Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

NILSA WAHLA

przedstawiona w dniu 23 listopada 2017 r.(1)

Sprawa C-566/16

Dávid Vámos

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Nyíregyháza, Węgry)]

Opodatkowanie – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 281–294 – Procedury szczególne dla małych przedsiębiorstw – Procedura zwolnienia – Obowiązek wystąpienia o zastosowanie procedury szczególnej przy zgłaszaniu rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu – Brak zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu – Stosowanie procedury z mocą wsteczną






1.        W rozpatrywanej sprawie Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Nyíregyháza, Węgry) zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy prawo Unii stoi na przeszkodzie przepisom krajowym zakazującym stosowania z mocą wsteczną szczególnej procedury podatkowej przewidującej zwolnienie z podatku dla małych przedsiębiorstw – przyjętym na podstawie przepisów sekcji 2 rozdziału 1 tytułu XII dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („dyrektywy VAT”)(2) – w odniesieniu do podatnika, który spełnił wszystkie przesłanki materialne, jednak nie zgłosił rozpoczęcia działalności organom podatkowym w odpowiednim czasie i nie wystąpił o zastosowanie wobec niego takiej procedury.

I.      Ramy prawne

A.      Prawo Unii

2.        Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT „»podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

3.        Artykuł 213 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:

„Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika.

[…]”.

4.        Zgodnie z art. 282 dyrektywy VAT:

„Zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w niniejszej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa”.

5.        Artykuł 287 dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia:

[…]

(12)      Węgry: 35 000 EUR;

[…]”.

6.        Artykuł 289 dyrektywy VAT stanowi:

„Podatnikom korzystającym ze zwolnienia z VAT nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 167–171 i art. 173–177, ani do wykazywania VAT na fakturach”.

7.        Na mocy art. 290 rzeczonej dyrektywy:

„Podatnicy, którym przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, mogą wybrać stosowanie zasad ogólnych VAT lub też uproszczonych procedur, o których mowa w art. 281. W takim przypadku korzystają oni z możliwego stopniowego obniżania podatku przewidzianego w prawie krajowym”.

B.      Prawo węgierskie

1.      Ustawa CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej

8.        Paragraf 2 lit. a) Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:

„Opodatkowaniu [VAT] ustanowionym w niniejszej ustawie podlegają:

a)      odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług wykonane na terytorium krajowym przez podatnika działającego w takim charakterze […]”.

9.        Paragraf 187 ustawy o VAT stanowi:

„1.      Podatnik mający siedzibę na terytorium kraju w celu gospodarczym lub w braku takiej siedziby mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju ma prawo wyboru zwolnienia podmiotowego zgodnie z przepisami tego rozdziału.

2.      W przypadku gdy podatnik korzysta z prawa wyboru zwolnienia przewidzianego w ust. 1 w okresie zwolnienia podmiotowego i jako osoba objęta zwolnieniem, podatnik ten:

a)      nie jest zobowiązany do zapłaty podatku;

b)      nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

c)      może tylko wystawić fakturę, w której nie wykazano ani kwoty podatku należnego, ani też stawki określonej w § 83”.

10.      Zgodnie z § 188 ust. 1 ustawy VAT:

„Podatnik może dokonać wyboru zwolnienia podmiotowego, w przypadku gdy zapłata uiszczona lub którą należy uiścić dla wszystkich dokonanych przez podatnika zgodnie z § 2 lit. a) dostaw towarów lub świadczenia usług, wyrażona w forintach i skumulowana rocznie, nie przekracza progu ustanowionego w ust. 2:

a)      ani swą rzeczywistą kwotą w roku kalendarzowym poprzedzającym rok kalendarzowy odniesienia,

b)      ani swą rzeczywistą, ani możliwą do przewidzenia kwotą w roku kalendarzowym odniesienia”.

11.      Paragraf 188 ust. 2 tej samej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., stanowił, że próg uprawniający do wyboru zwolnienia podmiotowego jest ustalony na kwotę 5 000 000 forintów węgierskich (HUF). Począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. próg ten zwiększono do 6 000 000 HUF.

