EU tax law WEB DPAS - C-5/17

1.

Με απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Ιανουαρίου 2017, το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείο διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο] υπέβαλε στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) ( 2 ).

2.

Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της DPAS Limited και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογικής και τελωνειακής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με άρνηση της εν λόγω αρχής να απαλλάξει από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ορισμένες υπηρεσίες που παρέχει η DPAS.

3.

Η DPAS προτείνει προγράμματα οδοντιατρικής περιθάλψεως προς οδοντιάτρους, με το σήμα του οδοντιατρείου τους, και παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως προγραμμάτων οδοντιατρικής περιθάλψεως προς τους ασθενείς που έχουν εγγραφεί στα εν λόγω προγράμματα. Το επίμαχο ζήτημα στην κύρια δίκη είναι, κατ’ ουσίαν, αν οι υπηρεσίες που παρέχονται στους εν λόγω ασθενείς συνιστούν «πράξεις που αφορούν πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων» οι οποίες απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

4.

Θα προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει αρνητική απάντηση στο ερώτημα αυτό καθόσον η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη δεν επιφέρει, αυτή καθ’ εαυτήν, τις νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά χρηματικών ποσών. Πρακτικά, η απάντηση αυτή σημαίνει ότι μια τέτοια υπηρεσία πρέπει να υπόκειται σε ΦΠΑ.

5.

Στο κεφάλαιο 3 του τίτλου ΙΧ της οδηγίας περί ΦΠΑ, το άρθρο 135, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

[…]».

6.

Το άρθρο 31 του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας) ορίζει ότι απαλλάσσονται του ΦΠΑ οι υπηρεσίες που εμπίπτουν στο παράρτημα 9 του εν λόγω νόμου.

7.

Το εν λόγω παράρτημα 9 ορίζει ειδικά τα εξής:

«ΟΜΑΔΑ 5 – ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ

[Απαλλάσσονται του ΦΠΑ:]

[…]

8.

Η επεξηγηματική σημείωση 1A στην Ομάδα 5 αναφέρει:

«Το σημείο 1 δεν περιλαμβάνει την παροχή υπηρεσιών που είναι προπαρασκευαστικές για τη διενέργεια συναλλαγής εμπίπτουσας στο εν λόγω σημείο.»

9.

Η DPAS, που είναι το ακρώνυμο του «Dental Plan Administration Services», σχεδιάζει και υλοποιεί προγράμματα οδοντιατρικής περιθάλψεως στο Ηνωμένο Βασίλειο.

10.

Η DPAS προτείνει προγράμματα οδοντιατρικής περιθάλψεως σε οδοντιάτρους, με το σήμα του οδοντιατρείου τους, και παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως των προγραμμάτων αυτών σε ασθενείς οδοντιάτρων. Εν προκειμένω, ως «πρόγραμμα οδοντιατρικής περιθάλψεως» νοούνται οι συμφωνίες μεταξύ οδοντιάτρου και ασθενούς, με τις οποίες ο οδοντίατρος συμφωνεί να παρέχει ορισμένο επίπεδο οδοντιατρικής περιθάλψεως και, ως αντιπαροχή, ο ασθενής συμφωνεί να καταβάλλει μηνιαίως ένα κατ’ αποκοπή ποσό. Το πρόγραμμα περιλαμβάνει και άλλες υπηρεσίες, ήτοι υπηρεσίες ασφαλίσεως και διαχειρίσεως πληρωμών οι οποίες παρέχονται από την DPAS.

11.

H DPAS διαχειρίζεται τις διοικητικές, χρηματοοικονομικές και ασφαλιστικές πτυχές των προγραμμάτων οδοντιατρικής περιθάλψεως. Η DPAS παρέχει μεταξύ άλλων συμβουλευτική υποστήριξη στους οδοντιάτρους και στο προσωπικό του οδοντιατρείου τους όσον αφορά την κατάρτιση του προγράμματος και παρέχει υλικό εμπορικής προωθήσεως, όπως φυλλάδια, αφίσες, έντυπα εγγραφής, επιστολόχαρτα και κάρτες μέλους.

12.

Τα εν λόγω προγράμματα οδοντιατρικής περιθάλψεως παρέχουν στους ασθενείς τη δυνατότητα να επιμερίζουν ομοιόμορφα σε ολόκληρο το έτος το κόστος της οδοντιατρικής περιθάλψεως. Για τον σκοπό αυτόν, οι ασθενείς πραγματοποιούν μηνιαίες πληρωμές προς την DPAS μέσω εντολής «απευθείας χρεώσεως». Κατά το αιτούν δικαστήριο, o τρόπος με τον οποίο πραγματοποιείται η απευθείας χρέωση είναι στην ουσία πανομοιότυπος με αυτόν που περιγράφεται στις σκέψεις 7 έως 11 της αποφάσεως Axa UK ( 3 ). Κατόπιν ερωτήσεως που του απηύθυνε το Δικαστήριο ως προς το ζήτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η DPAS είναι «πανομοιότυπες ή σε μεγάλο βαθμό παρεμφερείς» με αυτές που περιγράφονται στην εν λόγω απόφαση.

13.

Μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2012, τα προγράμματα οδοντιατρικής περιθάλψεως είχαν σχεδιαστεί από την DPAS ως υπηρεσίες που παρέχονται στους οδοντιάτρους, και οι συμφωνίες για την εφαρμογή των προγραμμάτων αυτών συνάπτονταν μεταξύ της DPAS και των οδοντιάτρων. Η DPAS λάμβανε σε μηνιαία βάση μια πάγια χρέωση από κάθε οδοντίατρο, η οποία στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων ανερχόταν στο ποσό των 366,66 λιρών στερλινών (GBP) (περίπου 415 ευρώ), καθώς και μια χρέωση «ανά ασθενή», η οποία κυμαινόταν από 0,94 έως 2,90 GBP (περίπου 1,06 ευρώ έως 3,28 ευρώ). Η DPAS λάμβανε τα ποσά των εν λόγω χρεώσεων αφαιρώντας τα από τα ποσά που εισέπραττε από τους ασθενείς μέσω απευθείας χρεώσεως.

14.

Στην πράξη, η DPAS ζητούσε από την τράπεζα του ασθενούς, βάσει της εντολής απευθείας χρεώσεως, να προβεί στη μεταφορά του συμφωνημένου ποσού από τον τραπεζικό λογαριασμό του ασθενούς στον δικό της τραπεζικό λογαριασμό. Η DPAS ζητούσε στη συνέχεια από τη δική της τράπεζα να μεταφέρει στον τραπεζικό λογαριασμό του οδοντιάτρου το συνολικό ποσό που οφειλόταν σε αυτόν, λαμβάνοντας υπόψη μόνο τους ασθενείς που είχαν πληρώσει τη μηνιαία εισφορά τους με απευθείας χρέωση και αφαιρώντας το ποσό που η DPAS χρέωνε για τις υπηρεσίες της.

15.

Η φορολογική αρχή θεωρούσε ότι η DPAS διενεργούσε πράξεις που αφορούν πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων, οι οποίες απαλλάσσονται του ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ή της αντίστοιχης διατάξεως της έκτης οδηγίας ( 4 ).

16.

Στις 28 Οκτωβρίου 2010, το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση Axa UK ( 5 ) που αφορούσε την υπαγωγή σε ΦΠΑ των υπηρεσιών της Denplan Ltd, ενός ανταγωνιστή της DPAS ο οποίος επίσης παρείχε προγράμματα πληρωμών για οδοντιατρική περίθαλψη για λογαριασμό οδοντιάτρων. Στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι υπηρεσίες όπως αυτές που παρέχει η Denplan συνιστούν, «κατ’ αρχήν», πράξεις που αφορούν πληρωμές οι οποίες όμως πρέπει να χαρακτηριστούν ως είσπραξη απαιτήσεων και, συνεπώς, δεν μπορούν να τύχουν της προαναφερθείσας απαλλαγής.

17.

Κατόπιν της αποφάσεως αυτής, η DPAS προέβη σε αναδιάρθρωση των συμφωνιών των προγραμμάτων οδοντιατρικής περιθάλψεως από την 1η Ιανουαρίου 2012, κατά τέτοιον τρόπο ώστε πλέον να παρέχει υπηρεσίες όχι μόνο στους οδοντιάτρους αλλά και στους ασθενείς.

18.

Σε επιστολή φέρουσα ημερομηνία 8 Σεπτεμβρίου 2011 και απευθυνθείσα προς τους οδοντιάτρους πελάτες της, η DPAS εξήγησε ότι η εν λόγω αναδιάρθρωση έχει, στην ουσία, ως εξής:

19.

Η DPAS επίσης απέστειλε στους οδοντιάτρους σχέδιο επιστολής προς τους ασθενείς που είχαν εγγραφεί σε πρόγραμμα οδοντιατρικής περιθάλψεως. Η επιστολή αυτή υπενθύμιζε ότι, έως τότε, το οδοντιατρείο κατέβαλλε στην DPAS τα έξοδα διαχειρίσεως, τα οποία αφαιρούνταν από τη μηνιαία πληρωμή που κάθε πελάτης πραγματοποιούσε μέσω απευθείας χρεώσεως. Με την ίδια επιστολή προτεινόταν όπως, του λοιπού, ένα μέρος του μέσω απευθείας χρεώσεως καταβαλλομένου στην DPAS μηνιαίου ποσού παρακρατείται από την DPAS στο πλαίσιο της υποχρεώσεώς της, έναντι του ασθενούς, να διαχειρίζεται το πρόγραμμα πληρωμών για οδοντιατρική περίθαλψη, τη συμπληρωματική ασφαλιστική κάλυψη και την τηλεφωνική γραμμή έκτακτης οδοντιατρικής ανάγκης. Η εν λόγω επιστολή υπογράμμιζε επίσης ότι πρόκειται για «καθαρά διοικητικές αλλαγές [που δεν επηρεάζουν] την κάλυψη που παρέχεται βάσει του προγράμματος οδοντιατρικής περιθάλψεως ούτε το ύψος των συνολικών μηνιαίων πληρωμών».

20.

Το αιτούν δικαστήριο διαπίστωσε ότι η DPAS παρέχει στους ασθενείς υπηρεσίες με βάση τις νέες συμφωνίες. Οι συμφωνίες αυτές δημιουργούν έννομη σχέση μεταξύ της DPAS και του ασθενούς, βάσει της οποίας ο ασθενής δέχεται ότι ένα μέρος κάθε μηνιαίας εισφοράς που είναι πληρωτέα στο πλαίσιο του προγράμματος οδοντιατρικής περιθάλψεως συνιστά αντιπαροχή για τις υπηρεσίες της DPAS προς τον ασθενή.

21.

Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο δεν κατέληξε σε συμπέρασμα ως προς το αν απαλλάσσονται οι υπηρεσίες που παρέχονται από την DPAS στους ασθενείς. Υπογραμμίζει ότι, για να απαντηθεί το ερώτημα αυτό, πρέπει να καθοριστεί αν οι υπηρεσίες αυτές είναι πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, καθώς και αν, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, συνιστούν είσπραξη απαιτήσεως. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι οι αποφάσεις Bookit ( 7 ) και National Exhibition Centre ( 8 ) δεν έχουν δώσει αρκούντως σαφή απάντηση στα ερωτήματα αυτά.

22.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείο διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

23.

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 6 Ιανουαρίου 2017.

24.

Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

25.

Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, που διεξήχθη στις 24 Ιανουαρίου 2018, παρέστησαν η DPAS, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, οι οποίες ανέπτυξαν τις προφορικές παρατηρήσεις τους.

26.

Με τα ερωτήματά του, το αιτούν Δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μια υπηρεσία όπως αυτή που παρέχεται από την DPAS στους ασθενείς στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης εμπίπτει στην απαλλαγή που προβλέπεται στο ίδιο άρθρο για τις «πράξεις που αφορούν πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων».

27.

Για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά, θα χρειαστεί πρώτα να προσδιοριστεί το κριτήριο που έχει υιοθετήσει το Δικαστήριο για τον καθορισμό του τι συνιστά «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων» κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Κατά την άποψή μου, από τη νομολογία προκύπτει ότι μια τέτοια πράξη πρέπει να επιφέρει τις νομικές και οικονομικές μεταβολές οι οποίες χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού. Αν εφαρμοστεί το κριτήριο αυτό, τότε, κατά τη γνώμη μου, δεν είναι δυνατόν μια υπηρεσία όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης να χαρακτηριστεί ως «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων» (ενότητα Α).

28.

Λαμβανομένων υπόψη των ερωτημάτων του αιτούντος δικαστηρίου, και για λόγους διαφάνειας, υπογραμμίζω ότι θεωρώ αδύνατον να συγκεραστεί η ανωτέρω ερμηνεία με τη λύση που υιοθέτησε το Δικαστήριο στην απόφαση Axa UK ( 9 ) ως προς τον χαρακτηρισμό μιας πράξεως ως «πράξεως που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων» (ενότητα B).

29.

Τέλος, θα διευκρινίσω ότι το γεγονός, στο οποίο αναφέρεται το δεύτερο ερώτημα, ότι μια υπηρεσία παρέχεται τυπικά από τον υποκείμενο σε φόρο (την DPAS) στον οφειλέτη της πληρωμής (στον ασθενή) και όχι στον δικαιούχο της πληρωμής (στον οδοντίατρο), κατόπιν τροποποιήσεως των συμφωνιών μεταξύ των εν λόγω μερών, είναι άνευ σημασίας για την εφαρμογή της επίμαχης απαλλαγής όταν παραμένει αμετάβλητη η οικονομική πραγματικότητα όσον αφορά την υπηρεσία αυτή (ενότητα Γ).

30.

Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι συνιστά απαλλασσόμενη, βάσει της ίδιας διατάξεως, «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές» μια υπηρεσία όπως αυτή που παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία συνίσταται στην αίτηση προς συγκεκριμένα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, αφενός, να μεταφερθεί ένα χρηματικό ποσό, βάσει εντολής απευθείας χρεώσεως, από τον τραπεζικό λογαριασμό του ασθενούς προς αυτόν του υποκειμένου στον φόρο και, αφετέρου, το ποσό αυτό να μεταφερθεί, στη συνέχεια, από τον τελευταίο λογαριασμό, μετά από αφαίρεση της αμοιβής που οφείλεται στον υποκείμενο στον φόρο, στους αντίστοιχους τραπεζικούς λογαριασμούς τον οδοντιάτρου και του ασφαλιστή του ασθενούς.

31.

Συμμερίζομαι την άποψη της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και της Επιτροπής ότι στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση. Με άλλα λόγια, η υπηρεσία που η DPAS παρέχει στους ασθενείς, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, δεν συνιστά «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων» η οποία απαλλάσσεται δυνάμει της ανωτέρω διατάξεως, και τούτο για τους ακόλουθους λόγους.

32.

Εξ όσων γνωρίζω, στην απόφαση SDC ( 10 ) το Δικαστήριο όρισε για πρώτη φορά την έννοια των «πράξεων που αφορούν πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων», στο πλαίσιο του καθεστώτος του ΦΠΑ. Κατά τη γνώμη μου, από τον ορισμό αυτόν προκύπτει ότι το αποφασιστικό κριτήριο για να προσδιοριστεί μια πράξη μεταφοράς χρημάτων είναι η επέλευση των νομικών και χρηματικών μεταβολών οι οποίες χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού ( 11 ).

33.

Ασφαλώς, ο ορισμός αυτός αφορά τυπικά την έννοια του όρου «μεταφορά χρημάτων» και όχι του όρου «πράξη που αφορά μεταφορές χρημάτων», κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

34.

Ως προς το τελευταίο σημείο, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η διατύπωση της εν λόγω διατάξεως δεν αποκλείει τη δυνατότητα μια πράξη μεταφοράς χρημάτων να αναλυθεί σε διάφορες χωριστές υπηρεσίες, οι οποίες συνιστούν εξ αυτού του λόγου «πράξεις που αφορούν μεταφορές χρημάτων», κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Μολονότι δεν μπορεί να αποκλειστεί η δυνατότητα η επίμαχη απαλλαγή να επεκταθεί σε υπηρεσίες που δεν συνιστούν εγγενώς μεταφορά χρημάτων, παρά ταύτα η εν λόγω απαλλαγή αφορά μόνο πράξεις που συγκροτούν ένα διακριτό σύνολο, εκτιμώμενο συνολικώς, και που επιτελούν τις ειδικές και ουσιώδεις λειτουργίες των μεταφορών αυτών ( 12 ).

35.

Με άλλα λόγια, μια σύνθετη παροχή υπηρεσιών μπορεί να χαρακτηριστεί ως «πράξη που αφορά μεταφορές χρημάτων» μόνον αν έχει ως αποτέλεσμα να επέλθουν οι νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού.

36.

Με αξιοσημείωτη εξαίρεση την απόφαση Axa UK ( 13 ), την οποία θα εξετάσω κατωτέρω στην ενότητα Β, το Δικαστήριο έχει πάντοτε εφαρμόσει το κριτήριο της μεταφοράς ενός χρηματικού ποσού για να προσδιορίσει αν υφίσταται «πράξη που αφορά μεταφορά χρημάτων» κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ( 14 ). Γενικότερα, το Δικαστήριο έχει υπογραμμίσει ότι οι διαλαμβανόμενες στη διάταξη αυτή πράξεις αφορούν υπηρεσίες ή χρηματοπιστωτικά μέσα των οποίων ο τρόπος λειτουργίας συνεπάγεται τη μεταφορά χρηματικών ποσών ( 15 ).

37.

Το Δικαστήριο έχει επίσης διευκρινίσει, σε διάφορες αποφάσεις του, ότι οι εκτιμήσεις σχετικά με τις πράξεις που αφορούν τη μεταφορά χρημάτων ισχύουν επίσης για τις πράξεις που αφορούν πληρωμές. Με άλλα λόγια, οι δύο αυτές έννοιες αντιμετωπίζονται κατά τρόπο κοινό για τους σκοπούς της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ( 16 ). Θεωρώ ότι η κοινή αυτή αντιμετώπιση δεν είναι επιλήψιμη, καθόσον η μεταφορά χρημάτων αποτελεί έναν από τους πρακτικούς τρόπους με τους οποίους μπορεί να πραγματοποιηθεί μια πληρωμή. Θεωρώ μάλιστα ότι η εν λόγω μεταχείριση υπαγορεύεται από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία απαγορεύει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως, εξ απόψεως ΦΠΑ, υπηρεσίες οι οποίες είναι συγκρίσιμες και επομένως ανταγωνιστικές μεταξύ τους ( 17 ).

38.

Υπογραμμίζω ότι το γεγονός ότι η DPAS δεν αποτελεί χρηματοπιστωτικό ίδρυμα δεν αρκεί για να αποκλεισθούν οι παρεχόμενες από αυτήν υπηρεσίες από το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Κατά πάγια νομολογία, οι πράξεις τις οποίες αφορά η εν λόγω απαλλαγή ορίζονται με γνώμονα τη φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών και όχι με γνώμονα τον πάροχο ή τον αποδέκτη της υπηρεσίας ( 18 ). Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι στην εν λόγω απαλλαγή εμπίπτουν, μεταξύ άλλων, ορισμένες υπηρεσίες που παρέχονται προς επαγγελματικά ταμεία συντάξεων, από επιχείρηση που δεν είναι χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, και οι οποίες περιλαμβάνουν ιδίως τη διαχείριση των ατομικών λογαριασμών των εργαζομένων και των εισφορών που καταβάλλονται από τους εργοδότες ( 19 ).

39.

Εντούτοις, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι δεν εμπίπτει στην απαλλαγή που προβλέπεται στην προαναφερθείσα διάταξη η παροχή που συνίσταται απλώς και μόνο στη διενέργεια υλικών πράξεων ή στην παροχή τεχνικής ή διοικητικής υποστηρίξεως και η οποία δεν επιφέρει τις νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού ( 20 ).

40.

Πάντως, υπηρεσίες όπως αυτές που η DPAS παρέχει υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης κάλλιστα εμπίπτουν, κατά τη γνώμη μου, σε αυτή την κατηγορία των «απλώς και μόνο υλικών πράξεων ή πράξεων τεχνικής ή διοικητικής υποστηρίξεως» που εξακολουθούν να υπόκεινται σε ΦΠΑ.

41.

Κατά την περιγραφή που δίνεται από το αιτούν δικαστήριο με το πρώτο προδικαστικό του ερώτημα, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσία συνίσταται στο να ζητεί η DPAS από ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, βάσει εντολής απευθείας χρεώσεως, να ληφθεί ένα χρηματικό ποσό από τον τραπεζικό λογαριασμό του ασθενούς και να καταβληθεί στην DPAS, η οποία στη συνέχεια ζητεί από τη δική της τράπεζα να μεταφερθεί το εν λόγω ποσό, μετά την αφαίρεση της αμοιβής που οφείλεται στην DPAS, στον οδοντίατρο και στον ασφαλιστή του ασθενούς.

42.

Διευκρινίζω ότι, λαμβανομένης υπόψη της υποχρεώσεως για στενή ερμηνεία της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το γεγονός ότι η υπηρεσία που παρέχεται από την DPAS είναι απαραίτητη για την πραγματοποίηση της πληρωμής ή της μεταφοράς, καθόσον υλοποιεί τη βούληση του ασθενούς να προβεί σε μεταφορά του χρηματικού ποσού από τον λογαριασμό του, δεν αρκεί προκειμένου η υπηρεσία αυτή να εξομοιωθεί με «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές» η οποία απαλλάσσεται δυνάμει της ανωτέρω διατάξεως ( 21 ).

43.

Ειδικότερα, μια τέτοια υπηρεσία δεν επιφέρει, αυτή καθ’ εαυτήν, τις νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού, κατά την έννοια της προπαρατεθείσας νομολογίας.

44.

Πράγματι, στο πλαίσιο της εν λόγω υπηρεσίας, η DPAS δεν προβαίνει η ίδια στη μεταφορά των χρηματικών ποσών που έχουν συμφωνηθεί στο πλαίσιο του επίμαχου στην κύρια δίκη προγράμματος οδοντιατρικής περιθάλψεως ( 22 ), αλλά ζητεί από συγκεκριμένα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα να το πράξουν. Έτσι, η παρέμβαση της DPAS λαμβάνει χώρα πριν από τις πράξεις μεταφοράς που πραγματοποιούν τα εν λόγω ιδρύματα, οι οποίες, από την πλευρά τους, εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

45.

Κατά τον ίδιο τρόπο, ένας ασθενής ο οποίος δίνει εντολή μεταφοράς ενός ποσού προς τον οδοντίατρό του δεν πραγματοποιεί ο ίδιος τη μεταφορά του αντίστοιχου ποσού, αλλά ζητεί από την τράπεζά του να το πράξει. Το γεγονός ότι η DPAS έχει αποκτήσει το δικαίωμα να ζητεί από την τράπεζα του ασθενούς τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού στο όνομα και για λογαριασμό του ασθενούς δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη μετατροπή του προκαταρκτικού αυτού σταδίου σε «πράξη που αφορά πληρωμές και μεταφορές χρημάτων» κατά την έννοια της προαναφερθείσας διατάξεως.

46.

Με άλλα λόγια, η DPAS παρέχει υπηρεσίες διοικητικής διαχειρίσεως των οποίων αποδέκτες είναι τυπικά οι ασθενείς, κατόπιν της με πρωτοβουλία της DPAS αναδιαρθρώσεως των συμφωνιών, ενώ οι σχετικές οικονομικές πράξεις, οι οποίες πραγματοποιούνται από τα οικεία χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, είναι εκείνες που εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Η διοικητική φύση των υπηρεσιών που παρέχει η DPAS επιβεβαιώνεται, κατά την γνώμη μου, από το περιεχόμενο της επιστολής που απευθύνθηκε στους ασθενείς κατόπιν της συμβατικής αναδιαρθρώσεως των προγραμμάτων οδοντιατρικής περιθάλψεως ( 23 ).

47.

Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται, κατά τη γνώμη μου, επίσης από τις αποφάσεις Bookit ( 24 ) και National Exhibition Centre ( 25 ), οι οποίες εκδόθηκαν μετά την απόφαση Axa UK ( 26 ) και αφορούν παροχές υπηρεσιών πιο στενά συνδεδεμένων με πράξεις μεταφοράς χρηματικών ποσών απ’ ό,τι οι υπηρεσίες που ήσαν επίμαχες στην τελευταία απόφαση και είναι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης.

48.

Πράγματι, η υπηρεσία επεξεργασίας της πληρωμής με κάρτα, την οποία αφορούσαν οι εν λόγω αποφάσεις, περιελάμβανε, μεταξύ άλλων, την αποστολή ενός εκκαθαριστικού αρχείου στο τέλος της ημέρας από τον πάροχο προς την αποδέκτρια τράπεζα, η οποία αποστολή ενεργοποιούσε τη διαδικασία πληρωμής ή μεταφοράς των σχετικών ποσών από τις εκδότριες τράπεζες προς την αποδέκτρια τράπεζα και, τελικώς, στον τραπεζικό λογαριασμό του παρόχου, ενώ στην πραγματικότητα εκτελούνταν μόνον οι πληρωμές ή οι μεταφορές ποσών για τις οποίες τα αναγκαία στοιχεία περιλαμβάνονταν στο εν λόγω αρχείο ( 27 ).

49.

Πάντως, το Δικαστήριο έκρινε ότι μια τέτοια υπηρεσία δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων» η οποία απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, επειδή δεν επιφέρει, αυτή καθ’ εαυτήν, τις νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού ( 28 ).

50.

Το Δικαστήριο διευκρίνισε, ορθώς, ότι η υπηρεσία αυτή συνίστατο, κατ’ ουσίαν, στην ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ ενός εμπόρου και της αποδέκτριας τράπεζας, προκειμένου να ληφθεί η πληρωμή για πωληθέν αγαθό ή υπηρεσία και ότι, συνεπώς, δεν συνιστούσε οικονομική πράξη εμπίπτουσα στην προαναφερθείσα απαλλαγή ( 29 ).

51.

Δεν βλέπω κανένα λόγο να μην επεκταθεί η συλλογιστική αυτή σε υπηρεσίες όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης. Πράγματι, μια τέτοια υπηρεσία, ακριβώς όπως οι υπηρεσίες που αποτέλεσαν το αντικείμενο των δύο προαναφερθεισών αποφάσεων, συνιστά απλώς και μόνο ένα προκαταρκτικό στάδιο της πράξεως μεταφοράς χρημάτων ή πληρωμής την οποία αφορά η εν λόγω απαλλαγή και, επομένως, πρέπει να εξακολουθήσει να υπόκειται σε ΦΠΑ.

52.

Επιπλέον, το συμπέρασμα αυτό στοιχεί με τους σκοπούς του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Αφενός, κατά πάγια νομολογία, οι πράξεις που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ έως στʹ, της εν λόγω οδηγίας είναι, ως εκ της φύσεώς τους, χρηματοοικονομικές πράξεις, μολονότι δεν είναι απαραίτητο να διενεργούνται από τράπεζα ή από χρηματοπιστωτικό ίδρυμα ( 30 ).

53.

Εν προκειμένω, υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι διοικητικής φύσεως, όπως εξήγησα προηγουμένως. Όπως ορθώς υπογράμμισε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, μεγάλος αριθμός επιχειρηματιών επιλέγει πλέον πληρωμές μέσω απευθείας χρεώσεως ή μέσω πιστωτικής κάρτας. Η διαχείριση των διοικητικών πτυχών των εν λόγω τρόπων πληρωμής δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να αντιμετωπιστεί ως χρηματοοικονομική πράξη η οποία απαλλάσσεται δυνάμει των προαναφερθεισών διατάξεων.

54.

Αφετέρου, και πάντα κατά πάγια νομολογία, οι προαναφερθείσες απαλλαγές αποσκοπούν ιδίως στην αντιμετώπιση των δυσχερειών που συνδέονται με τον καθορισμό της βάσεως επιβολής φόρου, καθώς και του ποσού του δυνάμενου να εκπέσει ΦΠΑ ( 31 ). Συναφώς, από τις διευκρινίσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι η αμοιβή που η DPAS λαμβάνει για τις υπηρεσίες της συνίσταται στη διαφορά μεταξύ των ποσών που καταβάλλουν οι ασθενείς και των ποσών που στη συνέχεια η DPAS καταβάλλει στον οδοντίατρο και στον ασφαλιστή. Κατά συνέπεια, ο καθορισμός της βάσεως επιβολής του φόρου δεν παρουσιάζει καμία ιδιαίτερη δυσκολία, οπότε η πράξη αυτή δεν μπορεί να τύχει απαλλαγής δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

55.

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ως ακολούθως. Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν συνιστά απαλλασσόμενη βάσει της εν λόγω διατάξεως «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων», καθόσον, αυτή καθ’ εαυτήν, δεν επιφέρει τις νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού, μια υπηρεσία όπως αυτή που παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία συνίσταται στην αίτηση προς συγκεκριμένα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, αφενός, να μεταφερθεί ένα χρηματικό ποσό, βάσει εντολής απευθείας χρεώσεως, από τον τραπεζικό λογαριασμό του ασθενούς προς αυτόν του υποκειμένου στον φόρο και, αφετέρου, το ποσό αυτό να μεταφερθεί από τον τελευταίο λογαριασμό, μετά από αφαίρεση της αμοιβής που οφείλεται στον υποκείμενο στον φόρο, στους αντίστοιχους τραπεζικούς λογαριασμούς του οδοντιάτρου και του ασφαλιστή του ασθενούς.

56.

Προκειμένου να δοθεί πλήρης απάντηση στα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου, θα πρέπει επίσης να γίνει αναφορά στη λύση που το Δικαστήριο υιοθέτησε στην απόφαση Axa UK ( 32 ) ως προς τον χαρακτηρισμό μιας πράξεως ως «πράξεως που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων». Ο προσεκτικός αναγνώστης θα έχει ήδη συναγάγει από όσα προηγήθηκαν ότι η εν λόγω λύση, κατά τη γνώμη μου, ουδόλως είναι συμβατή με την προγενέστερη αλλά και με τη μεταγενέστερη της εν λόγω αποφάσεως νομολογία.

57.

Συναφώς, από τη απόφαση περί παραπομπής καθώς και από τις διευκρινίσεις που το αιτούν δικαστήριο παρέσχε κατόπιν αιτήσεως του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσία που παρέχει η DPAS είναι «πανομοιότυπη ή σε μεγάλο βαθμό παρεμφερής» με εκείνη που παρείχε η Denplan, όπως περιγράφεται στις σκέψεις 7 έως 11 της αποφάσεως εκείνης ( 33 ). Δεν βλέπω κανέναν λόγο αμφισβητήσεως της ως άνω πραγματικής διαπιστώσεως, η οποία εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστή. Υπογραμμίζω ότι η DPAS αναγνώρισε, εμμέσως έστω, την ύπαρξη αυτού του πανομοιότυπου ή αυτής της σημαντικής ομοιότητας επειδή, για να αποφύγει τις συνέπειες της εν λόγω αποφάσεως, προέβη σε αναδιάρθρωση των συμφωνιών βάσει των οποίων παρέχει τις υπηρεσίες της ( 34 ).

58.

Ανωτέρω στην ενότητα Α, επισήμανα ότι μια υπηρεσία όπως αυτή την οποία στην υπόθεση της κύριας δίκης παρέχει η DPAS δεν συνιστά «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων» καθόσον, αυτή καθ’ εαυτήν, δεν επιφέρει τις νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού.

59.

Αντιθέτως, στη σκέψη 28 της αποφάσεως Axa UK ( 35 ), το Δικαστήριο έκρινε ότι μια υπηρεσία όπως εκείνη που παρείχε η Deplan συνιστούσε, «κατ’ αρχήν», πράξη που αφορά πληρωμές η οποία απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Ωστόσο, στη συνέχεια έκρινε ότι μια τέτοια υπηρεσία έπρεπε να χαρακτηριστεί ως «είσπραξη απαιτήσεων» και, συνεπώς, να υπαχθεί σε ΦΠΑ.

60.

Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το Δικαστήριο δεν εξέτασε αν η παρεχόμενη από την Denplan υπηρεσία πληροί το κριτήριο που η προηγούμενη νομολογία είχε θέσει για τον προσδιορισμό μιας «πράξεως που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων», δηλαδή την επέλευση των νομικών και οικονομικών μεταβολών οι οποίες χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού. Πάντως, κατά τη γνώμη μου, δεν χωρεί αμφιβολία ως προς το ότι μια τέτοια υπηρεσία, ακριβώς όπως αυτή την οποία παρέχει η DPAS στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν πληροί το κριτήριο αυτό.

61.

Συνεπώς, το ζήτημα που ανακύπτει από την απόφαση Axa UK ( 36 ) είναι αν το Δικαστήριο θέλησε να διευρύνει την έννοια της «πράξεως που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων» προκειμένου να υπαγάγει σε αυτήν πράξεις που, αυτές καθ’ εαυτές, δεν συνεπάγονται τη μεταφορά χρηματικού ποσού.

62.

Θεωρώ ότι το Δικαστήριο δεν είχε τέτοια πρόθεση, και τούτο για τους ακόλουθους λόγους. Κατ’ αρχάς, το Δικαστήριο δεν εξέφρασε την πρόθεση να προβεί με την προαναφερθείσα απόφαση σε μια τέτοια μεταστροφή της νομολογίας, αλλά περιορίστηκε να επισημάνει συνοπτικά ότι η επίμαχη υπηρεσία συνιστούσε «κατ’ αρχήν» μια απαλλασσόμενη πράξη που αφορούσε πληρωμές, εκτός αν επρόκειτο για είσπραξη απαιτήσεων ( 37 ).

63.

Στη συνέχεια, δεν διατύπωσε ένα νέα κριτήριο που θα καθιστούσε δυνατή την οριοθέτηση της έννοιας «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων».

64.

Τέλος, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την κλασική νομολογία του, η οποία βασίζεται στο κριτήριο της μεταφοράς ενός χρηματικού ποσού, στις αποφάσεις Bookit ( 38 ) και National Exhibition Centre ( 39 ), οι οποίες εκδόθηκαν μετά την απόφαση Axa UK ( 40 ). Όπως τόνισα ανωτέρω στην ενότητα Α ( 41 ), η σημασία των δύο αυτών αποφάσεων είναι ακόμη μεγαλύτερη δεδομένου ότι αφορούν, κατά τη γνώμη μου, υπηρεσίες οι οποίες είναι πιο στενά συνδεδεμένες με πράξεις μεταφοράς χρημάτων απ’ ό,τι οι επίμαχες υπηρεσίες στην τελευταία απόφαση και στην υπόθεση της κύριας δίκης.

65.

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να μην εφαρμόσει στην παρούσα υπόθεση τη λύση που υιοθετήθηκε στην απόφαση Axa UK ( 42 ) και, συνεπώς, να κρίνει ότι μια υπηρεσία όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν συνιστά «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων» κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

66.

Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσία συνιστά «είσπραξη απαιτήσεων» κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

67.

Θεωρώ ότι δεν είναι απαραίτητο να απαντηθεί το εν λόγω ερώτημα, λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που πρότεινα να δοθεί στο πρώτο ερώτημα. Πράγματι, η απάντηση αυτή είναι αναγκαία μόνον αν η επίμαχη υπηρεσία εμπίπτει, κατ’ αρχήν, στο πεδίο της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων». Στην περίπτωση αυτή, τίθεται το ζήτημα αν η επίμαχη υπηρεσία εμπίπτει στην εξαίρεση που προβλέπεται για τις πράξεις που αφορούν την είσπραξη απαιτήσεων.

68.

Εφόσον όμως προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσία δεν συνιστά «πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων», παρέλκει η εξέταση της εκτάσεως της εξαιρέσεως από την εν λόγω απαλλαγή. Από πρακτικής απόψεως, δεδομένου ότι η απάντηση που προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα συνεπάγεται ότι η επίμαχη υπηρεσία υπόκειται σε ΦΠΑ, δεν είναι πια αναγκαίο να εξεταστεί αν υπόκειται σε ΦΠΑ ως είσπραξη απαιτήσεων.

69.

Εντούτοις, θέλω επίσης να αναφερθώ στη σημασία, για τους σκοπούς εφαρμογής της προαναφερθείσας απαλλαγής, του γεγονότος, για το οποίο γίνεται λόγος στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσία παρέχεται τυπικά από τον υποκείμενο στον φόρο (την DPAS) προς τον οφειλέτη της πληρωμής (προς τον ασθενή) και όχι προς τον δικαιούχο της πληρωμής (προς τον οδοντίατρο), κατόπιν της τροποποιήσεως των συμφωνιών μεταξύ αυτών των συμβαλλομένων μερών.

70.

Υπενθυμίζω, συναφώς, ότι, κατά πάγια νομολογία, η συνεκτίμηση της οικονομικής πραγματικότητας συνιστά βασικό κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ ( 43 ). Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ρητώς δεχθεί ότι συμβατικοί όροι μπορεί να μην αντικατοπτρίζουν την οικονομική πραγματικότητα όσον αφορά τις παρεχόμενες υπηρεσίες, στην οποία πρέπει να βασίζεται η εφαρμογή του καθεστώτος του ΦΠΑ ( 44 ).

71.

Πάντως, από την περιγραφή των πραγματικών περιστατικών την οποία παρέθεσε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι η DPAS προέβη σε αναδιάρθρωση των συμφωνιών για την εφαρμογή του προγράμματός της οδοντιατρικής περιθάλψεως προκειμένου να ορίζεται επίσης ο ασθενής, και πλέον όχι μόνον ο οδοντίατρος, ως αποδέκτης των υπηρεσιών αυτών. Ο δεδηλωμένος σκοπός της αναδιαρθρώσεως αυτής ήταν να αποφευχθεί να χαρακτηριστεί, κατόπιν της αποφάσεως Axa UK ( 45 ), ως «είσπραξη απαιτήσεων» το σκέλος των υπηρεσιών που παρέχονται στους ασθενείς, ώστε αυτό να συνεχίσει να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ ( 46 ).

72.

Στο πλαίσιο της αναδιαρθρώσεως αυτής, η DPAS ανέφερε, τόσο στους οδοντιάτρους όσο και στους ασθενείς, ότι η οικονομική πραγματικότητα όσον αφορά τις υπηρεσίες της θα παρέμενε αμετάβλητη, καθόσον οι αλλαγές ήσαν «καθαρά διοικητικές» και δεν συνεπάγονταν «καμία διαφορά σε σχέση με τις υφιστάμενες συμφωνίες» ( 47 ).

73.

Υπό τις περιστάσεις αυτές, η εν λόγω αναδιάρθρωση των συμφωνιών, η οποία σκοπό είχε να οριστεί ως αποδέκτης των επίμαχων υπηρεσιών επίσης ο ασθενής και όχι μόνο ο οδοντίατρος, είναι άνευ σημασίας για την εφαρμογή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το συμπέρασμα αυτό απορρέει από την υποχρέωση να βασίζεται η εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ στην οικονομική πραγματικότητα όσον αφορά τις επίμαχες υπηρεσίες, κατά την έννοια της προπαρατεθείσας νομολογίας.

74.

Θεωρώ ότι η προσέγγιση αυτή υπαγορεύεται επίσης από το άρθρο 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ κατά το οποίο οι απαλλαγές που προβλέπονται, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας εφαρμόζονται «με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση». Διευκρινίζω, συναφώς, ότι δεν θεωρώ απαραίτητη την προσφυγή στη θεωρία περί καταχρήσεως δικαιώματος, καίτοι αυτή έχει παγιωθεί στον τομέα του ΦΠΑ ( 48 ), δεδομένου ότι η υποχρέωση να ληφθεί ως βάση η οικονομική πραγματικότητα όσον αφορά τις επίμαχες υπηρεσίες δύναται να λύσει το πρόβλημα που τίθεται με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.

75.

Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ως ακολούθως. Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι είναι άνευ σημασίας για την εφαρμογή της προβλεπόμενης σε αυτή τη διάταξη απαλλαγής το γεγονός ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσία παρέχεται τυπικά από τον υποκείμενο στον φόρο προς τον οφειλέτη της πληρωμής (προς τον ασθενή) και όχι προς τον δικαιούχο της εν λόγω πληρωμής (προς τον οδοντίατρο), κατόπιν τροποποιήσεως των συμφωνιών μεταξύ αυτών των συμβαλλομένων μερών, όταν η οικονομική πραγματικότητα όσον αφορά την εν λόγω υπηρεσία παραμένει αμετάβλητη.

76.

Διευκρινίζω ότι η απάντηση αυτή ασκεί επιρροή επίσης αν το Δικαστήριο αποφασίσει, αντιθέτως προς αυτό που πρότεινα ανωτέρω στις ενότητες Α και Β, να εφαρμόσει στην παρούσα υπόθεση τη λύση που υιοθέτησε στην απόφαση Axa UK ( 49 ). Κατά τη γνώμη μου, αν το Δικαστήριο κρίνει ότι μια υπηρεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη πρέπει να χαρακτηριστεί ως «είσπραξη απαιτήσεων» (υποκείμενη σε ΦΠΑ), τότε θα είναι αδιάφορο, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό αυτόν, το αν οι επίμαχες στην κύρια δίκη συμφωνίες ορίζουν τον οδοντίατρο ή τον ασθενή ως τον τυπικό αποδέκτη της εν λόγω υπηρεσίας. Πράγματι, επίσης στην περίπτωση αυτή, η υποχρέωση, για τους σκοπούς εφαρμογής του ΦΠΑ, να ληφθεί ως βάση η οικονομική πραγματικότητα δεν επιτρέπει όπως ένα απλό τέχνασμα στη διατύπωση των συμβατικών όρων μπορέσει να μεταβάλει τον χαρακτηρισμό μιας υπηρεσίας όταν η οικονομική πραγματικότητα όσον αφορά την εν λόγω υπηρεσία παραμένει αμετάβλητη ( 50 ).

77.

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείου διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο] ως εξής: