EU tax law WEB DPAS - C-5/17

1.

Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (kõrgem kohus (maksuasjade koda), Ühendkuningriik) esitas 28. novembri 2016. aasta määrusega Euroopa Kohtusse 6. jaanuaril 2017 saabunud eelotsusetaotluse, millega paluti tõlgendada direktiivi 2006/112/EÜ (edaspidi „käibemaksudirektiiv“) ( 2 ) artikli 135 lõike 1 punkti d.

2.

Taotlus on esitatud DPAS Limited ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi maksu- ja tolliamet, edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab maksuhalduri keeldumist vabastada DPASi osutatud teenused käibemaksust.

3.

DPAS pakub hambaarstidele hambaravikabineti nime all hambaravikulude makseplaane ning hambaarstide patsientidele, kes vastava kokkuleppe sõlmivad, nende makseplaanide haldusteenuseid. Siseriiklikus menetluses on küsimus sisuliselt selles, kas nendele patsientidele osutatavad teenused on „maksete või ülekannetega seotud tehingud“, mis on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d kohaselt käibemaksust vabastatud.

4.

Teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata sellele küsimusele eitavalt, sest põhikohtuasjas käsitletava teenuse osutamise enda käigus ei teostata õiguslikke ja finantsilisi muudatusi, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist. Praktikas tähendab see vastus seda, et niisugune teenuste osutamine peab olema käibemaksuga maksustatud.

5.

Käibemaksudirektiivi IX jaotise 3. peatükis sisalduva artikli 135 lõige 1 näeb ette:

„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:

[…]

[…].“

6.

Vastavalt 1994. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax Act 1994) artiklile 31 on teenus käibemaksust vabastatud, kui see kuulub mõnesse seaduse 9. lisas sätestatud kategooriasse.

7.

Nimetatud 9. lisas on eelkõige täpsustatud:

„5. GRUPP – RAHANDUS

[Käibemaksust on vabastatud:]

[…]

8.

Lisaks on 5. grupi selgitavas märkuses 1A märgitud:

„Punkt 1 ei hõlma teenuseid, millega valmistatakse ette selle punktiga hõlmatud tehinguid.“

9.

DPAS ehk „Dental Plan Administration Services“ töötab välja ja rakendab hambaravikulude makseplaane Ühendkuningriigis.

10.

DPAS pakub hambaarstidele hambaravikabineti nime all hambaravikulude makseplaane ning hambaarstide patsientidele nende makseplaanide haldusteenuseid. Käesolevas asjas tähendab mõiste „hambaravikulude makseplaan“ hambaarsti ja patsiendi vahelist kokkulepet, mille kohaselt nõustub hambaarst osutama teataval tasemel hambaraviteenuseid ja patsient maksma iga kuu kindlaksmääratud summa. Plaan hõlmab ka muid teenuseid, nagu kindlustus- ja maksevahenduse teenused, mida osutab DPAS.

11.

DPAS haldab hambaravikulude makseplaanide halduse, rahastamise ja kindlustusega seotud aspekte. DPAS nõustab eelkõige hambaarste ja nende praksiste töötajaid makseplaani koostamisel ning pakub turundusmaterjale, nagu brošüürid, infolehed ja plakatid, registreerimislehed, päisega kirjapaber ja makseplaani liikmekaardid.

12.

Need hambaravikulude makseplaanid võimaldavad patsientidel jagada hambaravikulud ühtlaselt kogu aasta peale. Selleks teevad patsiendid DPASile igakuiseid makseid otsekorralduse teel. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et otsekorraldus toimib sisuliselt samamoodi, nagu on kirjeldatud kohtuotsuse AXA UK ( 3 ) punktides 7–11. Selle kohta esitatud Euroopa Kohtu küsimuse peale kinnitas eelotsusetaotluse esitanud kohus, et DPASi osutatud teenused on „samad või väga sarnased“ nimetatud kohtuotsuses kirjeldatud teenustega.

13.

