Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

N. WAHL

представено на 30 януари 2018 година(1)

Съединени дела C-660/16 и C-661/16

Finanzamt Dachau

срещу

Achim Kollroß (C-660/16)

и

Finanzamt Göppingen

срещу

Erich Wirtl (C-661/16)

(Преюдициални запитвания, отправени от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)

„Данъчно облагане — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Член 65 — Авансово плащане — Приспадане — Несигурност относно данъчното събитие — Членове 184—186 — Корекция на приспаданията — Възстановяване на недължимо платен ДДС — Национални производства“






1.        Добре известно е написаното от Бенджамин Франклин в писмо до Жан-Батист Льороа от 1789 г.: „на този свят нищо не може да се приеме за сигурно, с изключение на смъртта и данъците“.

2.        В настоящото производство запитващата юрисдикция — два отделни състава на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) — по същество иска Съдът да изясни, за целите на прилагането на установените в Директива 2006/112/ЕО(2) правила относно данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), при какви обстоятелства бъдещата доставка на стоки или услуги следва да се счита за достатъчно сигурна, така че да може да се приспада авансово платеният от получателя ДДС дори когато доставката в крайна сметка не е извършена поради измамни действия от страна на доставчика. Освен това запитващата юрисдикция иска Съдът да изясни произтичащите от това правни последици по отношение на корекциите на приспадането и възстановяването на данъка от данъчните органи.

I.      Правна уредба

1.      Право на ЕС

3.        Съгласно член 63 от Директивата за ДДС „данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

4.        Член 65 от тази директива предвижда, че „когато трябва да се извърши [авансово] плащане […] преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума“.

5.        Съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

6.        Съгласно член 184 от посочената директива „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

7.        Член 185 от Директивата за ДДС гласи:

„(1)      Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

(2)      Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай [на] кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

8.        Съгласно член 186 от Директивата за ДДС държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185.

2.      Националното право

9.        Член 15 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“) предвижда:

„(1)      Предприемачът може да приспадне:

1.      дължимия по закон данък за доставки на стоки и услуги, които са извършени от друг предприемач за нуждите на неговото предприятие. За да упражни правото на приспадане на данъка, данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с членове 14 и 14a. Когато отделно начисленият във фактурата данък е дължим във връзка със заплащане на такива доставки, преди те да бъдат извършени, този данък може да бъде приспаднат, ако е издадена фактура и е извършено плащането;

[…]“.

10.      Съгласно член 13, параграф 1, точка 1, буква а) от UStG задължението за плащане на данъка за доставките на стоки и услуги възниква „с изтичането на срока по подадената справка-декларация, в който са извършени доставките, когато данъкът се изчислява въз основа на договорените възнаграждения (член 16, параграф 1, първо изречение). Същото се прилага и по отношение на частичните доставки. […] Когато възнаграждението е получено изцяло или частично преди извършване на доставката или на част от нея, задължението за плащане на съответния данък възниква с изтичането на срока по подадената справка-декларация, в който възнаграждението е получено изцяло или частично“.

11.      Член 17 от UStG предвижда:

„(1)      При промяна на данъчната основа за облагаема доставка по смисъла на член 1, параграф 1, точка 1 предприемачът, извършил тази доставка, коригира съответно дължимия за нея данък. Предприемачът, получил доставката, също коригира приспаднатия данък. […]

(2)      Параграф 1 се прилага съответно:

1.      при невъзможност да бъде възстановено уговореното възнаграждение за облагаема доставка на стоки или услуги или за подлежащо на облагане вътреобщностно придобиване. Ако впоследствие възнаграждението бъде получено, сумата на данъка и сумата за приспадане се коригират отново;

2.      ако възнаграждението за уговорената доставка на стоки или услуги е било платено, но стоките или услугите не са били доставени;

[…]“.

II.    Факти, производства и преюдициални въпроси

1.      Дело C-660/16

12.      На 10 април 2010 г. г-н Achim Kollroß поръчва от предприятието G доставката на инсталация за комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия. На 12 април 2010 г. това предприятие потвърждава поръчката и издава проформа фактура за сумата 30 000 EUR с отделно начисляване на дължимия данък върху добавената стойност в размер на 5 700 EUR. На 19 април 2010 г. г-н Kollroß плаща авансово дължимата сума на G. Не е определена дата на доставката.

13.      Поръчаната инсталация никога не е доставена. На основание Insolvenzordnung (Кодекс за несъстоятелността) е образувано производство по несъстоятелност по отношение на имуществото на G, но производството е прекратено поради липса на маса на несъстоятелността. Лицата, действащи от името на G, са признати за виновни за 88 случая на системно извършвана измама при упражняване на стопанска дейност и в организирана престъпна група, както и за умишлен банкрут във вреда на купувачите на комбинирани инсталации за производство на електрическа и топлинна енергия, но не и за данъчна измама.

14.      Г-н Kollroß подава искане за приспадане на дължимия за 2010 година данък върху покупките по отношение на извършеното в полза на G авансово плащане. Finanzamt Dachau (Данъчна служба Дахау) издава данъчен акт, с който установява, че е приложима нулева ставка на ДДС. Г-н Kollroß безуспешно оспорва този акт по административен ред.

15.      Впоследствие г-н Kollroß обжалва данъчния акт пред Finanzgericht (Финансов съд). Жалбата е уважена. Finanzgericht приема, първо, че съгласно член 15, параграф 1, точка 1, трето изречение от UStG г-н Kollroß има право да приспадне данъка по авансовото плащане. Второ, той приема, че г-н Kollroß не е бил длъжен да коригира приспаднатия данък в съответствие с член 17, параграф 1, второ изречение и параграф 2, точка 2 от UStG.

16.      Данъчна служба Дахау подава въззивна жалба срещу това решение пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд). Тъй като не е сигурна кое е правилното тълкуване на правото на Съюза, тази юрисдикция решава да спре производството по делото и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Следва ли изискванията за сигурност на доставката, като условие за приспадане на платения данък във връзка с „авансово плащане“ по смисъла на решението на Съда на Европейския съюз по дело C-107/13,Фирин [(наричано по-нататък „делото Фирин“)], да се преценяват изцяло обективно, или това трябва да бъде направено от гледната точка на лицето, платилото авансово данъка, в зависимост от обстоятелствата, които са могли да му бъдат известни?

2)      Имат ли право държавите членки да предвидят, че връщането на авансовото плащане от страна на доставчика е в еднаква степен условие и за корекцията на дължимия данък, и за корекцията на подлежащия на приспадане данък, като се има предвид, от една страна, обстоятелството, че съгласно член 167 от [Директивата за ДДС] правото на приспадане на ДДС се поражда едновременно с настъпване на изискуемостта на данъчното задължение, а от друга страна, като се отчитат предоставените с член 185, параграф 2, [втора алинея] и член 186 от [тази директива] регулаторни правомощия на държавите членки?

3)      Трябва ли данъчната служба, компетентна по отношение на платеца на авансовата сума, да му възстанови данъка върху добавената стойност, при положение че той не може да си върне авансовото плащане от получилото го лице? При утвърдителен отговор, трябва ли това да бъде извършено в производството по установяване на данъчното задължение, или е достатъчно възстановяването на данъка да бъде разпоредено в рамките на отделно производство по съображения за справедливост?“.

2.      Дело C-661/16

17.      На 3 август 2010 г. г-н Erich Wirtl поръчва от предприятието G доставката на инсталация за комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия на цена от 30 000 EUR, плюс ДДС в размер на 5 700 EUR. Срокът за доставка на инсталацията е 14 седмици, считано от датата, на която предприятието получава плащането. Г-н Wirtl заплаща авансово покупната цена.

18.      Инсталацията обаче никога не е доставена. На основание на Кодекса за несъстоятелността е образувано производство по несъстоятелност по отношение на имуществото на G, но производството е прекратено поради липса на маса на несъстоятелността. Лицата, действащи от името на G, са признати за виновни за 88 случая на системно извършвана измама при упражняване на стопанска дейност и в организирана престъпна група, както и за умишлен банкрут във вреда на купувачите на комбинирани инсталации за производство на електрическа и топлинна енергия, но не и за данъчна измама.

19.      Г-н Wirtl подава искане за приспадане на дължимия за 2010 година данък по отношение на извършеното в полза на G плащане. Finanzamt Göppingen (Данъчна служба Гьопинген) обаче отказва да признае приспадането. Г-н Wirtl безуспешно оспорва това решени по административен ред.

20.      Впоследствие г-н Wirtl обжалва това решение пред Finanzgericht (Финансовия съд). Жалбата е уважена. Finanzgericht приема, първо, че съгласно член 15, параграф 1, точка 1, трето изречение от UStG г-н Wirtl има право да приспадне данъка по авансовото плащане. Второ, той приема, че г-н Wirtl не е длъжен да коригира приспаднатия данък в съответствие с член 17, параграф 1, второ изречение и параграф 2, точка 2 от UStG.

21.      Данъчна служба Гьопинген подава въззивна жалба срещу това решение пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд). Тъй като не е сигурна кое е правилното тълкуване на правото на Съюза, тази юрисдикция решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Съгласно решение на Съда на Европейския съюз [по дело Фирин, т. 39], не може да се приспада данъкът по авансово плащане, когато се окаже, че към момента на това плащане е несигурно настъпването на данъчното събитие. Следва ли посоченото изискване да се преценява обективно, или това трябва да бъде направено от гледната точка на лицето, платилото авансово данъка, в зависимост от обстоятелствата, които са могли обективно да му бъдат известни?

2)      Следва ли решение на Съда на Европейския съюз [по дело Фирин, т. 58], да се тълкува в смисъл, че съгласно правото на Европейския съюз, за да се направи корекция на подлежащия на приспадане данък от лице, платило авансово данък, начислен в издадена с оглед на доставката на стоки фактура за предстоящо авансово плащане, не е необходимо да бъде върната авансово платената сума, когато в крайна сметка тази доставка не е извършена?

3)      При утвърдителен отговор на предходния въпрос, оправомощава ли член 186 от Директивата за ДДС, който позволява на държавите членки да определят подробните правила за извършването на корекцията по член 185 от тази директива, държавата членка Федерална република Германия да предвиди в националното си право, че облагаемата основа може да бъде намалявана единствено след връщане на авансово платения данък, като вследствие на това дължимият данък върху оборота и подлежащият на приспадане данък следва да бъдат коригирани едновременно и при едни и същи условия?“.

3.      Производство пред Съда

22.      С акт на председателя на Съда от 19 януари 2017 г. дела C-660/16 и C-661/16 са съединени за общо разглеждане за целите на писмената фаза на производството и на съдебното решение.

23.      Писмени становища са представени от г-н Kollroß, германското правителство и Европейската комисия.

III. Анализ

1.      По първия преюдициален въпрос по дела C-660/16 и C-661/16

24.      С първия въпрос по двете дела запитващата юрисдикция по същество пита Съда как, за целите на член 65 от Директивата за ДДС, в случай на извършена от доставчика измама се определя дали е сигурна доставката на стоки, за която е било извършено авансово плащане. В частност запитващата юрисдикция иска да установи дали, ако в крайна сметка стоките не са доставени в резултат на извършена от доставчика измама, данъчнозадълженото лице има право да приспадне платения от него ДДС.

25.      Преди да бъдат разгледани повдигнатите с тези два въпроса конкретни проблеми, смятам, че е полезно да се припомнят приложимите ключови разпоредби, тълкувани в постоянната практика на Съда.

26.      Съгласно утвърдената съдебна практика режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Принципът на данъчен неутралитет, който е в основата на общата система на данъка върху добавената стойност, гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС(3).

27.      Съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Общото правило е, че ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени (член 63 от Директивата за ДДС). Когато обаче е извършено авансово плащане, съгласно член 65 от тази директива, ДДС става изискуем при получаване на плащането и върху получената сума.

28.      В постоянната си практика Съдът е приемал, че за да бъде ДДС изискуем (а оттам и подлежащ на приспадане) при извършено авансово плащане, е необходимо да са известни всички релевантни елементи на бъдещото данъчно събитие(4). Съдът приема освен това, че член 65 от Директивата за ДДС не се прилага, ако не е сигурно дали ще възникне данъчното събитие(5).

29.      Във връзка с това настоящото производство повдига два отделни, но свързани въпроса. Запитващата юрисдикция иска да установи, първо, как следва да се преценява тази несигурност и второ, дали има някакво значение обстоятелството, че датата на доставка на поръчаните стоки не е била определена в договора между получателя и доставчика.

30.      Що се отнася до първия въпрос, запитващата юрисдикция отбелязва, че при обстоятелства като тези в главното производство, тази несигурност би могла да се преценява или въз основа на информацията, на разположение на получателя, или въз основа на информацията, на разположение на доставчика. С други думи, запитващата юрисдикция има съмнение дали измамните намерения на доставчика, за които получателят не е знаел, следва да се разглеждат като относими при определянето на сигурността (или по-скоро на несигурността) по въпроса дали данъчното събитие ще възникне.

31.      Смятам, че намерението на доставчика да извърши измама не би трябвало да има никакво отношение спрямо правото на получателя да приспадне авансово платения ДДС, освен ако последният е знаел или е могъл да узнае за измамните намерения.

32.      Това заключение произтича от практиката на Съда и по-конкретно от делата Боник(6) и Фирин(7). По тези дела Съдът подчертава, че лица, които имат за цел да извършват злоупотреби или измами, не биха могли да се позовават на правото на ЕС и че предотвратяването на избягването на данъци и на злоупотребите е цел, която е изрично призната и насърчавана от Директивата за ДДС. Съответно Съдът приема, че националните органи следва да отказват да признаят правото на приспадане, когато е прави позоваване на него с измамна цел или с цел злоупотреба(8). В частност такъв е случаят, ако данъчната измама е извършена от самото данъчнозадължено лице(9). За разлика от това би било несъвместимо с разпоредбите на Директивата за ДДС, правото на приспадане да бъде отказано на данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да узнае, че съответната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг търговец напред или назад по веригата от доставки(10).

33.      При прилагане на тези принципи към настоящите дела се оказва, че обстоятелството, че доставчиците никога не са имали намерението да доставят поръчаните от получателите стоки, не може само по себе си да оправдае отказа на националните органи да приемат поисканото от получателите приспадане на данъка. Тези органи могат да откажат приспадане само ако докажат в съответствие с приложимия стандарт на доказване, че получателите са знаели или е трябвало да знаят, че от самото начало доставчикът не е имал намерение да изпълни договорните си задължения(11).

34.      Вярно е, че както и по дело Ф(12), ако на доставчика и на получател е (или би трябвало да бъде) известно, че доставката няма да бъде извършена, би могло да се постави въпросът дали изобщо съществува истински договор за доставка, най-малкото за целите на разпоредбите относно облагането с ДДС. По-общо формулирано, член 65 от Директивата за ДДС не може да се прилага при извършено авансово плащане, когато са налице конкретни съмнения, че облагаемата доставка ще бъде надлежно извършена при нормалния ход на събитията(13).

35.      Напротив, ако получателят не е знаел и не е могъл да узнае за намеренията на доставчика да извърши измама или злоупотреба, няма обективна причина да му бъде отказано правото на приспадане, особено с оглед на фактите в главното производство, от които изглежда, че доставчикът надлежно е платил ДДС, който е получен от държавата. Подобен отказ, от една страна, би надхвърлил необходимото за защитата на държавния бюджет(14), а от друга страна, възлага прекомерна тежест върху купувачите. При извършването на обичайната стопанска дейност не е необичайно доставчикът да изисква от клиентите си да извършат авансово плащане преди доставката на стоките или услугите. Както запитващата юрисдикция отбелязва в акта за преюдициално запитване по дело C-660/16, би било прекомерно всички рискове, свързани с вероятността поръчаните стоки и услуги да не бъдат доставени, да бъдат прехвърлени на получателите, които, въпреки че са положили цялата дължима грижа, не биха могли да знаят за злонамереността на техните доставчици.

36.      По-нататък е необходимо да се определи дали обстоятелството, че в даден договор за доставка не е посочена датата за доставка на закупените стоки, означава, че не са известни всички релевантни елементи за бъдещото данъчно събитие, в резултат на което следва да бъде отказано приспадане.

37.      Във връзка с това съм на мнение, че липсата на датата на доставка сама по себе си не може да се разглежда като създаваща несигурност относно настъпването на данъчното събитие. Още веднъж, при извършването на стопанска дейност не е необичайно страните да уговарят доставка на стоки или услуги, без да са в състояние предварително да посочат точната дата, на която ще се извърши доставката. Доколкото купувачът няма конкретни основания да се усъмни във възможностите и желанието на доставчика да изпълни задълженията си, няма причина да се смята, че доставката е несигурна към момента на авансовото плащане.

38.      Очевидно, както е посочено в уводната част на настоящото заключение, всичко, което се очаква да се случи в бъдещето, е в известна степен несигурно. Тази логика обаче не може да се приложи в конкретния контекст, защото това би изпразнило от съдържание член 65 от Директивата за ДДС. Освен това не виждам как единствено с посочване на конкретна дата в договора бъдещата доставка би станала по-сигурна (или обратно — по-несигурна).

39.      По дело BUPA Hospitals Съдът приема, че член 65 от Директивата за ДДС не се прилага, в случай че страните са могли да прекратят едностранно договора по всяко време и направените авансови плащания са били за доставка на стоки, чието естество и количество е трябвало да бъдат допълнително определени(15). Тези факти обаче трябва да бъдат разграничени от обстоятелствата по настоящото главно производство: по дело BUPA Hospitals към момента на извършване на плащането не е било сигурно дали сделката ще бъде въобще изпълнена. Напротив, по настоящите дела, поне от гледна точка на получателите, не е определено единствено времето на извършване на доставката.

40.      В контекста на изложеното, отговорът на първия въпрос по дела C-660/16 и C-661/16 следва да бъде, че член 65 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че на данъчнозадължено лице, извършило авансово плащане за стоки или услуги, които в крайна сметка не са били доставени, не може да бъде отказано приспадане, ако то не е знаело и не е могло да знае за намерението на доставчика да не изпълни договора. Самото обстоятелство, че датата на доставка не е посочена в договора, не прави изпълнението на този договор несигурно за целите на тази разпоредба.

2.      По втория преюдициален въпрос по дело C-660/16 и по втория и третия преюдициален въпрос по дело C-661/16

41.      С втория въпрос по дело C-660/16 и с втория и третия въпрос по дело C-661/16 запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали, с оглед на обстоятелствата по главните производства, членове 184—186 от Директивата за ДДС допускат национални правни норми, които изискват корекция на приспадането, но поставят тази корекция в зависимост от възстановяването на извършеното авансово плащане.

42.      В началото трябва да се припомни, че установеният в Директивата режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС(16).

43.      Следователно решаващият критерий за възможността да се приспадне платеният по получени доставки ДДС е как са или ще бъдат употребени тези стоки или услуги. Употребата определя първоначалното приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право, и обхвата на евентуалните корекции, които трябва да бъдат осъществени според условията, предвидени в членове 185—187 от Директивата за ДДС(17).

44.      Механизмът на корекции, предвиден в посочените разпоредби, е неразделна част от установения с тази директива режим на приспадане на ДДС. Тези правила целят по-голяма точност при приспаданията, за да се гарантира неутралитета на ДДС. С тези разпоредби Директивата за ДДС цели да установи тясна и пряка връзка между правото на приспадане платения по получени доставки ДДС и употребата на съответните стоки или услуги за облагаеми доставки(18).

45.      Що се отнася до точния момент, в който възниква задължение за корекция на приспаднатия ДДС, член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС установява принципа, съгласно който корекцията трябва да бъде осъществена по-специално когато промяната на факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, е настъпила след изготвяне на справката-декларация по ДДС(19).

46.      Така във връзка с това а първо място следва да се изясни дали обстоятелствата по главните производства попадат по принцип уредените от член 185 от Директивата за ДДС хипотези. Смятам, че случаят е именно такъв.

47.      В решение ПИГИ Съдът приема, че данъчнозадълженото лице, пострадало при кражба на стоки, за които е приспаднало ДДС, по принцип трябва да коригира приспаднатия данък съгласно член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС. Въпреки това Съдът отбелязва, че чрез дерогация от този принцип член 185, параграф 2, първа алинея предвижда, че не се прави корекция и в случай на „кражба на вещ, надлежно доказан[а]“, и че съгласно втора алинея от същата разпоредба тази дерогация следва да е факултативна. Следователно според Съда държавите членки могат да предвидят извършването на корекция на ползван данъчен кредит във всички случаи на кражба на вещи, които пораждат право на приспадане на ДДС(20).

48.      По сходен начин в решение Фирин Съдът приема, че при обстоятелства, от които е очевидно, че доставката на стоки, във връзка с която данъчнозадълженото лице е направило авансово плащане, няма да бъде извършена, данъчната администрация може да изисква корекция на приспаднатия от данъчнозадълженото лице ДДС. Този извод не може да бъде поставен под въпрос от обстоятелството, че дължимият от доставчика ДДС също не бил коригиран(21).

49.      Следователно същите принципи би трябвало да бъдат приложени и в настоящото производство. Обстоятелството, че поръчаните и авансово платени стоки в крайна сметка не са били доставени, представлява за целите на членове 184—186 от Директивата за ДДС промяна на факторите, използвани за определяне на размера на приспадането след изготвянето на справката-декларация по ДДС. Поръчаните стоки никога не биха могли да се използват от данъчнозадълженото лице за извършване на облагаеми доставки(22). Следователно корекция на приспаднатия данък се изисква по принцип в съответствие с правилото, установено в член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС.

50.      При това положение на следващо място следва да се изясни дали предвидената в член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС дерогация от това правило е приложима към разглежданите в главното производство обстоятелства. Във връзка с това смятам, че тази дерогация е приложима, когато доставката на стоките не е извършена поради измама от страна на доставчика във вреда на получателя.

51.      В действителност съм на мнение, че подобна измама следва да се разглежда като „кражба на вещ“ — ситуация, с оглед на която тази разпоредба предвижда, че корекцията следва да е факултативна. За да бъда по-точен, корекция не е задължителна, освен ако държава членка не реши обратното. Виждам две основни причини за това. Първо, целта и смисълът на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС по-скоро подкрепя това становище и второ, по дело ПИГИ Съдът вече отхвърли формалистичното тълкуване на понятието за „кражба“.

52.      На първо място, член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС е относно случаи, за които в законодателството на ЕС е прието, че, макар по принцип да налагат корекция на извършеното приспадане, подобна корекция не трябва или може всъщност и да не се изисква. В частност изключението за „унищожаване, погиване или кражба“ обхваща случаи, в които данъчнозадълженото лице е платило дължимия ДДС за поръчаните стоки с намерението да ги използва за извършването на облагаеми доставки, но поради причини извън неговия контрол те не могат да бъдат използвани за тази цел.

53.      В такива ситуации разходите на данъчнозадълженото лице за унищожените, изгубени или откраднати стоки са най-общо казано свързани с икономическата му дейност. Фактът, че в крайна сметка тези стоки не са използвани за извършването на облагаеми доставки, е изцяло случаен. Ето защо би било справедливо данъчнозадълженото лице, което е платило дължимия ДДС за тези стоки, да продължи да се ползва от правото си на приспадане. Ако данъчнозадълженото лице е принудено да се откаже от приспадането, то би понесло допълнителна загуба. Целта данъчнозадълженото лице да бъде защитено от неоснователна загуба, следва да бъде противопоставена на примерите по член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС относно задължението за извършване на корекция в случаите, „когато покупките се анулират или се получат намаления на цените“. Това са хипотези, при които, ако не бъде извършена корекция, данъчнозадълженото лице би получило неоснователно предимство.

54.      На второ място, по дело ПИГИ Съдът пояснява, че за целите на прилагането на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС понятието „кражба“ не следва да се тълкува в техническия си смисъл, а обхваща например престъпна дейност, която води до липси на съответните стоки, които правят невъзможно използването на тези стоки за извършването на облагаемите доставки(23).

55.      Въпреки че точните граници между „кражба“ и „измама“ могат да се различават в отделните държави членки, смятам, че тези две понятия имат някои общи съществени характеристики: и двете са престъпления срещу собствеността, в резултат на които извършителят набавя определена незаконна облага, а пострадалото лице понася неоснователна загуба. Основната разлика е свързана с начина, по който незаконно се отнема собствената вещ от пострадалото лице: без съгласието на собственика при кражбата и чрез умишлено въвеждане в заблуждение при измамата. Въпреки това не успявам да установя по какъв начин тази разлика в поведението на извършителя би могла да е от значение за целите на членове 184—186 от Директивата за ДДС.

56.      Освен това ми се струва, че поне от практическа и икономическа гледна точка няма съществена разлика между определени видове кражба и измама: например между стоки, които са поръчани и платени, но не са доставени, тъй като са откраднати по време на транспортирането, и същите стоки, които не са доставени в резултат на измама от страна на доставчика. И в двата случая откривам основания, следващи от справедливостта и неутралитета, които подкрепят възможността данъчнозадълженото лице да продължи да се ползва от приспадането на ДДС.

57.      Ето защо смятам, че случаите на измами от страна на доставчиците в тежест на техните клиенти, каквито са разглежданите в главното производство, следва да се считат за случаи на „кражба“ по член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС. Второто изречение от тази разпоредба предвижда, че това изключение е факултативно: макар че по правило да не се изисква корекция, държавите членки все пак могат да решат друго и по този начин да изискат корекция в случаите на кражба.

58.      Моето разбиране е, че съгласно относимата германска правна уредба, както е тълкувана от националните съдилища, в случай на измама е необходима корекция само когато данъчнозадълженото лице, пострадало от измамата, е получило възстановяване от доставчика.

59.      Ако това е така, според мен тези национални норми са съвместими с членове 184—186 от Директивата за ДДС: германските органи са решили да се възползват от предвидената в член 185, параграф 2, втора алинея от тази директива възможност и да изискват корекция на приспаданията в случай на кражба на съответната вещ.

60.      Фактът, че тези органи са решили да се възползват ограничено от тази възможност, като са приели, че корекцията се извършва под условието доставчикът да е възстановил на получателя по-рано платената сума, изглежда попада в обхвата на предоставената с член 185, параграф 2 и с член 186 от Директивата за ДДС свобода на действие на държавите членки. Освен това намирам въпросното условие е разумно. То предотвратява възможността данъчнозадължените лица да се възползват от неоснователното обогатяване вследствие на приспадане на ДДС и едновременно възстановяване на сумите, които преди това тези лица са платили. По същия начин, когато сумата не е възстановена, това условие гарантира, че данъчнозадължено лице, което се съгласява да извърши авансово плащане, не трябва да носи прекомерни рискове при обстоятелства, в които не знае и не би могло да знае за измамното намерение на своя доставчик(24).

61.      С оглед на изложеното предлагам на втория въпрос по дело C-660/16, както и на втория и третия въпрос по дело C-661/16 да се отговори в смисъл, че членове 184—186 от Директивата за ДДС допускат национална правна уредба, която при обстоятелства като разглежданите в главното производство изисква корекция на приспаданията и поставя тази корекция под условието, че е възстановено извършеното авансово плащане.

3.      По третия преюдициален въпрос по дело C-660/16

62.      С третия си въпрос по дело C-660/16 запитващата юрисдикция иска по същество да установи, първо, дали разпоредбите на Директивата за ДДС и принципът за ефективност изискват от държавите членки да позволят на данъчнозадължено лице да предяви иск срещу данъчната администрация за възстановяване на неоснователно фактуриран ДДС по извършено авансово плащане, който е внесен в държавния бюджет от доставчика, когато е невъзможно да се възстанови този ДДС от доставчика. При утвърдителен отговор запитващата юрисдикция иска да установи, второ, дали данъчнозадълженото лице може да предяви претенциите си в рамките на обикновено производство за определяне на данъчно задължение, или това лице може да бъде задължено да използва отделно производство, образувано по съображения за справедливост.

63.      Ако Съдът възприеме предложените от мен отговори на останалите въпроси на запитващата юрисдикция, смятам, че не е необходимо да се отговаря на настоящия въпрос в рамките на конкретното производство. Наистина, когато данъчнозадължените лица не успеят да възстановят направеното авансово плащане (заедно със съответния ДДС) от доставчиците си, те не са длъжни да коригират приспаданията и по този начин могат да продължат да се ползват от приспадането на ДДС, който са платили на доставчиците.

64.      Бих искал обаче да споделя мислите си по проблема, повдигнат в този въпрос, в случай че Съдът не възприеме становището ми относно отговорите на другите въпроси, поставени от запитващата юрисдикция.

65.      Съмненията на запитващата юрисдикция са провокирани от решението на съда по дело Reemtsma Cigarettenfabriken(25).

66.      По това дело запитващата юрисдикция е отправила до Съда множество въпроси относно тълкуването на разпоредбите на Осма директива(26) в светлината на принципите на неутралитет, на ефективност и на недопускане на дискриминация. В решението си Съдът приема по-специално, че тези разпоредби и принципи допускат национално законодателство, съгласно което само доставчикът може да иска възстановяване на недължимо платен на данъчната администрация ДДС, а получателят на услугите може да предяви иск срещу доставчика за недължимо платените суми по гражданскоправен ред.

67.      Съдът обаче добавя, че за случаите, когато възстановяването на ДДС би се оказало практически невъзможно или изключително трудно, спазването на принципа на ефективност изисква държавите членки да предвидят необходимите процесуални средства, позволяващи на получателя да си върне недължимо фактурирания данък, ако е необходимо и директно от данъчната администрация(27).

68.      Настоящото производство следователно повдига въпроса дали принципите, развити от Съда по дело Reemtsma Cigarettenfabriken,следва да се приложат и в ситуация, сходна на случаите по главните производства, които се уреждат от разпоредбите на Директивата за ДДС, а не от Осма директива.

69.      Съмнявам се, че тези принципи могат непосредствено и лесно да бъдат отнесени към настоящите дела.

70.      В самото начало следва да се отбележи, че Директивата за ДДС не предвижда изрично механизъм, посредством който данъчната администрация да възстановява ДДС директно на получателя при неплатежоспособност на доставчика. Авансовото плащане на ДДС от получателя на доставчика и плащането на този ДДС от доставчика на данъчните органи са по принцип отделни операции. По този начин обичайният ход на събитията е, че получателят трябва да поиска възстановяване от доставчика, който от своя страна може да поиска възстановяване от данъчната администрация. Следователно Директивата за ДДС не изисква нито изрично, нито имплицитно държавите членки да предвидят пряк иск на получателя срещу данъчната администрация.

71.      В това отношение трябва да се има предвид, че след като исканията за възстановяване на данъци не са уредени в правото на Съюза, условията за отправяне на тези искания следва да се предвидят във вътрешния правен ред на всяка държава членка при спазване на принципите на равностойност и на ефективност, което означава, че те не трябва да са по-неблагоприятни от условията, предвидени за подобни искания, основани на разпоредби на вътрешното право, нито установени така, че да правят практически невъзможно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза(28).

72.      Това означава, че не е необходимо националната правна уредба да предвижда някаква форма на процедура, която по принцип да позволява на получателите, намиращи се в положения като разглежданите в главните производства, да предявяват искове директно срещу данъчната служба.

73.      В това отношение моето тълкуване на решение Reemtsma Cigarettenfabrikenе, че Съдът приема за необходими обсъжданите в него производства, които са всъщност голямо изключение, единствено поради много особената ситуация в разглежданото дело, а именно на данъчнозадължено лице, което по погрешка е платило ДДС (т.е. платило е ДДС по освободена доставка) и което е установено в държава членка, различна от тази, в която е платен ДДС. Очевидно целта на решението е да се избегне неоснователно обогатяване на държавния бюджет в ситуация, в която е налице грешка при фактурирането на ДДС и поради трансграничния характер на сделката обичайните производства за възстановяване могат да бъдат тромави и неефективни.

74.      За мен не е очевидно, че разглежданите в главното производство обстоятелства изискват подобно extrema ratio решение. Запитващата юрисдикция обаче трябва да прецени дали с оглед на конкретните обстоятелства вътрешното право не лишава данъчнозадължените лица, намиращи се в положение, сходно с разглежданите в главните производства, от подходящи механизми за възстановяване на недължимо платен ДДС от доставчика и ако това е така, е необходимо да се установи дали механизъм, подобен на описания в решение Reemtsma Cigarettenfabriken, е необходим, за да бъде спазен принципът на ефективност.

75.      Следващият аспект на третия преюдициален въпрос по дело C-660/16 е следният: ако запитващата юрисдикция прецени, че за да бъде спазен принципът на ефективност, е необходим пряк иск на получателя срещу данъчната служба, за да се гарантира спазването на този принцип, би ли било достатъчно да бъде образувано производство, подобно на производството, което може да се образува по съображения за справедливост по германското право?

76.      С други думи, запитващата юрисдикция иска да установи дали националното законодателство следва да позволява на данъчнозадължените лица като г-н Kollroß и г-н Wirtl да предявят претенциите си в рамките на обикновеното производство по установяване на данъчни задължения.

77.      Както имах възможност да подчертая в заключението си по дело Geissel и Butin(29), това е въпрос, който също трябва да бъде решен от запитващата юрисдикция. Съдът не разполага с достатъчно подробна информация за отделното производство, което може да се образува по съображения за справедливост (и за разликите между това производство и обичайното производство по установяване на данъчни задължения), за да може да се произнесе по въпроса дали националните процесуални разпоредби като разглежданите в главните производства съответстват на принципа на ефективност.

78.      Във връзка с това трябва да се има предвид, че съгласно постоянната съдебна практика въпросът дали национална процесуална разпоредба прави невъзможно или прекомерно трудно за правните субекти да упражняват правата, които черпят от правото на Съюза, трябва да се анализира, като се държи сметка за мястото на тази разпоредба в цялото производство пред различните национални инстанции и за развитието и особеностите на това производство. От тази гледна точка следва да се вземат под внимание принципите, които стоят в основата на националната съдебна система, като принципа за гарантиране на правото на защита, принципа на правната сигурност и правилното развитие на производството(30). По правило запитващата юрисдикция е тази, която трябва да прецени съвместимостта на разглежданите национални мерки с тези принципи, като вземе предвид всички обстоятелства по делото.

79.      Когато националното право предвижда специално или отделно производство (подобно, ако не греша, на производството, което може да се образува по съображения за справедливост съгласно германското право), запитващите юрисдикции според мен следва по-специално да преценят дали продължителността, сложността и разноските, свързани с това производство, не създават прекомерни трудности за данъчнозадълженото лице(31). В разглежданите дела обаче трябва да се има предвид и изключителният характер на претенциите на жалбоподателите. Ето защо, ако запитващата юрисдикция приеме, че е необходимо да бъде образувано производство като разгледаното от Съда по дело Reemtsma Cigarettenfabriken, смятам, че не изгледа неразумно да се използва национално производство, което може да се образува по съображения за справедливост.

IV.    Заключение

80.      В заключение, предлагам на Съда да отговори на отправените от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) преюдициални въпроси по следния начин:

„–      Член 65 от Директива 2006/112/EО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че на данъчнозадължено лице, извършило авансово плащане за доставка на стоки или услуги, които в крайна сметка не са били доставени, не може да бъде отказано приспадане, ако това лице не е знаело и не е могло да знае за намерението на доставчика да не изпълни договора за доставка. Самият факт, че датата на доставка не е посочена в договора, не прави изпълнението на този договор несигурно за целите тази разпоредба.

–      Членове 184—186 от Директива 2006/112 допускат национална правна уредба, която при обстоятелства като разглежданите по главните производства изисква корекция на приспаданията и поставя тази корекция в зависимост от връщането на авансовото плащане“.

1      Език на оригиналния текст: английски.

2      Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, 2006 г., L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

3      Решение от 14 февруари 1985 г., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, т. 19).

4      Вж., inter alia, решения от 21 февруари 2006 г., BUPA Hospitals и Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, т. 48), от 16 декември 2010 г., Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, т. 31) и от 3 май 2012 г., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, т. 26).

5      Решение от 13 март 2014 г., Фирин (C-107/13, EU:C:2014:151, т. 39).

6      Решение от 6 декември 2012 г.,Боник (C-285/11, EU:C:2012:774).

7      Решение от 13 март 2014 г., Фирин (C-107/13, EU:C:2014:151).

8      Решения от 6 декември 2012 г., Боник (C-285/11, EU:C:2012:774, т. 35-37) и от 13 март 2014 г., Фирин (C-107/13, EU:C:2014:151, т. 40).

9      Решения от 6 декември 2012 г., Боник (C-285/11, EU:C:2012:774, т. 38) и от 13 март 2014 г., Фирин (C-107/13, EU:C:2014:151, т. 41).

10      Решения от 6 декември 2012 г., Боник (C-285/11, EU:C:2012:774, т. 41) и от 13 март 2014 г, Фирин (C-107/13, EU:C:2014:151, т. 42).

11      Решение от 13 март 2014 г., Фирин (C-107/13, EU:C:2014:151, т. 44).

12      Вж. решение от 13 март 2014 г., Фирин (C-107/13, EU:C:2014:151, по-специално т. 22 и сл.) и заключението на генералния адвокат Kokott по същото дело (EU:C:2013:872, т. 28).

13      Заключение на генералния адвокат Kokott по дело Фирин (C-107/13, EU:C:2013:872, т. 26).

14      Вж. решение от 13 март 2014 г., Фирин (C-107/13, EU:C:2014:151, т. 43 и цитираната съдебна практика).

15      Решение от 21 февруари 2006 г., BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122).

16      Вж. решение от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково (C-234/11, EU:C:2012:644, т. 27 и цитираната съдебна практика).

17      Вж. в този смисъл решения от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково (C-234/11, EU:C:2012:644, т. 29) и от 4 октомври 2012, ПИГИ (C-550/11, EU:C:2012:614, т. 23).

18      Вж. в този смисъл решения от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково (C-234/11, EU:C:2012:644, т. 30 и 31) и от 4 октомври 2012 г., ПИГИ (C-550/11, EU:C:2012:614, т. 24 и 25).

19      Вж. в този смисъл решения от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково (C 234/11, EU:C:2012:644, т. 32) и от 4 октомври 2012 г., ПИГИ (C 550/11, EU:C:2012:614, т. 26).

20      Решение от 4 октомври 2012 г., ПИГИ (C-550/11, EU:C:2012:614, т. 27-29).

21      Решение от 13 март 2014 г., Фирин (C-107/13, EU:C:2014:151, т. 52 и 53). Във връзка с това може да е от полза да се отбележи, че не споделям предложеното от Комисията стеснително тълкуване на решение Фирин, съгласно което корекцията на приспадането се изисква от Съда единствено защото този случай е относно измама, в която участват както доставчикът, така и получателят. Подобно тълкуване на решение Фирин е очевидно несъстоятелно. Всъщност, както е пределно ясно от точка 47 от решението (и от точка 30 от заключението на генералния адвокат), в това дело Съдът е направил поисканото от запитващата юрисдикция тълкуване на член 185 от Директивата за ДДС, без да се позовава на фактите по главното производство. В действителност, доколкото измамата не позволява на получателя да приспадне платения от него ДДС, би било безпредметно да се обсъжда дали е била необходима корекция на извършеното приспадане. Това тълкуване на решение Фирин се подкрепя и от решение от 18 юли 2013 г., Eвита-K (C-78/12, EU:C:2013:486, т. 59 и 60).

22      Вж. по аналогия решение от 4 октомври 2012 г., ПИГИ (C-550/11, EU:C:2012:614, т. 27).

23      Решение от 4 октомври 2012 г., ПИГИ (C-550/11, EU:C:2012:614, т. 29-37).

24      Вж. точка 35 по-горе.

25      Решение от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167).

26      Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 г. за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху търговския оборот — Режим на възстановяване на данък върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката (ОВ L 331, 1979 г. стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 34).

27      Решение от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167, т. 34—41).

28      Вж. например решение от 26 април 2017 г., Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, т. 50).

29      Вж. заключението ми по съединени дела Geissel и Butin (C-374/16 и C-375/16, EU:C:2017:515, т. 67 и сл.).

30      Решение от 12 февруари 2015 г., Surgicare (C-662/13, EU:C:2015:89, т. 28).

31      Вж. заключението ми по съединени дела Geissel и Butin (C-374/16 и C-375/16, EU:C:2017:515, т. 73).