EU tax law WEB DPAS - C-5/17

1.

Odlukom od 28. studenoga 2016. koju je Sud zaprimio 6. siječnja 2017., Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Viši sud, Odjel za poreze i Chancery, Ujedinjena Kraljevina) uputio je Sudu zahtjev za donošenje prethodne odluke o tumačenju članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive 2006/112/EZ (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u) ( 2 ).

2.

Zahtjev je upućen u okviru spora između DPAS Limited i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (porezna i carinska uprava Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske, u daljnjem tekstu: porezna uprava) povodom odbijanja porezne uprave da izuzme od poreza na dodanu vrijednost (PDV) usluge koje pruža DPAS.

3.

DPAS nudi stomatolozima planove stomatološke skrbi koji se prodaju pod imenom stomatološke ordinacije i pruža usluge upravljanja tim planovima pacijentima koji su na njih pretplaćeni. Pitanje koje se postavlja u glavnom postupku u biti se odnosi na to jesu li usluge koje se pružaju tim pacijentima „transakcije koje se odnose na plaćanja ili transfere” izuzete od PDV-a na temelju članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u.

4.

Predložit ću Sudu da na to pitanje odgovori negativno jer pružanje usluge kao što je ona o kojoj se radi u glavnom postupku kao takva ne dovodi do pravnih i financijskih izmjena koje obilježavaju prijenos svote novca. U praksi, taj odgovor znači da takva usluga treba podlijegati PDV-u.

5.

U poglavlju 3. glave IX. Direktive o PDV-u, člankom 135. stavkom 1. predviđa se:

„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]

[…]”

6.

Člankom 31. Value Added Tax Act 1994 (Zakon o porezu na dodanu vrijednost iz 1994.) predviđa se da se pružanje usluga izuzima od PDV-a ako je obuhvaćeno kategorijom iz Priloga 9. tom zakonu.

7.

Taj Prilog 9., među ostalim, određuje:

„SKUPINA 5 – FINANCIJE

[Od PDV-a se izuzima:]

[…]

8.

U napomeni s objašnjenjem (1A) skupine 5 navodi se:

„Stavak 1. ne uključuje pružanje usluga koje je pripremno za izvršavanje transakcije koja je obuhvaćena tim stavkom.”

9.

DPAS, što je pokrata za „Dental Plan Administration Services”, izrađuje i provodi planove stomatološke skrbi u Ujedinjenoj Kraljevini.

10.

DPAS nudi stomatolozima planove stomatološke skrbi koji se prodaju pod imenom stomatološke ordinacije i pacijentima stomatologa pruža usluge upravljanja tim planovima. U ovom slučaju „plan stomatološke skrbi” odnosi se na dogovore između stomatologa i njegovih pacijenata na temelju kojih stomatolog prihvaća pružiti određenu razinu stomatološke skrbi, dok pacijent zauzvrat prihvaća mjesečno plaćanje paušalnog iznosa. Taj plan uključuje i druge usluge, odnosno usluge osiguranja i upravljanja plaćanjima koje pruža DPAS.

11.

DPAS upravlja administrativnim i financijskim aspektima te osiguranjem u okviru planova stomatološke skrbi. DPAS osobito savjetuje stomatologe i njihovo osoblje u pogledu izrade plana i pruža materijal za prodaju, kao što su brošure, letci i plakati, obrasci za upis, memorandume za korespondenciju, te članske iskaznice za plan.

12.

Tim se planovima stomatološke skrbi omogućuje pacijentima da ravnomjerno rasporede troškove stomatološke skrbi na cijelu godinu. U tu svrhu pacijenti izvršavaju mjesečna plaćanja DPAS-u putem naloga za „izravno terećenje”. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, način na koji se provodi izravno terećenje u biti je jednak onome opisanom u točkama 7. do 11. presude Axa UK ( 3 ). Taj je sud, kad mu je Sud postavio pitanje u tom pogledu, potvrdio da su usluge koje pruža DPAS „jednake ili vrlo slične” onima koje su opisane u toj presudi.

13.

Do 1. siječnja 2012. DPAS je planove stomatološke skrbi strukturirao kao usluge koje se pružaju stomatolozima, te su se između DPAS-a i stomatologa sklapali ugovori kojima su se provodili ti planovi. DPAS je mjesečno od svakog stomatologa naplaćivao fiksnu tarifu koja je u velikoj većini slučajeva iznosila 366,66 GBP (otprilike 415 eura), kao i tarifu „po pacijentu” od 0,94 do 2,90 GBP (otprilike 1,06 eura do 3,28 eura). DPAS je naplaćivao te tarife tako što ih je odbijao od iznosa prikupljenih od pacijenata putem izravnog terećenja.

14.

U praksi je DPAS tražio od banke pacijenta da na temelju naloga za izravno terećenje izvrši prijenos dogovorenog iznosa s bankovnog računa pacijenta na njihov bankovni račun. DPAS je zatim od svoje banke tražio da na bankovni račun stomatologa prenese ukupan iznos koji mu duguje, uzimajući u obzir samo pacijente koji su svoj mjesečni doprinos platili putem izravnog terećenja i odbitak iznosa koji je DPAS naplatio za svoje usluge.

15.

Porezna uprava smatrala je da je DPAS izvršavao transakcije koje su se odnosile na plaćanja ili transfere, izuzete od PDV-a u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV-u ili istovjetnom odredbom Šeste direktive ( 4 ).

16.

Sud je 28. listopada 2010. donio presudu Axa UK ( 5 ) koja se odnosila na oporezivanje PDV-om usluga koje nudi Denplan Limited (u daljnjem tekstu: Denplan), konkurent DPAS-a koji također nudi planove otplate stomatološke skrbi za račun stomatologa. U toj je presudi Sud odlučio da su usluge poput onih koje pruža Denplan „u načelu” transakcije koje se odnose na plaćanja, ali treba ih kvalificirati kao usluge naplate dugova te se na temelju toga na njih ne može primijeniti prethodno navedeno izuzeće.

17.

Nakon te presude DPAS je restrukturirao ugovorne aspekte svojih planova stomatološke skrbi od 1. siječnja 2012. na način da više nije nudio samo usluge stomatolozima, nego i pacijentima.

18.

U dopisu od 8. rujna 2011. koji je uputio svojim klijentima stomatolozima, DPAS je u biti objasnio to restrukturiranje na sljedeći način:

19.

DPAS je stomatolozima dostavio i nacrt dopisa koji trebaju uputiti pacijentima koji su pretplaćeni na plan stomatološke skrbi. U tom su dopisu podsjetili na to da su dotad stomatološke ordinacije DPAS-u plaćale troškove upravljanja koji su se odbijali od mjesečnog plaćanja koje je svaki pacijenti provodio izravnim terećenjem. U dopisu su predložili da odsad DPAS zadrži dio mjesečnog iznosa koji se plaća putem izravnog terećenja, u okviru njegove obveze prema pacijentu da upravlja planom otplate stomatološke skrbi, policom dopunskog osiguranja i telefonskom linijom za hitne stomatološke slučajeve. U navedenom se dopisu naglasilo i da se radilo o „isključivo administrativnim izmjenama [koje ne utječu] na pokriće koje se pruža na temelju plana stomatološke skrbi ni na visinu ukupnih mjesečnih plaćanja”.

20.

Sud koji je uputio zahtjev utvrdio je da DPAS pruža usluge pacijentima u okviru novih ugovora. Tim se ugovorima stvorio pravni odnos između DPAS-a i pacijenta na temelju kojeg pacijent prihvaća da jedan dio svakog mjesečnog doprinosa koji se plaća na ime stomatološke skrbi čini naknadu za usluge koje DPAS pruža pacijentu.

21.