Kuni 1. jaanuarini 2012 oli DPAS hambaravikulude makseplaanid üles ehitanud hambaarstidele osutatavate teenustena ning neid plaane rakendavad lepingud sõlmiti DPASi ja hambaarstide vahel. DPAS võttis igalt hambaarstilt igakuist püsitasu, mille summa oli valdavalt 366,66 naelsterlingit (GBP) (umbes 415 eurot), ning patsiendipõhist tasu vahemikus 0,94 naelsterlingit kuni 2,90 naelsterlingit (umbes 1,06–3,28 eurot). Oma tasude võtmiseks arvas DPAS need maha patsientidelt otsekorralduse teel kogutud summadest.

14.

Praktikas palus DPAS patsiendi pangal otsekorralduse alusel kanda kokkulepitud summa patsiendi pangakontolt DPASi pangakontole. DPAS palus seejärel enda pangal kanda hambaarsti pangakontole edasi kogu summa, mis tuli sellele hambaarstile maksta, võttes arvesse ainult neid patsiente, kes on oma kuumakse sooritanud otsekorraldusega, ning arvates sellelt summalt maha DPASi teenustasu.

15.

Maksuhaldur leidis, et DPAS sooritas maksete või ülekannetega seotud tehinguid, mis on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d või kuuenda direktiivi vastava sätte ( 4 ) kohaselt käibemaksust vabastatud.

16.

Euroopa Kohus tegi 28. oktoobril 2010 kohtuotsuse AXA UK, ( 5 ) mis käsitles küsimust, kas DPASi konkurent Denplan Ltd, kes samuti pakkus hambaarstide eest hambaravikulude makseplaane, peab oma teenustelt tasuma käibemaksu. Euroopa Kohus leidis selles kohtuotsuses, et niisugused teenused nagu Denplani osutatud teenused olid „põhimõtteliselt“ maksetega seotud tehingud, kuid need tuleb kvalifitseerida võlgade sissenõudmise teenusteks ning sellest tulenevalt ei saa eespool viidatud maksuvabastust nende suhtes kohaldada.

17.

Pärast seda kohtuotsust tegi DPAS alates 1. jaanuarist 2012 oma hambaravikulude makseplaanide lepingulises pooles ümberkorraldusi, et osutada teenuseid edaspidi mitte üksnes hambaarstidele, vaid ka patsientidele.

18.

DPAS selgitas 8. septembril 2011 oma hambaarstidest klientidele saadetud kirjas seda ümberkorraldust sisuliselt järgmiselt:

19.

DPAS edastas hambaarstidele ka hambaravikulude makseplaani sõlminud patsientidele saatmiseks mõeldud kirja kavandi. Selles kirjas tuletati meelde, et hambaravikabinet oli seni maksnud DPASile haldustasu, mis arvati maha iga patsiendi igakuistest otsekorraldusmaksetest. Kirjas tehti ettepanek, et DPAS peab osa talle igakuiselt otsekorraldusega makstavast summast kinni tasuks kohustuse eest hallata patsiendi hambaravikulude makseplaani, lisakindlustusmakseid ja kiireloomulise hambaravi telefoniliini. Kõnealuses kirjas rõhutati veel, et need on „puhthalduslikku laadi muudatused[, mis ei mõjuta] hambaravi makseplaani ulatust ega […] igakuiste kogumaksete suurust“.

20.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus nentis, et DPAS osutab patsientidele teenuseid uute lepingute raames. Need lepingud loovad DPASi ja patsiendi vahel õigussuhte, millest tulenevalt patsient nõustub sellega, et üks osa igast tema hambaravikulude makseplaani alusel maksmisele kuuluvast kuumaksest loetakse tasuks DPASi poolt patsiendile osutatud teenuste eest.

21.

See kohus ei jõudnud aga otsusele küsimuses, kas teenused, mida DPAS patsientidele osutas, on käibemaksust vabastatud. Ta rõhutab, et sellele küsimusele vastamiseks tuleb määrata kindaks, kas need teenused on maksete või ülekannetega seotud tehingud käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses, ning kui see on nii, siis kas nende näol on tegemist võlgade sissenõudmisega. Sellega seoses leiab ta, et kohtuotsused Bookit ( 7 ) ja National Exhibition Centre ( 8 ) ei ole neid küsimusi piisavalt selgelt lahendatud.