2.      Ustawa XCII z 2003 r. – kodeks postępowania podatkowego

12.      Paragraf 16 Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (ustawy XCII z 2003 r. – kodeks postępowania podatkowego; zwanej dalej „kodeksem postępowania podatkowego”) stanowi, co następuje:

„1.      Jedynie podatnik posiadający numer identyfikacji podatkowej może prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu bez uszczerbku dla przepisów przewidzianych w §§ 20 i 21.

2.      Podatnik zamierzający prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu powinien zgłosić podjęcie działalności gospodarczej w krajowym organie podatkowym w celu nadania mu numeru identyfikacji podatkowej [»NIP«]”.

13.      Paragraf 17 ust. 1 lit. a) kodeksu postępowania podatkowego stanowi, że: „[p]odatnik, jeżeli ciążący na nim obowiązek podatkowy lub jego działalność podlegająca opodatkowaniu jest obowiązkiem lub działalnością jednoosobowego przedsiębiorcy na podstawie ustawy regulującej jednoosobową działalność gospodarczą, wnioskuje o nadanie NIP w drodze złożenia do właściwego organu ds. związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej (należycie wypełnionego formularza zgłoszenia), spełniając w ten sposób ciążący na nim obowiązek zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej w krajowym organie podatkowym”.

14.      Zgodnie z § 22 ust. 1 lit. c) rzeczonej ustawy:

„Podatnik VAT oświadcza w momencie zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, że dokonuje wyboru zwolnienia podmiotowego”.

15.      Zgodnie z § 172 ust. 1 lit. c) rzeczonej ustawy:

„W drodze odstępstwa przewidzianego w ust. 2 może zostać nałożona kara pieniężna w wysokości do 200 000 HUF w odniesieniu do osoby prywatnej i do 500 000 HUF w przypadku pozostałych podatników, w sytuacji gdy nie wypełniają oni obowiązku zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej (pierwotne zgłoszenie i powiadomienie o wszelkich zmianach), przekazania danych, otwarcia rachunku płatniczego lub obowiązku złożenia deklaracji podatkowych”.

II.    Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne

16.      Od 2007 r. do dnia 22 stycznia 2014 r. Dávid Vámos dokonał 778 transakcji sprzedaży artykułów elektronicznych na dwóch platformach internetowych. Nie dokonał zgłoszenia działalności jako podatnik i nie wskazał w deklaracjach podatkowych dochodu z tytułu wspomnianych transakcji sprzedaży.

17.      Węgierski organ podatkowy przeprowadził kontrolę w odniesieniu do D. Vámosa. W toku postępowania administracyjnego organ ten uznał, że D. Vámos nie dopełnił obowiązku zgłoszenia działalności przewidzianego w przepisach krajowych, wskutek czego nałożono na niego karę finansową. Organ podatkowy ustalił również, że D. Vámos prowadził działalność bez zezwolenia, nie posiadał numeru identyfikacji podatkowej, nie był wspólnikiem w spółce handlowej i nie wystawiał żadnych dokumentów, rachunków ani faktur sprzedaży.

18.      W dniu 22 stycznia 2014 r. D. Vámos zgłosił podjęcie działalności gospodarczej jako podatnik VAT i dokonał wyboru „zwolnienia podmiotowego” – węgierskiej procedury zwolnienia z podatku dla małych przedsiębiorstw przewidzianej w § 187 i nast. ustawy o VAT, przyjętych przez władze węgierskie w ramach stosowania art. 281–292 dyrektywy VAT. Od tego dnia D. Vámos prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, a jednocześnie był zatrudniony w innym przedsiębiorstwie w wymiarze przekraczającym 36 godzin tygodniowo.

19.      Niezależnie od pierwszego postępowania, które doprowadziło do nałożenia kary finansowej, organ podatkowy wszczął drugie postępowanie dotyczące deklaracji podatkowych D. Vámosa za okres od 2012 do 2014 r. W wyniku tego dochodzenia organ skarbowy ustalił zaległości z tytułu VAT (poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne) za okres od pierwszego kwartału 2012 r. do pierwszego kwartału 2014 r. oraz nałożył na D. Vámosa kary finansowe i odsetki za zwłokę w dokonaniu płatności.

