EU tax law WEB DPAS - C-5/17

1.

Permezz ta’ deċiżjoni tat-28 ta’ Novembru 2016, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fis-6 ta’ Jannar 2017, l-Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (il-Qorti Superjuri (Awla tat-Taxxa u tal-Ekwità), ir-Renju Unit) ressqet talba għal deċiżjoni preliminari lill-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-interpretazzjoni tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva 2006/112/KE (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) ( 2 ).

2.

Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn DPAS Limited u l-Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (l-Amministrazzjoni Fiskali u Doganali tar-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq, iktar ’il quddiem l-“Amministrazzjoni Fiskali”), dwar ir-rifjut ta’ din tal-aħħar li teżenta provvista ta’ servizzi mwettqa minn DPAS mit-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT).

3.

DPAS tipproponi lil dentisti pjanijiet ta’ kura dentali kkummerċjalizzati taħt l-isem tal-klinika dentali u tipprovdi servizzi ta’ ġestjoni ta’ dawn il-pjanijiet lill-pazjenti li jinkitbu għalihom. Id-domanda li tqajmet fil-proċedura nazzjonali hija, essenzjalment, dik li jsir magħruf jekk is-servizzi pprovduti lil dawn il-pazjenti jikkostitwixxux “tranżazzjonijiet li jikkonċernaw pagamenti jew trasferimenti” eżenti taħt l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT.

4.

Ser nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tagħti risposta negattiva għal din id-domanda peress li provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma twettaqx, bħala tali, il-bidliet fis-sitwazzjoni legali u finanzjarja li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma ta’ flus. Fil-prattika, din ir-risposta timplika li tali servizz għandu jkun suġġett għall-VAT.

5.

Fil-Kapitolu 3 tat-Titolu IX tad-Direttiva dwar il-VAT, l-Artikolu 135(1) jipprovdi:

“L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:

[…]

[…]”

6.

L-Artikolu 31 tal-Value Added Tax Act 1994 (il-Liġi tal-1994 dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud) jipprovdi li provvista ta’ servizzi tkun eżenti jekk taqa’ taħt kategorija speċifikata fl-Anness 9 ta’ din il-liġi.

7.

Dan l-Anness 9 jistabbilixxi b’mod partikolari:

“GRUPP 5 – FINANZI

[Huma eżenti mill-VAT:]

[…]

8.

In-nota ta’ spjega (1A) tal-Grupp 5 ssemmi:

“Il-punt 1 ma jinkludix provvista ta’ servizzi li hija preparatorja għat-twettiq ta’ tranżazzjoni li taqa’ taħt dan il-punt.”

9.

DPAS, li hija l-akronimu ta’ “Dental Plan Administration Services”, tfassal u timplimenta pjanijiet ta’ kura dentali fir-Renju Unit.

10.

DPAS tipproponi lil dentisti pjanijiet ta’ kura dentali kkummerċjalizzati taħt l-isem tal-klinika dentali u tipprovdi servizzi ta’ ġestjoni ta’ dawn il-pjanijiet lil pazjenti ta’ dentisti. F’dan il-każ, “pjan ta’ kura dentali” jirreferi għall-ftehimiet bejn dentist u l-pazjent jew il-pazjenta tiegħu li permezz tagħhom id-dentist jaċċetta li jipprovdi ċertu livell ta’ kura dentali, filwaqt li, min-naħa tiegħu, il-pazjent jaċċetta li jħallas ammont b’rata fissa kull xahar. Dan il-pjan jinkludi wkoll servizzi oħra, jiġifieri servizzi ta’ assigurazzjoni u ta’ ġestjoni tal-pagamenti pprovduti minn DPAS.

11.

DPAS tiġġestixxi l-aspetti amministrattivi, finanzjarji u ta’ assigurazzjoni tal-pjanijiet ta’ kura dentali. DPAS tagħti pariri b’mod partikolari lid-dentisti u lill-persunal tagħhom f’dak li jirrigwarda t-tfassil tal-pjan u tipprovdi materjal ta’ kummerċjalizzazzjoni bħalma huma opuskuli, fuljetti u posters, formoli ta’ reġistrazzjoni, karta għall-korrispondenza bil-header u karti ta’ sħubija fil-pjan.

12.

