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Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

NILS WAHL

apresentadas em 23 de novembro de 2017 (1)

Processo C-566/16

Dávid Vámos

contra

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal Administrativo e do Trabalho, Nyíregyháza, Hungria)]

«Fiscalidade – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Diretiva 2006/112/CE – Artigos 281.° a 294.° – Regimes especiais para as pequenas empresas – Regime de isenções – Obrigação de optar pela aplicação do regime especial no momento da apresentação da declaração de início da atividade tributável – Não declaração do início da atividade tributável – Aplicação retroativa do regime»






1.        No caso em apreço, o Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal Administrativo e do Trabalho de Nyíregyháza, Hungria) pergunta ao Tribunal de Justiça se o direito da União se opõe a uma legislação nacional que proíbe a aplicação retroativa de um regime fiscal especial que concede uma isenção às pequenas empresas – adotado nos termos das disposições do título XII, capítulo 1, secção 2, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») (2) – a um sujeito passivo que preenchia todos os requisitos materiais mas não declarou o início da sua atividade às autoridades tributárias em tempo útil nem optou pela aplicação desse regime.

I.      Quadro jurídico

A.      Direito da União

2.        Nos termos do artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA, «[e]ntende-se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade».

3.        O artigo 213.°, n.° 1, primeiro período, da Diretiva IVA dispõe:

«Os sujeitos passivos devem declarar o início, a alteração e a cessação da sua atividade na qualidade de sujeitos passivos.

[…]»

4.        De acordo com o artigo 282.° da Diretiva IVA:

«As isenções e as reduções previstas na presente secção são aplicáveis às entregas de bens e às prestações de serviços efetuadas pelas pequenas empresas.»

5.        O artigo 287.° da Diretiva IVA dispõe:

«Os Estados-Membros que tenham aderido depois de 1 de janeiro de 1978 podem conceder uma isenção aos sujeitos passivos cujo volume de negócios anual seja, no máximo, igual ao contravalor em moeda nacional dos seguintes montantes à taxa de conversão do dia da respetiva adesão:

[...]

12)      Hungria: EUR 35 000;

[…]»

6.        O artigo 289.° da Diretiva IVA estabelece:

«Os sujeitos passivos que beneficiem da isenção do imposto não têm direito a deduzir o IVA em conformidade com os artigos 167.° a 171.° e 173.° a 177.° nem a fazê-lo constar das suas faturas.»

7.        Nos termos do artigo 290.° dessa diretiva:

«Os sujeitos passivos suscetíveis de beneficiar da isenção do imposto podem optar quer pelo regime normal de aplicação do IVA quer pela aplicação das regras simplificadas previstas no artigo 281.° Neste caso, beneficiam das reduções degressivas do imposto eventualmente previstas na legislação nacional.»

B.      Direito húngaro

1.      Lei CXXVII de 2007, relativa ao imposto sobre o valor acrescentado

8.        O artigo 2.°, alínea a), da Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Lei CXXVII de 2007, relativa ao imposto sobre o valor acrescentado; a seguir «Lei do IVA») dispõe:

«Nos termos da presente lei, estão sujeitas ao [IVA]:

a)      as entregas de bens e as prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo – nessa qualidade [...]»

9.        O artigo 187.° da Lei do IVA dispõe:

«1)      O sujeito passivo que se tenha estabelecido no território nacional com uma finalidade económica ou que, na falta de tal estabelecimento, tenha o seu domicílio ou lugar de residência habitual no território nacional, tem direito a optar pela isenção de imposto de acordo com o disposto no presente capítulo.