Taj sud ipak nije donio zaključak u pogledu toga izuzimaju li se od PDV-a usluge koje DPAS pruža pacijentima. Nacionalni sud naglašava da, u svrhu odgovora na to pitanje, valja utvrditi jesu li te usluge transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u, kao i, ako je potrebno, čine li naplatu dugova. U tom pogledu smatra da se u presudama Bookit ( 7 ) i National Exhibition Centre ( 8 ) nije na dovoljno jasan način riješilo to pitanje.

22.

U tim je okolnostima Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Viši sud, Odjel za poreze i Chancery) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

23.

Tajništvo Suda zahtjev za prethodnu odluku zaprimilo je 6. siječnja 2017.

24.

Pisana očitovanja podnijele su vlada Ujedinjene Kraljevine i Europska komisija.

25.

Na raspravi održanoj 24. siječnja 2018. sudjelovali su DPAS, vlada Ujedinjene Kraljevine i Komisija radi saslušanja njihovih očitovanja.

26.

Svojim pitanjima sud koji je uputio zahtjev u biti želi znati treba li članak 135. stavak 1. točku (d) Direktive o PDV-u tumačiti na način da se na uslugu poput one koju DPAS pruža pacijentima u okviru glavnog postupka primjenjuje izuzeće od PDV-a koje je u njoj utvrđeno u korist „transakcija koje se odnose na plaćanja ili transfere”.

27.

Kako bih odgovorio na ta pitanja, prvo ću odrediti kriterij koji je utvrdio Sud za određivanje „transakcije koja se odnosi na plaćanja i transfere” u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u. Prema mojem mišljenju, iz sudske prakse proizlazi da takva transakcija treba dovesti do pravnih i financijskih izmjena koje obilježavaju prijenos svote novca. U skladu s tim kriterijem, ne čini mi se da se pružanje usluge poput one iz glavnog postupka može kvalificirati kao „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere” (odjeljak A).

28.

S obzirom na pitanja suda koji je uputio zahtjev, te radi transparentnosti, naglasit ću da mi se ne čini da se to tumačenje može uskladiti s rješenjem koje je Sud prihvatio u presudi Axa UK ( 9 ) u pogledu kvalifikacije „transakcije koja se odnosi na plaćanja ili transfere” (odjeljak B).

29.

Naposljetku, pojasnit ću da činjenica, navedena u drugom pitanju, da porezni obveznik (DPAS) službeno pruža usluge osobi koja duguje plaćanje (pacijentu), a ne vjerovniku tog plaćanja (stomatologu), slijedom izmjene ugovora između tih stranaka, nije relevantna u svrhu primjene tog izuzeća jer je gospodarska stvarnost te usluge ostala nepromijenjena (odjeljak C).

30.

Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 135. stavak 1. točku (d) Direktive o PDV-u tumačiti na način da usluge poput onih koje pruža porezni obveznik u glavnom postupku i koje se sastoje u tome da se od predmetnih financijskih ustanova traži, s jedne strane, da se na temelju naloga za izravno terećenje prenese svotu novca s bankovnog računa pacijenta na račun poreznog obveznika i, s druge strane, da se zatim taj iznos, nakon odbitka naknade koja se duguje poreznom obvezniku, prenese s potonjeg računa na bankovne račune stomatologa i osiguravatelja pacijenta, čine „transakciju koja se odnosi na plaćanja ili transfere” izuzetu od PDV-a na temelju te odredbe.

31.

Slažem se s vladom Ujedinjene Kraljevine i Komisijom prema kojima na to pitanje treba odgovoriti niječno. Drugim riječima, usluga koju DPAS pruža pacijentima, u okolnostima iz glavnog postupka, nije „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere” izuzeta od PDV-a na temelju gore navedene odredbe i to zbog razloga koje ću iznijeti u nastavku.

32.

Prema mojim saznanjima, Sud je u presudi SDC ( 10 ) prvi put definirao pojam „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere” u okviru sustava PDV-a. Prema mojem mišljenju, iz te definicije proizlazi da se odlučujući kriterij na temelju kojeg se može odrediti transakcija koja se odnosi na transfer odnosi na to da dođe do pravnih i financijskih izmjena koje obilježavaju prijenos svote novca ( 11 ).

33.

Točno je da se ta definicija službeno odnosi na pojam „transfer”, a ne na pojam „transakcija koja se odnosi na transfere” u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u.

34.

U potonjem pogledu Sud je pojasnio da se tekstom te odredbe ne isključuje raščlambu transfera na različite posebne usluge koje stoga čine „transakcije koje se odnose na transfere” u smislu navedene odredbe. Čak i ako se ne može isključiti da se odnosno izuzeće može proširiti na usluge koje nisu neraskidivo povezane s transferima, to se izuzeće i dalje može odnositi samo na transakcije koje općenito gledano čine zasebnu cjelinu i koje ispunjavaju temeljne i specifične funkcije takvih transfera ( 12 ).

35.

Drugim riječima, složeno pružanje usluga može se kvalificirati kao „transakcije koje se odnose na transfere” samo ako dovodi do pravnih i financijskih izmjena koje obilježavaju prijenos svote novca.

36.

Osim posebne iznimke u presudi Axa UK ( 13 ), koju ću navesti u odjeljku B u nastavku teksta, Sud je uvijek primjenjivao taj kriterij prijenosa svote novca kako bi utvrdio postojanje „transakcija koje se odnose na transfere” u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u ( 14 ). Općenito govoreći, Sud je naglasio da se transakcije uređene tom odredbom odnose na usluge ili instrumente čiji način funkcioniranja pretpostavlja prijenos novca ( 15 ).

37.

Sud je u nekoliko presuda pojasnio i da se razmatranja koja se odnose na transakcije koje se tiču transfera primjenjuju i na transakcije koje se odnose na plaćanja. Drugim riječima, ta dva pojma predmet su jednakog tretmana u svrhu izuzeća predviđenog u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV-u ( 16 ). Ne čini mi se da je jednaki tretman neprikladan jer je transfer jedan od praktičnih načina na koji se može izvršiti plaćanje. Prema mojem mišljenju, jednak tretman čak se zahtijeva načelom porezne neutralnosti, kojem se protivi to da se usporediva pružanja usluga, koja su stoga u međusobnoj konkurenciji, tretiraju na različit način s obzirom na PDV ( 17 ).

38.

Naglašavam da je okolnost da DPAS nije financijska ustanova nije dovoljna da se isključe usluge koje on pruža iz područja primjene izuzeća predviđenog u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV-u. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, transakcije na koje se odnosi to izuzeće definirane su prema naravi pruženih usluga, a ne s obzirom na pružatelja ili primatelja usluge ( 18 ). Stoga je Sud osobito odlučio da navedeno izuzeće obuhvaća određene usluge koje strukovnim mirovinskim fondovima pruža subjekt koji nije financijska ustanova, čime se osobito podrazumijeva upravljanje pojedinačnim računima radnika i doprinosima koje isplaćuju poslodavci ( 19 ).

39.

Međutim, iz prethodno navedenog proizlazi da izuzećem predviđenim u gore navedenoj odredbi nije pokriveno pružanje obične materijalne, tehničke ili administrativne usluge koja ne dovodi do pravnih i financijskih izmjena koje obilježavaju prijenos svote novca ( 20 ).

40.

Međutim, prema mojem mišljenju, takve usluge poput onih koje pruža DPAS u okolnostima glavnog predmeta upravo pripadaju toj kategoriji „običnih materijalnih, tehničkih ili administrativnih usluga” koje i dalje podliježu PDV-u.

41.

U skladu s njihovim opisom suda koji je uputio zahtjev u prvom pitanju, pružanje usluga o kojima se radi u glavnom postupku sastoji se od toga da DPAS pita financijsku ustanovu da na temelju naloga za izravno terećenje prenese svotu novca s bankovnog računa pacijenta i plati ga DPAS-u, koji zatim traži od svoje banke da tu svotu novca, nakon odbitka naknade koja mu se duguje, prenese stomatologu i osiguravatelju pacijenta.

42.

Pojašnjavam da, s obzirom na obvezu uskog tumačenja izuzeća utvrđenog u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV-u, okolnost da su usluge koje pruža DPAS neophodne za izvršavanje transfera ili plaćanja zbog toga što ostvaruju želju pacijenta da provede prijenos svote novca sa svojeg računa, nije dovoljna kako bi je se izjednačilo s „transakcijom koja se odnosi na plaćanja ili transfere” koja je na temelju te odredbe izuzeta od PDV-a ( 21 ).

43.

Međutim, takva usluga sama po sebi ne dovodi do pravnih i financijskih izmjena koje obilježavaju prijenos svote novca u smislu gore navedene sudske prakse.

44.

Naime, u okviru te usluge, DPAS ne izvršava sam prijenos svota novca dogovorenih u okviru planova stomatološke skrbi o kojima se radi u glavnom postupku ( 22 ), nego traži od predmetnih financijskih ustanova da ga provede. Stoga intervencija DPAS-a prethodi transakcijama transfera koje izvršavaju te ustanove i koje su same obuhvaćene izuzećem predviđenim u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV-u.

45.

Isto tako, pacijent koji podnosi nalog za transfer u korist svojeg stomatologa ne izvršava sam prijenos dogovorene svote novca, nego traži od svoje banke da ga izvrši. Činjenica da je DPAS dobio ovlast da traži prijenos svote novca u ime i za račun pacijenta od njegove banke, nema učinak pretvaranja te prethodne faze u „transakciju koja se odnosi na plaćanja ili transfere” u smislu gore navedene odredbe.

46.

Drugim riječima, DPAS pruža usluge administrativnog upravljanja čiji su službeni primatelji pacijenti, nakon restrukturiranja ugovora koje je proveo DPAS, a predmetne financijske ustanove izvršavaju financijske transakcije obuhvaćene izuzećem predviđenim u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV-u. Administrativna narav usluga koje pruža DPAS potvrđena je, prema mojem mišljenju, sadržajem dopisa namijenjenog pacijentima nakon restrukturiranja ugovora o planu otplate stomatološke skrbi ( 23 ).

47.

To je tumačenje, prema mojem mišljenju, potvrđeno presudama Bookit ( 24 ) i National Exhibition Centre ( 25 ), donesenima nakon presude Axa UK ( 26 ), koje su se odnosile na pružanje usluga uže povezanih s transakcijama transfera od usluga o kojima se radi u potonjoj presudi i u glavnom postupku.

48.

Naime, usluga obrade plaćanja karticom, o kojoj se radi u navedenim presudama, uključivala je osobito prijenos banci prihvatiteljici datoteke o namiri na kraju dana, uzimajući u obzir da to pokreće postupak plaćanja ili transfera dotičnih iznosa iz banaka izdavateljica u banku prihvatiteljicu i, konačno, na račun toga pružatelja, te da se stvarno provode samo plaćanja ili transferi za koje su potrebni podaci sadržani u navedenoj datoteci ( 27 ).

49.

Međutim, Sud je presudio da se takva usluga ne može kvalificirati kao „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere” koja je izuzeta od PDV-a na temelju članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u jer kao takva ne dovodi do pravnih i financijskih izmjena koje obilježavaju prijenos svote novca ( 28 ).

50.

Sud je pravilno pojasnio da se ta usluga stoga u biti sastoji od razmjene podataka između trgovca i njegove banke prihvatiteljice s ciljem primanja plaćanja za robu ili uslugu ponuđenu na prodaju i stoga nije financijska transakcija koja treba biti obuhvaćena prethodno navedenim izuzećem ( 29 ).

51.

Ne vidim nijedan razlog da se ta argumentacija ne primijeni i na usluge poput onih o kojima se radi u glavnom postupku. Naime, takva usluga, kao i usluge na koje su se odnosile dvije prethodno navedene presude, samo je prethodna faza transakcije transfera ili plaćanja na koju se odnosi to izuzeće i stoga treba i dalje podlijegati PDV-u.

52.

Taj je zaključak, k tomu, u skladu s ciljevima koji se nastoje postići člankom 135. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV-u. S jedne strane, prema ustaljenoj sudskoj praksi, transakcije izuzete na temelju članka 135. stavka 1. točaka (d) do (f) te direktive po svojoj su naravi financijske transakcije, iako ih ne mora nužno izvršavati banka ili financijska ustanova ( 30 ).

53.

U ovom slučaju, usluge poput onih o kojima se radi u glavnom postupku jesu administrativne naravi, kao što sam već prethodno objasnio. Kao što je pravilno naglasila vlada Ujedinjene Kraljevine, velik broj subjekata trenutačno prihvaća plaćanja izravnim terećenjem ili kreditnom karticom. Upravljanje administrativnim aspektima tih načina plaćanja ne može se, prema mojem mišljenju, smatrati financijskom transakcijom izuzetom na temelju prethodno navedenih odredbi.

54.

S druge strane, te i dalje prema ustaljenoj sudskoj praksi, prethodno navedena izuzeća imaju za cilj smanjenje poteškoća u pogledu utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV-a koji se može odbiti ( 31 ). U tom pogledu, iz objašnjenja suda koji je uputio zahtjev proizlazi da se naknada koju DPAS naplaćuje za svoje usluge sastoji od razlike između iznosa prikupljenih od pacijenata i iznosa koje DPAS isplaćuje stomatolozima i osiguravatelju. Stoga, određivanje porezne osnovice ne predstavlja nikakvu posebnu poteškoću, tako da za tu transakciju nije predviđeno da bude izuzeta na temelju članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u.

55.

S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na prvo pitanje odgovori kako slijedi. Članak 135. stavak 1. točku (d) Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da usluge poput onih koje pruža porezni obveznik u glavnom postupku i koje se sastoje u tome da se od predmetnih financijskih ustanova traži, s jedne strane, da se na temelju naloga za izravno terećenje prenese svota novca s bankovnog računa pacijenta na račun poreznog obveznika i, s druge strane, da se zatim taj iznos, nakon odbitka naknade koja se duguje poreznom obvezniku, prenese s potonjeg računa na bankovne račune stomatologa odnosno osiguravatelja pacijenta, ne čine „transakciju koja se odnosi na plaćanja ili transfere” izuzetu od PDV-a na temelju te odredbe jer kao takva ne dovodi do pravnih i financijskih izmjena koje obilježavaju prijenos svote novca.

56.

Kako bi se u potpunosti odgovorilo na pitanja suda koji je uputio zahtjev, moram podsjetiti i na rješenje Suda u presudi Axa UK ( 32 ) u pogledu kvalifikacije „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere”. Pozorni čitatelj već je iz prethodno navedenog zaključio da je to rješenje, prema mojem mišljenju, teško uskladivo sa sudskom praksom prije i poslije te presude.

57.

U tom pogledu, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, kao i pojašnjenja koje je taj sud dostavio na zahtjev Suda, proizlazi da je usluga koju pruža DPAS, o kojoj se radi u glavnom postupku, „istovjetna ili vrlo slična” usluzi koju pruža Denplan, kako je opisana u točkama 7. do 11. potonje presude ( 33 ). Ne vidim nijedan razlog zbog kojeg bi se to činjenično utvrđenje, koje je u nadležnosti nacionalnog suda, moglo dovesti u pitanje. Naglašavam da je DPAS, barem implicitno, priznao to utvrđenje ili tu veliku sličnost jer je restrukturirao ugovore na temelju kojih provodi svoje usluge kako bi izbjegao posljedice te presude ( 34 ).

58.

U odjeljku A ovog mišljenja naveo sam da usluga poput one koju pruža DPAS u glavnom postupku nije „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere” jer kao takva ne dovodi do pravnih i financijskih izmjena koje obilježavaju prijenos svote novca.

59.

Suprotno tomu, u točki 28. presude Axa UK ( 35 ), Sud je presudio da je usluga poput one koju pruža Denplan „u načelu” transakcija koja se odnosi na plaćanja koja je izuzeta na temelju članka 135. stavka l. točke (d) Direktive o PDV-u. Međutim, zatim je presudio da takvu uslugu treba kvalificirati kao naplatu dugova te da stoga treba podlijegati PDV-u.

60.

Na taj način Sud nije ispitao ispunjavaju li usluge koje pruža Denplan kriterij utvrđen u prethodnoj sudskoj praksi kako bi se odredila „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere”, odnosno činjenica dovodi li do pravnih i financijskih izmjena koje obilježavaju prijenos svote novca. Međutim, smatram da nema dvojbe da takva usluga, kao i usluga koju pruža DPAS u glavnom postupku, ne ispunjava taj kriterij.

61.

Stoga se na temelju presude Axa UK ( 36 ) postavlja pitanje je li Sud želio proširiti pojam „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere” na način da u njega uključi transakcije koje kao takve ne podrazumijevaju prijenos svote novca.

62.

Smatram da to nije bila namjera Suda zbog sljedećih razloga. Najprije, Sud nije izrazio namjeru da toliko promijeni sudsku praksu u gore navedenoj presudi, nego je samo sažeto istaknuo da je predmetna usluga „u načelu” transakcija koja se odnosi na plaćanja koja je izuzeta od PDV-a, osim ako se ne radi o naplati dugova ( 37 ).

63.

Nadalje, nije utvrdio novi kriterij na temelju kojeg se može razgraničiti pojam „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere”.

64.

Naposljetku, Sud je potvrdio svoju ustaljenu sudsku praksu koja se temelji na kriteriju prijenosa svote novca u presudama Bookit ( 38 ) i National Exhibition Centre ( 39 ), koje su donesene nakon presude Axa UK ( 40 ). Kao što sam naglasio u odjeljku A ovog mišljenja ( 41 ), relevantnost tih dviju presuda tim je veća jer se, prema mojem mišljenju, odnose na pružanje usluga uže povezanih s transakcijama transfera od usluga o kojima se radi u potonjoj presudi i u glavnom postupku.

65.

S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da u ovom predmetu ne primijeni rješenje iz presude Axa UK ( 42 ) te da stoga presudi da pružanje usluga poput onog iz glavnog postupka nije „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere” u smislu članka 135. stavka l. točke (d) Direktive o PDV-u.

66.

Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita je li pružanje usluga o kojima se radi u glavnom postupku „naplata dugova” u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u.

67.

Smatram da na to pitanje nije potrebno odgovoriti s obzirom na odgovor koji predlažem na prvo postavljeno pitanje. Naime, taj je odgovor potreban samo u slučaju u kojem je predmetna usluga u načelu obuhvaćena područjem primjene izuzeća predviđenog u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV-u kao „transakcija koja se odnosi na plaćanja i transfere”. U tom se slučaju stoga postavlja pitanje je li ta usluga obuhvaćena iznimkom predviđenom za radnje naplate dugova.

68.

Budući da predlažem Sudu da odgovori na način da usluga o kojoj se radi u glavnom postupku nije „transakcija koja se odnosi na plaćanja ili transfere”, više nije potrebno ispitati doseg iznimke od navedenog izuzeća. S praktičnog gledišta, uzimajući u obzir da odgovor koji predlažem na prvo pitanje podrazumijeva da ta usluga podliježe PDV-u, više nije potrebno pitati podliježe li PDV-u kao naplata dugova.

69.

Međutim, u svrhu primjene gore navedenog izuzeća želim ponovno podsjetiti na relevantnost okolnosti navedene u drugom postavljenom pitanju, prema kojoj uslugu o kojoj se radi u glavnom postupku službeno pruža porezni obveznik (DPAS) osobi koja duguje plaćanje (pacijentu), a ne vjerovniku tog plaćanja (stomatologu) slijedom izmjene ugovora između tih stranaka.

70.

U tom pogledu podsjećam da je na temelju ustaljene sudske prakse uzimanje u obzir gospodarske stvarnosti temeljni kriterij za primjenu zajedničkog sustava PDV-a ( 43 ). U tom pogledu, Sud je izričito priznao mogućnost da ugovorne odredbe ne odražavaju gospodarsku stvarnost pruženih usluga na kojoj treba temeljiti primjenu sustava PDV-a ( 44 ).

71.

Međutim, iz opisa činjenica koji je dao sud koji je uputio zahtjev proizlazi da je DPAS proveo restrukturiranje ugovora kojima se provode njegovi planovi otplate stomatološke skrbi kako bi se i pacijent, a ne samo stomatolog, odredio kao primatelj tih usluga. Navedeni cilj tog restrukturiranja bio je izbjeći da se dio usluge koji se pruža pacijentima kvalificira kao „naplata dugova” nakon presude Axa UK ( 45 ) tako da taj dio ostane izuzet od PDV-a ( 46 ).

72.

U okviru tog restrukturiranja, DPAS je stomatolozima i pacijentima potvrdio da je gospodarska stvarnost njegovih usluga ostala nepromijenjena jer su promjene bile „isključivo administrativne” i nisu podrazumijevale „nikakvu praktičnu razliku u odnosu na trenutačne dogovore” ( 47 ).

73.

U takvim okolnostima, to restrukturiranje ugovora koje se odnosi i na određivanje pacijenta, a ne više samo stomatologa, kao primatelja tih usluga, nije relevantno u svrhu primjene članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u. Taj zaključak proizlazi iz obveze da se primjena sustava PDV-a temelji na gospodarskoj stvarnosti predmetnih usluga u smislu prethodno navedene sudske prakse.

74.

Čini mi se da je taj pristup propisan i člankom 131. Direktive o PDV-u u skladu s kojim se izuzeća predviđena, osobito, člankom 135. stavkom 1. točkom (d) te direktive primjenjuju u „uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe”. U tom pogledu pojašnjavam da mi se ne čini da je potrebno primijeniti pravnu teoriju o zlouporabi prava koja je ipak dobro utvrđena u području PDV-a ( 48 ) jer obveza da se predmetne transakcije temelje na gospodarskoj stvarnosti omogućuje rješavanje problema istaknutog u drugom postavljenom pitanju.

75.

S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na to pitanje odgovori kako slijedi. Članak 135. stavak 1. točku (d) Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da činjenica da porezni obveznik službeno pruža uslugu o kojoj se radi u glavnom postupku osobi koja duguje plaćanje (pacijentu), a ne vjerovniku tog plaćanja (stomatologu), slijedom izmjene ugovora između tih stranaka, nije relevantna u svrhu primjene izuzeća predviđenog u toj odredbi jer je gospodarska stvarnost te usluge ostala nepromijenjena.

76.

Pojašnjavam da je taj odgovor također relevantan ako Sud u ovom predmetu odluči primijeniti rješenje iz presude Axa UK ( 49 ), protivno onome što sam predložio u odjeljcima A i B ovog mišljenja. Prema mojem mišljenju, ako bi Sud smatrao da pružanje usluga poput onih o kojima se radi u glavnom postupku treba kvalificirati kao transakciju „naplate dugova” (koja podliježe PDV-u), u svrhu te kvalifikacije bilo bi svejedno to što se u ugovorima o kojima se radi u glavnom postupku kao službeni primatelj te usluge određuje stomatolog ili pacijent. Naime, obveza da se transakcije temelje na gospodarskoj stvarnosti u svrhu primjene PDV-a u tom se slučaju protivi i tome da se pukom izmjenom ugovornog teksta može izmijeniti kvalifikacija pružanja usluge iako je njezina gospodarska stvarnost ostala nepromijenjena ( 50 ).

77.

S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je postavio Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Viši sud, Odjel za poreze i Chancery, Ujedinjena Kraljevina) odgovori na sljedeći način: