EU tax law WEB DPAS - C-5/17

1.

С решение от 28 ноември 2016 г., постъпило в Съда на 6 януари 2017 г., Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Въззивен съд (отделение по данъчни и финансови дела), Обединено кралство) отправя до Съда преюдициално запитване относно тълкуването на член 135, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112/ЕО (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) ( 2 ).

2.

Запитването е отправено в рамките на спор между DPAS Limited и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (данъчна и митническа администрация на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия, наричана по-нататък „данъчната администрация“) във връзка с отказа ѝ да освободи от данък върху добавената стойност (ДДС) доставка на услуги, извършвана от DPAS.

3.

DPAS предлага на зъболекари планове за дентално лечение под фирмения знак на зъболекарския кабинет и предоставя услуги по управлението им за пациентите, които са се абонирали. Спорът в националното производство по същество е относно това дали предоставяните на тези пациенти услуги представляват „сделки, засягащи плащания или преводи“, които са освободени съгласно член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС.

4.

Ще предложа на Съда да отговори отрицателно на този въпрос, тъй като доставка на услуги като разглежданата в спора по главното производство сама по себе си не води до правните и финансовите промени, характерни за прехвърлянето на парична сума. На практика отговорът означава, че такава доставка трябва да се облага с ДДС.

5.

Член 135, включен в глава 3 от дял IX от Директивата за ДДС, предвижда в параграф 1:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

[…]“.

6.

Член 31 от Value Added Tax Act 1994 (Закон от 1994 г. за данъка върху добавената стойност) предвижда, че са освободени доставките на услуги, които попадат в някоя от категориите, посочени в приложение 9 към закона.

7.

Приложение 9 предвижда по-специално:

„ГРУПА 5 — ФИНАНСОВА ОБЛАСТ

[Освободени от ДДС са:]

[…]

8.

Законодателна бележка 1А от група 5 гласи:

„Точка 1 не включва доставка на услуги, която е подготвителна за извършването на сделка, посочена в същата точка“.

9.

DPAS, което е съкращение от „Dental Plan Administration Services“, разработва и прилага планове за дентално лечение в Обединеното кралство.

10.

DPAS предлага на зъболекари планове за дентално лечение под фирмения знак на зъболекарския кабинет и предоставя услуги по управлението им за пациенти на зъболекари. В случая „план за дентално лечение“ означава споразумение между зъболекар и неговия пациент или пациентка, по силата на което първият се съгласява да предоставя дентални услуги на определено равнище, като в замяна вторият се съгласява да заплаща определена месечна сума. Планът включва и други услуги, предоставяни от DPAS, а именно застрахователни услуги и услуги по управление на плащанията.

11.

DPAS управлява административните, финансовите и застрахователните аспекти на плановете за дентално лечение. DPAS по-специално консултира зъболекарите и техния персонал при разработването на плановете и подготвя маркетингови материали като брошури, дипляни и плакати, формуляри за регистрация, хартия за кореспонденция и членски карти.

12.

Тези планове за дентално лечение дават възможност на пациентите да разпределят разходите за него равномерно през цялата година. За тази цел те извършват ежемесечно плащания на DPAS чрез нареждане за „директен дебит“. Според запитващата юрисдикция директният дебит по същество се извършва по начина, описан в точки 7—11 от решение Axa UK ( 3 ). В отговор на този въпрос на Съда юрисдикцията потвърждава, че услугите, предоставени от DPAS, са „същите или много сходни“ с описаните в посоченото решение.

13.

До 1 януари 2012 г. плановете за дентално лечение били структурирани от DPAS като услуги, предоставяни на зъболекари, и договорните споразумения за прилагането им били сключвани между DPAS и зъболекарите. DPAS начислявало на всеки зъболекар фиксирана месечна такса, възлизаща в повечето случаи на 366,66 GBP (британски лири) (приблизително 415 EUR), а също и такса за отделен пациент, възлизаща между 0,94 GBP и 2,90 GBP (приблизително между1,06 EUR и 3,28 EUR). DPAS получавало таксите си, като ги удържало от сумите, които събирало от пациентите чрез директен дебит.

14.

На практика въз основа на нареждането за директен дебит DPAS иска от банката на пациента да прехвърли договорената сума от банковата сметка на пациента към собствената му банкова сметка. След това DPAS нарежда на собствената си банка да преведе по банковата сметка на зъболекаря дължимата на последния обща сума, като взема предвид само пациентите, които са платили своите месечни вноски чрез директен дебит, и след като приспадне сумата, фактурирана за предоставяните от него услуги.

15.

Данъчната администрация приема, че DPAS извършва сделки, засягащи плащания или преводи, освободени от ДДС по силата на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС или на съответстващата му разпоредба от Шеста директива ( 4 ).

16.

На 28 октомври 2010 г. Съдът се произнася с решение по делото Axa UK ( 5 ) във връзка с облагането с ДДС на услуги, предлагани от конкурентното на DPAS дружество Denplan Ltd, което, както и първото, предлага разплащателни планове за дентално лечение от името на зъболекари. В това решение Съдът приема, че услуги като доставяните от Denplan „по принцип“ представляват сделки, засягащи плащания, но трябва да бъдат квалифицирани като услуги за събиране на дългове и поради това не могат да се ползват от посоченото освобождаване.

17.

Вследствие на това решение DPAS преструктурира договорните аспекти на своите планове за дентално лечение, считано от 1 януари 2012 г., за да предоставя услуги не само на зъболекарите, но също и на пациентите.

18.

В писмо от 8 септември 2011 г., адресирано до клиентите му зъболекари, DPAS по същество обяснява преструктурирането, както следва:

19.

DPAS също така изпраща на зъболекарите проект за писмо до пациентите, които са абонирани за план за дентално лечение. В писмото се припомня, че до този момент зъболекарският кабинет е плащал на DPAS таксите за управление, които са били приспадани от месечните плащания, извършвани от пациентите чрез директен дебит. Било предложено част от месечната сума, превеждана чрез директен дебит на DPAS, занапред да бъде удържана от DPAS с оглед на задължението му към пациента да управлява и администрира разплащателния план за дентално лечение, допълнителна застраховка и телефонната линия за спешни дентални случаи. В писмото се подчертава още, че става дума за „чисто административни промени, които [не засягат] обхвата на услугите, предоставяни по плана за дентално лечение, нито размера на общите […] месечни плащания“.

20.

Запитващата юрисдикция установила, че DPAS предоставя услуги на пациентите съгласно новите договорни споразумения. Тези споразумения създават правоотношение между DPAS и пациента, по силата на което пациентът се съгласява част от всяка месечна вноска, дължима по плана за дентално лечение, да се счита като насрещна престация за услугите, предоставяни му от DPAS.

21.

Тази юрисдикция обаче не се е произнесла по въпроса дали услугите, предоставяни от DPAS на пациентите, са освободени доставки. Тя подчертава, че за да отговори на този въпрос, е необходимо да установи дали тези услуги са сделки, засягащи плащания или преводи по смисъла на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, и дали евентуално те представляват събиране на дългове. Във връзка с това тя счита, че решения Bookit ( 7 ) и National Exhibition Centre ( 8 ) не дават достатъчно ясен отговор на тези въпроси.

22.

При тези условия Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Въззивен съд (отделение по данъчни и финансови дела) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

23.

Преюдициалното запитване е заведено в секретариата на Съда на 6 януари 2017 г.

24.

Писмени становища представят правителството на Обединеното кралство и Европейската комисия.

25.

По време на съдебното заседание на 24 януари 2018 г. представители на DPAS, на правителството на Обединеното кралство и на Комисията излагат устни становища.

26.

С въпросите си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставка на услуга като предоставяната от DPAS на пациентите при обстоятелствата в главното производство се ползва от освобождаването, предвидено за „сделките, засягащи плащания или преводи“.

27.

За да отговоря на тези въпроси, най-напред ще посоча установения от Съда критерий за определянето на „сделка, засягаща плащания или преводи“, по смисъла на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС. Според мен от практиката на Съда следва, че такава операция трябва да доведе до правни и финансови промени, характерни за прехвърлянето на парична сума. Ако се приложи този критерий, доставката на услуга като разглежданата в главното производство според мен не може да се квалифицира като „сделка, засягаща плащания или преводи“ (раздел А).

28.

В светлината на въпросите на запитващата юрисдикция и от съображения за прозрачност искам да подчертая, че това тълкуване не ми се струва съвместимо с подхода, възприет от Съда в решението Axa UK ( 9 ), що се отнася до квалификацията като „сделка, засягаща плащания или преводи“ (раздел Б).

29.

Накрая ще уточня, че обстоятелството, посочено във втория въпрос, че след изменение на договорните споразумения между страните услугите формално се предоставят от данъчнозадълженото лице (DPAS) на длъжника на плащането (пациента), а не на кредитора на плащането (зъболекаря), е ирелевантно за целите на прилагането на това освобождаване, тъй като икономическата действителност на доставката остана непроменена (раздел В).

30.

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставка на услуги като извършената от данъчнозадълженото лице в спора по главното производство, която се състои в искане до съответните финансови институции, от една страна, за прехвърляне на парична сума от банковата сметка на пациента към тази на данъчнозадълженото лице въз основа на нареждане за директен дебит, и от друга страна, за последващо прехвърляне на тази сума от последната сметка — след приспадане на дължимото възнаграждение за данъчнозадълженото лице — към банковите сметки съответно на зъболекаря и на застрахователя на пациента, представлява „сделка, засягаща плащания или преводи“, освободена от ДДС по силата на тази разпоредба.

31.

Споделям становището на правителството на Обединеното кралство и на Комисията, че отговорът на този въпрос следва да е отрицателен. С други думи, услугата, предоставяна от DPAS на пациентите при обстоятелствата по спора в главното производство, не представлява „сделка, засягаща плащания или преводи“, освободена от ДДС по силата на тази разпоредба, поради следните причини.

32.

Доколкото ми е известно, в решение SDC ( 10 ) Съдът за първи път определя понятието „сделка, засягаща плащания или преводи“ в контекста на режима на ДДС. Според мен от това определение е видно, че решаващият критерий, за да се квалифицира дадена операция като сделка по превод, е в извършването на правни и финансови промени, характерни за прехвърляне на парична сума ( 11 ).

33.

Наистина това определение формално визира понятието „превод“, а не понятието „сделка, засягаща преводи“, по смисъла на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС.

34.

В това отношение Съдът уточнява, че текстът на тази разпоредба не изключва възможността такава сделка по превод да се подразделя на различни обособени услуги, които в такъв случай представляват „сделки, засягащи преводи“, по смисъла на посочената разпоредба. Макар да не е изключено разглежданото освобождаване да обхване услуги, които не са типични преводи, това освобождаване може да засегне само сделки, които в общи линии представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на такива преводи ( 12 ).

35.

С други думи, една сложна доставка на услуги може да бъде квалифицирана като „сделки, засягащи преводи“, само ако има за резултат правните и финансовите промени, характерни за прехвърлянето на парична сума.

36.

Освен известното изключение при решение Axa UK ( 13 ), на което ще се спра в раздел Б по-долу, Съдът винаги е прилагал критерия за прехвърляне на парична сума, за да определи дали са налице „сделки, засягащи преводи“, по смисъла на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС ( 14 ). В по-общ план Съдът подчертава, че сделките, посочени в тази разпоредба, се отнасят до услуги или инструменти, чийто начин на функциониране включва прехвърляне на парична сума ( 15 ).

37.