20.      W następstwie wniesienia odwołania od decyzji administracyjnej Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (wydział odwołań węgierskiej administracji celno-skarbowej) uznał, że D. Vámos był zaangażowany w komercyjną sprzedaż towarów w sposób stały i regularny, co stanowiło działalność gospodarczą, a zatem podlegał opodatkowaniu VAT. W kwestii zwolnienia podmiotowego organ podatkowy uznał, że prawo krajowe nie zezwala na dokonanie wyboru takiego zwolnienia przez podatników z mocą wsteczną. W związku z powyższym uznano, że ponieważ D. Vámos nie zgłosił w organie podatkowym do dnia 22 stycznia 2014 r. podjęcia działalności gospodarczej, nie mógł on dokonać wyboru zwolnienia podmiotowego za okres przed tą datą.

21.      Dávid Vámos zaskarżył tę decyzję przed Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sądem administracyjnym i pracy w Nyíregyháza), argumentując, że organ podatkowy powinien był zwrócić się do niego z zapytaniem, czy chce dokonać wyboru zwolnienia podmiotowego w związku z transakcjami sprzedaży przeprowadzonymi przed zgłoszeniem działalności jako podatnik z uwagi na fakt, iż spełniał przesłanki materialne umożliwiające mu skorzystanie z procedury.

22.      Wobec wątpliwości dotyczących wykładni odpowiednich przepisów dyrektywy VAT sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy uregulowanie krajowe, zgodnie z którym organ podatkowy może w ramach kontroli podatkowej a posteriori wykluczyć możliwość dokonania wyboru zwolnienia podmiotowego na tej podstawie, że podatnik ma tę możliwość tylko w momencie zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jest niezgodne z prawem Unii?”.

23.      Uwagi na piśmie przedłożyły rząd węgierski i Komisja. Zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości rozprawa nie odbyła się.

III. Analiza

24.      Już na wstępie należy mieć na uwadze, że w rozdziale 1 tytułu XII dyrektywy VAT przewidziano możliwość wprowadzenia (lub utrzymania) przez państwa członkowskie trzech rodzajów procedur szczególnych dla małych przedsiębiorstw, jakimi są: (i) uproszczone procedury naliczania i poboru VAT (art. 281 dyrektywy); (ii) zwolnienia (art. 282–290 dyrektywy); oraz (iii) stopniowe obniżanie podatku (art. 282–285 i art. 291 dyrektywy).

25.      Niniejsza sprawa dotyczy procedury szczególnej przyjętej przez władze węgierskie, w ramach której zwalnia się z podatku przedsiębiorstwa nieprzekraczające określonego progu obrotów („procedura zwolnienia”). Sąd odsyłający zasadniczo pragnie dowiedzieć się, czy dyrektywa VAT stoi na przeszkodzie przepisom krajowym uniemożliwiającym podatnikowi wnioskowanie o zastosowanie procedury zwolnienia z mocą wsteczną, jeżeli podatnik spełniał materialne przesłanki zwolnienia, jednak nie zgłosił rozpoczęcia działalności w stosownym czasie i nie dokonał w sposób wyraźny wyboru takiej procedury.

26.      Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie, konieczne jest ustalenie, czy państwa członkowskie, w sytuacji gdy decydują się na ustanowienie procedury zwolnienia dla małych przedsiębiorstw zgodnie z przepisami sekcji 2 rozdziału 1 tytułu XII dyrektywy VAT, mogą uzależnić stosowanie takiej procedury od warunku, aby podatnik należycie zgłosił rozpoczęcie działalności i w sposób wyraźny dokonał wyboru stosowania takiej procedury.

27.      Uważam, że z powodów, które przedstawię poniżej, na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

A.      W przedmiocie obowiązku dokonania zgłoszenia

28.      Zgodnie z art. 272 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zwolnić podatników objętych procedurą zwolnienia dla małych przedsiębiorstw z niektórych lub ze wszystkich obowiązków, o których mowa w rozdziałach 2–6 tytułu XI dyrektywy VAT. Wśród obowiązków tych znajduje się między innymi zgłoszenie rozpoczęcia działalności jako podatnik przewidziane w art. 213 dyrektywy VAT. Władze węgierskie nie zdecydowały się jednak na takie działanie, a decyzja w tej sprawie została uznana przez Trybunał za prawomocną w postanowieniu Balogh(3).

29.      W przywołanej sprawie – która dotyczyła tej samej węgierskiej procedury zwolnienia z podatku i została skierowana do Trybunału przez ten sam sąd odsyłający, który występuje w niniejszej sprawie – Trybunał orzekł, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym wymagającym zgłoszenia przez podatnika terminu rozpoczęcia działalności gospodarczej, nawet jeżeli jego roczny obrót nie przekracza progu umożliwiającego skorzystanie z procedury zwolnienia dla małych przedsiębiorstw. Trybunał dodał, że państwa członkowskie mogą również nałożyć grzywnę administracyjną w celu ukarania podatnika za niedopełnienie takiego obowiązku, przy czym kara ta musi być proporcjonalna(4).

30.      W niniejszej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, że przewidziany węgierskimi przepisami wymóg, w myśl którego D. Vámos miał obowiązek zgłosić rozpoczęcie działalności krajowym organom podatkowym, jest prawomocny w świetle prawa Unii. Z uwagi na niedopełnienie przez D. Vámosa tego obowiązku organ podatkowy miał zatem prawo nałożyć na niego karę finansową.

31.      W przywołanym kontekście kolejnym zagadnieniem wymagającym analizy jest to, czy istnieją przepisy prawa Unii, które wykluczałyby prawo państw członkowskich do (i) wymagania, aby podatnicy zgłaszający rozpoczęcie działalności dokonywali również w tym kontekście wyboru systemu podatkowego, z którego chcą skorzystać, spośród dostępnych im systemów podatkowych, oraz (ii) zadecydowania, że jakikolwiek wybór dokonany w tej kwestii może mieć skutki jedynie w przyszłości.

B.      W przedmiocie procedur szczególnych dla małych przedsiębiorstw

32.      Po pierwsze, treść art. 281, 284, 285, 286 i 287 dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą ustanowić szczególne procedury podatkowe przewidziane w tej dyrektywie, ale nie mają takiego obowiązku. Znajduje to potwierdzenie w motywie 49 dyrektywy, zgodnie z którym „w odniesieniu do małych przedsiębiorstw [państwom członkowskim] należy pozostawić możliwość utrzymania ich procedur szczególnych”.

33.      W przywołanym motywie w sposób wyraźny zaznaczono również, że procedury te mają być stosowane „zgodnie ze wspólnymi przepisami oraz z myślą o ściślejszej harmonizacji”. W rezultacie procedury szczególne dla małych przedsiębiorstw stanowią na chwilę obecną(5) zagadnienie nie w pełni zharmonizowane na szczeblu unijnym(6), co do którego to zagadnienia państwa członkowskie korzystają z pewnej swobody, o ile ich przepisy krajowe są zgodne z właściwymi przepisami prawa Unii. W szczególności dyrektywa VAT zawiera jedynie ograniczoną liczbę przepisów regulujących sposób projektowania i funkcjonowania tych procedur, pozostawiając tym samym państwom członkowskim szeroki margines działania według własnego uznania.

34.      Żadnego z tych przepisów nie można w mojej ocenie odczytywać jako przyznającego wprost małym przedsiębiorstwom nieograniczone prawo korzystania z zastosowania procedury zwolnienia. W szczególności w dyrektywie VAT nie sposób dopatrzyć się zapisu dającego podstawę do twierdzenia, że podatnik powinien mieć prawo do korzystania z takiej procedury z mocą wsteczną w sytuacji braku wyraźnego dokonania przez niego wyboru. Z tego względu decyzja władz węgierskich o ustanowieniu takiej procedury, z zastrzeżeniem stosowania pewnych wymogów proceduralnych, pozostaje w moim przekonaniu decyzją podjętą w zakresie swobody uznania przyznanej państwom członkowskim na mocy dyrektywy VAT.

35.      Wniosek ten jest zatem zgodny z podziałem kompetencji określonym w rozdziale 1 tytułu XII dyrektywy VAT w kwestii procedur szczególnych dla małych przedsiębiorstw.

36.      Po drugie, nie przekonują mnie przedstawione przez Komisję argumenty, w myśl których nieograniczone prawo do korzystania z procedury zwolnienia (w stosownych przypadkach również z mocą wsteczną) wynika w sposób dorozumiany z systemowej wykładni innych przepisów dyrektywy VAT lub z zasad neutralności i proporcjonalności podatkowej. Odnoszę wrażenie, że przepisy i zasady, na które powołuje się Komisja, szczególnie jeżeli dokonywać ich wykładni w świetle istniejącego orzecznictwa, przemawiają raczej za przeciwną opinią.

C.      W przedmiocie art. 290 dyrektywy VAT

37.      Jak wskazały zarówno Komisja, jak i rząd węgierski, z art. 290 dyrektywy VAT wynika, że jeżeli państwo członkowskie ustanawia procedurę zwolnienia dla małych przedsiębiorstw, stosowanie takiej procedury w odniesieniu do podatników uprawnionych do skorzystania z niej ma charakter opcjonalny, a nie obowiązkowy. Podatnicy mogą bowiem także zdecydować się na podleganie ogólnemu systemowi opodatkowania VAT lub procedurze szczególnej przewidzianej w art. 281 (jeżeli jakakolwiek tego rodzaju procedura występuje w danym państwie członkowskim). Jeżeli wybór padnie na drugą z możliwości, a odpowiednie przesłanki zostaną spełnione, podatnik może również skorzystać ze stopniowego obniżania podatku (ponownie: jeżeli tego rodzaju ulga istnieje w danym państwie członkowskim). Z tego względu na mocy art. 290 dyrektywy VAT małe przedsiębiorstwa – w zależności od właściwych przepisów krajowych – mają dostęp do trzech różnych systemów VAT, spośród których mogą dokonać wyboru.

38.      Jak zauważa Komisja, żaden z trzech systemów nie jest co do zasady bardziej pożądany ani dogodniejszy dla wszystkich podatników. To, czy dana opcja jest bardziej odpowiednia lub rozsądna pod względem finansowym dla podatnika, zależy bowiem od wielu zmiennych i – przede wszystkim – od sposobu organizacji i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

39.      W szczególności, ponieważ stosowanie procedury zwolnienia pozbawia podatników, na podstawie art. 289 dyrektywy VAT, możliwości odliczania VAT, nie można zakładać, że w sytuacji niewyrażenia wprost decyzji o dokonanym wyborze wszyscy podatnicy uprawnieni do zwolnienia z podatku zamierzają dokonać takiego właśnie wyboru. Przykładowo małe przedsiębiorstwa, które, aby rozpocząć działalność, muszą dokonywać istotnych inwestycji, mogą preferować zasady ogólne, żeby mieć możliwość odliczenia istotnych kwot VAT naliczonego. Innymi słowy, brak jest podstawy, aby uznawać, że jeżeli istnieje procedura zwolnienia dla małych przedsiębiorstw, zastosowanie jej wobec podatników spełniających wymogi jest lub powinno być automatyczne.

40.      Ponieważ procedury szczególne dla małych przedsiębiorstw stanowią (opcjonalny) wyjątek od systemu ogólnego, nie widzę powodów, dla których państwo członkowskie nie mogłoby uznać, że w braku dokonania wyboru przez podatnika mającym zastosowanie systemem powinny być zasady ogólne VAT.

41.      W tym względzie rząd węgierski wyjaśnia, że istnieją szczególne powody, dla których małe przedsiębiorstwa mają obowiązek wyrażenia wprost i a priori decyzji dotyczącej wyboru systemu opodatkowania, który ma być względem nich stosowany. W szczególności rząd zwraca uwagę, że wybór konkretnego systemu niesie ze sobą szereg konsekwencji zarówno dla administracji podatkowej, jak i dla podatnika. W szczególności może on doprowadzić do powstania odmiennych obowiązków proceduralnych dla podatników (przykładowo w zakresie fakturowania, księgowości lub sprawozdawczości), a organy podatkowe mogą być także zobowiązane do stosowania odmiennych procedur przy stosowaniu przepisów dotyczących VAT oraz zapewnianiu ich przestrzegania (przykładowo w zakresie naliczania i poboru należnego VAT).

42.      Stosowanie systemu podatkowego z mocą wsteczną może mieć ponadto pewne konsekwencje dla przedsiębiorstw handlowych, które dokonywały transakcji z danym podatnikiem. Przykładowo podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia, zasadniczo nie płacą VAT, a zatem nie muszą przenosić go na swoich klientów. Z kolei podatnicy objęci zasadami ogólnymi (lub procedurami uproszczonymi i procedurą obniżenia podatku) muszą płacić VAT, a zatem podatek ten widnieje na ich fakturach. W drugim przypadku, w przeciwieństwie do pierwszego, klienci podatnika mogą dokonać odliczenia tego VAT. Zastosowanie z mocą wsteczną procedury podatkowej innej niż procedura stosowana pierwotnie może zatem prowadzić do niepewności w kwestii statusu tych transakcji w świetle VAT.

43.      Mając na uwadze powyższe, zasadne wydają mi się argumenty – dotyczące w szczególności dobrej administracji i pewności prawa – przedstawione przez rząd węgierski w celu wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy wymaga, aby podatnicy w sposób wyraźny i a priori podejmowali decyzję dotyczącą wyboru systemu VAT, który ma być wobec nich stosowany.

D.      W przedmiocie zasady neutralności podatkowej

44.      Komisja argumentuje jednak także, że sporne przepisy krajowe są niezgodne z zasadą neutralności podatkowej. Odsyła ona do opinii rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Plöckl(7), w której z zasady neutralności podatkowej wywodzi on zasadę prawa Unii w dziedzinie VAT, określaną przez niego mianem „zasady odrzucenia podejścia formalistycznego”. Zdaniem Komisji z zasady odrzucenia podejścia formalistycznego wynika, że podatnik, który nie spełnia wymogów formalnych procedury zwolnienia, nie może z tego jedynie powodu być pozbawiony przysługującego mu prawa do skorzystania z tej procedury.

45.      Pragnę w tym względzie zaznaczyć, że w swojej opinii rzecznik generalny H. Saugmandsgaard Øe wywodził istnienie takiej zasady z kilku spraw, w których Trybunał orzekł przykładowo, że prawa do odliczenia(8) lub zwolnienia z VAT w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych(9) nie należy odmawiać jedynie z tego powodu, iż pomimo spełnienia wymogów materialnych podatnik nie spełnił pewnych wymogów formalnych(10).

46.      Tym niemniej, niezależnie od istnienia i zakresu takiej zasady, w moim przekonaniu jest jasne, że rozpatrywana obecnie sytuacja zasadniczo różni się od rodzajów sytuacji rozpatrywanych przez rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe. Zarówno prawo do odliczenia(11), jak i prawo do zwolnienia z podatku w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej(12) stanowią prawa, które podatnik wywodzi bezpośrednio z prawa Unii, a które są wdrożone przepisami krajowymi. Z kolei, jak już wyjaśniono, ustanowienie procedury zwolnienia dla małych przedsiębiorstw jest jedynie możliwością, z której mogą skorzystać państwa członkowskie, jednocześnie dysponujące – w granicach omówionych powyżej – szerokim marginesem swobody uznania co do kształtu i funkcjonowania takich procedur.

47.      W sprawach, w których Trybunał odrzucił podejście formalistyczne, celem było zapewnienie, aby pomimo drobnych błędów proceduralnych popełnionych przez podatnika transakcje nadal były objęte opodatkowaniem stosownie do ich obiektywnej charakterystyki(13). Państwa członkowskie nie mogą penalizować braku ścisłego dopełnienia wymogów formalnych w sposób, który podważałby neutralność systemu, na przykład traktując w odmienny sposób konkurencyjne przedsiębiorstwa lub czyniąc nieskutecznymi najważniejsze przepisy dyrektywy VAT.

48.      Powyższy tok rozumowania nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze, jest wątpliwe, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia działalności, przewidzianego w art. 213 ust. 1 dyrektywy VAT, można zawsze postrzegać jako niewielki błąd proceduralny: obowiązek ten może być istotny dla zapewnienia prawidłowego naliczania i poboru podatku oraz unikania oszustw(14). Z całą pewnością jest to wymóg formalny, lecz nie, jak ktoś mógłby stwierdzić, formalistyczny.

49.      Ponadto niezgłoszenie rozpoczęcia działalności i niewyrażenie wprost chęci dokonania wyboru konkretnego systemu podatkowego nie prowadzi do sytuacji, w której jakakolwiek transakcja byłaby opodatkowana z pominięciem jej obiektywnej charakterystyki. W rzeczywistości transakcje zawierane w przeszłości przez podatnika takiego jak D. Vámos są opodatkowane jedynie według jednego systemu podatkowego, a nie innego, przy czym obydwa systemy są możliwe do zastosowania i zgodne z prawem.

50.      Co więcej, odnoszę wrażenie, że sporne przepisy krajowe są spójne z zasadą neutralności podatkowej postrzeganej jako wyraz zasady równego traktowania w dziedzinie podatku VAT(15). Zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary podobne, które są względem siebie konkurencyjne, były traktowane w inny sposób z punktu widzenia VAT(16), zakłócając w ten sposób konkurencję(17).

51.      Wydaje się, że w niniejszej sprawie zezwolenie podatnikom, którzy nie dokonali zgłoszenia rozpoczęcia działalności, na wybór – z mocą wsteczną – procedury zwolnienia z podatku mogłoby dać im nieuczciwą przewagę, co powodowałoby zakłócenie konkurencji na ich korzyść. Gdy podatnik dokonuje zgłoszenia działalności i wyboru stosowania konkretnego systemu podatkowego, opiera się on w swojej decyzji na przewidywaniach dotyczących przyszłej działalności. Z kolei podatnik, który nigdy nie dokonał zgłoszenia działalności i dokonuje wyboru dopiero w późniejszym czasie – na przykład w sytuacji kontroli przez organy podatkowe – może, polegając na możliwości spojrzenia wstecz, wybrać system, który będzie dla niego najkorzystniejszy.

52.      Prowadzi to do paradoksu: podatnik, który popełnia błąd proceduralny, może de factoskorzystać na tym błędzie, a zatem znaleźć się w lepszej sytuacji niż konkurencyjne przedsiębiorstwa handlowe, które z kolei należycie dopełniły wszystkich obowiązków proceduralnych określonych we właściwych przepisach krajowych.

53.      Tego rodzaju korzyść może z kolei zachęcać przedsiębiorstwa do naruszania prawa poprzez niezgłaszanie rozpoczęcia działalności, czyniąc w ten sposób unikanie opodatkowania bardziej prawdopodobnym. W tym względzie wystarczy nadmienić, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT „[p]aństwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników […]”.

54.      Z uwagi na powyższe argument podniesiony przez rząd węgierski, że zakaz stosowania z mocą wsteczną systemu takiego jak procedura zwolnienia z podatku jest nie tylko spójny z zasadą neutralności podatkowej, lecz również ma on na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym, wydaje mi się przekonujący.

E.      W przedmiocie zasady proporcjonalności

55.      Komisja twierdzi wreszcie, że zobowiązanie przedsiębiorstwa do zapłaty VAT od transakcji sprzedaży dokonanych przed zgłoszeniem rozpoczęcia działalności, obok grzywny administracyjnej, czyniłoby karę za niezgłoszenie rozpoczęcia działalności nadmierną, co stanowiłoby tym samym naruszenie zasady proporcjonalności.

56.      Jak wyjaśniono powyżej, w sprawie Balogh(18) Trybunał orzekł, że możliwe jest nałożenie grzywny administracyjnej w ramach kary za niezgłoszenie rozpoczęcia działalności, o ile jest ona proporcjonalna. Ocena proporcjonalności grzywny należy do sądu krajowego(19).

57.      W tym względzie wystarczy nadmienić, że odzyskanie VAT nie może co do zasady być brane pod uwagę przez sąd krajowy przy ocenie proporcjonalności kary. Wymóg dokonania zapłaty VAT za wcześniejsze transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, od których jednak VAT nie zapłacono, nie jest bowiem karą, a jedynie odzyskaniem niezapłaconego podatku.

58.      Od chwili, w której D. Vámos rozpoczął działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, stał się on podatnikiem, a w konsekwencji objęły go obowiązki przewidziane we właściwych przepisach dotyczących VAT mających zastosowanie w jego przypadku. Jednym z takich obowiązków – czego nie trzeba chyba nadmieniać – jest obowiązek zapłaty należnego VAT(20).

59.      Pomocne może być stwierdzenie raz jeszcze, że w braku wyraźnego dokonania wyboru D. Vámos podlegał zasadom ogólnym, co nie było w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe. Jest to bowiem jeden z systemów podatkowych, który mógłby mieć zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny w przepisach krajowych. Dávid Vámos pozbawił się możliwości wyboru procedury zwolnienia na niektóre lata za sprawą zaniechania zgłoszenia w odpowiednim czasie rozpoczęcia działalności oraz zaniechania wyrażenia chęci skorzystania z procedury zwolnienia.

60.      Pragnę również zauważyć, że zgodnie ze spornymi przepisami krajowymi podatnicy uprawnieni do korzystania z procedury zwolnienia mogą w każdym roku podatkowym zdecydować się na skorzystanie z innego systemu podatkowego. W związku z powyższym małe przedsiębiorstwa nie znajdują się w „pułapce” pierwotnego niezgłoszenia rozpoczęcia działalności oraz wyrażenia wprost chęci stosowania preferowanego systemu opodatkowania VAT. Każdego roku mają one możliwość dopełnienia obowiązku zgłoszenia działalności i złożenia wniosku o zastosowanie procedury zwolnienia w przyszłości, unikając w ten sposób poważniejszych konsekwencji.

IV.    Wnioski

61.      W świetle powyższego proponuję, aby na pytania prejudycjalne przedstawione przez Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Nyíregyháza, Węgry) Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:

Prawo Unii nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu zakazującemu stosowania z mocą wsteczną szczególnych procedur podatkowych przewidujących zwolnienia dla małych przedsiębiorstw – przyjmowanych na podstawie przepisów sekcji 2 rozdziału 1 tytułu XII dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – wobec podatnika, który spełnił wszystkie przesłanki materialne, ale nie zgłosił rozpoczęcia działalności organom podatkowym w odpowiednim czasie i nie wyraził chęci skorzystania z tej procedury.

1      Język oryginału: angielski.

2      Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

3      Postanowienie z dnia 30 września 2015 r., Balogh, C-424/14, niepublikowane, EU:C:2015:708.

4      Postanowienie z dnia 30 września 2015 r., Balogh, C-424/14, niepublikowane, EU:C:2015:708, pkt 29, 33–36.

5      W art. 293 dyrektywy VAT mowa jest o „koniecznoś[ci] zapewnienia długoterminowej zbieżności przepisów krajowych” dotyczących procedur szczególnych dla małych przedsiębiorstw, natomiast w art. 294 tej samej dyrektywy przewidziano możliwość zadecydowania przez Radę, czy „procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw jest niezbędna w ramach przepisów ostatecznych”, oraz – w stosownych przypadkach – [możliwość] „ustan[owienia] wspóln[ych] ogranicze[ń] i warunk[ów] stosowania tej procedury”.

6      Potwierdzono to dodatkowo w motywie 7 dyrektywy VAT, który stanowi, co następuje: „Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji” (wyróżnienie moje).

7      C-24/15, EU:C:2016:204.

8      Wyroki: z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bockemühl, C-90/02, EU:C:2004:206, pkt 49–52; z dnia 9 lipca 2015 r.,Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 58–61. Zobacz także opinia rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:204, przypis 20.

9      Wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 29–31; z dnia 9 października 2014 r., Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, pkt 35, 36, 43. Zobacz także opinia rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:204, przypis 21.

10      Opinia rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:204, pkt 87.

11      Artykuł 167 dyrektywy VAT.

12      Artykuł 3 dyrektywy VAT.

13      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 37.

14      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 45.

15      Wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49.

16      Wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 47.

17      Zobacz motyw 7 dyrektywy VAT oraz w tym względzie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r.,Rank Group, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 35.

18      Postanowienie z dnia 30 września 2015 r., Balogh, C-424/14, niepublikowane, EU:C:2015:708.

19      Zobacz pkt 29 powyżej.

20      Artykuły 193–212 dyrektywy VAT.