Dawn il-pjanijiet ta’ kura dentali jippermettu lill-pazjenti jaqsmu l-ispiża tal-kura dentali b’mod uniformi fuq is-sena kollha. Għal dan il-għan, il-pazjenti jwettqu pagamenti kull xahar lil DPAS permezz ta’ awtorizzazzjoni ta’ “debitu dirett”. Skont il-qorti tar-rinviju, il-mod kif jitwettaq id-debitu dirett huwa materjalment identiku għal dak deskritt fil-punti 7 sa 11 tas-sentenza Axa UK ( 3 ). Mistoqsija mill-Qorti tal-Ġustizzja dwar dan, dik il-qorti kkonfermat li s-servizzi pprovduti minn DPAS huma “identiċi jew simili ħafna” għal dawk deskritti f’din is-sentenza tal-aħħar.

13.

Sal-1 ta’ Jannar 2012, il-pjanijiet ta’ kura dentali kienu ġew strutturati minn DPAS bħala servizzi pprovduti lid-dentisti, u l-ftehimiet kuntrattwali li jimplimentaw dawn il-pjanijiet kienu konklużi bejn DPAS u d-dentisti. Kull xahar DPAS kienet tirċievi mingħand kull dentist tariffa fissa, li fil-parti l-kbira ħafna tal-każijiet kienet tammonta għal GBP 366.66 (madwar EUR 415), kif ukoll tariffa “għal kull pazjent” bejn GBP 0.94 u GBP 2.90 (madwar bejn EUR 1.06 u EUR 3.28). DPAS kienet tirċievi l-ammont tat-tariffi tagħha billi kienet tnaqqashom mill-ammonti miġbura mingħand il-pazjenti permezz ta’ debitu dirett.

14.

Fil-prattika, DPAS kienet titlob lill-bank tal-pazjent, abbażi tal-awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett, iwettaq it-trasferiment tal-ammont miftiehem mill-kont bankarju tal-pazjent lejn il-kont bankarju tagħha. Sussegwentement, DPAS kienet titlob lill-bank tagħha jittrasferixxi lejn il-kont bankarju tad-dentist l-ammont totali dovut lil dan tal-aħħar, billi jittieħdu inkunsiderazzjoni biss il-pazjenti li jkunu ħallsu l-kontribuzzjoni tagħhom ta’ kull xahar permezz ta’ debitu dirett u wara li jitnaqqas l-ammont iffatturat minn DPAS għas-servizzi tagħha.

15.

L-Amministrazzjoni Fiskali kienet tqis li DPAS kienet twettaq tranżazzjonijiet li jikkonċernaw il-pagamenti jew it-trasferimenti, li huma eżenti mill-VAT skont l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT jew skont id-dispożizzjoni ekwivalenti tas-Sitt Direttiva ( 4 ).

16.

Fit-28 ta’ Ottubru 2010, il-Qorti tal-Ġustizzja tat is-sentenza Axa UK ( 5 ) dwar l-issuġġettar għall-VAT ta’ servizzi li toffri Danplan Ltd, kompetitriċi ta’ DPAS li wkoll toffri pjanijiet ta’ pagament għal kura dentali f’isem dentisti. F’dik is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li servizzi bħal dawk ipprovduti minn Denplan kienu jikkostitwixxu, “bħala prinċipju”, tranżazzjonijiet li jikkonċernaw il-pagamenti iżda kellhom jiġu kklassifikati bħala rkupru ta’ djun u, għaldaqstant, ma setgħux jibbenefikaw mill-eżenzjoni msemmija iktar ’il fuq.

17.

Wara dik is-sentenza, DPAS irristrutturat l-aspetti kuntrattwali tal-pjanijiet ta’ kura dentali tagħha mill-1 ta’ Jannar 2012, b’mod li tipprovdi servizzi mhux iktar lid-dentisti biss iżda wkoll lill-pazjenti.

18.

F’ittra tat-8 ta’ Settembru 2011 indirizzata lill-klijenti dentisti tagħha, DPAS spjegat, essenzjalment, din ir-ristrutturazzjoni kif ġej:

19.