Той също така уточнява в редица решения, че съображенията относно сделките, засягащи преводи, намират приложение и спрямо сделките, засягащи плащания. С други думи, тези две понятия са предмет на съвместно разглеждане за целите на освобождаването по член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС ( 16 ). Това съвместно разглеждане не ми изглежда спорно, тъй като преводът е един от практическите способи за извършване на плащане. По мое мнение съвместното разглеждане дори се налага от принципа на данъчен неутралитет, който не допуска сходни доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да бъдат третирани по различен начин от гледна точка на ДДС ( 17 ).

38.

Подчертавам, че обстоятелството, че DPAS не е финансова институция, не е достатъчно, за да изключи предоставяните от него услуги от приложното поле на освобождаването по член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС. Според постоянната практика на Съда сделките, за които е предвидено това освобождаване, се определят в зависимост от естеството на предоставяните услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата ( 18 ). Така Съдът по-специално приема, че в обхвата на посоченото освобождаване попадат някои услуги, които оператор, различен от финансова институция, извършва за професионални пенсионни фондове и които включват по-специално управлението на индивидуалните сметки на работещите и на вноските, плащани от работодателите ( 19 ).

39.

При все това от гореизложеното следва, че само извършването на материална, техническа или административна услуга, която не води до правните и финансовите промени, характерни за прехвърлянето на парична сума, не е обхванато от освобождаването, предвидено в същата разпоредба ( 20 ).

40.

Услуги като предоставяните от DPAS при обстоятелствата в главното производство обаче според мен попадат точно в категорията „материални, технически или административни услуги“, които подлежат на облагане с ДДС.

41.

Според описанието, дадено от запитващата юрисдикция в първия поставен въпрос, доставката на услуги като разглежданите в главното производство се състои за DPAS в искане до финансова институция, въз основа на нареждане за директен дебит, от банковата сметка на пациента да бъде изтеглена парична сума и платена на DPAS, което след това иска от своята банка да прехвърли тази парична сума, след приспадане на дължимото му възнаграждение, в полза на зъболекаря и на застрахователя на пациента.

42.

Уточнявам, че с оглед на задължението за стриктно тълкуване на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, обстоятелството, че предоставянето на услугите на DPAS е абсолютно необходимо, за да се извърши превод или плащане — тъй като отразява волята на пациента да прехвърли паричната сума от сметката си — не е достатъчно, за да го приравни на „сделка, засягаща плащания или преводи“, освободена от ДДС по силата на тази разпоредба ( 21 ).

43.

Такава доставка не води сама по себе си до правните и финансовите промени, характерни за прехвърлянето на парична сума по смисъла на цитираната по-горе съдебна практика.

44.

Всъщност в рамките на тази услуга DPAS не извършва самò прехвърлянето на паричните суми, договорени в рамките на плановете за дентално лечение, предмет на спора в главното производство ( 22 ), а иска от съответните финансови институции да направят това. Поради това участието на DPAS е преди сделките по превод, извършвани от тези институции, които от своя страна попадат в обхвата на освобождаването по член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС.

45.

По същия начин пациент, който внася нареждане за превод в полза на зъболекаря си, не извършва сам прехвърлянето на договорената парична сума, а нарежда на банката да направи това. Обстоятелството, че DPAS е получило правомощието да поиска прехвърляне на парична сума от името и за сметка на пациента от банката на последния, не може да доведе до превръщането на този предварителен етап в „сделка, засягаща плащания или преводи“, по смисъла на посочената разпоредба.

46.

С други думи, DPAS предоставя услуги по административно управление, които формално са предназначени за пациентите, след преструктурирането на договорните споразумения по инициатива на DPAS, а съответните финансови институции са тези, които извършват финансовите операции от обхвата на освобождаването по член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС. Административният характер на услугите, предоставяни от DPAS, според мен се потвърждава от съдържанието на писмото до пациентите в резултат на преструктурирането на договорите относно разплащателните планове за дентално лечение ( 23 ).

47.

Това тълкуване според мен намира потвърждение в решения Bookit ( 24 ) и National Exhibition Centre ( 25 ), постановени след решение Axa UK ( 26 ), които се отнасят до предоставянето на услуги, по-тясно свързани със сделки по превод в сравнение с услугите, разглеждани в последното решение и в главното производство.

48.

Всъщност услугата по обработване на картови плащания, разглеждана в посочените решения, включва по-специално предаване в края на деня на файла за плащания от доставчика на тази услуга на неговата обслужваща банка, което слага началото на процеса на плащане или превод на съответните суми от банките издатели към посочената обслужваща банка, и накрая — по сметката на този доставчик, като действително се извършват само плащанията или преводите, за които необходимите данни са посочени в споменатия файл ( 27 ).

49.

Съдът обаче приема, че такава услуга не може да се квалифицира като „сделка, засягаща плащания или преводи“, която би била освободена от ДДС по силата на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, тъй като сама по себе си тя не води до правните и финансовите промени, характерни за прехвърлянето на парична сума ( 28 ).

50.

Съдът правилно уточнява, че тази услуга се състои по същество в обмен на данни между търговец и неговата обслужваща банка с цел да се получи плащане за предлагана за продажба стока или услуга и следователно не представлява финансова сделка, попадаща в обхвата на посоченото освобождаване ( 29 ).

51.

Не виждам причина този довод да не намери приложение и при доставка на услуги като разглежданата в спора по главното производство. Всъщност подобна услуга, както и услугите, разглеждани в двете цитирани решения, представляват само предварителен етап в сделката по превод или плащане, която е предмет на това освобождаване, и следователно такава услуга трябва да се облага с ДДС.

52.

Този извод освен това е в съответствие с целите, преследвани от член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС. От една страна, съгласно постоянната съдебна практика сделките, освободени по член 135, параграф 1, букви г)—е) от тази директива, по естеството си са финансови операции, въпреки че не е задължително да бъдат извършени от банка или финансова институция ( 30 ).

53.

В случая услуги като разглежданите в спора по главното производство са от административно естество, както обясних по-горе. Както правилно отбелязва правителството на Обединеното кралство, понастоящем голям брой оператори приемат плащания чрез директен дебит или с кредитна карта. Управлението на административните аспекти на тези начини на плащане според мен не може да се квалифицира като финансова сделка, която е освободена от облагане по силата на горепосочените разпоредби.

54.

От друга страна и отново съгласно постоянната практика на Съда, с посоченото по-горе освобождаване от ДДС се цели именно да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС ( 31 ). В това отношение, видно от разясненията на запитващата юрисдикция, възнаграждението, получавано от DPAS за неговите услуги, се състои в разликата между сумите, събирани от пациентите, и сумите, превеждани от DPAS на зъболекаря и на застрахователя. Следователно определянето на облагаемата основа не представлява особена трудност, така че тази сделка не следва да бъде освободена съгласно член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС.

55.

С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на първия въпрос по следния начин: член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставка на услуги като извършената от данъчнозадълженото лице при обстоятелствата в спора по главното производство, която се състои в искане до съответните финансови институции, от една страна, за прехвърляне на парична сума от банковата сметка на пациента към тази на данъчнозадълженото лице въз основа на нареждане за директен дебит, и от друга страна, за последващо прехвърляне на тази сума от последната сметка — след приспадане на дължимото възнаграждение за данъчнозадълженото лице — към банковите сметки съответно на зъболекаря и на застрахователя на пациента, не представлява „сделка, засягаща плащания или преводи“, освободена от ДДС по силата на тази разпоредба, тъй като сама по себе си тя не води до правните и финансовите промени, характерни за прехвърляне на парична сума.

56.

За да отговоря изчерпателно на въпросите на запитващата юрисдикция, трябва да посоча и възприетия от Съда подход в решение Axa UK ( 32 ) във връзка с квалификацията „сделки, засягащи плащания и преводи“. От изложеното по-горе внимателният читател вероятно е стигнал до извода, че считам този подход за несъвместим с практиката на Съда както преди, така и след това решение.

57.

В това отношение от акта за преюдициално запитване и от разясненията, дадени от тази юрисдикция по искане на Съда, е видно, че услугата, предоставяна от DPAS и разглеждана в спора по главното производство, е „същата или много сходна“ с предоставяната от Denplan, описана в точки 7—11 от цитираното решение ( 33 ). Не виждам никаква причина да поставям под въпрос тази фактическа констатация, която е от компетентността на националния съд. Подчертавам, че DPAS най-малкото имплицитно е допускало такава идентичност или голямо сходство, тъй като е преструктурирало договорните споразумения за прилагане на неговите услуги с цел да избегне последиците от това решение ( 34 ).

58.

В раздел А по-горе посочих, че услуга като предоставяната от DPAS, предмет на спора в главното производство, не представлява „сделка, засягаща плащания и преводи“, тъй като сама по себе си тя не води до правните и финансовите промени, характерни за прехвърляне на парична сума.

59.

От друга страна, в точка 28 от решението Axa UK ( 35 ) Съдът приема, че услуга като предоставяната от Denplan „по принцип“ представлява сделка, засягаща плащания, която е освободена съгласно член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС. Той обаче приема по-нататък, че подобна сделка трябва да бъде квалифицирана като събиране на дългове и следователно подлежи на облагане с ДДС.

60.

Така Съдът не е проверил дали услугата, предоставяна от Denplan, отговаря на критерия, установен от по-ранната съдебна практика, за да бъде идентифицирана като „сделка, засягаща плащания или преводи“, а именно дали поражда правните и финансовите промени, характерни за прехвърляне на парична сума. Впрочем според мен няма съмнение, че такава услуга, също както предоставяната от DPAS при обстоятелствата в спора по главното производство, не отговаря на този критерий.

61.

Следователно въпросът, който се поставя в решение Axa UK ( 36 ), е дали Съдът е искал да разшири понятието „сделки, засягащи плащания или преводи“, така че да се включат и сделките, които сами по себе си не водят до прехвърляне на парична сума.

62.

Не мисля, че Съдът е възнамерявал да направи това, поради следните причини. На първо място, той не е изразил намерението си в горепосоченото решение да извърши подобна промяна на съдебната практика, а се е задоволил да отбележи накратко, че разглежданата доставка „по принцип“ е освободена от облагане сделка, засягаща плащане, освен ако не става дума за събиране на дългове ( 37 ).

63.

По-нататък той не въвежда нов критерий, който позволява да се дефинира понятието „сделки, засягащи плащания или преводи“.

64.

Накрая Съдът потвърждава класическата си практика, основана на критерия за прехвърляне на парична сума, в решения Bookit ( 38 ) и National Exhibition Centre ( 39 ), които са постановени след решение Axa UK ( 40 ). Както подчертах в раздел А по-горе ( 41 ), според мен релевантността на тези две решения е още по-голяма, тъй като те се отнасят до предоставянето на услуги, които са по-тясно свързани със сделки по превод, отколкото са разглежданите в последното решение и в спора в главното производство.

65.

С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да не прилага по настоящото дело подхода, възприет в решение Axa UK ( 42 ), и следователно да постанови, че доставка на услуги като разглежданата в главното производство не представлява „сделка, засягаща плащания и преводи“, по смисъла на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС.

66.

С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали доставка на услуги като разглежданата в спора по главното производство представлява „събиране на дългове“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС.

67.

Считам, че не е необходимо да се дава отговор на този въпрос предвид отговора, който предлагам на първия въпрос. Всъщност този отговор ще бъде необходим само в хипотезата, при която разглежданата доставка попада по принцип в приложното поле на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС като „сделка, засягаща плащания или преводи“. В този случай възниква въпросът дали доставката попада в рамките на изключението за дейностите по събиране на дългове.

68.

Тъй като предлагам на Съда да отговори в смисъл, че разглежданата в главното производство доставка не представлява „сделка, засягаща плащания или преводи“, не е необходимо да се разглежда обхватът на изключението от посоченото освобождаване. От практическа гледна точка, тъй като предлаганият от мен отговор на първия въпрос предполага, че тази доставка се облага с ДДС, не е необходимо да се разглежда въпросът дали тя подлежи на облагане с ДДС като събиране на дългове.

69.

Въпреки това бих искал да отбележа, че с оглед на прилагането на гореспоменатото освобождаване е уместно да се посочи обстоятелството, изложено във втория поставен въпрос, че разглежданата в спора по главното производство услуга формално е предоставена от данъчнозадълженото лице (DPAS) на длъжника на плащането (пациента), а не на кредитора на плащането (зъболекаря), след изменението на договорните споразумения между тези страни.

70.

В това отношение припомням, че съгласно постоянната практика на Съда отчитането на действителното икономическо положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС ( 43 ). В това отношение Съдът изрично допуска възможността договорните разпоредби да не отразяват икономическата действителност на извършените доставки, въз основа на която трябва да се прилага режимът на ДДС ( 44 ).

71.

От фактите, както са описани от запитващата юрисдикция, е видно, че DPAS извършва преструктуриране на договорните споразумения, с които прилага разплащателните си планове за дентално лечение, за да посочи и пациента, а не само зъболекаря, като получател на тези услуги. Заявената цел на това преструктуриране e да се избегне квалифицирането на частта от услугите, предоставяни на пациентите, като „събиране на дългове“ в резултат на решение Axa UK ( 45 ), така че тази част да остане освободена от ДДС ( 46 ).

72.

В рамките на това преструктуриране DPAS уверява както зъболекарите, така и пациентите, че икономическата действителност на предоставяните от него услуги ще остане непроменена, че промените са „чисто административни“ и „практически не се различават от текущите споразумения“ ( 47 ).

73.

При тези обстоятелства това преструктуриране на договорните споразумения, което има за цел да посочи като получател на услугите и пациента, а не само зъболекаря, е ирелевантно за целите на прилагането на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС. Този извод следва от задължението прилагането на режима на ДДС да се извършва въз основа на икономическата действителност на разглежданите доставки по смисъла на цитираната по-горе съдебна практика.

74.

Този подход според мен се налага и от член 131 от Директивата за ДДС, съгласно който освобождаванията, предвидени по-специално в член 135, параграф 1, буква г) от тази директива, се прилагат „в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“. Във връзка с това уточнявам, че според мен не е необходимо да се прибягва до доктрината за злоупотреба с право, която иначе е добре установена в областта на ДДС ( 48 ), тъй като изискването за отчитане на икономическата действителност на разглежданите сделки позволява да се реши проблемът, повдигнат с втория въпрос.

75.

С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на този въпрос по следния начин: член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че обстоятелството, че вследствие на изменение на договорните споразумения между страните разглежданата в спора по главното производство услуга формално е предоставена от данъчнозадълженото лице на длъжника на плащането (пациента), а не на кредитора на плащането (зъболекаря), е ирелевантно за целите на прилагането на освобождаването, предвидено в тази разпоредба, тъй като икономическата действителност на доставката остава непроменена.

76.

Бих искал да уточня, че този отговор е от значение и ако Съдът реши да приложи по настоящото дело подхода, възприет в решение Axa UK ( 49 ), обратно на онова, което предложих в раздели А и Б по-горе. Според мен, ако Съдът приеме, че доставка на услуги като разглежданата в спора по главното производство трябва да се квалифицира като „събиране на дългове“ (подлежаща на облагане с ДДС), би било без значение за целите на това квалифициране дали разглежданите в главното производство договорни споразумения посочват зъболекаря или пациента като формален получател на доставката. Всъщност задължението за отчитане на икономическата действителност на сделките за целите на прилагането на ДДС в този случай не допуска възможността само с текстова промяна в договорите да се промени квалификацията на дадена доставка на услуги, при условие че икономическата ѝ действителност остава непроменена ( 50 ).

77.

С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Въззивен съд (отделение по данъчни и финансови дела), Обединено кралство) преюдициални въпроси по следния начин: