000 HUF baudą.“

II.    Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai

16.      Nuo 2007 m. iki 2014 m. sausio 22 d. Dávid Vámos dviejose interneto platformose 778 kartus pardavė elektronikos prekes. Jis nesiregistravo kaip mokesčių mokėtojas ir šių pardavimo pajamų nedeklaravo.

17.      Vengrijos mokesčių administratorius atliko D. Vámos patikrinimą. Vykdydama administracinę procedūrą ši institucija nustatė, kad D. Vámos nevykdė nacionalinės teisės aktuose nustatytos pareigos registruotis, todėl jam skyrė finansinę nuobaudą. Mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad D. Vámos veiklą vykdė neturėdamas leidimo ir mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio, nebūdamas bendrovės akcininkas, be to, jis nepateikė jokių pardavimo patvirtinamųjų dokumentų, kvitų ar sąskaitų faktūrų.

18.      2014 m. sausio 22 d. D. Vámos įsiregistravo kaip pridėtinės vertės mokesčio mokėtojas ir pasirinko „asmeninį neapmokestinimą“ – PVM įstatymo, kurį Vengrijos institucijos priėmė taikydamos PVM direktyvos 281–292 straipsnius, 187 straipsnyje nustatytą Vengrijos smulkaus verslo įmonėms skirtą neapmokestinimo schemą. Nuo tos dienos D. Vámos veikė kaip individualios veiklos vykdytojas ir tuo pat metu 36 valandas per savaitę dirbo kitoje įmonėje.

19.      Atskirai nuo pirmos procedūros, kurią atlikus buvo skirta finansinė nuobauda, mokesčių administratorius pradėjo antrą procedūrą dėl D. Vámos 2012–2014 m. mokesčių deklaracijų patikrinimo. Atlikęs šį tyrimą mokesčių administratorius nustatė PVM skolą (be pajamų mokesčio ir socialinio draudimo įmokų įsiskolinimo) už laikotarpį nuo 2012 m. pirmo ketvirčio iki 2014 m. pirmo ketvirčio, skyrė D. Vámos finansines nuobaudas ir įpareigojo sumokėti delspinigius.

20.      Išnagrinėjusi administracine tvarka pateiktą skundą, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinės mokesčių ir muitų administracijos skundų direkcija, Vengrija) nusprendė, kad D. Vámos nuolat ir reguliariai vykdė komercinį prekių pardavimą, kuris laikytinas ekonomine veika, todėl turėjo mokėti PVM. Dėl asmeninio neapmokestinimo mokesčių administratorius laikėsi nuomonės, kad pagal nacionalinę teisę apmokestinamieji asmenys šios lengvatos negali pasirinkti atgaline data. Todėl jis nusprendė, kad D. Vámos neturėjo teisės pasinaudoti asmeniniu neapmokestinimu iki 2014 m. sausio 22 d., t. y. dienos, kurią užsiregistravo kaip PVM mokėtojas.

21.      D. Vámos šį sprendimą apskundė Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Nyredhazos administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) argumentuodamas, kad mokesčių administratorius turėjo jo paklausti, ar jis norėtų pasirinkti asmeninį neapmokestinimą už pardavimą, įvykdytą iki jo įsiregistravimo kaip mokesčio mokėtojo, nes jis atitiko esmines schemos taikymo sąlygas.

22.      Kilus abejonių dėl atitinkamų PVM direktyvos nuostatų aiškinimo, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar Sąjungos teisei prieštarauja nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią mokesčių administratorius gali per a posteriori atliekamą mokestinį patikrinimą užkirsti kelią apmokestinamajam asmeniui pasirinkti asmeninį neapmokestinimą, teigdamas, kad apmokestinamasis asmuo tokią teisę turi tik tuo metu, kai praneša apie savo apmokestinamos veiklos pradžią?“

23.      Rašytines pastabas pateikė Vengrijos vyriausybė ir Komisija. Vadovaujantis Teisingumo Teismo procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalimi, posėdis nebuvo surengtas.

III. Analizė

24.      Iš pat pradžių reikėtų turėti omenyje, kad PVM direktyvos XII antraštinės dalies 1 skyriuje numatyta, jog valstybės narės gali pradėti taikyti (arba tęsti) trijų rūšių specialias schemas, skirtas smulkaus verslo įmonėms: i) supaprastintas PVM apskaičiavimo ir rinkimo procedūras (direktyvos 281 straipsnis), ii) neapmokestinimą (direktyvos 282–290 straipsniai) ir iii) laipsniškas PVM lengvatas (direktyvos 282–285 straipsniai ir 291 straipsnis).

25.      Ši byla susijusi su specialia Vengrijos institucijų patvirtinta schema, pagal kurią įmonės, kurių apyvarta neviršija tam tikros ribos, neapmokestinamos (toliau – neapmokestinimo schema). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią apmokestinamasis asmuo negali prašyti, kad neapmokestinimo schema būtų taikoma atgaline data, kai apmokestinamasis asmuo atitiko visus esminius jos reikalavimus, bet laiku nepranešė apie savo veiklos pradžią ir aiškiai nepasirinko šios schemos taikymo, pažeidžia PVM direktyvą.

26.      Norint atsakyti į šį klausimą, būtina nustatyti, ar valstybės narės, nusprendusios pagal PVM direktyvos XII antraštinės dalies 1 skyriaus 2 skirsnio nuostatas pradėti taikyti smulkaus verslo įmonių neapmokestinimo schemą, gali nustatyti, kad ši schema taikoma tik tada, kai apmokestinamasis asmuo yra tinkamai pranešęs apie savo veiklos pradžią ir aiškiai pasirinkęs taikyti šią schemą.

27.      Dėl toliau išdėstytų motyvų manau, kad į šį klausimą reikia atsakyti teigiamai.

A.      Pareiga registruotis

28.      PVM direktyvos 272 straipsnio 1 dalies d punkte nustatyta, kad valstybės narės apmokestinamuosius asmenis, kuriems taikoma smulkaus verslo įmonių neapmokestinimo schema, gali atleisti nuo tam tikrų ar visų PVM direktyvos XI antraštinės dalies 2–6 skyriuose nurodytų pareigų. Tarp jų yra ir pareiga pranešti apie apmokestinamojo asmens veiklos pradžią, nustatyta PVM direktyvos 213 straipsnyje. Tačiau Vengrijos institucijos nusprendė šia galimybe nepasinaudoti, ir Teisingumo Teismas byloje Balogh(3) yra pripažinęs, kad toks pasirinkimas yra teisėtas.

29.      Toje byloje, kuri buvo susijusi su ta pačia Vengrijos neapmokestinimo schema ir kurioje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikė tas pats nacionalinis teismas kaip ir šioje byloje, Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagal PVM direktyvą nedraudžiamas nacionalinės teisės aktas, nustatantis apmokestinamajam asmeniui pareigą pranešti apie ekonominės veiklos pradžią, net jei jo metinė apyvarta neviršija smulkaus verslo įmonėms taikomos neapmokestinimo ribos. Teisingumo Teismas taip pat pažymėjo, kad valstybės narės gali skirti ir administracinę baudą apmokestinamajam asmeniui, kuris neįvykdė šios pareigos, jeigu bauda yra proporcingo dydžio(4).

30.      Todėl akivaizdu, kad šiuo atveju Vengrijos teisės reikalavimas, kad D. Vámos praneštų apie veiklos pradžią šalies mokesčių administratoriui, yra teisėtas pagal Sąjungos teisę. Kadangi jis to nepadarė, mokesčių administratorius turėjo teisę jam skirti finansinę nuobaudą.

31.      Atsižvelgiant į tai, reikia išnagrinėti, ar ES teisėje yra nuostatų, kuriomis valstybėms narėms būtų draudžiama i) reikalauti, kad apie veiklos pradžią pranešę apmokestinamieji asmenys tomis aplinkybėmis iš galimų mokesčių režimų taip pat pasirinktų pageidaujamą režimą, ir ii) nuspręsti, kad bet kuris pasirinkimas turės padarinių tik ateityje.

B.      Specialios smulkaus verslo įmonėms skirtos schemos

32.      Visų pirma PVM direktyvos 281, 284, 285, 286 ir 287 straipsnių formuluotėse nurodyta, kad valstybės narės gali, bet neprivalo nustatyti bet kurios iš joje numatytų specialių mokesčių schemų. Tai patvirtina direktyvos 49 konstatuojamoji dalis, pagal kurią valstybėms narėms „turėtų būti leidžiama toliau taikyti smulkaus verslo įmonėms skirtas specialias schemas“.

33.      Šioje konstatuojamojoje dalyje taip pat aiškiai nustatyta, kad šios schemos turi būti įgyvendinamos „taikant bendras nuostatas ir siekiant glaudesnio suderinimo“. Todėl smulkaus verslo įmonėms skirtos specialios schemos kol kas(5) yra ES lygmeniu nevisiškai suderintas klausimas(6), kurio atžvilgiu valstybės narės turi tam tikrą veiksmų laisvę, jeigu jų nacionalinės teisės normos nepažeidžia atitinkamų ES teisės nuostatų. PVM direktyvoje yra nedaug nuostatų, reglamentuojančių, kaip šios schemos turi būti kuriamos ir įgyvendinamos, taigi valstybėms narėms palikta didelė diskrecija.

34.      Mano manymu, nė viena iš šių nuostatų negali būti aiškinama kaip smulkaus verslo įmonėms aiškiai suteikiama nevaržoma teisė naudotis neapmokestinimo schema. Visų pirma PVM direktyvoje nėra teksto, kuriuo remiantis būtų galima manyti, kad apmokestinamasis asmuo turėtų teisę tokia schema naudotis atgaline data, jeigu aiškiai jos nepasirinko. Todėl manau, kad Vengrijos institucijų sprendimas sukurti tokią schemą, ir ją taikyti tik tada, kai įvykdomi tam tikri procedūriniai reikalavimai, priskiriamas diskrecijai, kuri pagal PVM direktyvą palikta valstybėms narėms.

35.      Todėl tokia išvada atitinka PVM direktyvos XII antraštinės dalies 1 skyriuje nustatytą kompetencijos, susijusios su smulkaus verslo įmonėms skirtomis specialiomis schemomis, padalijimą.

36.      Antra, manęs neįtikina Komisijos argumentai, kad nevaržoma teisė naudotis neapmokestinimo schema (įskaitant, jei reikia, naudojimąsi atgaline data) netiesiogiai grindžiama sistemingu kitų PVM direktyvos nuostatų aiškinimu ir (arba) kildinama iš mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų. Manau, kad Komisijos nurodytos nuostatos ir principai, ypač aiškinami atsižvelgiant į esamą jurisprudenciją, pagrindžia priešingą nuomonę.

C.      PVM direktyvos 290 straipsnis

37.      Tiek Komisija, tiek Vengrijos vyriausybė, atrodo, remdamosi PVM direktyvos 290 straipsniu pažymėjo, kad valstybei narei patvirtinus smulkaus verslo įmonėms skirtą specialią schemą jos taikymas apmokestinamiesiems asmenimis, kurie turi teisę joje dalyvauti, yra ne privalomas, o pasirenkamas. Be to, apmokestinamieji asmenys gali pasirinkti taikyti įprastą PVM režimą arba 281 straipsnyje numatytą specialią schemą (jeigu atitinkamoje valstybėje narėje tokia schema yra). Jeigu pasirenkama pastaroji schema ir tenkinami atitinkami reikalavimai, apmokestinamasis asmuo gali pasinaudoti ir laipsniškomis mokesčio lengvatomis (vėlgi, jeigu atitinkamoje valstybėje narėje esama tokių lengvatų). Todėl, remiantis PVM direktyvos 290 straipsniu, smulkaus verslo įmonės gali turėti, priklausomai nuo atitinkamų nacionalinės teisės aktų, galimybę rinktis iš trijų skirtingų PVM režimų.

38.      Kaip pripažįsta Komisija, nė vienas iš šių trijų režimų iš principo nėra palankesnis ar patogesnis visiems apmokestinamiesiems asmenims. Iš tiesų tai, kuris jų yra tinkamesnis ar finansiškai patikimesnis apmokestinamajam asmeniui, priklauso nuo daugelio kintamųjų, ypač nuo to, kaip asmuo organizuoja ir vykdo ekonominę veiklą.

39.      Kadangi taikant neapmokestinimo schemą apmokestinamieji asmenys pagal PVM direktyvos 289 straipsnį netenka galimybės atskaityti PVM, negalima daryti prielaidos, kad, nesant aiškaus pasirinkimo, visi apmokestinamieji asmenys, kurie turi teisę nemokėti PVM mokesčio, ketina rinktis šią schemą. Pavyzdžiui, smulkaus verslo įmonės, kurių veiklai pradėti reikia didelių investicijų, gali pirmenybę teikti įprastam režimui, kurį taikant jos gali atskaityti didelį sumokėtą pirkimo PVM. Kitaip tariant, nėra pagrindo manyti, kad, esant smulkaus verslo įmonėms skirtai specialiai schemai, jos taikymas reikalavimus atitinkantiems apmokestinamiesiems asmenims yra ar turėtų būti automatiškas.

40.      Kadangi smulkaus verslo įmonėms skirtos specialios schemos yra (pasirenkama) įprasto režimo išimtis, neįžvelgiu nė vienos priežasties, dėl kurios valstybei narei turėtų būti draudžiama manyti, kad nesant išreikšto apmokestinamojo asmens pasirinkimo taikomas režimas turėtų būti įprastos PVM procedūros.

41.      Šiuo klausimu Vengrijos vyriausybė aiškina, kad smulkaus verslo įmonės turi aiškiai iš anksto pasirinkti mokesčių režimą, kurį nori taikyti, dėl konkrečių priežasčių. Visų pirma ji pažymi, kad konkretaus režimo pasirinkimas turi įvairių padarinių tiek mokesčių administratoriui, tiek apmokestinamajam asmeniui. Apmokestinamajam asmeniui gali būti taikomi skirtingi procedūriniai įpareigojimai (pavyzdžiui, dėl sąskaitų faktūrų išrašymo, apskaitos ar atskaitomybės), o mokesčių administratoriui gali reikėti laikytis skirtingų procedūrų taikant PVM taisykles ir užtikrinant jų laikymąsi (pavyzdžiui, apskaičiuojant ir renkant mokėtiną PVM).

42.      Be to, pasirinktą mokesčių režimą taikant atgaline data galimi tam tikri padariniai veiklos vykdytojams, kurie su atitinkamu apmokestinamuoju asmeniu yra sudarę sandorių. Pavyzdžiui, apmokestinamieji asmenys, kuriems taikomos neapmokestinimo schemos, paprastai nemoka PVM, todėl jiems nereikia PVM perkelti klientams. Kita vertus, apmokestinamieji asmenys, kuriems taikomas įprastas režimas (arba supaprastintos procedūros ir mokesčio lengvatų režimas), turi mokėti PVM, todėl šis mokestis turi būti nurodytas jų sąskaitose faktūrose. Pastaruoju atveju, kitaip nei pirmuoju, apmokestinamojo asmens klientai tokį PVM gali atskaityti. Todėl taikant mokesčių režimą, kuris skiriasi nuo pradinio, atgaline data gali kilti neaiškumų dėl šių sandorių statuso PVM atžvilgiu.

43.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad Vengrijos vyriausybės pateikti argumentai, ypač susiję su geru administravimu ir teisiniu saugumu, paaiškinant, kodėl mokesčių institucijos reikalauja, kad apmokestinamieji asmenys šalyje aiškiai ir iš anksto pasirinktų norimą taikyti PVM režimą, yra pagrįsti.

D.      Mokesčių neutralumo principas

44.      Tačiau Komisija taip pat tvirtina, kad nagrinėjamas nacionalinės teisės aktas prieštarauja mokesčių neutralumo principui. Ji remiasi generalinio advokato H. Saugmandsgaard Øe išvada byloje Plöckl(7), kurioje jis, remdamasis mokesčių neutralumo principu, suformuluoja kitą ES PVM teisės principą, kurį vadina „formalaus požiūrio nesilaikymo principu“. Komisijos tvirtinimu, formalaus požiūrio nesilaikymo principas reiškia, kad iš apmokestinamojo asmens, kuris neatitinka formalių neapmokestinimo schemos reikalavimų, vien dėl šios priežasties negali būti atimta teisė naudotis šia schema.

45.      Šiuo atžvilgiu pažymiu, kad savo išvadoje generalinis advokatas H. Saugmandsgaard Øe šį principą suformulavo remdamasis keliomis bylomis, kuriose Teisingumo Teismas nusprendė, kad, pavyzdžiui, iš apmokestinamojo asmens negalima atimti teisės į PVM atskaitą(8) arba į neapmokestinimą PVM tiekimo ES viduje atveju(9) vien dėl tos priežasties, kad jis neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų, nors esminiai reikalavimai buvo įvykdyti(10).

46.      Vis dėlto, neatsižvelgdamas į tokio principo buvimą ir jo taikymo sritį, manau, kad akivaizdu, jog nagrinėjama situacija iš esmės skiriasi nuo atvejų, kuriuos nagrinėjo generalinis advokatas H. Saugmandsgaard Øe. Tiek teisė į PVM atskaitą(11), tiek teisė į neapmokestinimą PVM tiekimo ES viduje atveju(12) yra teisės, apmokestinamojo asmens tiesiogiai įgyjamos iš Sąjungos teisės, kurią nacionalinės teisės aktai tiesiog įgyvendina. Kita vertus, kaip paaiškinta, smulkaus verslo įmonėms skirtos specialios schemos patvirtinimas tėra galimybė, kuria gali pasinaudoti valstybės narės, kurios taip pat, laikydamosi pirmiau nurodytų ribų, naudojasi didele diskrecija nustatyti jos struktūrą ir veikimą.

47.      Tais atvejais, kai Teisingumo Teismas nesilaikė formalaus požiūrio, buvo siekiama užtikrinti, kad, nepaisant apmokestinamojo asmens padarytos neesminės procedūrinės klaidos, sandoriai vis tiek būtų apmokestinami pagal jų objektyvius požymius(13). Kai nėra griežtai laikomasi formalių reikalavimų, valstybės narės negali už tai bausti taip, kad kiltų pavojus sistemos neutralumui, pavyzdžiui, būtų skirtingai vertinamos konkuruojančios įmonės arba pagrindinės PVM direktyvos nuostatos taptų neveiksmingos.

48.      Vis dėlto tokia logika nagrinėjamu atveju netinka. Pirma, abejotina, ar PVM direktyvos 213 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos pranešti apie veiklos pradžią nevykdymas visada gali būti laikomas neesmine procedūrine klaida: tokia pareiga gali būti svarbi užtikrinant teisingą apmokestinimą ir mokesčių surinkimą ir vykdant sukčiavimo prevenciją(14). Žinoma, tai yra formalus reikalavimas, tačiau būtų galima teigti, kad jis nėra griežtai formalus.

49.      Be to, nepranešus apie veiklos pradžią ir aiškiai nepasirinkus konkretaus mokesčių režimo, nė vienas sandoris nėra apmokestinamas neatsižvelgiant į jo objektyvius požymius. Sandoriai, kuriuos apmokestinamasis asmuo, kaip antai D. Vámos, sudarė praeityje, tiesiog apmokestinami pagal vieną mokesčių režimą, o ne kitą, nors abu šie režimai yra galimi ir teisėti.

50.      Be to, manau, kad nagrinėjami nacionalinės teisės aktai atitinka mokesčių neutralumo principą, nes PVM srityje atspindi vienodo požiūrio principą(15). Pagal šį principą draudžiama panašias, tarpusavyje konkuruojančias prekes vertinti skirtingai PVM tikslais(16) ir taip iškraipyti konkurenciją(17).

51.      Atrodo, kad šiuo atveju apmokestinamiesiems asmenims, kurie nepranešė apie savo veiklos pradžią, leidus atgaline data pasirinkti neapmokestinimo schemą būtų sudarytas nesąžiningas pranašumas, kuris jų naudai iškraipytų konkurenciją. Kai apmokestinamasis asmuo įregistruoja veiklą ir pasirenka konkretų mokesčių režimą, jis savo pasirinkimą būtinai grindžia būsimos veiklos prognozėmis. Kita vertus, apmokestinamasis asmuo, kuris veiklos neįregistruoja ir pasirinkimą padaro tik vėlesniu momentu, pavyzdžiui, kai ir jeigu mokesčių administratorius atlieka patikrinimą, gali pasirinkti tokį režimą, kuris, remiantis patirtimi, jam yra palankiausias.

52.      Rezultatas yra paradoksalus: procedūrinę klaidą padaręs asmuo iš šios klaidos gali turėti naudos ir todėl būti geresnėje padėtyje nei konkuruojantys veiklos vykdytojai, kurie tinkamai įvykdė visas procedūrines pareigas, nustatytas atitinkamuose nacionalinės teisės aktuose.

53.      Toks pranašumas savo ruožtu gali skatinti įmones pažeisti įstatymus ir nepranešti apie veiklos pradžią ir taip didinti mokesčių vengimo tikimybę. Šiuo atžvilgiu pakanka pažymėti, jog PVM direktyvos 273 straipsnyje nustatyta: „Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių <...>“

54.      Dėl šios priežasties Vengrijos vyriausybės pateiktas argumentas, kad draudimas atgaline data taikyti režimą, kaip antai neapmokestinimo schemą, ne tik atitinka mokesčių neutralumo principą, bet ir yra skirtas mokesčių vengimo ir sukčiavimo prevencijai, man atrodo įtikinamas.

E.      Proporcingumo principas

55.      Galiausiai Komisija tvirtina, kad įpareigojus įmonę mokėti ne tik administracinę baudą, bet ir PVM nuo pardavimo, įvykdyto iki pranešimo apie veiklos pradžią, nuobauda už nepranešimą apie veiklos pradžią būtų pernelyg didelė ir todėl pažeistų proporcingumo principą.

56.      Kaip paaiškinta pirmiau, byloje Balogh(18) Teisingumo Teismas nusprendė, kad administracinė bauda gali būti skirta kaip nuobauda už nepranešimą apie veiklos pradžią, jeigu ji yra proporcinga. Tokios baudos proporcingumą turi įvertinti nacionalinis teismas(19).

57.      Šiuo atžvilgiu pakanka pasakyti, kad vertindamas nuobaudos proporcingumą nacionalinis teismas iš esmės negali atsižvelgti į tokio PVM išieškojimą. Reikalavimas PVM sumokėti už ankstesnį pardavimą, už kurį turėjo būti, bet nebuvo sumokėtas PVM, yra ne nuobauda, o tiesiog nesumokėtų mokesčių išieškojimas.

58.      Nuo tada, kai D. Vámos pradėjo vykdyti ekonominę veiklą, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnį, jis tapo apmokestinamuoju asmeniu, todėl jam buvo taikomos susijusiose PVM normose numatytos pareigos. Vargu ar reikia pažymėti, kad viena iš jų yra pareiga mokėti mokėtiną PVM(20).

59.      Gali būti naudinga priminti, kad, nesant aiškaus pasirinkimo, įprastas D. Vámos taikomas režimas jokiu būdu nėra neteisėtas ar išimtinis. Tai vienas iš mokesčių režimų, kuris gali būti jam taikomas, ir režimas, kuris nacionalinės teisės aktuose buvo nustatytas kaip numatytasis. Laiku nepranešęs apie veiklos pradžią ir savo pageidavimą, kad jam būtų taikoma neapmokestinimo schema, D. Vámos iš savęs atėmė galimybę tam tikrais metais naudotis neapmokestinimo schema.

60.      Beje, pažymiu, kad pagal nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus apmokestinamieji asmenys, kurie turi teisę pasinaudoti neapmokestinimo schema, kiekvienais mokestiniais metais gali pasirinkti kitą mokesčių režimą. Todėl smulkaus verslo įmonės „neįklimpsta“, jeigu iš pradžių nepraneša apie veiklos pradžią ir aiškiai nepasirenka pageidaujamo PVM režimo. Kiekvienais metais jos turi galimybę įvykdyti pareigą registruotis ir prašyti, kad ateityje joms būtų taikoma neapmokestinimo schema, ir taip išvengti rimtesnių padarinių.

IV.    Išvada

61.      Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta pirmiau, siūlau Teisingumo Teismui į Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Nyredhazos administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:

Nacionalinės teisės nuostata, kuria specialią mokesčių schemą, priimtą pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos XII antraštinės dalies 1 skyriaus 2 skirsnį, smulkaus verslo įmones atleidžiant nuo mokesčio draudžiama atgaline data taikyti apmokestinamajam asmeniui, kuris atitiko visas esmines sąlygas, bet apie savo veiklą laiku nepranešė mokesčių administratoriui ir nepasirinko šios schemos taikymo, nepažeidžia Europos Sąjungos teisės.

1      Originalo kalba: anglų.

2      OL L 347, 2006, p. 1; klaidų ištaisymas OL L 335, 2007 12 20, p. 60.

3      2015 m. rugsėjo 30 d. Nutartis Balogh, C-424/14, nepaskelbta Rink., EU:C:2015:708.

4      2015 m. rugsėjo 30 d. Nutarties Balogh, C-424/14, nepaskelbtos Rink., EU:C:2015:708, 29 ir 33–36 punktai.

5      PVM direktyvos 293 straipsnyje nurodyta, kad reikia atsižvelgti „į poreikį užtikrinti ilgalaikį nacionalinių nuostatų suvienodinimą“ smulkaus verslo įmonėms skirtų specialių schemų atžvilgiu, o 294 straipsnyje nustatyta, kad Taryba nusprendžia, „ar taikant galutines procedūras smulkaus verslo įmonėms yra reikalinga speciali schema“, ir prireikus „nustato bendrus šios schemos įgyvendinimo apribojimus ir sąlygas“.

6      Tą patvirtina ir PVM direktyvos 7 konstatuojamoji dalis, kurioje nustatyta: „Net jeigu mokesčio tarifai ir neapmokestinimo atvejai nebus visiškai suderinti, taikant bendrą PVM sistemą turėtų būti sudarytos neutralios konkurencijos sąlygos, kuriomis kiekvienos valstybės narės teritorijoje panašioms prekėms ir paslaugoms taikomi vienodi mokesčiai nepriklausomai nuo gamybos ir paskirstymo grandinės ilgio.“ (Išskirta mano.)

7      C-24/15, EU:C:2016:204.

8      2004 m. balandžio 1 d. Sprendimo Bockemühl, C-90/02, EU:C:2004:206, 49–52 punktai ir 2015 m. liepos 9 d. Sprendimo Salomie ir Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, 58–61 punktai. Taip pat žr. generalinio advokato H. Saugmandsgaard Øe išvados byloje Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:204, 20 išnašą.

9      2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, 29–31 punktai ir 2014 m. spalio 9 d. Sprendimo Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, 35, 36 ir 43 punktai. Taip pat žr. generalinio advokato H. Saugmandsgaard Øe išvados byloje Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:204, 21 išnašą.

10      Generalinio advokato H. Saugmandsgaard Øe išvados byloje Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:204, 87 punktas.

11      PVM direktyvos 167 straipsnis.

12      PVM direktyvos 3 straipsnis.

13      Šiuo klausimu žr. 2016 m. spalio 20 d. Sprendimo Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, 37 punktą.

14      Šiuo klausimu žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, 45 punktą.

15      2008 m. balandžio 10 d. Sprendimo Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, 49 punktas.

16      2008 m. balandžio 10 d. Sprendimo Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, 47 punktas.

17      Žr. PVM direktyvos 7 konstatuojamąją dalį ir šiuo klausimu 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Rank Group, C-259/10 ir C-260/10, EU:C:2011:719, 35 punktą.

18      2015 m. rugsėjo 30 d. Nutartis Balogh, C-424/14, nepaskelbta Rink., EU:C:2015:708.

19      Žr. šios išvados 29 punktą.

20      PVM direktyvos 193–212 straipsniai.