22.

Neil asjaoludel otsustas Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (kõrgem kohus (maksuasjade koda)) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

23.

Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtu kantseleis 6. jaanuaril 2017.

24.

Ühendkuningriigi valitsus ja Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud seisukohad.

25.

DPAS, Ühendkuningriigi valitsus ja komisjon olid esindatud 24. jaanuari 2018. aasta kohtuistungil, et esitada oma suulised seisukohad.

26.

Nende küsimustega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tuleb tõlgendada nii, et niisuguse teenuse suhtes nagu see, mida DPAS osutab patsientidele põhikohtuasja raames, on kohaldatav selles direktiivis „maksete või ülekannetega seotud tehingute“ jaoks kehtestatud maksuvabastus.

27.

Nendele küsimustele vastamiseks teen kõigepealt kindlaks kriteeriumi, mille Euroopa Kohus kehtestas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses „maksete või ülekannetega seotud tehingu“ tuvastamiseks. Minu arvates tuleneb kohtupraktikast, et niisuguse tehinguga peavad toimuma õiguslikud ja finantsilised muudatused, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist. Seda kriteeriumi kohaldades ei ole minu arvates võimalik lugeda niisugust teenust nagu põhikohtuasjas käsitletavat teenust „maksete või ülekannetega seotud tehinguks“ (A jagu).

28.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusi arvestades ja läbipaistvuse huvides rõhutan seejärel, et niisugust tõlgendust ei saa minu arvates sobitada kokku selle lahendusega, mida Euroopa Kohus kasutas kohtuotsuses Axa UK ( 9 )„maksete või ülekannetega seotud tehinguks“ kvalifitseerimise kohta (B jagu).

29.

Viimase punktina täpsustan, et teises küsimuses mainitud asjaolu, et pärast pooltevaheliste lepingute muutmist osutab maksukohustuslane (DPAS) formaalselt teenust isikule, kes makseid tegema peab (patsient), mitte isikule, kellele makse tasumisele kuulub (hambaarst), ei ole kõnealuse maksuvabastuse kohaldamisel asjakohane, sest selle teenuse tegelik majanduslik olukord ei ole muutunud (C jagu).

30.

Oma esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tuleb tõlgendada nii, et niisugune teenus nagu põhikohtuasjas maksukohustuslase poolt osutatav teenus, mis seisneb selles, et asjaomastel finantsasutustel palutakse esiteks kanda patsiendi pangakontolt otsekorralduse alusel üle rahasumma maksukohustuslase kontole, ning teiseks kanda seejärel viimati nimetatud kontolt see summa pärast maksukohustuslasele ette nähtud tasu mahaarvamist edasi patsiendi hambaarsti ja kindlustusandja pangakontodele, on nimetatud sätte alusel käibemaksust vabastatud „maksete või ülekannetega seotud tehing“.

31.

Jagan Ühendkuningriigi valitsuse ja komisjoni seisukohta, et sellele küsimusele tuleb vastata eitavalt. Teisisõnu ei kujuta teenus, mida DPAS patsientidele põhikohtuasja asjaoludel osutab, endast „maksete või ülekannetega seotud tehingut“, mis on eespool viidatud sätte alusel käibemaksust vabastatud, ning seda järgmistel põhjustel.

32.

Minu teada määratles Euroopa Kohus mõistet „maksete või ülekannetega seotud tehing“ käibemaksusüsteemi kontekstis esimest korda kohtuotsuses SDC ( 10 ). Leian, et sellest määratlusest tuleneb, et ülekande tehingu tuvastamist võimaldav otsustav kriteerium on rahasumma ülekandmist iseloomustav õiguslike ja finantsiliste muudatuste tegemine. ( 11 )

33.

Tõsi küll, see määratlus puudutab vormiliselt „ülekande“ mõistet, mitte „ülekannetega seotud tehingu“ mõistet käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses.

34.

Viimase punkti kohta on Euroopa Kohus täpsustanud, et selle sätte sõnastus ei välista seda, et ülekandes seisnev tehing on jaotatav mitmeks eri teenuseks, mis on seega „ülekannetega seotud tehingud“ selle sätte mõttes. Kuigi ei saa välistada, et asjasse puutuv maksuvabastus võib laieneda teenustele, mis ei ole olemuselt vaadeldavad ülekannetena, saab see maksuvabastus hõlmata siiski ainult tehinguid, mis moodustavad igakülgselt hinnatuna eraldiseisva terviku ja mis täidavad ülekannete eriomaseid ja põhilisi funktsioone. ( 12 )

35.

Teisisõnu saab mitmest osast koosnevat teenuse osutamist pidada „ülekannetega seotud tehinguks“ üksnes juhul, kui selle tulemusena toimuvad õiguslikud ja finantsilised muudatused, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist.

36.

Kui märkimisväärse erandina välja arvata kohtuotsus Axa UK, ( 13 ) mida ma käsitlen järgnevalt B jaos, on Euroopa Kohus käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses „ülekannetega seotud tehingu“ olemasolu kindlaks tegemiseks alati kohaldanud rahasumma ülekandmise kriteeriumi. ( 14 ) Üldisemalt on Euroopa Kohus rõhutanud, et selles sättes nimetatud tehingud puudutavad teenuseid või vahendeid, mille kasutusviisiga kaasneb rahaülekanne. ( 15 )

37.

Euroopa Kohus on samuti mitmes kohtuotsuses täpsustanud, et ülekannetega seotud tehingute kohta tehtud järeldused kehtivad ka maksetega seotud tehingute suhtes. Teisesõnu käsitletakse seoses käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d ette nähtud maksuvabastusega neid kahte mõistet ühtemoodi. ( 16 ) Seda ühesugust käsitlemist ei saa minu arvates kritiseerida, sest ülekanne on üks makse sooritamise praktilistest viisidest. Leian, et selline ühesugune käsitlemine on lausa nõutav tulenevalt neutraalse maksustamise põhimõttest, millega on vastuolus see, kui sarnaseid ning seega omavahel konkureerivaid teenuseid käsitletakse käibemaksuga maksustamisel erinevalt. ( 17 )

38.

Rõhutan, et asjaolust, et DPAS ei ole finantsasutus, ei piisa selleks, et jätta tema osutatavad teenused käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalast välja. Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale määratletakse selle maksuvabastusega hõlmatud tehingud osutatavate teenuste laadi järgi, mitte teenuse osutaja või teenuse saaja järgi. ( 18 ) Euroopa Kohus leidis seega eelkõige, et selle maksuvabastuse alla kuuluvad teatud teenused, mida osutab tööandjapensionifondidele muu ettevõtja kui finantsasutus ning mis hõlmavad eelkõige töötajate isiklike kontode ja tööandjate tehtavate sissemaksete haldamist. ( 19 )

39.

Eelnevast tuleneb siiski, et eespool viidatud sättes ette nähtud maksuvabastus ei hõlma lihtsalt materiaalse, tehnilise või haldusalase teenuse osutamist, millega ei tehta õiguslikke ja finantsilisi muudatusi, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist. ( 20 )

40.

Niisugused teenused nagu need, mida osutab DPAS põhikohtuasja asjaoludel, kuuluvadki aga minu arvates just nimelt selle „lihtsalt materiaalsete, tehniliste või haldusalaste teenuste“ kategooria alla, mis on käibemaksuga maksustatavad.

41.

Vastavalt eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimeses küsimuses sisalduvale kirjeldusele seisneb põhikohtuasjas käsitletav teenuste osutamine selles, et DPAS palub finantsasutusel võtta otsekorralduse alusel patsiendi pangakontolt rahasumma ning kanda see üle DPASile, kes palub seejärel oma pangal kanda see rahasumma pärast talle ette nähtud tasu mahaarvamist edasi patsiendi hambaarstile ja kindlustusandjale.

42.

Arvestades kohustust tõlgendada käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d kehtestatud maksuvabastust kitsalt, täpsustan, et asjaolust, et DPASi osutatavad teenused on ülekande või makse sooritamiseks möödapääsmatud, kuna nendega viiakse ellu patsiendi soov sooritada rahasumma ülekandmine tema kontolt, ei piisa selleks, et lugeda need selle sätte alusel maksust vabastatud „maksete või ülekannetega seotud tehinguks“. ( 21 )

43.

Selline teenus ise ei tekita aga rahasumma ülekandmist iseloomustavaid õiguslikke ja finantsilisi muudatusi eespool viidatud kohtupraktika tähenduses.

44.

Nimelt ei teosta DPAS selle teenuse osutamise käigus ise põhikohtuasjas käsitletavate hambaravikulude makseplaanide raames kokku lepitud rahasummade ülekandmist, ( 22 ) vaid palub seda teha asjaomastel finantsasutustel. Seega toimub DPASi tegevus enne nende asutuste sooritatud ülekandetehinguid, mis omakorda kuuluvad käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d ette nähtud maksuvabastuse alla.

45.

Samamoodi ei teosta patsient, kes teeb korralduse teha ülekanne oma hambaarstile, kokkulepitud rahasumma ülekannet mitte ise, vaid palub seda teha oma pangal. Asjaolu, et DPAS sai õiguse paluda rahasumma ülekandmist patsiendi nimel ja arvelt, selle patsiendi pangast, ei saa tuua kaasa seda, et see eelnev etapp muutub „maksete või ülekannetega seotud tehinguks“ eespool viidatud sätte tähenduses.

46.

Teisisõnu osutab DPAS haldusteenuseid, mille saajateks on pärast DPASi algatatud lepingute ümberkorraldamist vormiliselt patsiendid, ning käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d ette nähtud maksuvabastuse alla kuuluvaid finantstehinguid sooritavad asjaomased finantsasutused. DPASi osutatud teenuste halduslikku laadi kinnitab minu arvates kiri, mis adresseeriti patsientidele pärast hambaravikulude makseplaanide lepingute ümberkorraldamist. ( 23 )

47.

Seda tõlgendust kinnitavad minu arvates ka kohtuotsused Bookit ( 24 ) ja National Exhibition Centre ( 25 ), mis on tehtud pärast kohtuotsust Axa UK ( 26 ) ja mis puudutasid teenuseid, mis on ülekandetehingutega tihedamalt seotud kui viimasena nimetatud kohtuotsuses ja põhikohtuasjas käsitletud teenused.

48.

Nimelt kuulus nimetatud kohtuotsustes vaidluse all oleva kaardimakse käitlemise teenuse alla see, et teenuseosutaja edastas päeva lõpus vastuvõtvale pangale arveldusfaili, arvestades, et selle edastamise tulemusena tegid väljastavad pangad asjasse puutuvate summade makse või ülekande vastuvõtvale pangale ning need summad jõudsid seejärel selle teenuseosutaja kontole, kusjuures tegelikult teostati ainult need maksed või ülekanded, mille kohta oli esitatud vajalik teave selles arveldusfailis. ( 27 )

49.

Euroopa Kohus leidis aga, et niisugust teenust ei saa pidada käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d alusel käibemaksust vabastatud „maksete või ülekannetega seotud tehinguks“, sest selle teenuse enda abil ei viida läbi rahasumma ülekandmist iseloomustavaid õiguslikke ja finantsilisi muudatusi. ( 28 )

50.

Euroopa Kohus täpsustas õigesti, et see teenus seisnes sisuliselt teabevahetuses kaupleja ja tema vastuvõtva panga vahel müügiks pakutava kauba või teenuse eest tasu saamiseks, ning seega ei ole see teenus finantstehing, millele peaks laienema eespool viidatud maksuvabastus. ( 29 )

51.

Ma ei näe mingit põhjust, miks seda arutluskäiku ei peaks laiendama niisugusele teenuse osutamisele, nagu on kõne all põhikohtuasjas. Täpselt niisamuti nagu kahes eespool viidatud kohtuotsustes käsitletud teenused, kujutab see teenus endast pelgalt maksuvabastusega hõlmatud ülekande- või maksetehingule eelnevat etappi, ning peab järelikult olema käibemaksuga maksustatud.

52.

See järeldus on pealegi kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d eesmärkidega. Esiteks on vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punktide d–f alusel käibemaksust vabastatud tehingud oma laadilt finantstehingud, olgugi et neid ei pea tingimata tegema pank või finantsasutus. ( 30 )

53.

Käesoleval juhul on niisugused teenused nagu põhikohtuasjas käsitletavad teenused halduslikku laadi, nagu ma eespool seletasin. Nagu Ühendkuningriigi valitsus õigesti rõhutas, lubavad väga paljud ettevõtjad nüüd makseid otsekorralduse või krediitkaardi teel. Nende makseviiside halduslike külgedega tegelemist ei saa minu arvates käsitada finantstehinguna, mis on eespool viidatud sätete alusel käibemaksust vabastatud.

54.

Teiseks – ja jällegi vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale – on eespool viidatud maksuvabastuste eesmärk eelkõige ületada maksustatava väärtuse ja mahaarvatava käibemaksu summa kindlaksmääramisega seotud raskused. ( 31 ) Selle kohta nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest, et DPASi võetud teenustasu kujutab endast patsientidelt võetud summade ning DPASi poolt hambaarstile ja kindlustusandjale edasi kantud summade vahet. Seega ei tekita maksustatava väärtuse kindlaksmääramine mingit erilist raskust ning seda tehingut ei ole vaja käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d alusel käibemaksust vabastada.

55.

Eespool esitatud kaalutlusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esimesele küsimusele järgmiselt. Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tuleb tõlgendada nii, et niisugune teenus nagu põhikohtuasjas maksukohustuslase poolt osutatav teenus, mis seisneb selles, et asjaomastel finantsasutustel palutakse esiteks kanda patsiendi pangakontolt otsekorralduse alusel üle rahasumma maksukohustuslase kontole, ning teiseks kanda seejärel viimati nimetatud kontolt see summa pärast maksukohustuslasele ette nähtud tasu mahaarvamist edasi patsiendi hambaarsti ja kindlustusandja pangakontodele, ei ole nimetatud sätte alusel käibemaksust vabastatud „maksete või ülekannetega seotud tehing“, kuna selle enda käigus ei teostata õiguslikke ja finantsilisi muudatusi, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist.

56.

Selleks, et ammendavalt vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele, pean veel käsitlema lahendust, mida Euroopa Kohus kasutas kohtuotsuses Axa UK, ( 32 ) selles osas, mis puudutab „maksete või ülekannetega seotud tehinguks“ kvalifitseerimist. Tähelepanelik lugeja on eeltoodust juba järeldanud, et see lahendus ei ole minu arvates kooskõlas ei sellest kohtuotsusest varasema ega hilisema kohtupraktikaga.

57.

Selle kohta nähtub eelotsusetaotlusest ja selgitustest, mis eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtu palvel esitas, et põhikohtuasjas käsitletav DPASi osutatud teenus on „sama või väga sarnane“ Denplani osutatud teenusega, mida on kirjeldatud eespool viidatud kohtuotsuse punktides 7–11. ( 33 ) Ma ei näe põhjust seada kahtluse alla seda faktilist järeldust, mille tegemine kuulub liikmesriigi kohtu pädevusse. Rõhutan, et DPAS möönis vähemalt kaudselt seda samasust või väga suurt sarnasust, sest ta korraldas oma teenuste osutamise lepingud ümber, et vältida selle kohtuotsuse tagajärgi. ( 34 )

58.

Eespool A jaos märkisin, et niisugune teenus, nagu põhikohtuasjas osutatud DPASi teenus, ei kujuta endast „maksete või ülekannetega seotud tehingut“, kuna selle enda käigus ei teostata õiguslikke ja finantsilisi muudatusi, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist.

59.

Kohtuotsuse Axa UK ( 35 ) punktis 28 leidis Euroopa Kohus seevastu, et niisugune teenus, nagu Denplani osutatud teenus, kujutas endast „põhimõtteliselt“ maksetega seotud tehingut, mis on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d alusel käibemaksust vabastatud. Seejärel leidis see kohus aga, et see teenus tuli lugeda võlgade sissenõudmiseks ning oli seega käibemaksuga maksustatav.

60.

Sealjuures ei uurinud Euroopa Kohus aga seda, kas Denplani osutatud teenus vastas varasemas kohtupraktikas „maksete või ülekannetega seotud tehingu“ tuvastamiseks esitatud kriteeriumile, mille kohaselt peab sellega olema teostatud õiguslikke ja finantsilisi muudatusi, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist. Minu arvates ei ole aga mingit kahtlust, et niisugune teenus, niisamuti nagu põhikohtuasjas käsitletav DPASi teenus, ei vasta sellele kriteeriumile.

61.

Seega tekitab kohtuotsus Axa UK ( 36 ) küsimuse, kas Euroopa Kohus soovis laiendada „maksete või ülekannetega seotud tehingu“ mõistet, et lisada selle alla ka tehingud, mille endaga ei kaasne rahasumma ülekandmist.

62.

Järgmistel põhjustel ei arva ma, et Euroopa Kohtul oli selline kavatsus. Kõigepealt olgu märgitud, et Euroopa Kohus ei väljendanud kavatsust eespool viidatud kohtuotsuses niiviisi kohtupraktikat muuta, vaid üksnes märkis lühidalt, et kõnealune teenus kujutab endast „põhimõtteliselt“ käibemaksust vabastatud maksetega seotud tehingut, välja arvatud juhul, kui selle puhul on tegemist võlgade sissenõudmisega. ( 37 )

63.

Teiseks ei seadnud Euroopa Kohus uut kriteeriumi, mis võimaldaks piiritleda mõistet „maksete või ülekannetega seotud tehing“.

64.

Kolmandaks kinnitas Euroopa Kohus oma tavapärast praktikat, mis põhineb rahasumma ülekandmise kriteeriumil, kohtuotsustes Bookit ( 38 ) ja National Exhibition Centre ( 39 ), mis tehti pärast kohtuotsust Axa UK. ( 40 ) Nagu ma eespool A jaos ( 41 ) rõhutasin, on need kaks kohtuotsust veelgi asjakohasemad tulenevalt sellest, et need puudutasid minu arvates teenuseid, mis on ülekandetehingutega tihedamalt seotud kui viimati nimetatud kohtuotsuses ja põhikohtuasjas käsitletavad teenused.

65.

Eeltoodut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku mitte rakendada käesolevas asjas lahendust, mida kasutati kohtuotsuses Axa UK, ( 42 ) ning seega otsustada, et niisugune teenus nagu põhikohtuasjas käsitletav teenus ei ole „maksete või ülekannetega seotud tehing“ käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses.

66.

Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas põhikohtuasjas käsitletava teenuse puhul on tegemist „võlgade sissenõudmisega“ käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses.

67.

Leian, et sellele küsimusele ei ole tarvis vastata, arvestades minu ettepanekus pakutud vastust esimesele küsimusele. Nimelt on see vastamine tarvilik üksnes juhul, kui kõnealune teenus kuulub põhimõtteliselt käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse kui „maksete või ülekannetega seotud tehing“. Sellisel juhul tekib küsimus, kas see teenus kuulub võlgade sissenõudmise tegevuse suhtes ette nähtud erandi alla.

68.

Kuna ma teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata, et põhikohtuasjas käsitletav teenus ei ole „maksete või ülekannetega seotud tehing“, langeb ära vajadus uurida kõnealuse maksuvabastuse erandi ulatust. Arvestades, et minu pakutud vastusest esimesele küsimusele tuleneb, et see teenus on käibemaksuga maksustatav, ei ole praktilisest seisukohast enam tarvis uurida, kas see teenus on käibemaksuga maksustatav seetõttu, et see kujutab endast võlgade sissenõudmist.

69.

Sellegipoolest soovin veel käsitleda seda, kas eespool viidatud maksuvabastuse kohaldamisel on asjakohane teises küsimuses mainitud asjaolu, et maksukohustuslane (DPAS) osutab põhikohtuasjas käsitletud teenust pärast pooltevaheliste lepingute muutmist formaalselt isikule, kes makseid tegema peab (patsient), mitte isikule, kellele makse tasumisele kuulub (hambaarst).

70.

Tuletan selle kohta meelde, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ühise käibemaksusüsteemi kohaldamise põhikriteerium tegeliku majandusliku olukorra arvessevõtmine. ( 43 ) Selle kohta möönis Euroopa Kohus sõnaselgelt, et lepingutingimused ei pruugi peegeldada osutatud teenuste tegelikku majanduslikku olukorda, millel peab rajanema käibemaksusüsteemi kohaldamine. ( 44 )

71.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud asjaolude kirjeldusest nähtub aga, et DPAS muutis hambaravikulude makseplaanide rakendamise lepinguid selleks, et määrata nende teenuste saajaks ka patsiendi, mitte enam ainuüksi hambaarsti. Sealjuures tunnistati, et ümberkorralduse eesmärk oli vältida, et patsientidele osutatavate teenuste osa peetaks tulenevalt kohtuotsusest Axa UK ( 45 )„võlgade sissenõudmiseks“, nii et see osa jääks käibemaksuvabaks. ( 46 )

72.

Selle ümberkorraldamise raames kinnitas DPAS nii hambaarstidele kui ka patsientidele, et teenuste osutamise tegelik majanduslik olukord ei muutu, kuna muudatused on „puhthalduslikku laadi“ ega too „praktikas kaasa mitte mingeid erinevusi võrreldes kehtivate kokkulepetega“. ( 47 )

73.

Niisugustel asjaoludel on see lepingute ümberkorraldamine, mille eesmärk on määrata teenuste saajaks ka patsient ja mitte enam üksnes hambaarst, käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d kohaldamisel asjassepuutumatu. See järeldus tuleneb kohustusest võtta käibemaksusüsteemi kohaldamise aluseks asjaomaste teenuste tegelik majanduslik olukord eespool viidatud kohtupraktika tähenduses.

74.

Seda käsitusviisi nõuab minu arvates ka käibemaksudirektiivi artikkel 131, mille kohaselt kohaldatakse muu hulgas selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punktis d ette nähtud maksuvabastusi „liikmesriikide kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi“. Täpsustan selle kohta, et kuna kohustus võtta aluseks asjaomaste tehingute tegelik majanduslik olukord võimaldab teises küsimuses tõstatatud probleemi lahendada, ei ole minu arvates tarvis tugineda õiguste kuritarvitamist käsitlevale õigusteooriale, ehkki see on käibemaksu valdkonnas hästi väljakujunenud. ( 48 )

75.

Eespool kirjeldatud kaalutlustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata sellele küsimusele järgmiselt. Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tuleb tõlgendada nii, et asjaolu, et maksukohustuslane osutab põhikohtuasjas käsitletud teenust pärast pooltevaheliste lepingute muutmist formaalselt isikule, kes makseid tegema peab (patsient), mitte isikule, kellele makse tasumisele kuulub (hambaarst), on selles sättes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisel asjassepuutumatu, kuna selle teenuse tegelik majanduslik olukord ei ole muutunud.

76.

Olgu täpsustatud, et see vastus on asjakohane ka siis, kui Euroopa Kohus otsustaks käesolevas asjas kasutada kohtuotsuses Axa UK ( 49 ) valitud lahendust, vastupidi ettepanekule, mille ma tegin eespool A ja B jaos. Ma arvan, et kui Euroopa Kohus leiab, et niisugune teenus, nagu on kõne all põhikohtuasjas, tuleb kvalifitseerida „võlgade sissenõudmise“ tehinguks (mis on käibemaksuga maksustatav), ei oleks selle kvalifitseerimise jaoks vahet, kas põhikohtuasjas käsitletavate lepingute kohaselt on selle teenuse saaja formaalselt hambaarst või patsient. Kohustusega võtta käibemaksu kohaldamisel aluseks tehingute tegelik majanduslik olukord oleks nimelt ka sellisel juhul vastuolus see, et pelk lepingute sõnastusega mängimine võiks muuta teenuse kvalifitseerimist, samas kui selle tegelik majanduslik olukord ei ole muutunud. ( 50 )

77.

Eeltoodust lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (kõrgem kohus (maksuasjade koda), Ühendkuningriik) eelotsuse küsimustele järgmiselt.