2)      Caso o sujeito passivo exerça o direito de opção referido no n.° 1, durante o período da isenção e na sua qualidade de pessoa isenta,

a)      não estará sujeito ao pagamento do imposto:

b)      não terá direito à dedução de imposto;

c)      só poderá emitir uma fatura de que não conste o imposto pago a montante, nem a taxa estabelecida no artigo 83.°»

10.      Nos termos do artigo 188.°, n.° 1, da Lei do IVA:

«Poderá optar-se pela isenção de imposto se o montante da contraprestação paga ou devida por todas as entregas de bens ou prestações de serviços realizadas pelo sujeito passivo de acordo com o artigo 2.°, alínea a), expresso em forints e acumulado anualmente, não superar o limite quantitativo máximo estabelecido no n.° 2

a)      nem de forma efetiva no ano civil anterior ao ano civil de referência,

b)      nem de forma efetiva ou razoavelmente previsível no ano civil de referência.»

11.      O artigo 188.°, n.° 2, da mesma lei, na versão aplicável até 31 de dezembro de 2012, estabelecia que o montante máximo abaixo do qual existia o direito de optar pela isenção era de 5 000 000 de florins húngaros (HUF). A partir de 1 de janeiro de 2013, esse limite passou a ser de 6 000 000 HUF.

2.      Lei XCII de 2003, que aprova o Código de Processo Tributário

12.      O artigo 16.° da Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (Lei XCII de 2003 que aprova o Código de Processo Tributário; a seguir «Código de Processo Tributário») tem a seguinte redação:

«1)      Apenas o sujeito passivo que tenha um número de identificação fiscal poderá exercer uma atividade tributável, sem prejuízo do disposto nos artigos 20.° e 21.°

2)      O sujeito passivo que pretenda exercer uma atividade tributável deverá apresentar declaração da atividade à autoridade tributária estatal para que lhe seja atribuído um número de identificação fiscal [“NIF”].»

13.      O artigo 17.°, n.° 1, alínea a), do Código de Processo Tributário dispõe que «[o] sujeito passivo, caso a sua obrigação fiscal ou a sua atividade tributável correspondam à de empresário individual de acordo com a lei reguladora da atividade do empresário individual, pedirá a atribuição de um número de identificação fiscal através da apresentação, à autoridade competente para assuntos relacionados com a atividade dos empresários individuais, de uma declaração da atividade (formulário de início de atividade devidamente preenchido), com a qual dará cumprimento à obrigação de apresentar uma declaração da atividade à autoridade tributária estatal».

14.      Nos termos do artigo 22.°, n.° 1, alínea c), desse código:

«O sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado manifestará no momento da declaração de início da atividade tributável que opta pela isenção de imposto.»

15.      De acordo com o artigo 172.°, n.° 1, alínea c), do mesmo código:

«Com exceção do disposto no n.° 2, poderá aplicar-se uma coima até ao montante de 200 000 HUF, no caso de um particular, e até ao montante de 500 000 HUF, no caso dos restantes sujeitos passivos, se não for cumprida a obrigação de apresentar a declaração da atividade (declaração de início e comunicação de alterações), fornecer dados ou abrir uma conta corrente, ou a obrigação de apresentar declarações fiscais.»

II.    Matéria de facto, tramitação processual e questões prejudiciais

16.      Entre 2007 e 22 de janeiro de 2014, Dávid Vámos efetuou 778 vendas de artigos eletrónicos em duas plataformas em linha, não tendo declarado o início da atividade na qualidade de sujeito passivo nem os rendimentos provenientes dessas vendas.

17.      A autoridade tributária húngara realizou uma inspeção à atividade de D. Vámos. Durante o procedimento administrativo, essa autoridade constatou que D. Vámos não tinha cumprido a obrigação de apresentar a declaração da atividade prevista na legislação nacional, pelo que lhe aplicou uma coima. A autoridade tributária constatou ainda que D. Vámos tinha exercido a sua atividade sem autorização, sem ter um número de identificação fiscal, sem ser sócio de uma sociedade comercial e sem emitir documentos comprovativos, recibos ou faturas das vendas.

18.      Em 22 de janeiro de 2014, D. Vámos apresentou a declaração de atividade na qualidade de sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado, e optou pela isenção do imposto ao abrigo de um regime de isenção fiscal para pequenas empresas estabelecido no artigo 187.° e seguintes da Lei do IVA, adotado pelas autoridades húngaras em aplicação dos artigos 281.° a 292.° da Diretiva IVA. Depois dessa data, D. Vámos exerceu uma atividade como empresário individual e, simultaneamente, uma atividade por conta de outrem durante mais de 36 horas semanais.

19.      Independentemente do primeiro procedimento que conduziu à imposição da coima, a autoridade tributária deu início a um segundo procedimento relativamente às declarações fiscais de D. Vámos respeitantes aos exercícios de 2012 a 2014. Na sequência da referida inspeção, a autoridade tributária detetou uma dívida de IVA (para além de dívidas relativas ao imposto sobre o rendimento e às contribuições para a segurança social) respeitante ao período compreendido entre o primeiro trimestre de 2012 e o primeiro trimestre de 2014, e aplicou coimas a D. Vámos, acrescidas de juros de mora.

20.      No âmbito do recurso administrativo, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (Direção de Recursos da Administração Nacional dos Impostos e Alfândegas, Hungria) concluiu que D. Vámos tinha exercido a atividade de venda comercial de bens com caráter permanente e regular, o que constituía uma atividade económica, e que estava sujeito ao IVA. No que respeita à isenção, a autoridade tributária entendeu que a legislação nacional não permitia que os sujeitos passivos optassem retroativamente por esse regime. Nessa conformidade, concluiu que, uma vez que D. Vámos só tinha apresentado a declaração da atividade à autoridade tributária em 22 de janeiro de 2014, não tinha o direito de optar pela isenção de imposto relativamente ao período anterior a essa data.

21.      D. Vámos recorreu dessa decisão para o Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal Administrativo e do Trabalho, Nyíregyháza), alegando que a autoridade tributária lhe deveria ter perguntado se pretendia optar pela aplicação da isenção às vendas efetuadas antes de ter apresentado a declaração da atividade na qualidade de sujeito passivo, dado que preenchia os requisitos materiais para beneficiar desse regime.

22.      Por ter dúvidas quanto à interpretação das disposições relevantes da Diretiva IVA, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância e pedir ao Tribunal de Justiça que se pronuncie, a título prejudicial, sobre a seguinte questão:

«É contrária ao direito da União uma legislação nacional nos termos da qual a autoridade tributária pode excluir, num controlo fiscal a posteriori, a possibilidade de opção pela isenção do imposto, com fundamento no facto de o sujeito passivo só dispor dessa possibilidade no momento da declaração de início da sua atividade tributável?»

23.      Foram apresentadas observações escritas pelo Governo húngaro e pela Comissão. Nos termos do artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, não houve lugar a audiência.

III. Análise

24.      Importa ter presente, desde já, que o título XII, capítulo 1, da Diretiva IVA autoriza os Estados-Membros a introduzirem (ou a manterem) três tipos de regimes especiais para as pequenas empresas: (i) regras simplificadas de tributação e de cobrança (artigo 281.° da diretiva); (ii) isenções (artigos 282.° a 290.° da diretiva); e (iii) reduções progressivas (artigos 282.° a 285.°, e 291.° da diretiva).

25.      O presente caso diz respeito a um regime especial, adotado pelas autoridades húngaras, que concede uma isenção às empresas cujo volume de negócios não ultrapasse um determinado limiar (a seguir «regime de isenção»). O órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se a Diretiva IVA se opõe a uma legislação nacional que impede que um sujeito passivo requeira a aplicação retroativa do regime de isenção nos casos em que esse sujeito passivo preencha todos os requisitos materiais para tal, mas não tenha declarado em tempo útil o início da sua atividade e não tenha optado expressamente pela aplicação desse regime.

26.      Para responder a essa questão, é necessário determinar se os Estados-Membros podem, quando decidam estabelecer um regime de isenção para pequenas empresas em conformidade com as disposições do título XII, capítulo 1, secção 2, da Diretiva IVA, sujeitar a aplicação desse regime à condição de o sujeito passivo ter declarado em tempo útil o início da sua atividade e ter expressamente optado pela aplicação desse regime.

27.      Pelos motivos expostos nas secções que se seguem, creio que a resposta a essa questão deve ser afirmativa.

A.      Obrigação de apresentar a declaração de início da atividade

28.      De acordo com o artigo 272.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA, os Estados-Membros podem dispensar os sujeitos passivos que beneficiem da isenção para pequenas empresas do cumprimento de algumas ou de todas as obrigações referidas nos capítulos 2 a 6 do título XI da Diretiva IVA. Entre essas obrigações conta-se, em especial, a de declarar o início da sua atividade na qualidade de sujeito passivo, prevista no artigo 213.° da Diretiva IVA. As autoridades húngaras, porém, decidiram não o fazer, e essa opção foi considerada legal pelo Tribunal de Justiça no despacho proferido no processo Balogh (3).

29.      Nesse processo, que dizia respeito ao mesmo regime de isenção fiscal húngaro e que tinha sido objeto de reenvio pelo mesmo órgão jurisdicional que procedeu ao reenvio no presente processo, o Tribunal de Justiça concluiu que a Diretiva IVA não se opõe a uma legislação nacional que exige que um sujeito passivo declare o início da sua atividade económica, ainda que o seu volume de negócios anual não ultrapasse o limiar do regime de isenção para pequenas empresas. O Tribunal de Justiça acrescentou que os Estados-Membros podem ainda impor uma coima aos sujeitos passivos pelo não cumprimento dessa obrigação, desde que essa coima seja proporcional (4).

30.      Consequentemente, é claro que, no caso em apreço, a disposição do direito húngaro que exige que D. Vámos declare o início da sua atividade às autoridades tributárias nacionais é legal à luz do direito da União. Uma vez que não cumpriu essa obrigação, a autoridade tributária podia, por conseguinte, aplicar-lhe uma coima.

31.      Nesse cenário, a questão que importa analisar de seguida é a de saber se existem disposições de direito da União que se oponham a que os Estados-Membros (i) exijam que os sujeitos passivos que declararam o início da atividade optem também, nesse contexto, pelo regime fiscal de que pretendem beneficiar, entre os vários regimes possíveis, e (ii) declarem que essa opção só poderá produzir efeitos para o futuro.

B.      Regimes especiais para as pequenas empresas

32.      Em primeiro lugar, os artigos 281.°, 284.°, 285.°, 286.° e 287.° da Diretiva IVA estabelecem que os Estados-Membros podem estabelecer qualquer um dos regimes fiscais especiais neles previstos, mas não estão obrigados a fazê-lo. Isto é confirmado pelo considerando 49 da diretiva, segundo o qual «[n]o que diz respeito às pequenas empresas, importa permitir que os Estados-Membros mantenham os seus regimes especiais».

33.      Esse considerando esclarece também que esses regimes devem ser aplicados «em conformidade com disposições comuns e tendo em vista uma maior harmonização». Consequentemente, os regimes especiais para as pequenas empresas constituem, por enquanto (5), uma matéria que não está plenamente harmonizada ao nível da União (6) e em que os Estados-Membros beneficiam necessariamente de uma certa margem de manobra, desde que as regras nacionais respeitem as disposições relevantes de direito da União. Em especial, a Diretiva IVA contém apenas um reduzido número de disposições sobre o modo como esses regimes devem ser concebidos e aplicados, deixando assim uma ampla margem de apreciação aos Estados-Membros.

34.      No meu entender, nenhuma dessas disposições pode ser lida no sentido de conferir expressamente às pequenas empresas um direito absoluto de beneficiar da aplicação de um regime de isenção. Em especial, não existe na Diretiva IVA qualquer base textual para o entendimento de que um sujeito passivo deveria ter o direito de beneficiar retroativamente de tal regime, na ausência de uma opção expressa da sua parte. Por esse motivo, entendo que a decisão das autoridades húngaras de estabelecer esse regime, mas de sujeitar a sua aplicação a certos requisitos processuais, está abrangida pela margem de apreciação que a Diretiva IVA deixa aos Estados-Membros.

35.      Essa conclusão está, portanto, em conformidade com a divisão de competências estabelecida no título XII, capítulo 1, da Diretiva IVA em relação aos regimes especiais para as pequenas empresas.

36.      Em segundo lugar, não considero convincentes os argumentos aduzidos pela Comissão no sentido de que o direito absoluto de beneficiar de um regime de isenção (incluindo, se necessário, retroativamente) deriva implicitamente da interpretação sistemática de outras disposições da Diretiva IVA e/ou decorre dos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade. No meu entender, as disposições e os princípios referidos pela Comissão, especialmente quando interpretados à luz da jurisprudência existente, corroboram antes o entendimento contrário.

C.      Artigo 290.° da Diretiva IVA

37.      Tal como a Comissão como o Governo húngaro assinalaram, resulta do artigo 290.° da Diretiva IVA que, caso um Estado-Membro adote um regime de isenção para as pequenas empresas, a aplicação desse regime aos sujeitos passivos que nele podem participar é facultativa, não obrigatória. Com efeito, os sujeitos passivos também podem optar pelo regime normal do IVA ou pelo regime especial previsto no artigo 281.° (caso exista tal regime no Estado-Membro em causa). Caso optem por este último regime, e os requisitos aplicáveis estejam preenchidos, os sujeitos passivos podem igualmente beneficiar das reduções progressivas (mais uma vez, caso essas reduções estejam previstas no Estado-Membro em causa). Por conseguinte, em virtude do artigo 290.° da Diretiva IVA, as pequenas empresas podem optar entre dois ou três regimes de IVA diferentes, consoante a legislação nacional relevante.

38.      Como reconhece a Comissão, nenhum dos três regimes é, por uma questão de princípio, preferível ou mais conveniente para todos os sujeitos passivos. Com efeito, a escolha do regime mais adequado ou financeiramente mais vantajoso para um determinado sujeito passivo depende de muitas variáveis, sobretudo do modo como este organizou e exerce a sua atividade económica.

39.      Mais concretamente, uma vez que, por força do artigo 289.° da Diretiva IVA, a aplicação do regime de isenção priva os sujeitos passivos da possibilidade de deduzirem o IVA, não se pode presumir que, na falta de uma escolha expressa da sua parte, todos os sujeitos passivos com direito à isenção tencionam optar pela sua aplicação. Por exemplo, as pequenas empresas que, para lançarem o seu negócio, precisam de efetuar um investimento substancial podem preferir ficar sujeitas ao regime normal, a fim de poderem deduzir o montante significativo do IVA pago a montante. Por outras palavras, não existe qualquer fundamento para considerar que, quando exista um regime de isenção para as pequenas empresas, a aplicação desse regime aos sujeitos passivos que preenchem os requisitos é ou deveria ser automática.

40.      Uma vez que os regimes especiais para as pequenas empresas constituem uma exceção (de caráter facultativo) ao regime normal, não vejo por que motivo um Estado-Membro não possa determinar que, na falta de escolha do sujeito passivo, é aplicável o regime normal do IVA.

41.      A esse propósito, o Governo húngaro explica que existem razões específicas para exigir que as pequenas empresas escolham expressa e previamente o regime fiscal a que pretendem ficar sujeitas. Salienta, designadamente, que a escolha de um determinado regime tem consequências tanto para a administração fiscal como para o sujeito passivo. Em especial, poderão recair sobre o sujeito passivo obrigações processuais diferentes (por exemplo, em matéria de faturação, de contabilidade ou de apresentação de relatórios), e a autoridade tributária também poderá ter de seguir procedimentos diferentes ao aplicar e ao garantir o cumprimento das regras do IVA (por exemplo, em matéria de tributação e cobrança do IVA em dívida).

42.      A aplicação retroativa da escolha de um regime fiscal poderá, adicionalmente, ter certas consequências para os comerciantes que tenham realizado operações com o sujeito passivo em questão. Por exemplo, os sujeitos passivos que beneficiam da isenção geralmente não pagam IVA e, como tal, não necessitam de repercutir o IVA nos preços cobrados aos seus clientes. Em contrapartida, os sujeitos passivos sujeitos ao regime normal (ou ao regime das regras simplificadas e de reduções fiscais) têm de pagar IVA e, portanto, esse imposto consta das suas faturas. Neste último caso, ao contrário do que acontece no primeiro, os clientes do sujeito passivo podem deduzir esse IVA. A aplicação retroativa de um regime fiscal diferente daquele que foi inicialmente aplicado poderá assim gerar incerteza quanto à situação dessas operações em termos de IVA.

43.      À luz do exposto, os argumentos avançados pelo Governo húngaro – relacionados sobretudo com a boa administração e a segurança jurídica – para explicar por que motivo a autoridade tributária exige que os sujeitos passivos escolham expressa e previamente o regime do IVA a que pretendem ficar sujeitos afiguram-se-me razoáveis.

D.      Princípio da neutralidade fiscal

44.      A Comissão, porém, alega também que a legislação nacional em causa é contrária ao princípio da neutralidade fiscal. Remete para as conclusões do advogado-geral H. Saugmandsgaard Øe no processo Plöckl (7), no qual este infere do princípio da neutralidade fiscal um princípio de direito da União no domínio do IVA que apelida de «princípio da rejeição do formalismo». Segundo a Comissão, o princípio da rejeição do formalismo significa que um sujeito passivo que não preencha os requisitos formais de um regime de isenção não pode ser privado do seu direito de beneficiar do regime unicamente por esse motivo.

45.      Nesse contexto, saliento que, nas suas conclusões, o advogado-geral H. Saugmandsgaard Øe inferiu a existência do referido princípio a partir de vários casos em que o Tribunal de Justiça sustentou, por exemplo, que o direito à dedução (8) ou à isenção do IVA nas entregas intracomunitárias (9) não deveria ser negado com fundamento no simples facto de que, não obstante o respeito dos requisitos materiais, o sujeito passivo não tinha cumprido certos requisitos formais (10).

46.      Contudo, independentemente da existência e do alcance de tal princípio, afigura-se-me evidente que a situação em apreço é fundamentalmente diferente do tipo de casos analisados pelo advogado-geral H. Saugmandsgaard Øe. Tanto o direito à dedução (11) como o direito à isenção nas entregas intracomunitárias (12) são direitos que o sujeito passivo retira diretamente do direito da União, e que são simplesmente aplicados pela legislação nacional. Em contrapartida, como já foi explicado, a adoção de um regime de isenções para as pequenas empresas é apenas uma opção ao alcance dos Estados-Membros, que gozam também, dentro dos limites supramencionados, de uma ampla margem de apreciação em termos da sua conceção e aplicação.

47.      Nos casos em que o Tribunal de Justiça rejeitou uma abordagem formalista, o objetivo consistia em assegurar que, não obstante o sujeito passivo ter cometido um pequeno erro processual, as operações seriam tributadas tomando em consideração as suas características objetivas (13). Os Estados-Membros não podem penalizar o não cumprimento rigoroso de requisitos formais de forma suscetível de comprometer a neutralidade do sistema, por exemplo tratando de modo diferente empresas concorrentes ou privando disposições-chave da Diretiva IVA do seu efeito útil.

48.      Porém, essa lógica não é aplicável no caso em apreço. Em primeiro lugar, é questionável que o não cumprimento da obrigação de declarar o início da atividade, prevista no artigo 213.°, n.° 1, da Diretiva IVA, possa ser sempre considerado um pequeno erro processual: essa obrigação poderá ser importante para garantir a correta tributação e cobrança do imposto e para evitar a fraude (14). Embora seja certamente um requisito formal, poder-se-ia dizer que não é um requisito formalista.

49.      Além disso, a falta de declaração de início de atividade e de opção expressa por um regime fiscal específico não resulta na tributação de uma operação sem ter em conta as suas características objetivas. Com efeito, as operações realizadas por um sujeito passivo como D. Vámos são simplesmente tributadas de acordo com um regime fiscal em vez de outro, sendo que ambos são possíveis e legais.

50.      Acresce que, no meu entender, a legislação nacional em causa está em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal visto como a tradução, em matéria de IVA, do princípio da igualdade de tratamento (15). Esse princípio opõe-se a que mercadorias semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (16), distorcendo assim a concorrência (17).

51.      No presente caso, afigura-se que conceder aos sujeitos passivos que não declararam o início da sua atividade a possibilidade de optarem retroativamente pelo regime de isenção fiscal poderia conferir-lhes uma vantagem injusta, distorcendo a concorrência a seu favor. Quando um sujeito passivo apresenta a declaração da atividade e opta pela aplicação de um regime fiscal específico, baseia necessariamente a sua escolha em previsões sobre o seu negócio futuro. Por seu turno, um sujeito passivo que nunca apresente tal declaração e que faça a sua escolha apenas posteriormente – por exemplo, se e quando for objeto de um controlo pelas autoridades tributárias – poderá escolher o regime que, a posteriori, se afigure mais vantajoso.

52.      O resultado é paradoxal: o sujeito passivo que comete o erro processual poderá acabar por beneficiar desse erro e, assim, ficar em melhor posição do que os seus concorrentes que cumpriram pontualmente todas as obrigações processuais estabelecidas na legislação nacional relevante.

53.      Por sua vez, essa vantagem poderia encorajar as empresas a violarem a lei ao não declararem o início da sua atividade, aumentando assim a probabilidade da ocorrência de fraudes. Nessa matéria, basta referir que, nos termos do artigo 273.° da Diretiva IVA, «[o]s Estados-Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados-Membros por sujeitos passivos [...]».

54.      Por esse motivo, afigura-se-me plausível o argumento avançado pelas autoridades húngaras de que a proibição de aplicar retroativamente um regime como o regime de isenção fiscal não só é compatível com o princípio da neutralidade fiscal como visa também evitar a evasão e a fraude.

E.      Princípio da proporcionalidade

55.      Por último, a Comissão alega que obrigar uma empresa a pagar IVA sobre as vendas efetuadas antes da declaração de início de atividade, juntamente com a aplicação da coima, constitui uma sanção excessiva pela não apresentação da referida declaração, pelo que viola o princípio da proporcionalidade.

56.      Como explicado anteriormente, no processo Balogh o Tribunal de Justiça entendeu que pode ser imposta uma coima para penalizar a não apresentação da declaração de início de atividade, desde que seja proporcional. Compete ao órgão jurisdicional nacional determinar se essa coima é proporcional (18).

57.      Nessa matéria, basta referir que a recuperação desse IVA não pode, em princípio, ser tida em conta na análise a efetuar pelo órgão jurisdicional nacional sobre a proporcionalidade da sanção. Com efeito, a exigência de pagamento do IVA em relação a vendas anteriores, que estão sujeitas ao IVA mas pelas quais este imposto não foi pago, não constitui uma sanção, mas apenas a recuperação de impostos em dívida.

58.      A partir do momento em que começou a exercer uma atividade económica na aceção do artigo 9.° da Diretiva IVA, D. Vámos tornou-se um sujeito passivo e, consequentemente, as obrigações previstas nas regras do IVA relevantes eram-lhe aplicáveis. Entre essas obrigações – desnecessário será dizer – conta-se a obrigação de pagar o IVA devido (19).

59.       Será talvez útil reiterar que o facto de, na ausência de uma opção expressa, D. Vámos ter ficado sujeito ao regime normal não é, de modo algum, ilegal ou excecional. É, com efeito, um dos regimes fiscais que lhe poderiam ser aplicados e que é definido na legislação nacional como o regime supletivo. D. Vámos excluiu, ele mesmo, a possibilidade de optar pelo regime de isenção durante um certo período ao não ter declarado em tempo útil o início da sua atividade e o seu desejo de ficar sujeito a esse regime de isenção.

60.      Refira-se também, de passagem, que, segundo a legislação nacional em causa, os sujeitos passivos com o direito a beneficiar do regime de isenção podem, de um exercício fiscal para outro, optar pela aplicação de um regime diferente. Por conseguinte, as pequenas empresas não ficam «encurraladas» pelo facto de não terem declarado imediatamente o início da sua atividade e de não terem optado expressamente pelo regime do IVA da sua preferência. Todos os anos têm a possibilidade de cumprir a obrigação de apresentação dessa declaração e de requerer a aplicação do regime de isenção para o futuro, evitando assim consequências mais graves.

IV.    Conclusão

61.      À luz do exposto, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão submetida a título prejudicial pelo Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal Administrativo e do Trabalho, Nyíregyháza, Hungria) nos seguintes termos:

O direito da União Europeia não se opõe a uma legislação nacional que proíbe a aplicação retroativa de um regime fiscal especial que concede uma isenção às pequenas empresas – adotado nos termos das disposições do título XII, capítulo 1, secção 2, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – a um sujeito passivo que preenche todos os requisitos materiais, mas que não declarou o início da sua atividade às autoridades tributárias em tempo útil nem optou pela aplicação desse regime.

1      Língua original: inglês.

2      JO 2006, L 347, p. 1.

3      Despacho de 30 de setembro de 2015, Balogh (C-424/14, não publicado, EU:C:2015:708).

4      Despacho de 30 de setembro de 2015, Balogh (C-424/14, não publicado, EU:C:2015:708, n.os 29, e 33 a 36).

5      O artigo 293.° da Diretiva IVA refere «a necessidade de assegurar a convergência gradual das regulamentações nacionais» sobre os regimes especiais das pequenas empresas e o artigo 294.° da mesma diretiva autoriza o Conselho a decidir «se é necessário um regime especial para as pequenas empresas no âmbito do regime definitivo» e, se for o caso, a estabelecer «os limites e regras comuns de aplicação do referido regime especial».

6      Isso é confirmado pelo considerando 7 da Diretiva IVA, que tem a seguinte redação: «O sistema comum do IVA deverá, ainda que as taxas e isenções não sejam completamente harmonizadas, conduzir a uma neutralidade concorrencial, no sentido de que, no território de cada Estado-Membro, os bens e os serviços do mesmo tipo estejam sujeitos à mesma carga fiscal, independentemente da extensão do circuito de produção e de distribuição» (o sublinhado é meu).

7      C-24/15, EU:C:2016:204.

8      Acórdãos de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, n.os 49 a 52), e de 9 de julho de 2015,Salomie e Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, n.os 58 a 61). V. também conclusões do advogado-geral H. Saugmandsgaard Øe no processo Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:204, nota 20).

9      Acórdãos de 27 de setembro de 2007, Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, n.os 29 a 31), e de 9 de outubro de 2014, Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, n.os 35, 36 e 43). V. também conclusões do advogado-geral H. Saugmandsgaard Øe no processo Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:204, nota 21).

10      Conclusões do advogado-geral H. Saugmandsgaard Øe no processo Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:204, nota 87).

11      Artigo 167.° da Diretiva IVA.

12      Artigo 3.° da Diretiva IVA.

13      V., nesse sentido, acórdão de 20 de outubro de 2016, Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:791, n.° 37).

14      V., nesse sentido, acórdão de 19 de julho de 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, n.° 45).

15      Acórdão de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211, n.° 49).

16      Acórdão de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211, n.° 47).

17      V. considerando 7 da Diretiva IVA e, nesse sentido, acórdão de 10 de novembro de 2011,Rank Group (C-259/10 e C-260/10, EU:C:2011:719, n.° 35).

18      V. n.° 29, supra.

19      Artigos 193.° a 212.° da Diretiva IVA.