EU tax law WEB DPAS - C-5/17

1.

Par décision du 28 novembre 2016, parvenue à la Cour le 6 janvier 2017, l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [tribunal supérieur (chambre de la fiscalité et de la Chancery), Royaume-Uni] a adressé à la Cour une demande tendant à obtenir une décision préjudicielle sur l’interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive 2006/112/CE (ci-après la « directive TVA ») ( 2 ).

2.

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant DPAS Limited aux Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (administration fiscale et douanière du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, ci-après l’« administration fiscale »), au sujet du refus de cette dernière d’exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) une prestation de services effectuée par DPAS.

3.

DPAS propose des plans de soins dentaires commercialisés sous le nom du cabinet dentaire à des dentistes et fournit des services de gestion de ces plans aux patients qui y souscrivent. La question soulevée dans la procédure nationale est, en substance, celle de savoir si les services fournis à ces patients constituent des « opérations concernant les paiements ou les virements » exonérées au titre de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA.

4.

Je proposerai à la Cour de répondre à cette question par la négative dès lors qu’une prestation de services telle que celle en cause dans le litige au principal ne réalise pas, en tant que telle, les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent. En pratique, cette réponse implique qu’une telle prestation doit être soumise à la TVA.

5.

Au chapitre 3 du titre IX de la directive TVA, l’article 135, paragraphe 1, prévoit :

« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[...]

[...] »

6.

L’article 31 du Value Added Tax Act 1994 (loi de 1994 relative à la taxe sur la valeur ajoutée) prévoit qu’une prestation de services est exonérée si elle relève d’une catégorie précisée à l’annexe 9 de celui-ci.

7.

Cette annexe 9 dispose notamment :

« GROUPE 5 – FINANCE

[Est exonéré de TVA :]

[...]

8.

La note explicative (1A) du groupe 5 énonce :

« Le point 1 n’inclut pas une prestation de services qui est préparatoire à la réalisation d’une opération relevant de ce point. »

9.

DPAS, qui est l’acronyme de « Dental Plan Administration Services », conçoit et met en œuvre des plans de soins dentaires au Royaume-Uni.

10.

DPAS propose des plans de soins dentaires commercialisés sous le nom du cabinet dentaire à des dentistes et fournit des services de gestion de ces plans à des patients de dentistes. En l’espèce, un « plan de soins dentaires » fait référence aux accords entre un dentiste et son ou sa patient(e) en vertu desquels le dentiste accepte de fournir un certain niveau de soins dentaires, le patient acceptant en retour de verser mensuellement un montant forfaitaire. Ce plan inclut également d’autres services, à savoir des services d’assurance et de gestion des paiements fournis par DPAS.

11.

DPAS gère les aspects administratifs, financiers et d’assurance des plans de soins dentaires. DPAS conseille notamment les dentistes et leur personnel en ce qui concerne l’élaboration du plan et fournit du matériel de commercialisation tel que des brochures, des dépliants et des posters, des formulaires d’inscription, du papier de correspondance/à en-tête et des cartes d’adhésion au plan.

12.

Ces plans de soins dentaires permettent aux patients de répartir le coût des soins dentaires de manière uniforme sur l’ensemble de l’année. À cette fin, les patients effectuent des paiements mensuels à DPAS au moyen d’un mandat de « débit direct ». Selon la juridiction de renvoi, la manière d’opérer le débit direct est matériellement identique à celle décrite aux points 7 à 11 de l’arrêt Axa UK ( 3 ). Interrogée par la Cour à ce sujet, cette juridiction a confirmé que les services fournis par DPAS sont « identiques ou très similaires » à ceux décrits dans ce dernier arrêt.

13.

Jusqu’au 1er janvier 2012, les plans de soins dentaires avaient été structurés par DPAS comme des services fournis aux dentistes, et les accords contractuels mettant en œuvre ces plans étaient conclus entre DPAS et les dentistes. DPAS percevait mensuellement auprès de chaque dentiste un tarif fixe, s’élevant dans l’immense majorité des cas à 366,66 GBP (environ 415 euros), ainsi qu’un tarif « par patient » allant de 0,94 GBP à 2,90 GBP (environ 1,06 euro à 3,28 euros). DPAS percevait le montant de ses tarifs en les déduisant des montants collectés auprès des patients par débit direct.

14.

En pratique, DPAS demandait à la banque du patient, sur le fondement du mandat de débit direct, de procéder au transfert du montant convenu du compte bancaire du patient vers son propre compte bancaire. DPAS demandait ensuite à sa propre banque de transférer vers le compte bancaire du dentiste le montant total dû à ce dernier, en tenant compte des seuls patients ayant payé leur cotisation mensuelle par débit direct et déduction faite du montant facturé par DPAS pour ses services.

15.

L’administration fiscale considérait que DPAS procédait à des opérations concernant les paiements ou les virements, exonérées de TVA en application de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA ou de la disposition équivalente de la sixième directive ( 4 ).

16.

Le 28 octobre 2010, la Cour a rendu l’arrêt Axa UK ( 5 ) concernant l’assujettissement à la TVA de services proposés par Denplan Ltd, un concurrent de DPAS proposant également des plans de paiement de soins dentaires pour le compte de dentistes. Dans cet arrêt, la Cour a jugé que les services tels que ceux fournis par Denplan constituaient, « en principe », des opérations concernant les paiements mais devaient être qualifiés de services de recouvrement de créances et, à ce titre, ne pouvaient pas bénéficier de l’exonération précitée.

17.

À la suite de cet arrêt, DPAS a restructuré les aspects contractuels de ses plans de soins dentaires à compter du 1er janvier 2012, de manière à fournir des prestations de services non plus seulement aux dentistes mais également aux patients.

18.

Dans une lettre datée du 8 septembre 2011 et adressée à ses clients dentistes, DPAS a expliqué, en substance, cette restructuration comme suit :

19.

DPAS a également transmis aux dentistes un projet de lettre à adresser aux patients ayant souscrit à un plan de soins dentaires. Cette lettre rappelait que, jusqu’alors, le cabinet dentaire avait payé les frais de gestion à DPAS, lesquels étaient déduits du paiement mensuel par débit direct effectué par chaque patient. Il y était proposé qu’une partie du montant mensuel versé par débit direct à DPAS soit dorénavant retenue par DPAS dans le cadre de son obligation envers le patient de gérer et d’administrer le plan de paiement de soins dentaires, la police d’assurance complémentaire et la ligne téléphonique d’urgence dentaire. Ladite lettre soulignait encore qu’il s’agissait de « changements purement administratifs [n’affectant] pas la couverture fournie en vertu du plan de soins dentaires ni le niveau [des] paiements mensuels totaux ».

20.

La juridiction de renvoi a constaté que DPAS fournit une prestation de services aux patients dans le contexte des nouveaux accords contractuels. Ces accords créent une relation juridique entre DPAS et le patient en vertu de laquelle le patient accepte qu’une partie de chaque cotisation mensuelle payable au titre du plan de soins dentaires constitue une rémunération des services fournis par DPAS au patient.

21.

Cette juridiction n’est cependant pas parvenue à une conclusion sur la question de savoir si les services fournis par DPAS aux patients sont exonérés. Elle souligne que, pour répondre à cette question, il y a lieu de déterminer si ces services sont des opérations concernant les paiements ou les virements au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA ainsi que, le cas échéant, s’ils constituent un recouvrement de créances. À cet égard, elle estime que les arrêts Bookit ( 7 ) et National Exhibition Centre ( 8 ) n’ont pas tranché ces questions de manière suffisamment claire.

22.

C’est dans ce contexte que l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [tribunal supérieur (chambre de la fiscalité et de la Chancery)] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

23.

La demande de décision préjudicielle a été enregistrée au greffe de la Cour le 6 janvier 2017.

24.

Ont présenté des observations écrites le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission européenne.

25.

Ont comparu lors de l’audience du 24 janvier 2018 pour y être entendus en leurs observations DPAS, le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission.

26.

Par ses questions, la juridiction de renvoi vise à savoir, en substance, si l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’une prestation de service telle que celle fournie par DPAS aux patients dans le cadre du litige au principal bénéficie de l’exonération qui y est établie en faveur des « opérations concernant les paiements ou les virements ».

27.

En vue de répondre à ces questions, je commencerai par identifier le critère établi par la Cour pour identifier une « opération concernant les paiements ou les virements » au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA. Selon moi, il ressort de la jurisprudence qu’une telle opération doit réaliser les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent. En application de ce critère, il ne me semble pas possible de qualifier une prestation de service telle que celle en cause dans le litige au principal d’« opération concernant les paiements ou les virements » (section A).

28.

Eu égard aux interrogations de la juridiction de renvoi, et par souci de transparence, je soulignerai que cette interprétation ne me semble pas réconciliable avec la solution adoptée par la Cour dans l’arrêt Axa UK ( 9 ) en ce qui concerne la qualification d’« opération concernant les paiements ou les virements » (section B).

29.

Enfin, je préciserai que la circonstance, évoquée dans la seconde question, qu’une prestation de services est formellement fournie par l’assujetti (DPAS) au débiteur du paiement (le patient) et non pas au créancier de ce paiement (le dentiste), à la suite d’une modification des accords contractuels entre ces parties, est dénuée de pertinence aux fins de l’application de cette exonération dès lors que la réalité économique de cette prestation est restée inaltérée (section C).

30.

Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’une prestation de services telle que celle effectuée par l’assujetti dans le litige au principal, consistant à demander aux établissements financiers concernés, d’une part, qu’une somme d’argent soit transférée du compte bancaire du patient vers celui de l’assujetti sur le fondement d’un mandat de débit direct et, d’autre part, que cette somme soit ensuite transférée de ce dernier compte, après déduction de la rémunération due à l’assujetti, vers les comptes bancaires respectifs du dentiste et de l’assureur du patient, constitue une « opération concernant les paiements ou les virements » exonérée en vertu de cette disposition.

31.

Je partage la position du gouvernement du Royaume-Uni et de la Commission selon laquelle il y a lieu de répondre à cette question par la négative. En d’autres termes, la prestation fournie par DPAS aux patients, dans les circonstances du litige au principal, ne constitue pas une « opération concernant les paiements ou les virements » exonérée en vertu de la disposition précitée, et ce pour les motifs suivants.

32.

C’est, à ma connaissance, dans l’arrêt SDC ( 10 ) que la Cour a, pour la première fois, défini la notion d’« opération concernant les paiements ou les virements » dans le contexte du régime TVA. Selon moi, il ressort de cette définition que le critère décisif permettant d’identifier une opération de virement réside dans la réalisation des modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent ( 11 ).

33.

Certes, cette définition vise formellement la notion de « virement » et non celle d’« opération concernant les virements » au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA.

34.

À ce dernier égard, la Cour a précisé que le libellé de cette disposition n’exclut pas qu’une opération de virement se décompose en divers services distincts, lesquels constituent alors des « opérations concernant les virements » au sens de ladite disposition. S’il ne saurait être exclu que l’exonération en cause puisse s’étendre à des services qui ne sont pas intrinsèquement des virements, il demeure que cette exonération ne saurait concerner que des opérations qui forment un ensemble distinct, apprécié de façon globale, et qui ont pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles de tels virements ( 12 ).

35.

En d’autres termes, une prestation complexe de services ne peut être qualifiée d’« opérations concernant les virements » que si elle a pour effet de réaliser les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent.

36.

À l’exception notable de l’arrêt Axa UK ( 13 ), que j’évoquerai dans la section B ci-après, la Cour a toujours appliqué le critère du transfert d’une somme d’argent en vue de déterminer l’existence d’« opérations concernant les virements » au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA ( 14 ). De manière plus générale, la Cour a souligné que les opérations visées à cette disposition concernent des services ou des instruments dont le mode de fonctionnement implique le transfert d’une somme d’argent ( 15 ).

37.

La Cour a également précisé, dans plusieurs arrêts, que les considérations relatives aux opérations concernant les virements sont applicables également aux opérations concernant les paiements. En d’autres termes, ces deux notions font l’objet d’un traitement commun aux fins de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA ( 16 ). Ce traitement commun ne me semble pas critiquable, dès lors que le virement constitue l’une des modalités pratiques par lesquelles un paiement peut être effectué. Selon moi, ledit traitement commun est même dicté par le principe de la neutralité fiscale, qui s’oppose à ce que des prestations de services comparables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA ( 17 ).

38.

Je souligne que la circonstance que DPAS n’est pas un établissement financier ne suffit pas à exclure les prestations de services fournies par celle-ci du champ d’application de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA. Selon une jurisprudence constante, les opérations visées par cette exonération sont définies en fonction de la nature des prestations de services fournies et non en fonction du prestataire ou du destinataire du service ( 18 ). Ainsi, la Cour a notamment jugé que relevaient de ladite exonération certaines prestations effectuées pour des caisses de retraite professionnelles, par un opérateur autre qu’un établissement financier, impliquant notamment la gestion des comptes individuels des travailleurs et des contributions versées par les employeurs ( 19 ).

39.

Néanmoins, il découle de ce qui précède que n’est pas couverte par l’exonération prévue à la disposition précitée la fourniture d’une simple prestation matérielle, technique ou administrative ne réalisant pas les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent ( 20 ).

40.

Or, des prestations telles que celles fournies par DPAS dans les circonstances de l’affaire au principal entrent précisément, selon moi, dans cette catégorie de « simple prestations matérielles, techniques ou administratives » qui demeurent soumises à la TVA.

41.

Selon la description qui en est fournie par la juridiction de renvoi dans la première question posée, la prestation de services en cause dans le litige au principal consiste pour DPAS à demander à un établissement financier, sur le fondement d’un mandat de débit direct, qu’une somme d’argent soit prélevée sur le compte bancaire du patient et versée à DPAS, laquelle demande ensuite à sa banque de transférer cette somme d’argent, après déduction de la rémunération qui lui est due, au dentiste et à l’assureur du patient.

42.

Je précise que, eu égard à l’obligation d’interpréter strictement l’exonération établie à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA, la circonstance que la prestation de services fournie par DPAS soit indispensable pour réaliser le virement ou le paiement, en ce qu’elle matérialise la volonté du patient de procéder au transfert de la somme d’argent à partir de son compte, ne suffit pas à l’assimiler à une « opération concernant les paiements ou les virements » exonérée en vertu de cette disposition ( 21 ).

43.

Or, une telle prestation ne réalise pas, en tant que telle, les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent, au sens de la jurisprudence précitée.

44.

En effet, dans le cadre de cette prestation, DPAS ne procède pas elle-même au transfert des sommes d’argent convenues dans le cadre des plans de soins dentaires en cause dans le litige au principal ( 22 ), mais demande aux établissements financiers concernés d’y procéder. Ainsi, l’intervention de DPAS se situe en amont des opérations de virement effectuées par ces établissements, ces dernières relevant, quant à elles, de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA.

45.

De la même façon, un patient qui introduit un ordre de virement en faveur de son dentiste ne procède pas lui-même au transfert de la somme d’argent convenue, mais demande à sa banque d’y procéder. La circonstance que DPAS ait obtenu le pouvoir de demander le transfert d’une somme d’argent au nom et pour le compte du patient, auprès de la banque de ce dernier, ne saurait avoir pour effet de transformer cette étape préalable en « opération concernant les paiements ou les virements » au sens de la disposition précitée.

46.

En d’autres termes, DPAS fournit des services de gestion administrative dont sont formellement destinataires les patients, à la suite de la restructuration des accords contractuels initiée par DPAS, et ce sont les établissements financiers concernés qui effectuent des opérations financières relevant de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA. La nature administrative des services fournis par DPAS est avalisée, selon moi, par le contenu de la lettre destinée aux patients à la suite de la restructuration contractuelle des plans de paiement de soins dentaires ( 23 ).

47.

Cette interprétation est également corroborée, selon moi, par les arrêts Bookit ( 24 ) et National Exhibition Centre ( 25 ), rendus postérieurement à l’arrêt Axa UK ( 26 ), qui concernaient des prestations de services plus intimement liées à des opérations de virement que ne le sont les prestations en cause dans ce dernier arrêt et dans le litige au principal.

48.

En effet, le service de traitement du paiement par carte, en cause dans lesdits arrêts, incluait notamment la transmission d’un fichier de règlement en fin de journée par le prestataire à la banque d’acquisition, étant entendu que cette transmission déclenchait le processus de paiement ou de virement des sommes concernées des banques d’émission vers la banque d’acquisition et, ultimement, sur le compte de ce prestataire, seuls étant effectivement exécutés les paiements ou les virements pour lesquels les informations nécessaires étaient reprises dans ce fichier ( 27 ).

49.

Or, la Cour a jugé qu’un tel service ne peut pas être qualifié d’« opération concernant les paiements ou les virements » exonérée en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA, dès lors qu’il ne réalise pas, en tant que tel, les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent ( 28 ).

50.

La Cour a précisé, à juste titre, que ce service consistait, en substance, en un échange d’informations entre un commerçant et sa banque d’acquisition en vue de recevoir le paiement d’un bien ou d’un service offert à la vente et, partant, ne constituait pas une opération financière destinée à relever de l’exonération précitée ( 29 ).

51.

Je ne vois aucune raison de ne pas étendre ce raisonnement à une prestation de services telle que celle en cause dans le litige au principal. En effet, une telle prestation, tout comme les prestations ayant fait l’objet des deux arrêts précités, constitue seulement une étape préalable à l’opération de virement ou de paiement visée par cette exonération et doit, par conséquent, rester soumise à la TVA.

52.

Cette conclusion est, en outre, conforme aux objectifs poursuivis par l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA. D’une part, selon une jurisprudence constante, les opérations exonérées en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous d) à f), de cette directive sont, par leur nature, des opérations financières, bien qu’elles ne doivent pas nécessairement être effectuées par une banque ou par un établissement financier ( 30 ).

53.

En l’occurrence, des prestations telles que celles en cause dans le litige au principal revêtent une nature administrative, comme je l’ai expliqué ci-avant. Ainsi que l’a souligné à juste titre le gouvernement du Royaume-Uni, un grand nombre d’opérateurs acceptent à présent des paiements par débit direct ou par carte de crédit. La gestion des aspects administratifs de ces modalités de paiement ne peut, à mes yeux, être traitée comme une opération financière exonérée en vertu des dispositions précitées.

54.

D’autre part, et toujours selon une jurisprudence constante, les exonérations précitées visent notamment à pallier les difficultés liées à la détermination de la base d’imposition ainsi que du montant de la TVA déductible ( 31 ). À cet égard, il ressort des explications fournies par la juridiction de renvoi que la rémunération perçue par DPAS pour ses services consiste dans la différence entre les montants collectés auprès des patients et les montants reversés par DPAS au dentiste et à l’assureur. Partant, la détermination de la base d’imposition ne présente aucune difficulté particulière, de sorte que cette opération n’a pas vocation à être exonérée en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA.

55.

Eu égard à ce qui précède, je propose à la Cour de répondre à la première question posée comme suit. L’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’une prestation de services telle que celle effectuée par l’assujetti dans le litige au principal, consistant à demander aux établissements financiers concernés, d’une part, qu’une somme d’argent soit transférée du compte bancaire du patient vers celui de l’assujetti sur le fondement d’un mandat de débit direct et, d’autre part, que cette somme soit ensuite transférée de ce dernier compte, après déduction de la rémunération due à l’assujetti, vers les comptes bancaires respectifs du dentiste et de l’assureur du patient, ne constitue pas une « opération concernant les paiements ou les virements » exonérée en vertu de cette disposition dès lors qu’elle ne réalise pas, en tant que telle, les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent.

56.

Afin de répondre aux interrogations de la juridiction de renvoi de manière complète, il me faut encore évoquer la solution adoptée par la Cour dans l’arrêt Axa UK ( 32 ) en ce qui concerne la qualification d’« opération concernant les paiements ou les virements ». Le lecteur attentif aura déjà déduit de ce qui précède que cette solution n’est, selon moi, guère réconciliable avec la jurisprudence tant antérieure que postérieure à cet arrêt.

57.

À cet égard, il ressort de la décision de renvoi ainsi que des éclaircissements fournis par cette juridiction à la demande de la Cour que le service fourni par DPAS, en cause dans le litige au principal, est « identique ou très similaire » à celui fourni par Denplan, tel que décrit aux points 7 à 11 de ce dernier arrêt ( 33 ). Je ne vois aucune raison de remettre en cause cette constatation factuelle, laquelle relève de la compétence du juge national. Je souligne que DPAS a, à tout le moins implicitement, admis cette identité ou cette grande similarité puisqu’elle a restructuré les accords contractuels mettant en œuvre ses services en vue d’éviter les conséquences de cet arrêt ( 34 ).

58.

Dans la section A ci-avant, j’ai indiqué qu’une prestation de services telle que celle fournie par DPAS dans le litige au principal ne constitue pas une « opération concernant les paiements ou les virements », dès lors qu’elle ne réalise pas, en tant que telle, les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent.

59.

En revanche, au point 28 de l’arrêt Axa UK ( 35 ), la Cour a jugé qu’une prestation de services telle que celle fournie par Denplan constituait, « en principe », une opération concernant des paiements exonérée en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA. Néanmoins, elle a par la suite jugé qu’une telle prestation devait être qualifiée de recouvrement de créances et, partant, être soumise à la TVA.

60.

Ce faisant, la Cour n’a pas examiné si la prestation de services fournie par Denplan satisfaisait le critère établi par la jurisprudence antérieure pour identifier une « opération concernant les paiements ou les virements », à savoir le fait de réaliser les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent. Or, il ne fait guère de doute, à mes yeux, qu’une telle prestation, tout comme la prestation fournie par DPAS dans le litige au principal, ne remplit pas ce critère.

61.

Partant, la question soulevée par l’arrêt Axa UK ( 36 ) est celle de savoir si la Cour a souhaité élargir la notion d’« opération concernant les paiements ou les virements », de manière à y inclure des opérations n’entraînant pas, en tant que telles, le transfert d’une somme d’argent.

62.

Je ne pense pas que telle ait été l’intention de la Cour, pour les motifs suivants. Tout d’abord, la Cour n’a pas exprimé son intention de procéder à un tel revirement de jurisprudence dans l’arrêt précité, mais s’est contentée de relever sommairement que la prestation en cause constituait « en principe » une opération concernant des paiements exonérée, à moins qu’il ne s’agît d’un recouvrement de créances ( 37 ).

63.

Ensuite, elle n’a pas établi de nouveau critère qui permettrait de délimiter la notion d’« opération concernant les paiements ou les virements ».

64.

Enfin, la Cour a confirmé sa jurisprudence classique, fondée sur le critère du transfert d’une somme d’argent, dans les arrêts Bookit ( 38 ) et National Exhibition Centre ( 39 ), qui ont été rendus postérieurement à l’arrêt Axa UK ( 40 ). Comme je l’ai souligné dans la section A ci-avant ( 41 ), la pertinence de ces deux arrêts est d’autant plus grande que ceux-ci concernaient, selon moi, des prestations de services plus intimement liées à des opérations de virement que ne le sont les prestations en cause dans ce dernier arrêt et dans le litige au principal.

65.

Eu égard à ce qui précède, je propose à la Cour de ne pas appliquer la solution retenue dans l’arrêt Axa UK ( 42 ) dans la présente affaire et, partant, de juger qu’une prestation de services telle que celle en cause dans le litige au principal ne constitue pas une « opération concernant les paiements ou les virements » au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA.

66.

Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la prestation de services en cause dans le litige au principal constitue un « recouvrement de créances » au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA.

67.

Je considère qu’il n’est pas nécessaire de répondre à cette question eu égard à la réponse que je propose à la première question posée. En effet, cette réponse n’est nécessaire que dans l’hypothèse où la prestation en cause rentre, en principe, dans le champ d’application de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA en tant qu’« opération concernant les paiements ou les virements ». En ce cas, se pose alors la question de savoir si cette prestation relève de l’exception prévue pour les activités de recouvrement de créances.

68.

Dès lors que je propose à la Cour de répondre en ce sens que la prestation en cause dans le litige au principal ne constitue pas une « opération concernant les paiements ou les virements », il n’est plus nécessaire d’examiner la portée de l’exception à ladite exonération. D’un point de vue pratique, étant donné que la réponse que je propose à la première question implique que cette prestation est soumise à la TVA, il n’est plus nécessaire de se demander si elle est soumise à la TVA en tant que recouvrement de créance.

69.

Néanmoins, je souhaite encore évoquer la pertinence, aux fins de l’application de l’exonération précitée, de la circonstance, évoquée dans la seconde question posée, que la prestation en cause dans le litige au principal est formellement fournie par l’assujetti (DPAS) au débiteur du paiement (le patient), et non au créancier de ce paiement (le dentiste), à la suite de la modification des accords contractuels entre ces parties.

70.

Je rappelle, à cet égard, que, en vertu d’une jurisprudence constante, la prise en compte de la réalité économique constitue un critère fondamental pour l’application du système commun de TVA ( 43 ). À cet égard, la Cour a expressément admis la possibilité que des dispositions contractuelles ne reflètent pas la réalité économique des prestations effectuées, sur laquelle doit se fonder l’application du régime TVA ( 44 ).

71.

Or, il ressort de la description des faits fournie par la juridiction de renvoi que DPAS a procédé à une restructuration des accords contractuels mettant en œuvre ses plans de paiement de soins dentaires afin de désigner également le patient, et non plus seulement le dentiste, comme étant le destinataire de ces services. L’objectif avoué de cette restructuration était d’éviter que la partie des services fournis aux patients soit qualifiée de « recouvrement de créances » à la suite de l’arrêt Axa UK ( 45 ), de sorte que cette partie demeure exemptée de TVA ( 46 ).

72.

Dans le cadre de cette restructuration, DPAS a affirmé, tant aux dentistes qu’aux patients, que la réalité économique de ses prestations de services resterait inaltérée, les changements étant « purement administratifs » et n’impliquant « aucune différence pratique par rapport aux accords actuels» ( 47 ).

73.

Dans de telles circonstances, cette restructuration des accords contractuels, visant à désigner également le patient et non plus seulement le dentiste comme étant le destinataire de ces services, est dénuée de pertinence aux fins de l’application de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA. Cette conclusion découle de l’obligation de fonder l’application du régime TVA sur la réalité économique des prestations en cause, au sens de la jurisprudence précitée.

74.

Cette approche me semble également dictée par l’article 131 de la directive TVA aux termes duquel les exonérations prévues, notamment, à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de cette directive, s’appliquent « dans les conditions que les États membres fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels ». Je précise, à cet égard, qu’il ne me paraît pas nécessaire d’avoir recours à la doctrine de l’abus de droit, pourtant bien établie dans le domaine de la TVA ( 48 ), dès lors que l’obligation de se fonder sur la réalité économique des opérations en cause permet de résoudre le problème soulevé par la seconde question posée.

75.

Eu égard à ce qui précède, je propose à la Cour de répondre à cette question comme suit. L’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la circonstance que la prestation en cause dans le litige au principal est formellement fournie par l’assujetti au débiteur du paiement (le patient) et non pas au créancier de ce paiement (le dentiste), à la suite d’une modification des accords contractuels entre ces parties, est dénuée de pertinence aux fins de l’application de l’exonération prévue à cette disposition dès lors que la réalité économique de cette prestation est restée inaltérée.

76.

Je précise que cette réponse est également pertinente si la Cour décidait d’appliquer la solution retenue dans l’arrêt Axa UK ( 49 ) dans la présente affaire, contrairement à ce que j’ai proposé dans les sections A et B ci-avant. À mes yeux, si la Cour considérait qu’une prestation de services telle que celle en cause dans le litige au principal doit être qualifiée d’opération de « recouvrement de créances » (soumise à la TVA), il serait indifférent, aux fins de cette qualification, que les accords contractuels en cause au principal désignent le dentiste ou le patient comme étant le destinataire formel de cette prestation. En effet, l’obligation de se fonder sur la réalité économique des opérations aux fins de l’application de la TVA s’opposerait également, en ce cas, à ce qu’un simple jeu d’écritures contractuelles puisse modifier la qualification d’une prestation de services alors que sa réalité économique est restée inaltérée ( 50 ).

77.

Eu égard à ce qui précède, je propose à la Cour de répondre comme suit aux questions préjudicielles de l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [tribunal supérieur (chambre de la fiscalité et de la Chancery), Royaume-Uni] :