Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Laikina versija

GENERALINIO ADVOKATO

MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA IŠVADA,

pateikta 2018 m. sausio 17 d.(1)

Byla C-650/16

A / S Bevola,

Jens W. Trock ApS

prieš

Skatteministeriet

(Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Procesas dėl prejudicinio sprendimo priėmimo – Pelno mokestis – Įsisteigimo laisvė – Konsoliduotos grupės – Mokesčių teisės nuostatos, pagal kurias bendrovei rezidentei leidžiama iš jos mokesčių bazės atskaityti nuolatinių buveinių rezidenčių nuostolius, bet tokia galimybė nesuteikiama nerezidentėms, nebent pasirenkama taikyti bendro tarptautinio apmokestinimo schemą“






1.        Praėjus 12 metų po Sprendimo Marks & Spencer(2) priėmimo, Teisingumo Teismas vėl turi priimti sprendimą dėl ginčo, susijusio su pelno mokesčiu. Šioje byloje nacionalinis teismas siekia sužinoti, ar „tokiomis pačiomis sąlygomis, kokios nurodytos“ minėtame sprendime, pagal SESV 49 straipsnį draudžiama nacionalinė nuostata, pagal kurią Danijos bendrovė negali atskaityti kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės (NB) nuostolių, nebent pasirinkta bendro tarptautinio apmokestinimo schema.

2.        Taigi manau, kad prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikiami trys klausimai, kuriuos Teisingumo Teismas turės išspręsti: a) ar turi būti ir toliau taikoma vadinamoji Marks & Spencer išimtis, b) jeigu ji turi būti ir toliau taikoma, ar Teisingumo Teismas mano, kad ji turi būti taikoma ir NB nuostoliams, o ne tik patronuojamųjų bendrovių nuostoliams, ir c) ar Danijos teisės aktuose įtvirtintas metodas tam, kad bendrovės rezidentės galėtų atskaityti savo NB nerezidenčių nuostolius (t. y. bendras tarptautinis apmokestinimas), yra suderinamas su Sąjungos teise, kai nuostoliai yra galutiniai.

I.      Danijos teisės aktai. Pelno mokesčio įstatymas

3.        8 straipsnio 2 dalyje numatyta:

„Į apmokestinamąsias pajamas neįtraukiamos pajamos ir išlaidos, susijusios su nuolatine buveine arba nekilnojamuoju turtu, esančiu užsienio valstybėje, Farerų salose arba Grenlandijoje, išskyrus 31A straipsnyje numatytais atvejais <...>“

4.        31 straipsnis (bendrovių grupės Danijoje veiklos, įskaitant pajamas iš ne Danijoje įsteigtų bendrovių nuolatinių buveinių arba nekilnojamojo turto, esančio Danijoje, „bendras nacionalinis apmokestinimas“) išdėstytas taip:

„Grupės bendrovės, susivienijimai ir kiti subjektai apmokestinami bendrai (bendras nacionalinis apmokestinimas). „Grupės bendrovės, susivienijimai ir kiti subjektai“ suprantami kaip bendrovės, susivienijimai ir kiti subjektai, kurie bet kuriuo momentu per mokestinius metus sudaro vieną grupę; žr. 31C straipsnį. 31C straipsnio 2–7 dalyse nekilnojamasis turtas prilyginamas nuolatinėms buveinėms. „Galutine patronuojančiąja bendrove“ laikoma bendrovė, kuri yra patronuojančioji bendrovė, bet nėra patronuojamoji bendrovė (žr. 31C straipsnį).

(2)      Bendrai apmokestinamos bendrovės rengia bendrą pajamų ataskaitą, kurioje nurodoma kiekvienos bendrovės, kuriai taikomas bendras apmokestinimas, apmokestinamų pajamų suma, apskaičiuota pagal bendrąsias mokesčių teisės aktų normas atsižvelgiant į bendrai apmokestinamoms bendrovėms taikomas išimtis. Nuolatinės buveinės nuostoliai gali būti atskaitomi iš kitos bendrovės pajamų, tik jeigu pagal užsienio valstybės, Farerų salų arba Grenlandijos, kurioje reziduoja bendrovė, normas nuostoliai negali būti įtraukti rengiant pajamų ataskaitą toje užsienio valstybėje, Farerų salose arba Grenlandijoje, kur reziduoja bendrovė, arba jeigu buvo pasirinktas bendras tarptautinis apmokestinimas pagal 31A straipsnį. Bendros apmokestinamosios pajamos apskaičiuojamos tik atskaičius kiekvienos bendrovės ankstesnių laikotarpių nuostolius, kurie galėjo būti perkelti į vėlesnius mokestinius metus. Jeigu bendra apmokestinamųjų pajamų suma yra teigiama, pelnas proporcingai paskirstomas pelningoms bendrovėms. Jeigu bendra apmokestinamųjų pajamų suma yra neigiama, nuostoliai proporcingai paskirstomi nuostolingoms bendrovėms ir atitinkamoje bendrovėje perkeliami į kitus mokestinius metus, kad galėtų būti atskaityti kitais mokestiniais metais. Bendrovės nuostoliai, susiję su bendro apmokestinimo laikotarpiais, gali būti atskaityti tik iš tos pačios bendrovės pelno. Perkeliant nuostolius, pirmiausia į kitus mokestinius metus perkeliami seniausiai susidarę nuostoliai. Bendrovės nuostoliai, susiję su ankstesniais mokestiniais metais, gali būti atskaityti iš kitos bendrovės pelno, tik jeigu nuostoliai susidarė per mokestinius metus, kuriais bendrovės buvo bendrai apmokestinamos ir bendras apmokestinimas nebuvo pertrauktas.

<...>

(4)      Bendro nacionalinio apmokestinimo atveju galutinė patronuojančioji bendrovė, kuri yra bendrai apmokestinama, paskiriama valdančiąja bendrove bendro apmokestinimo tikslais. Jeigu nėra Danijos galutinės patronuojančiosios bendrovės ir yra tik įvairios horizontaliai susijusios asocijuotosios bendrovės, kurios apmokestinamos Danijoje, viena iš šių bendrovių, kuriai taikomas bendras apmokestinimas, paskiriama valdančiąja bendrove. <...> Valdančioji bendrovė atsako už visos mokesčio sumos sumokėjimą. <...>

(5)      Visos bendrai apmokestinamos bendrovės apskaičiuoja apmokestinamąsias pajamas už tą patį laikotarpį kaip ir valdančioji bendrovė, neatsižvelgdamos į apskaitos metus pagal įmonių teisės normas (žr. 10 straipsnio 5 dalį).

<...>

(7)      Apskaičiuodama apmokestinamąsias pajamas bendrai apmokestinama bendrovė gali pasirinkti neatsižvelgti į nuostolius, perkeltus iš ankstesnių mokestinių metų. Į nuostolius, atitinkančius bendrai apmokestinamos Danijos nuolatinės buveinės arba Danijos patronuojamosios bendrovės apmokestinamąsias pajamas, gali būti neatsižvelgta, kai nuolatinės buveinės arba patronuojamosios bendrovės pajamos įtraukiamos į ne Danijoje sudaromą pajamų ataskaitą, jeigu atitinkama valstybė taiko tokį patį kaip Danijos mokesčių įskaitymo metodą, koks numatytas Ligningsloven (Mokesčių vertinimo akto) 33 straipsnyje. Suma, į kurią neatsižvelgta, perkeliama į kitus mokestinius metus pagal Mokesčių vertinimo akto 15 straipsnį. Jeigu atsižvelgiama į sumą, mažesnę už visus nuostolius, ši suma proporcingai paskirstoma kiekvienam nuostolių šaltiniui.“

5.        31A straipsnio 1 dalies 1–3 punktuose („bendras tarptautinis apmokestinimas“, kuris taip pat taikomas Danijos ir užsienio grupės bendrovių arba nuolatinių buveinių veiklai) nurodyta:

„Galutinė patronuojančioji bendrovė gali pasirinkti, kad būtų bendrai apmokestinamos grupės bendrovės, susivienijimai ir kiti subjektai, kuriems taikomas 31 straipsnyje numatytas bendras apmokestinimas; tas pats taikytina ir ne Danijoje įsteigtoms grupės bendrovėms, susivienijimams ir kitiems subjektams, kurie dalijasi pelną proporcingai pagal kapitalo dalių turėtojų pasirašytą kapitalą, jeigu nė vienas kapitalo dalių turėtojas nėra asmeniškai atsakingas už bendrovės įsipareigojimus (bendras tarptautinis apmokestinimas). Šis pasirinkimas taip pat taikomas visoms ne Danijoje esančioms nuolatinėms buveinėms ir ne Danijoje esančiam nekilnojamam turtui, kuris priklauso bendrai apmokestinamoms Danijos ir užsienio bendrovėms, susivienijimams ir kitiems subjektams. 31 straipsnio nuostatos dėl bendro nacionalinio apmokestinimo taikomos mutatis mutandis bendram tarptautiniam apmokestinimui atsižvelgiant į 2–14 punktuose nurodytus papildymus ir išimtis. <...>“

6.        31A straipsnio 3 dalies 3 ir 6 punktuose numatyta:

„Pasirinkimas taikyti bendrą tarptautinį apmokestinimą patronuojančiajai bendrovei privalomas 10 metų, nepažeidžiant šešto ir septinto sakinio nuostatų. <...> Galutinė patronuojančioji bendrovė gali pasirinkti nebetaikyti bendro apmokestinimo ir dėl šio pasirinkimo sumokami visi nesumokėti mokesčiai; žr. vienuoliktą sakinį.“

II.    Bylos faktinės aplinkybės ir prejudicinis klausimas

7.        A / S Bevola yra Danijoje reziduojanti bendrovė; ji kuria produkcijos platformas, skirtas sunkvežimiams, priekaboms ir papildomai įrangai gaminti. Ji yra kitų Danijos bendrovių, kurias kontroliuoja taip pat Danijoje reziduojanti Jens W. Trock Aps, kuri yra grupės patronuojančioji bendrovė, patronuojamoji bendrovė ir antros eilės patronuojamoji bendrovė.

8.        2009 mokestiniais metais A / S Bevola turėjo patronuojamųjų bendrovių ir NB keliose valstybėse narėse. Ji konkrečiai turėjo NB Suomijoje.

9.        2009 m. Suomijos NB nutraukė savo veiklą ir jos 2,8 mln. DKK nuostoliai negalėjo būti atskaityti Suomijoje. Šiomis aplinkybėmis A / S Bevola paprašė leisti atskaityti šiuos nuostolius iš jos pelno mokesčio bazės Danijoje.

10.      2014 m. sausio 20 d. Landsskatteretten (Nacionalinė mokestinių ginčų apeliacinė komisija) galutiniu sprendimu Danijos mokesčių administratorius nusprendė, kad A / S Bevola neturėjo teisės atskaityti šių nuostolių, nes pagal Pelno mokesčio įstatymo (iš dalies pakeisto 2005 m. birželio 6 d. Įstatymu Nr. 426) 8 straipsnio 2 punktą užsienyje esančios NB pajamos ir išlaidos galėjo būti įtrauktos į mokesčio bazę, tik jeigu bendrovė pasirinko taikyti bendro tarptautinio apmokestinimo schemą, numatytą šio įstatymo 31A straipsnyje.

11.      A / S Bevola ir Jens W. Trock ApS (toliau – Bevola) apskundė šį sprendimą Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) ir teigė, kad nuostolius būtų galima atskaityti, jei juos būtų patyrusi Danijos NB, ir kad skirtingas apmokestinimas yra SESV 49 straipsnyje užtikrintos įsisteigimo laisvės apribojimas.

12.      Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikė šį prejudicinį klausimą:

„Ar SESV 49 straipsnyje draudžiama nacionalinė apmokestinimo tvarka, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią galima atskaityti nacionalinių nuolatinių buveinių nuostolius, nors negalima atskaityti kitose valstybėse narėse esančių nuolatinių buveinių nuostolių, tokiomis pačiomis sąlygomis, kokios nurodytos 2005 m. gruodžio 13 d. ES Teisingumo Teismo sprendimo Marks & Spencer, C-446/03, ECLI:EU:C:2005:763, 55–56 punktuose, nebent grupė pasirinko tokį bendrą tarptautinį apmokestinimą, kaip nurodyta pagrindinėje byloje?“

III. Šalių pastabų santrauka

13.      Bevola teigia, kad nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias apskaičiuojant mokesčio bazę neleidžiama atsižvelgti į kitoje valstybėje narėje esančios NB nuostolius, gali atgrasyti bendrovę rezidentę nuo tokios NB kūrimo ir taip sudaryti įsisteigimo laisvės kliūtį, nes NB rezidentės ir nerezidentės yra objektyviai panašioje situacijoje.

14.      Bevola priduria, kad nors jurisprudencijoje pripažįstama, jog įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti pateisinamas siekiant išsaugoti mokesčių sistemos darną, tačiau tik su sąlyga, kad tarp mokesčio lengvatos ir jos kompensacijos konkrečiu mokesčiu yra tiesioginis ryšys. Tokio ryšio nėra, kai, kaip ir šioje byloje, tenkinamos Sprendime Mark & Spencer nurodytos sąlygos.

15.      Bevola nurodo, kad subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo išsaugojimas taip pat nėra pateisinimas. Nepakanka to, kad nacionalinės teisės nuostatose mokesčių mokėtojams suteikiama galimybė pasirinkti 10 metų taikyti bendrą tarptautinį apmokestinimą visoms grupės bendrovėms ir NB, nes šioje tvarkoje nustatytos pernelyg neproporcingos ir griežtos sąlygos nuostoliams atskaityti(3). Be to, Bevola teigia, kad Teisingumo Teismas nusprendė, jog įsisteigimo laisvę ribojanti sistema nesuderinama su Sąjungos teise, net jei ji taikoma pasirinktinai(4).

16.      Pripažinusi, kad bendro apmokestinimo nuostatos apriboja įsisteigimo laisvę, Danijos vyriausybė teigia, jog šios nuostatos taikomos situacijoms, kurios nėra objektyviai panašios, ir jos yra pateisinamos privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.

17.      Ši vyriausybė pažymi, kad Danijos bendrovės kitoje valstybėje narėje esančios NB uždirbtas pelnas nepatenka į Danijos apmokestinimo kompetenciją, todėl ši NB nėra panašioje situacijoje, palyginti su Danijos bendrovės Danijoje esančia NB.

18.      Danijos vyriausybė priduria, kad jos teisės aktai yra pateisinami būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą ir Danijos mokesčių sistemos darną. Remiantis simetrine logika Danijos bendrovių teisė atskaityti NB nuostolius Danijoje yra neatsiejama pasekmė to, kad NB pelnas patenka į Danijos apmokestinimo kompetenciją, priešingai, nei yra kitoje valstybėje narėje esančios NB atveju.

19.      Be to, apribojimu neviršijami juo siekiami tikslai. Tiek, kiek pagal šią schemą numatyta galimybė pasirinkti taikyti bendrą tarptautinį apmokestinimą, ji iš esmės skiriasi nuo Sprendime Marks & Spencer nagrinėtos schemos. Tiesa, kad šis pasirinkimas 10 metų taikomas visoms grupės užsienyje reziduojančioms bendrovėms, susivienijimams ir kitiems subjektams, kaip ir visoms mokesčių tikslais konsoliduotoms Danijos arba užsienio bendrovėms priklausančioms NB ir nekilnojamajam turtui. Šios normos tikslas – užkirsti kelią tam, kad patronuojančioji bendrovė nesirinktų, kurias bendroves ir NB palankiausia konsoliduoti mokesčių tikslais; neišvengiamai būtų pasirinkti nuostolingi subjektai, o pelningi būtų neįtraukti. Antraip simetrija tarp teisės apmokestinti pelną ir teisės atskaityti nuostolius būtų rimtai pažeista. Neįmanoma įsivaizduoti ne tokios griežtos alternatyvios išeities, kuri būtų tinkama subalansuotam apmokestinimo kompetencijos pasidalijimui tarp Danijos ir kitų valstybių narių apsaugoti. Gana ilgas privalomo taikymo laikotarpis būtinas dėl tų pačių priežasčių.

20.      Anot Danijos vyriausybės, bendras tarptautinis apmokestinimas nėra vien teorinė formulė: tai, kad tik kelios tarpvalstybinės grupės pasirinko jį taikyti, gali būti paaiškinama tuo, jog jos nelaiko šios schemos palankiausia mokesčių tikslais schema.

21.      Austrijos vyriausybės nuomone, kai pasirenkamas bendras nacionalinis apmokestinimas, nei į NB nerezidentės pelną, nei į nuostolius neatsižvelgiama nustatant mokesčio bazę Danijoje, o tai reiškia, kad Suomijoje esančios NB situacija nėra objektyviai panaši į Danijos NB, kurios visas pelnas apmokestinamas šioje šalyje(5), situaciją. „Bendro tarptautinio apmokestinimo“ atveju visos patronuojamosios bendrovės – ir NB rezidentės, ir nerezidentės – vertinamos vienodai. Taigi nė vienu atveju nėra objektyviai panašių situacijų skirtingo vertinimo.

22.      Net jeigu situacijos būtų laikomos panašiomis, skirtingas vertinimas būtų pateisinamas būtinybe užtikrinti mokesčių sistemos darną. Danijos teisės aktais siekiama išlaikyti simetriją tarp pelno apmokestinimo ir nuostolių atskaitymo siekiant užkirsti kelią tam, kad mokesčių mokėtojai galėtų laisvai pasirinkti valstybes nares savo pelnui ar nuotoliams deklaruoti. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(6) šie teisės aktai yra darnūs, nes jeigu į Suomijoje esančios NB pelną negalima atsižvelgti Danijoje, logiška, kad į nuostolius taip pat neturi būti atsižvelgiama.

23.      Austrijos vyriausybė pažymi, kad Danijos teisės aktuose buvo leidžiama bendrovių grupei, kuriai priklauso Bevola, įtraukti nuostolius apskaičiuojant mokesčio bazę pasirinkus bendrą tarptautinį apmokestinimą. Taigi nėra galutinių nuostolių, kaip jie suprantami pagal Marks & Spencer išimtį, todėl Danijos teisės aktai yra proporcingi.

24.      Dėl Marks & Spencer išimties Italijos vyriausybė teigia, kad ji taikoma, tik kai pasinaudota visomis galimybės deklaruoti nuostolius, o šiuo atveju taip nėra. Pasinaudojusi bendru tarptautiniu apmokestinimu Bevola gali atskaityti Suomijoje esančios NB nuostolius įtraukdama juos į grupės patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę. Dėl šios priežasties ji mano, kad ginčijami teisės aktai neapriboja įsisteigimo laisvės. Bevola reikalavimas taikyti iš dalies bendrą tarptautinį apmokestinimą tik nuostoliams nepasirinkus taikyti šios schemos viršija įsisteigimo laisvės apsaugos ribas ir kelia grėsmę tarptautinių grupių apmokestinimo darnai.

25.      Per posėdį remdamasi sprendimais Nordea Bank Danmark(7) ir Timac Agro Deutschland(8) Vokietijos vyriausybė teigė, kad NB rezidentės ir nerezidentės situacija nėra panaši.

26.      Vis dėlto Komisija pažymi, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją(9) bendrovės rezidentės, turinčios kitoje valstybėje narėje esančią NB, situacija yra panaši į bendrovės rezidentės, turinčios toje pačioje valstybėje narėje esančią NB, situaciją. Tačiau neseniai sprendimuose Nordea Bank Danmark(10) ir Timac Agro Deutschland(11) remdamasis skirtingu vertinimu Teisingumo Teismas laikėsi kitokio požiūrio.

27.      Vis dėlto, anot Komisijos, skirtingą vertinimą reikia nagrinėti tuomet, kai būtina nustatyti, ar apribojimas yra pateisinamas. Antraip būtų prieita prie išvados, kad dvi situacijos turi būti laikomos skirtingomis, nes valstybė narė nusprendė jas skirtingai apmokestinti. Susiklosčius šioje byloje lyginamoms dviem situacijoms bendrovės siekia pasinaudoti jų NB patirtų nuostolių atskaitymu, todėl situacijos yra panašios.

28.      Jeigu būtų nuspręsta, kad apmokestinimas yra pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, reikėtų išnagrinėti, ar juo neviršijama tai, kas būtina siekiamiems tikslams pasiekti. Sprendime Marks & Spencer Teisingumo Teismas pažymėjo, kad yra neproporcinga neleisti atskaityti patronuojamosios bendrovės nerezidentės nuostolių, kai ji pasinaudojo visomis atskaitymo galimybėmis savo rezidavimo valstybėje. Ši jurisprudencija gali būti taikoma NB nerezidentėms pagal Sprendimą Lidl Belgium(12). Bevola Suomijos NB nuostoliai yra galutiniai, Danijos mokesčių institucija privalo leisti juos atskaityti.

29.      Ši pareiga nesumažėja dėl bendro tarptautinio apmokestinimo buvimo, nes pats nacionalinės teisės aktų leidėjas pripažino, kad nerealu tarptautinėms grupėms pasinaudoti šiuo pasirinkimu (dėl kurio visos grupės visos pajamos apmokestinamos Danijoje).

IV.    Procesas Teisingumo Teisme

30.      Nutartis dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarijoje gauta 2016 m. gruodžio 19 d.

31.      Rašytines pastabas pateikė Bevola, Austrijos, Italijos ir Danijos vyriausybės ir Komisija. Jos atvyko į 2017 m. spalio 25 d. posėdį, kuriame taip pat dalyvavo Vokietijos vyriausybė.

V.      Vertinimas

32.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog neginčijama, kad faktinės aplinkybės, dėl kurių turi būti priimtas sprendimas, yra panašios į bylos Marks & Spencer faktines aplinkybes ir kad toje byloje priimtas Teisingumo Teismo sprendimas gali būti joms taikomas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės yra veikiau susijusios su nacionalinės teisės nuostatų suderinamumu su šia jurisprudencija.

33.      Ši išvada yra esminė siekiant toliau remtis per posėdį nagrinėta prielaida. Anot Danijos vyriausybės, neaišku, kad Bevola NB Suomijoje nuostoliai gali būti laikomi galutiniais, kaip tai suprantama pagal Sprendimo Marks & Spencer 55 punktą(13). Bet kokiu atveju šį klausimą turi išspręsti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nes jis vienintelis turi įrodymų nustatyti, ar „iš tikrųjų [buvo įrodyta], kad atitinkami nuostoliai yra galutiniai“(14). Jeigu galiausiai paaiškėtų, kad nuostoliai nėra galutiniai, prašymas priimti prejudicinį sprendimą būtų hipotetinis ir todėl nepriimtinas.

34.      Rizikuodamas pakartoti koncepcijas, kurios žinomos tiems, kurie specializuojasi pelno mokesčio teisėje, priminsiu, kad Sprendime Marks & Spencer Teisingumo Teismas išnagrinėjo teisės aktų, pagal kuriuos Jungtinėje Karalystėje reziduojanti patronuojančioji bendrovė negalėjo atskaityti (galutinių) jos patronuojamųjų bendrovių nerezidenčių, įsteigtų Belgijoje, Danijoje ir Vokietijoje, nuostolių, suderinamumą su Sąjungos teise. Vis dėlto šiai bendrovei buvo leista atskaityti jos patronuojamosios bendrovės, reziduojančios Jungtinėje Karalystėje, nuostolius.

35.      Taigi Teisingumo Teismas nustatė bendrą taisyklę ir išimtį. Taisyklė yra ta, kad tokios nuostatos(15) „siekia teisėtų tikslų, suderinamų su Sutartimi ir išplaukiančių iš privalomojo bendro intereso pagrindo, ir, antra, yra skirtos užtikrinti minėtų tikslų įgyvendinimą“(16). Apibendrinant: išimtis, grindžiama proporcingumo principu, yra tokia – patronuojančioji bendrovė gali atskaityti tik tuos nuostolius, kurie yra galutiniai; kitaip tariant, kai bendrovė pasinaudojo visomis nacionalinės teisės (patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybės teisės) suteiktomis galimybės juos atskaityti(17).

36.      Dėl vadinamosios Marks & Spencer išimties kilo diskusijų, kurios vis dar tęsiasi(18), ji patikrinta keletą kartų. Nors vėlesniuose sprendimuose Teisingumo Teismas apribojo jos apimtį(19), bet ją ir toliau išsaugojo, kaip tai patvirtina 2015 m. vasario 3 d. (didžiosios kolegijos) sprendimas(20).

37.      Manau, kad šis Teisingumo Teismo požiūris net tik yra suderinamas su stare decisis kriterijumi, bet ir atitinka neginčijamą mokestinio teisingumo principą, dėl kurio atsiranda ryšys tarp mokesčio ėmimo ir pajėgumo sumokėti mokestį(21). Jeigu mokestis imamas už juridinio asmens pelną konkrečiais mokestiniais metais, logiška, kad, apskaičiuojant šį pelną, šio asmens patirti nuostoliai neturėtų būti neįtraukiami, nes mokesčių mokėtojo ekonominis pajėgumas (konkrečiai kalbant, pajėgumas sumokėti mokestį) sumažėjo tokia pačia proporcija.

38.      Kai tarpvalstybinės situacijos atveju visos galimybės atsižvelgti į nuostolius buvo išnaudotos patronuojamosios bendrovės valstybėje, tai nereiškia, kad patronuojančiosios bendrovės ekonominis pajėgumas nebuvo paveiktas: jis tikrai sumažėjo. Taigi principu, kuriuo grindžiamas Sprendimas Marks & Spencer (kažkur turi būti galima atsižvelgti į galutinius nuostolius), užtikrinama, kad egzistuotų pusiausvyra tarp mokesčių naštos ir faktinio mokesčių mokėtojo, kuris patyrė nuostolių, ekonominio pajėgumo.

39.      Taigi atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laikėsi teisingo požiūrio, kai darė prielaidą, jog Marks & Spencer išimtis yra teisingas pradinis taškas siekiant įvertinti Danijos teisės aktų suderinamumą su Sąjungos teise.

40.      Šioje byloje yra dvi konkrečios aplinkybės, kurios nebuvo nagrinėtos Sprendime Marks & Spencer. Pirma, nuostolius, kuriuos siekiama atskaityti Danijoje, patyrė ne patronuojamoji bendrovė, bet NB, nereziduojanti šioje šalyje. Antra, Danijos mokesčių sistemoje nevisiškai neleidžiama atskaityti šių nuostolių; juos leidžiama atskaityti, jeigu bendrovė rezidentė pasirenka taikyti bendro tarptautinio apmokestinimo schemą. Abu šie klausimai turi būti išnagrinėti atskirai.

A.      Dėl patronuojamųjų bendrovių ir NB nerezidenčių, taip pat NB rezidenčių ir nerezidenčių sulyginimo Marks & Spencer išimties taikymo tikslais

41.      Pagrindinis patronuojamosios bendrovės ir NB skirtumas yra tas, kad pirmoji turi teisinį subjektiškumą, o antroji – jo neturi. NB yra tik instrumentas, įtrauktas į bendrovės struktūrą; pastaroji jas sukuria ir naudoja savo veiklai įvairiomis formomis (agentūros, filialai ir kt.). Bendrovė gali įsteigti NB savo rezidavimo valstybėje narėje ir jos laisvė pasirinkti bet kurį variantą neturi būti iš esmės ribojama ir mokesčių priemonėmis (SESV 49 straipsnis).

42.      Mokesčių tikslais tai, kad NB ir ją sukūrusi bendrovė yra įsteigtos toje pačioje valstybėje narėje, pašalina bet kokias problemas, susijusias su šios (vienintelės) valstybės kompetencija apmokestinti jų pelną. Vertinant vien iš nacionalinės perspektyvos, NB yra įtraukta į juridinio asmens, kuris ją naudoja savo veiklai vykdyti, turtą. Mokesčių tikslais NB nuostoliai arba pelnas yra dažniausiai tiesiogiai ir iš karto įtraukiami į bendrovės, kuriai ji priklauso, pelną rezidavimo valstybėje narėje.

43.      Vis dėlto taip neatsitinka, kai NB yra kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje bendrovė įsteigta. Šiomis aplinkybėmis NB gali būti laikomos atskirais mokestiniais vienetais pagal tarptautinę teisinę praktiką, išdėstytą Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) parengtoje pavyzdinėje sutartyje, būtent jos 5 ir 7 straipsniuose(22).

44.      Laikantis šio požiūrio įprastai NB pajamos pateks į valstybės, kurioje jos uždirbamos, apmokestinimo kompetenciją ir nebus įtrauktos į ją įsteigusios bendrovės, kuri reziduoja kilmės valstybėje, pelną, nebent teisės aktais arba sutartimis yra sukurtas mechanizmas, kuriuo numatyta šios taisyklės išimtis. Taip yra šioje byloje, nes, kaip paaiškinsiu vėliau, Danijos teisės aktų leidėjas nesivaržo apmokestinti Danijos bendrovių NB Suomijoje (taikydamas bendro tarptautinio apmokestinimo schemą).

45.      Sprendime Marks & Spencer kriterijai išdėstyti remiantis patronuojančiosios bendrovės ir patronuojamųjų bendrovių binomu. Vis dėlto vėliau Sprendime Lidl Belgium(23) Teisingumo Teismas šiuos kriterijus taikė NB nerezidenčių nuostoliams, kuriuos galėjo atskaityti pagrindinė bendrovė pagal Sprendimo Marks & Spencer 55 punkte išvardytas sąlygas.

46.      Patronuojamųjų bendrovių prilyginimas NB šiais tikslais, kaip tai buvo padaryta (netiesiogiai, bet neabejotinai) Sprendime Lidl Belgium(24), buvo patikslintas 2010 m. Sprendime X Holding(25). Gali būti, kad prieštaravimą tarp jų lėmė ginčijamas aspektas(26) atliekant mokestinių situacijų panašumo vertinimą, kuris yra poleminis etapas nustatant, ar mokestinis įsisteigimo laisvės apribojimas yra suderinamas su Sąjungos teise.

47.      Sprendime X Holding Teisingumo Teismas konstatavo: „kitoje valstybėje narėje esančių nuolatinių buveinių ir patronuojamųjų bendrovių nerezidenčių situacija nėra panaši, kiek tai susiję su apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu, reguliuojamu sutartyje, kaip antai Konvencijoje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, konkrečiai kalbant, jos 7 straipsnio 1 dalyje ir 23 straipsnio 2 dalyje“(27). Taigi dėmesys buvo atkreiptas ne į situacijų panašumą apskritai, bet į panašumą atsižvelgiant į mokesčių nuostatas (nacionalines arba sutarčių).

48.      Tas pats požiūris taikytinas NB rezidentės ir nerezidentės binomui. Tai matyti iš 2014 m. liepos 17 d. Sprendimo Nordea Bank Danmark(28), kuriame Teisingumo Teismas nagrinėjo NB nerezidentės nuostolių pakartotinio įtraukimo sistemą pagal Danijos teisės aktus (galiojusius iki priimant šioje byloje nagrinėjamus aktus).

49.      Šiame spendime Teisingumo Teismas nurodė, kad, „kalbant apie situacijų panašumą“, „iš principo“ kitoje valstybėje narėje esančių NB padėtis nėra panaši į NB rezidenčių padėtį, „kai kalbama apie valstybės narės numatytas priemones siekiant išvengti bendrovės rezidentės pelno dvigubo apmokestinimo arba jį sušvelninti“. Vis dėlto vėliau Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „Suomijoje, Švedijoje ir Norvegijoje esančių nuolatinių buveinių pelnui taikydama Danijos mokestį Danijos Karalystė pastarąsias prilygino, kiek tai susiję su nuostolių atskaitymu, nuolatinėms buveinėms rezidentėms (pagal analogiją žr. Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, 34 ir 35 punktus)“(29).

50.      Vėlesniame Sprendime Timac Agro Deutschland(30) remdamasis Sprendimu Nordea Bank Danmark(31), kurio 24 punktas buvo pacituotas, Teisingumo Teismas iš esmės patvirtino, kad NB rezidentės ir nerezidentės nėra panašioje situacijoje. Vis dėlto Teisingumo Teismas čia pat pridūrė, kad kadangi tuo metu taikytinuose Vokietijos teisės aktuose buvo sulygintos abi NB kategorijos, „esant šioms aplinkybėms, nuolatinį padalinį [nuolatinę buveinę] Austrijoje turinčios bendrovės rezidentės ir Vokietijoje nuolatinį padalinį [nuolatinę buveinę] turinčios bendrovės rezidentės situacijos yra panašios“(32).

51.      Iš tokios jurisprudencijos raidos matyti, kad sunku nustatyti, ar iš tiesų egzistuoja rimti kriterijai, kai siekiama nuspręsti, ar bendrovės, patronuojamosios bendrovės ir NB yra objektyviai panašioje situacijoje, atsižvelgiant į tai, ar jos reziduoja valstybėje narėje. Tai, kad Teisingumo Teismas neišvengiamai turi nagrinėti bylas atsižvelgdamas į kiekvieną konkretų atvejį, nes šioje srityje nėra pozityviosios teisės normų (išskyrus SESV 49 straipsnį), gali sukelti tam tikrą nepatogumo, ar net netikrumo, jausmą(33) teisininkui, kuris tikisi, kad išeitys bus numatomos. Vis dėlto tai nėra pakankama priežastis atsisakyti situacijų objektyvaus panašumo analizės, kurią Teisingumo Teismas dažnai atlieka.

52.      Iš viso to, kas išdėstyta, galima daryti dvi išvadas. Pirmoji išvada yra ta, kad apskritai NB nerezidenčių ir užsienio patronuojamųjų bendrovių mokestinis vertinimas turi būti vienodas, kiek jis susijęs su galutinių nuostolių, kurių NB negali atskaityti atitinkamoje įsteigimo valstybėje, atskaitymu, kaip tai buvo konstatuota Sprendime Lidl Belgium(34).

53.      Manau, kad šis kriterijus labiausiai atitinka principą, kuriuo pagrįsta Direktyva 2011/96/ES(35), kurios 9 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, jog „dėl pelno paskirstymo mokėjimų patronuojančios bendrovės nuolatinei buveinei ir jos gaunamų tokių mokėjimų turėtų būti taikomos tokios pačios sąlygos, kurios taikomos tarp dukterinės [patronuojamosios] ir patronuojančios bendrovių“. Mano nuomone, taip įtvirtintas vienodas pelno paskirstymo vertinimas gali būti taikomas ir NB patirtiems nuostoliams ir NB turi būti prilyginta patronuojamajai bendrovei šiais konkrečiais tikslais.

54.      Jeigu neklystu, toks pats požiūris taip pat įtvirtintas Direktyvoje (ES) 2016/1164(36) siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimui vidaus rinkoje. Nors ši direktyva netaikoma šiam prašymui priimti prejudicinį sprendimą ratione temporis, nagrinėjamas klausimas šiek tiek paaiškėja atsižvelgiant į tai, kad jos 4 konstatuojamojoje dalyje ir ypač 7 straipsnyje reikalaujama taikyti tas pačias mokesčių teisės normas įmonėms ir „tų pelno mokesčių mokėtojų nuolatinėms buveinėms, kurios gali būti įsikūrusios kitoje (-se) valstybėje (-se) narėje (-se)“.

55.      Be to, kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Danija iš esmės vienodai vertina NB nerezidentes ir patronuojamąsias bendroves nerezidentes: Pelno mokesčio įstatymo 31A straipsnyje vienodai vertinamos „ne Danijoje įsteigtas grupės bendrovės“ ir „visos ne Danijoje esančios nuolatinės buveinės ir ne Danijoje esantis nekilnojamasis turtas, kuris priklauso bendrai apmokestinamoms <...> bendrovėms“.

56.      Antroji išvada yra susijusi su NB rezidenčių ir nerezidenčių objektyviu panašumu. Šiuo klausimu daug diskutuota per rašytinę procesą dalį ir ypač per žodinę proceso dalį. Komisija(37) prieštaravo tam, kad būtų taikoma sprendimuose Nordea Bank Danmark(38) ir Timac Agro Deutschland(39) pasirinkta išeitis, tačiau dauguma dėl šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą pastabų pateikusių vyriausybių pritarė įprastam jos taikymui, o tai reikštų, kad Bevola NB Suomijoje situacija nėra panaši į NB Danijoje situaciją.

57.      Vis dėlto nemanau, kad pritaikius šiuos du sprendimus šioje byloje automatiškai būtų pripažinta, jog nėra objektyvaus panašumo, dėl kurio buvo ginčijamasi. Viena vertus, tuose sprendimuose nagrinėti nuostoliai buvo pasikartojantys, t. y. jie buvo patiriami kiekvienais metais, o tai lėmė palankiausių laikotarpių rinkimąsi; Bevola NB patyrė nuostolių paskutiniais jos veikimo metais, t. y. metais, kuriais ji uždaryta. Šis atrodytų nereikšmingas veiksnys yra labai reikšmingas, kaip tai paaiškinsiu vėliau. Kita vertus, kadangi panašumas turi būti įvertintas atsižvelgiant į atitinkamų nacionalinės teisės aktų turinį ir tikslus, būtina atkreipti dėmesį į prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktą nacionalinės sistemos apibūdinimą.

58.      Kai NB patiria nuostolių ir nusprendžiama nutraukti jos veiklą – ją uždaryti, turi būti parduodamas turtas, perleidžiamos paskolos ir grąžinamos skolos, kurios matyti iš balanso (likvidavimo balansas). NB rezidentės nuostoliai, kurie matyti iš likvidavimo balanso, tiesiogiai perleidžiami bendrovei, kuriai priklauso NB. Tačiau kai šiuos galutinius nuostolius(40) patiria NB nerezidentė, jie negali būti perleidžiami įmonei valstybėje, kurioje buvo NB. Taigi, kadangi jie negali būti atskaityti iš NB įsteigusios bendrovės mokesčio bazės, jie lieka kažkur.

59.      Šiai situacijai taikoma Marks & Spencer išimtis, kuri yra konkrečiai pateisinama tuomet, kai nustatoma, kad NB nerezidentės galutiniai nuostoliai sumažina bendrovės, kuriai priklauso ši NB, turtą, o tai lemia jos ekonominio, taigi ir mokesčių mokėjimo pajėgumo sumažėjimą. Vadinasi, galutinių nuostolių, susijusių su NB uždarymu, atveju atliekant situacijų objektyvaus panašumo analizę šis veiksnys neturi būti pamirštamas. NB rezidentės ir nerezidentės situacija, kai jos abi patiria nuostolių, yra būtent dėl šios priežasties panaši atsižvelgiant į patronuojančiosios bendrovės pajėgumo sumokėti mokesčius principą.

60.      Nemanau, kad toks požiūris prieštarauja sprendimams Nordea Bank Danmark(41) ir Timac Agro Deutschland(42). Abiejuose sprendimuose NB rezidentės ir nerezidentės panašumas buvo pagrįstas galiojusiomis normomis, kuriomis remiantis buvo nustatytas ryšys tarp NB nerezidentės ir bendrovės, kuriai ji priklausė, valstybės apmokestinimo kompetencijos. Nagrinėjamu atveju šis ryšys atsiranda dėl galutinių nuostolių, kurie turi būti atskaityti iš bendrovės, kuri dėl to patyrė finansinių nuostolių, pelno, kad iš šios bendrovės reikalaujamas sumokėti mokestis atspindėtų jos faktinį pajėgumą sumokėti mokesčius.

61.      Kalbant apie bendro tarptautinio apmokestinimo schemą, neatrodo, kad Danijos įstatymu siekiama „išvengti bendrovės rezidentės pelno dvigubo apmokestinimo arba jį sušvelninti“, priešingai, nei buvo bylose, kuriose priimti sprendimai Nordea Bank Danmark(43) ir Timac Agro Deutschland(44). Be to, dėl tokio mechanizmo galėtų atsirasti dvigubas apmokestinimas, nes Pelno mokesčio įstatymo 31A straipsnyje Danija sau priskiria kompetenciją apmokestinti „visas“ patronuojamąsias bendroves nerezidentes ir „visas“ NB nerezidentes, kai jos abi priklauso Danijoje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei.

62.      Mano nuomone, tai dar labiau pagrindžia reikalavimą, kad šioje byloje panašumo vertinimas turi pradedamas NB nerezidentes prilyginant NB rezidentėms. Kadangi Danijos teisės aktuose į Danijos apmokestinimo kompetenciją įtraukiamos NB rezidenčių ir nerezidenčių pajamos, vertinamos vienodo bendro tarptautinio apmokestinimo tikslais (Pelno mokesčio įstatymo 31A straipsnis), taip „Suomijoje <...> esančių nuolatinių buveinių pelnui taik[omas] Danijos mokest[is]“ ir „pastar[osios] prilygin[amos] <...> nuolatinėms buveinėms rezidentėms [Danijoje]“. Tai būtent buvo situacijų objektyvaus panašumo vertinimo kriterijus, kuriuo Teisingumo Teismas rėmėsi Sprendime Nordea Bank Danmark(45).

63.      Taigi darytina išvada, kad, atsižvelgiant į šioje byloje nagrinėjamas teisės nuostatas, NB nerezidentės Danijoje galutiniai nuostoliai, kuriuos ji patyrė uždarymo metais ir kurių negalima susigrąžinti Suomijoje, gali būti prilyginti NB rezidentės Danijoje nuostoliams, kai bendrovė, kuriai priklauso abi NB, reziduoja Danijoje.

B.      Dėl Danijos bendro tarptautinio apmokestinimo schemos poveikio Marks & Spencer išimties taikymui

64.      Skirtingas patronuojamųjų bendrovių ir NB rezidenčių ir nerezidenčių mokestinis vertinimas patronuojančiosios bendrovės valstybėje gali lemti, kad šiai bendrovei bus kliudoma pasinaudoti įsisteigimo laisve atgrasant nuo patronuojamųjų bendrovių ir NB įsteigimo kitose valstybėse narėse. Todėl aptariama SESV nuostata yra 49 straipsnis, ir rezidenčių ar nerezidenčių skirtingas vertinimas lemia iš esmės tame straipsnyje įtvirtintos laisvės ribojimą.

65.      Teisingumo Teismas nagrinėjo sunkumus, kylančius dėl kai kurių valstybių narių teisės aktų, kuriuose bendrovėms rezidentėms leidžiama pasirinkti mokesčių konsolidavimo schemą, bet tai daryti neleidžiama bendrovėms nerezidentėms, kurių atžvilgiu jos neturi apmokestinimo kompetencijos. Susiklosčius šiai situacijai grupės patronuojamoji bendrovė nerezidentė negali perleisti savo nuostolių patronuojančiajai bendrovei rezidentei, nes būtent pagal nacionalinės mokesčių teisės aktus jai neleidžiama dalyvauti mokesčių konsolidavimo grupėje(46). Byloje, kurioje pateiktas šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą, susiklostė tokia pati situacija, tik ji susijusi su NB.

66.      Sprendimu Marks & Spencer gali būti pasinaudota šiai bylai išspręsti be pernelyg didelių sunkumų, sulyginus patronuojamąsias bendroves ir NB nerezidentes. Kaip pažymėjau nurodydamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pastabas, turi būti daroma prielaida, kad šioje byloje situacija yra panaši į tame sprendime nagrinėtą situaciją, t. y. ji yra susijusi su Suomijoje esančia NB, kurios nesusigrąžinami (galutiniai) nuostoliai negali būti atskaitomi iš Danijos patronuojančiosios bendrovės pelno pagal Danijos nacionalinę mokesčių konsolidavimo schemą.

67.      Kitokia aplinkybė yra tai, kad Danijos teisės aktuose:

–        pirma, reglamentuota bendro nacionalinio apmokestinimo schema, pagal kurią visos grupės (kuri atsižvelgia į visų bendrovių ir NB rezidenčių pelną, taip pat pelną iš Danijoje įsiteigtų bendrovių Danijoje esančio nekilnojamojo turto) pelno mokestis sumokamas remiantis mokesčių konsolidavimo schema,

–        antra, suteikiama teisė pasirinkti bendro tarptautinio apmokestinimo schemą, kuri taikoma Danijos ir užsienio grupės bendrovėms ir jų užsienio NB mažiausiai 10 metų.

68.      Anot Danijos mokesčių institucijų (ir kitų valstybių narių, kurios įstojo į bylą Danijos reikalavimams palaikyti), pastarąja schema leidžiama visiškai atskaityti galutinius NB nerezidenčių nuostolius. Taigi Danijos mokesčių schema nėra įsisteigimo laisvės kliūtis, kaip tai suprantama pagal Sprendimą Marks & Spencer, nes Danijos bendrovės visuomet gali pasirinkti taikyti bendro tarptautinio apmokestinimo schemą.

69.      Sprendimo Marks & Spencer motyvuose buvo atkreiptas dėmesys į nacionalinės priemonės, dėl kurios galiausiai nebuvo galima iš viso susigrąžinti patronuojamosios bendrovės nerezidentės nuostolių, proporcingumo trūkumą. Taikydamas šį kriterijų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kaip minėjau, turi konkrečiai įsitikinti, kad esama aplinkybių, rodančių, jog tariamai neįmanoma atskaityti Bevola Suomijoje esančios NB nuostolių šioje valstybėje.

70.      Jeigu ši prielaida pasitvirtintų, būtų taikoma Marks & Spencer išimtis ir tarsi būtų galima teigti, jog egzistuoja nepateisinamas įsisteigimo laisvės pažeidimas dėl to, kad negalima atskaityti Suomijos NB galutinių nuostolių.

71.      Ar to, kad Danijos teisės aktuose leidžiama bendrovėms rezidentėms pasirinkti taikyti bendro tarptautinio apmokestinimo schemą ir taip įgyti galimybę atskaityti patronuojamųjų bendrovių ir NB nerezidenčių galutinius nuostolius pagal šią schemą, pakanka tokiai išvadai paneigti?

72.      Logiška, kad atsakymas priklauso nuo šią schemą reguliuojančių nuostatų. Iš esmės jas būtų galima laikyti neleistinu įsisteigimo laisvės apribojimu arba lemiančiomis tokį apribojimą. Mano nuomone, nagrinėjant schemą reikia atkreipti dėmesį į du aspektus: a) asmenis, kuriems taikoma bendro tarptautinio apmokestinimo schema (konkrečiai kalbant, ar ketinama ją taikyti visoms grupės bendrovėms ir NB), ir b) mokesčių schemos taikymą laiko atžvilgiu.

73.      Kalbant apie pirmąjį atvejį, atrodo, kad jis kelia rūpestį, kurį Teisingumo Teismas yra išreiškęs šioje srityje. Pavyzdžiui, Sprendime X Holding(47) jis nurodė, kad „bendrovėms suteikta galimybė pasirinkti, kur turėtų būti atsižvelgta į jų nuostolius – ar valstybėje narėje, kurioje jos įsteigtos, ar kitoje valstybėje narėje – sukeltų didelį pavojų apmokestinimo kompetencijos pusiausvyrai tarp valstybių narių, nes apmokestinimo bazė perkeltų nuostolių dydžiu padidėtų pirmojoje valstybėje ir sumažėtų antrojoje (žr. minėto Sprendimo Marks & Spencer 46 punktą; minėto Sprendimo Oy AA 55 punktą ir minėto Sprendimo Lidl Belgium 32 punktą)“.

74.      Šiuo atveju nacionalinės mokesčių schemos taikymo poveikis buvo tas, kad patronuojančiosioms bendrovėms buvo suteikta galimybė ieškoti palankiausio varianto, o tai buvo nesuderinama su subalansuotu apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu tarp valstybių narių(48). Be to, noras išvengti šios pasekmės yra aiškus iš Danijos įstatymo, kuriuo keičiamas pelno mokestis ir kuris (iš dalies) nurodytas nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, projekto: „antraip bendrovės galės išvengti Danijos mokesčių paprasčiausiai leidžiant, kad užsienio nuostolinga veikla būtų vykdoma užsienio filialų, o pelninga veikla būtų perduota bendrovėms, į kurias neatsižvelgiama apskaičiuojant Danijos mokesčius“(49).

75.      Mokesčių schema, kuri tokiomis sąlygomis leidžia grupei konsoliduotis, bet nepalieka galimybės apriboti „konsolidavimo teritorijos“, nes pagal ją reikalaujama, kad visos grupės bendrovės ir visos NB dalyvautų schemoje, tikrai užkerta kelią tam, kad patronuojančioji bendrovė rinktųsi, kurių bendrovių nerezidenčių pelno ji nenori konsoliduoti, o taip kyla pavojus pažeisti mokesčio bazės integralumą. Be to, laikantis šio požiūrio tarptautinės ir nacionalinės grupės būtų vertinamos vienodai taikant tas pačias taisykles ir tai prisidėtų prie mokesčių sistemos darnos išsaugojimo, nes būtų užtikrinta simetrija tarp pelno apmokestinimo ir nuostolių atskaitymo.

76.      Vis dėlto pavojus, kad bus pasirinktas palankiausias variantas, yra minimalus tokiu atveju, kaip šis. Primintina, kad nagrinėjami mokestiniai metai buvo paskutiniai, kuriais veikė Bevola NB Suomijoje, t. y. metai, kuriais buvo uždaryta NB. Taigi tai nėra situacija, kurią iš karto galima palyginti su kitomis situacijomis, kurioms susiklosčius patronuojančioji bendrovė, turinti patronuojamųjų bendrovių ir NB nerezidenčių, kurių tolesnė veikla yra neabejotina, nusprendžia taip, kaip jai patogu, atskaityti anksčiau atsiradusius nuostolius.

77.      Vis dėlto manau, kad Danijos teisės aktuose pasirinktas kelias užkirsti kelią Marks & Spencer išimčiai yra neproporcingai apsunkinantis bendroves, kurios, naudodamosi SESV 49 straipsnyje įtvirtinta apsauga, nori pasinaudoti jų įsisteigimo laisve kitose valstybėse narėse. Tai, kad schemos taikymas yra pasirenkamas, nepaneigia jos pernelyg apribojančio pobūdžio ar jos galimo nesuderinamumo su Sąjungos teise(50).

78.      Manau, kad nagrinėjama schema, pirma, yra nereali, bent Danijos grupėms, kurios veikia visame pasaulyje (ar bent kurios turi patronuojamųjų bendrovių ir NB įvairiose valstybėse). Nacionalinis teisės aktų leidėjas su pagirtinu atvirumu pats tai pripažino prie įstatymo projekto pridėtose pastabose(51). Savaime suprantama, kad nėra jokio principo, kuris reikalautų, kad valstybė narė suderintų savo teisės aktus su bendrovių grupių interesais. Vis dėlto SESV 49 straipsnio taikymas turi būti apsaugotas (šiuo atveju nuo jo pasekmių, susijusių su galutinių nuostolių atskaitymu, kaip tai įtvirtina Sprendime Marks & Spencer) remiantis teisės aktuose įtvirtintais sprendimais, dėl kurių (nors jie ir pagrįsti būtinybe užkirsti kelią mokesčių vengimui sudarant dirbtinius darinius) netaptų faktiškai neįmanoma atskaityti nuostolių, neatsižvelgiant į grupės ekonominį dydį, jeigu yra teisėtų priežasčių atskaityti nuostolius. Antraip būtų pažeista pusiausvyra tarp pajėgumo sumokėti mokesčius ir faktiškai mokėtino mokesčio.

79.      Kalbant apie antrąjį atvejį, minimalus 10 metų laikotarpis, kurį turi būti taikoma bendro tarptautinio apmokestinimo schema, taip pat yra neproporcingas ir jis yra rimta ir nepateisinama kliūtis pasinaudoti šia galimybe. Atsižvelgiant į įvykius, kurie gali daryti įtaką grupės sudėčiai (ją sudarančių įmonių esminiai ar kitokie perleidimai arba reorganizacijos), manęs neįtikina Danijos vyriausybės argumentai dėl būtinybės nustatyti tokį ilgą laikotarpį tam, kad būtų užkirstas kelias palankiausio varianto ieškojimui. Nepageidaujamo elgesio, su kuriuo ji siekia kovoti (laikotarpių, per kuriuos grupė patyrė bendrų nuostolių, pasirinkimo ir neatsižvelgimo į mokestinius metus, kuriais ji uždirbo pelno), galėtų būti išvengta, pavyzdžiui, reikalaujant pasirinkti taikyti bendro tarptautinio apmokestinimo schemą dar prieš prasidedant mokestiniam laikotarpiui, kuriuo ji bus taikoma, bet nereikalaujant dalyvauti schemoje tokį ilgą laikotarpį, kuris yra nerealus, turint omenyje bendrovės gyvavimo laikotarpį.

80.      Neginčijama, kad jurisprudencijoje nurodyta, jog „valstybės narės gali laisvai priimti ar išlaikyti taisykles, siekiančias užkirsti kelią pasinaudoti mokestine lengvata visiškai dirbtiniais veiksmais, kurių tikslas – apeiti ar išvengti nacionalinių mokesčių įstatymų veikimo“, bet taip pat pažymėta, jog „nors tiesioginis apmokestinimas priklauso valstybių narių kompetencijai, jos turi ją įgyvendinti atsižvelgdamos į Bendrijos teisę“(52), o tai reiškia, ir laikydamosi proporcingumo principo reikalavimų taikant šias nacionalinės teisės nuostatas.

81.      Taigi manau, kad Danijos teisės aktuose įtvirtinta bendro tarptautinio apmokestinimo schema nesuderinama su proporcingumo principu dėl to, kad tokioms aplinkybės, kokios nagrinėjamos byloje, Danijos bendrovei neleidžiama atskaityti Suomijoje esančios NB patirtų galutinių nuostolių, kaip jie suprantamai pagal Sprendimo Marks & Spencer 55 punktą.

VI.    Išvada

82.      Atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta, Teisingumo Teismui į Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) pateiktą prejudicinį klausimą siūlau atsakyti taip:

Susiklosčius tokioms pačioms aplinkybėms, į kokias atsižvelgta 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendime Marks & Spencer, valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos šioje valstybėje reziduojanti bendrovė iš pelno mokesčio bazės gali atskaityti nacionalinės nuolatinės buveinės nuostolius, tačiau negali atskaityti nuostolių, kuriuos patiria nuolatinė buveinė kitoje valstybėje narėje, kurioje apskritai jų negalima įtraukti į apskaitą, yra nesuderinami su SESV 49 straipsniu.

Šiam nesuderinamumui paneigti nepakanka to, kad patronuojančioji bendrovė gali pasirinkti taikyti bendro tarptautinio apmokestinimo schemą, kokia numatyta pagrindinėje byloje taikomose teisės nuostatose, pagal kurią reikalaujama į grupę įtraukti visas jos už Danijos ribų esančias patronuojamąsias bendroves ir visas nuolatines buveines 10 metų laikotarpiui.

1      Originalo kalba: ispanų.

2      2005 m. gruodžio 13 d. sprendimas, C-446/03, EU:C:2005:763; toliau – Sprendimas Marks & Spencer.

3      Grįsdama savo teiginius Bevola remiasi nacionalinės teisės aktų parengiamaisiais dokumentais, kuriuose pripažįstama, kad tam tikro dydžio grupėms ši schema neatrodys patraukli.

4      Ji nurodo 2010 m. kovo 18 d. Sprendimo Gielen, C-400/08, EU:C:2010:148, 53 punktą.

5      Remiamasi 2014 m. liepos 17 d. Sprendimo Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 24 punktu.

6      Šiuo klausimu nurodomas 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimo K, C-322/11, EU:C:2013:716, 51 punktas.

7      2014 m. liepos 17 d. sprendimas, C-48/13, EU:C:2014:2087.

8      2015 m. gruodžio 17 d. sprendimas, C-388/14, EU:C:2015:829.

9      2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Philips Electronics UK, C-18/11, EU:C:2012:532, 19 punktas; 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo A, C-123/11, EU:C:2013:84, 35 punktas ir 2014 m. balandžio 1 d. Sprendimo Felixstowe Dock and Railway Company ir kt., C-80/12, EU:C:2014:200, 26 punktas.

10      2014 m. liepos 17 d. sprendimas, C-48/13, EU:C:2014:2087.

11      2015 m. gruodžio 17 d. sprendimas, C-388/14, EU:C:2015:829.

12      2008 m. gegužės 15 d. sprendimas, C-414/06, EU:C:2008:278, 51 punktas.

13      Vis dar neaišku, ar pagal Suomijos teisės aktus nuostoliai galėtų būti atskaityti ateityje, jeigu Bevola NB šioje šalyje vėl pradėtų veikti. Vis dėlto Bevola atmetė šią galimybę.

14      2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimas Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829.

15      Sprendimo Marks & Spencer 27 punktas: „valstybės narės teisės akt[ai], kurie neleidžia patronuojančiai bendrovei rezidentei išskaičiuoti iš savo apmokestinamojo pelno kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės [patronuojamosios] bendrovės pastarojoje valstybėje patirtų nuostolių, nors šie teisės aktai suteikia tokią galimybę dukterinės bendrovės rezidentės patirtų nuostolių atžvilgiu“.

16      Ten pat, 51 punktas.

17      Ten pat, 55 punktas: „pagrindinėje byloje nagrinėjama ribojanti priemonė viršija tai, kas būtina pagrindiniams tikslams pasiekti, kai: dukterinė [patronuojamoji] bendrovė nerezidentė išnaudojo atsižvelgimo į nuostolius galimybes, kurios egzistuoja jos valstybėje, paprašiusi mokesčio sumažinimo atitinkamais mokestiniais metais bei ankstesniais mokestiniais metais, tam tikrais atvejais perkėlusi šiuos nuostolius trečiajam asmeniui ar įskaičiavusi minėtus nuostolius į dukterinės [patronuojamosios] bendrovės ankstesnių mokestinių metų pelną, ir <…> nėra galimybių į užsienio dukterinės [patronuojamosios] bendrovės nuostolius atsižvelgti valstybėje, kurioje ji įsteigta, vėlesniais jos ar trečiojo asmens, kai pastarajam perleidžiama dukterinė [patronuojamoji] bendrovė, mokestiniais metais“.

18      Savo 2015 m. vasario 3 d. išvadoje byloje C-172/13, Komisija / Jungtinė Karalystė, EU:C:2014:2321, generalinė advokatė E. Kokott tuo metu pažymėjo, kad buvo „užregistr[uotos] 142 mokslin[ė]s nuomon[ė]s, tiesiogiai susijusi[o]s su šiuo sprendimu“.

19      Žr., be kita ko, M. Danish, „What remains of the Marks & Spencer exception for final losses? – Examining the impact of Commission v. United Kingdom (Case C-172/13)“, European taxation, Ámsterdam, vol. 55 (2015), Nr. 9, p. 417–422; L. Cerioni, „The never-ending issue of cross-border loss compensation within the EU: reconciling balanced allocation of taxing rights and cross-border ability-to-pay“, EC tax review, Alphen aan den Rijn, vol. 24 (2015), Nr. 5, p. 268–280; M. Lang, „Has the case law of the ECJ on final losses reached the end of the line?“, European taxation, Ámsterdam, vol. 54 (2014), Nr. 12, p. 530–540; E. Pinetz ir K. Spies, „“Final losses” after the decision in Commission v. UK (“Marks & Spencer II”)“, EC tax review, Alphen aan den Rijn, vol. 24 (2015), Nr. 6, p. 309–329.

20      Byla C-172/13, Komisija / Jungtinė Karalystė, EU:C:2015:50.

21      Per posėdį Komisija, manau, teisingai pažymėjo šį aspektą.

22      Teisingumo Teismas jau turėjo galimybę konstatuoti, jog nėra nepagrįsta tai, kad valstybės narės orientuojasi į tarptautinę praktiką ir ypač į EBPO parengtas pavyzdines sutartis. Žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Gilly, C-336/96, EU:C:1998:221, 31 punktą ir 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo van Hilten-van der Heijden, C-513/03, EU:C:2006:131, 48 punktą.

23      2008 m. gegužės 15 d. Sprendimas C-414/06, EU:C:2008:278. Abejonė, dėl kurios buvo pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, buvo tokia: „ar EB 43 ir EB 56 straipsniai draudžia nacionalinę mokesčių sistemą, pagal kurią bendrovė rezidentė apskaičiuodama pelną ir savo apmokestinamąsias pajamas negali išskaityti nuostolių, kuriuos kitoje valstybėje narėje patyrė jai priklausantis nuolatinis padalinys [priklausanti nuolatinė buveinė], nors pagal minėtą sistemą galima išskaityti nuostolius, patirtus nuolatinio padalinio rezidento [nuolatinės buveinės rezidentės]“.

24      2008 m. gegužės 15 d. sprendimas, C-414/06, EU:C:2008:278.

25      2010 m. vasario 25 d. sprendimas, C-337/08, EU:C:2010:89.

26      Primintina, kad išvadoje byloje Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:EU:C:2014:153, generalinė advokatė E. Kokott siūlė atsisakyti „tradicinio“ nagrinėjimo metodo, pagal kurį, pirma, „reikėtų patikrinti, ar nacionalinius padalinius [turinčių bendrovių ir kitose valstybėse narėse filialus turinčių bendrovių] situacija yra objektyviai panaši <...> atsižvelgiant į nagrinėjamomis nacionalinės teisės aktų nuostatomis siekiamą tikslą“. 2014 m. liepos 17 d. sprendime, EU:C:2014:2087, Teisingumo Teismas nepritarė pasiūlymui ir nuo tol jis ir toliau vertina, ar (vidaus ir tarpvalstybinės) mokestinės situacijos yra panašios atsižvelgiant į nacionalinės teisės nuostatų, kuriose įtvirtintas įsisteigimo laisvės apribojimas, tikslą.

27      2010 m. vasario 25 d. sprendimas, C-337/08, EU:C:2010:89, 38 punktas (originale pasvirojo šrifto nėra).

28      Byla C-48/13, EU:C:2014:2087.

29      Ten pat, 24 punktas.

30      2015 m. gruodžio 17 d. sprendimas, C-388/14, EU:C:2015:829, 27 punktas.

31      Byla C-48/13, EU:C:2014:2087.

32      2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, 28 punktas.

33      Galbūt dėl šios priežasties nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą cituojamos Įstatymo projekte Nr. 121, Folketingstidende (Danijos parlamento biuletenis) 2004/2005, padarytos išvados, kad „yra ypač sunku nustatyti, ar siūlomos normos sukels Sąjungos teisės normomis draudžiamą apribojimą“.

34      2008 m. gegužės 15 d. sprendimas, C-414/06, EU:C:2008:278.

35      2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, 2011, p. 8).

36      2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyva, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės (OL L 193, 2016, p. 1).

37      Komisija patikslino šiuos prieštaravimus per posėdį ir nurodė, kad ji apsiriboja tik 2014 m. liepos 17 d. Sprendimo Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 24 punktu, pakartotu 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, 65 punkte. Komisija siekia užtikrinti, kad šie punktai nebūtų aiškinami taip, jog norint pripažinti, kad NB rezidenčių ir nerezidenčių situacijos nėra panašios, pakanka, jog valstybė jų vienodai nevertina, neatsižvelgiant į aplinkybes.

38      2014 m. liepos 17 d. sprendimas, C-48/13, EU:C:2014:2087.

39      2015 m. gruodžio 17 d. sprendimas, C-388/14, EU:C:2015:829.

40      Nurodyti Sprendimo Marks & Spencer 55 punkte.

41      2014 m. liepos 17 d. sprendimas, C-48/13, EU:C:2014:2087.

42      2015 m. gruodžio 17 d. sprendimas, C-388/14, EU:C:2015:829.

43      2014 m. liepos 17 d. sprendimas, C-48/13, EU:C:2014:2087.

44      2015 m. gruodžio 17 d. sprendimas, C-388/14, EU:C:2015:829.

45      2014 m. liepos 17 d. sprendimas, C-48/13, EU:C:2014:2087, 24 punktas.

46      Sprendimo Marks & Spencer 22 ir 24 punktai; 2010 m. vasario 25 d. Sprendimo X Holding, C-337/08, EU:C:2010:89, 18 ir 19 punktai; 2015 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Groupe Steria, C-386/14, EU:C:2015:524, 18 ir 19 punktai ir 2015 m. spalio 6 d. Sprendimo Finanzamt Linz, C-66/14, EU:C:2015:661, 27 ir 28 punktai.

47      2010 m. vasario 25 d. sprendimas, C-337/08, EU:C:2010:89, 29 punktas.

48      To paties sprendimo 32 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad: „kadangi taip gali būti išplėsta apmokestinimo teritorija, suteikiant galimybę į apmokestinamąjį vienetą įtraukti dukterinę [patronuojamąją] bendrovę nerezidentę būtų leista patronuojančiai bendrovei laisvai pasirinkti valstybę narę, kurioje ji apskaitytų šios dukterinės [patronuojamosios] bendrovės nuostolius (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Oy AA 56 punktą ir minėto Sprendimo Lidl Belgium 34 punktą)“.

49      Įstatymo projekto Nr. 121, Folketingstidende (Danijos Parlamento biuletenis) 2004/2005, A priedas, 4946 stulpelis, 10 dalis.

50      2010 m. kovo 18 d. Sprendimas Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148): „įsisteigimo laisvę ribojanti nacionalinė tvarka lieka nesuderinama su Sąjungos teise, net jeigu ji tik pasirenkamojo pobūdžio“ (53 punktas). Nors ši byla kilo kitomis aplinkybėmis nei nagrinėjamos šioje byloje, šiame sprendime įtvirtintas principas galioja plačiau nei konkrečioms aplinkybėms, nagrinėtoms toje byloje.

51      „Iš tikrųjų tikėtina, kad didelės tarptautinės grupės dėl finansinių ir administracinių priežasčių nemanys, kad yra palanku visoms grupės pajamoms taikyti Danijos mokesčius.“ Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikti statistiniai duomenys atskleidžia, kokia nepatraukli buvo schema Danijos bendrovių grupėms.

52      Atitinkamai Sprendimo Marks & Spencer 57 ir 29 punktai.