DPAS bagħtet ukoll lid-dentisti abbozz ta’ ittra li kellha tiġi indirizzata lill-pazjenti li kienu nkitbu għal pjan ta’ kura dentali. Din l-ittra kienet tfakkar li, sa dak iż-żmien, il-klinika dentali kienet ħallset l-ispejjeż ta’ ġestjoni lil DPAS, li kienu jitnaqqsu mill-pagament ta’ kull xahar permezz ta’ debitu dirett magħmul minn kull pazjent. F’din l-ittra kien propost li parti mill-ammont ta’ kull xahar imħallas permezz ta’ debitu dirett lil DPAS tinżamm, minn dak iż-żmien ’il quddiem, minn DPAS fil-kuntest tal-obbligu tagħha lejn il-pazjent li tiġġestixxi u li tamministra l-pjan ta’ pagament għal kura dentali, il-polza ta’ assigurazzjoni komplementari u l-linja telefonika ta’ emerġenza dentali. L-imsemmija ittra enfasizzat ukoll li dawn kienu “bidliet purament amministrattivi [li la kienu jaffettwaw] il-kopertura pprovduta permezz tal-pjan ta’ kura dentali u lanqas il-livell [tal-]pagamenti totali ta’ kull xahar”.

20.

Il-qorti tar-rinviju kkonstatat li DPAS tipprovdi servizzi lill-pazjenti fil-kuntest tal-ftehimiet kuntrattwali l-ġodda. Dawn il-ftehimiet joħolqu relazzjoni ġuridika bejn DPAS u l-pazjent li permezz tagħha l-pazjent jaċċetta li parti minn kull kontribuzzjoni ta’ kull xahar li titħallas abbażi tal-pjan ta’ kura dentali tikkostitwixxi remunerazzjoni tas-servizzi pprovduti minn DPAS lill-pazjent.

21.

Madankollu, dik il-qorti ma waslitx għal konklużjoni dwar id-domanda jekk is-servizzi pprovduti minn DPAS lill-pazjenti humiex eżenti. Hija tenfasizza li, sabiex tingħata risposta għal din id-domanda, għandu jiġi ddeterminat jekk dawn is-servizzi humiex tranżazzjonijiet li jikkonċernaw il-pagamenti jew it-trasferimenti fis-sens tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT kif ukoll, jekk ikun il-każ, jekk jikkostitwixxux irkupru ta’ djun. F’dan ir-rigward, hija tqis li s-sentenzi Bookit ( 7 ) u National Exhibition Centre ( 8 ) ma qatgħux dawn il-kwistjonijiet b’mod ċar biżżejjed.

22.

Huwa f’dan il-kuntest li l-Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (il-Qorti Superjuri (Awla tat-Taxxa u tal-Ekwità)) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel id-domandi preliminari li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja:

23.

It-talba għal deċiżjoni preliminari ġiet irreġistrata fir-Reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fis-6 ta’ Jannar 2017.

24.

Il-Gvern tar-Renju Unit u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub.

25.

DPAS, il-Gvern tar-Renju Unit u l-Kummissjoni dehru fis-seduta tal-24 ta’ Jannar 2018 sabiex fiha jinstemgħu l-osservazzjonijiet tagħhom.

26.

Permezz tad-domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju tfittex li ssir taf, essenzjalment, jekk l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li provvista ta’ servizz bħal dak ipprovdut minn DPAS lill-pazjenti fil-kuntest tal-kawża principali jibbenefika mill-eżenzjoni stabbilita fih favur “tranżazzjonijiet li jikkonċernaw il-pagamenti jew it-trasferimenti”.

27.

Sabiex nirrispondi għal dawn id-domandi, ser nibda billi nidentifika l-kriterju stabbilit mill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tidentifika “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti” fis-sens tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT. Fil-fehma tiegħi, mill-ġurisprudenza jirriżulta li tali tranżazzjoni għandha twettaq il-bidliet fis-sitwazzjoni legali u finanzjarja li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma ta’ flus. B’applikazzjoni ta’ dan il-kriterju, ma jidhirlix li provvista ta’ servizz bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali tista’ tiġi kklassifikata bħala “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti” (Taqsima A).

28.

Fid-dawl tal-mistoqsijiet tal-qorti tar-rinviju, u għall-finijiet ta’ trasparenza, ser nenfasizza li ma jidhirlix li din l-interpretazzjoni hija rikonċiljabbli mas-soluzzjoni adottata mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Axa UK ( 9 ) f’dak li jirrigwarda l-klassifikazzjoni bħala “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti” (Taqsima B).

29.

Fl-aħħar nett, ser nispeċifika li l-fatt, imsemmi fit-tieni domanda, li servizz huwa pprovdut formalment mill-persuna taxxabbli (DPAS) lid-debitur tal-pagament (il-pazjent) u mhux lill-kreditur ta’ dan il-pagament (id-dentist), wara emenda għall-ftehimiet kuntrattwali bejn il-partijiet, huwa irrilevanti għall-finijiet tal-applikazzjoni ta’ din l-eżenzjoni peress li r-realtà ekonomika ta’ dan is-servizz baqgħet ma nbidlitx (Taqsima C).

30.

Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li provvista ta’ servizzi bħal dik imwettqa mill-persuna taxxabbli fil-kawża prinċipali, li tikkonsisti f’talba lill-istabbilimenti finanzjarji kkonċernati, minn naħa, li somma ta’ flus tiġi ttrasferita mill-kont bankarju tal-pazjent lejn dak tal-persuna taxxabbli abbażi ta’ awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett u, min-naħa l-oħra, li din is-somma sussegwentement tiġi ttrasferita minn dan il-kont tal-aħħar, wara t-tnaqqis tar-remunerazzjoni dovuta lill-persuna taxxabbli, lejn il-kontijiet bankarji rispettivi tad-dentist u tal-assiguratur tal-pazjent, tikkostitwixxi “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti” eżenti skont din id-dispożizzjoni.

31.

Naqbel mal-pożizzjoni tal-Gvern tar-Renju Unit u tal-Kummissjoni li din id-domanda għandha tingħata risposta negattiva. Fi kliem ieħor, is-servizz ipprovdut minn DPAS lill-pazjenti, fiċ-ċirkustanzi tal-kawża prinċipali, ma jikkostitwixxix “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti” eżenti skont id-dispożizzjoni ċċitata iktar ’il fuq, u dan għall-motivi li ġejjin.

32.

Sa fejn naf jien, huwa fis-sentenza SDC ( 10 ) li l-Qorti tal-Ġustizzja ddefinixxiet, għall-ewwel darba, il-kunċett ta’ “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti” fil-kuntest tas-sistema tal-VAT. Fil-fehma tiegħi, minn din id-definizzjoni jirriżulta li l-kriterju deċiżiv li jippermetti li tiġi identifikata tranżazzjoni ta’ trasferiment jinsab fit-twettiq tal-bidliet fis-sitwazzjoni legali u finanzjarja li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma ta’ flus ( 11 ).

33.

Huwa minnu li din id-definizzjoni tirrigwarda formalment il-kunċett ta’ “trasferiment” u mhux dak ta’ “tranżazzjoni li tikkonċerna t-trasferimenti” fis-sens tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT.

34.

Fir-rigward ta’ dan tal-aħħar, il-Qorti tal-Ġustizzja speċifikat li l-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni ma teskludix li tranżazzjoni ta’ trasferiment tkun magħmula minn diversi servizzi distinti, liema servizzi jikkostitwixxu għalhekk “tranżazzjonijiet li jikkonċernaw it-trasferimenti” fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni. Għalkemm ma jistax jiġi eskluż li l-eżenzjoni inkwistjoni tista’ tkopri servizzi li ma humiex intrinsikament trasferimenti, xorta jibqa’ l-fatt li din l-eżenzjoni ma tistax tirrigwarda biss tranżazzjonijiet li jifformaw assjem distint, evalwat b’mod globali, u li għandhom bħala effett li jissodisfaw il-funzjonijiet speċifiċi u essenzjali ta’ tali trasferimenti ( 12 ).

35.

Fi kliem ieħor, provvista kumplessa ta’ servizzi tista’ tiġi kklassifikata bħala “tranżazzjonijiet li jikkonċernaw it-trasferimenti” biss jekk ikollha l-effett li twettaq il-bidliet fis-sitwazzjoni legali u finanzjarja li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma ta’ flus.

36.

Bl-eċċezzjoni sinjifikattiva tas-sentenza Axa UK ( 13 ), li ser insemmi iktar ’il quddiem fit-Taqsima B, il-Qorti tal-Ġustizzja dejjem applikat il-kriterju tat-trasferiment ta’ somma ta’ flus sabiex tiġi ddeterminata l-eżistenza ta’ “tranżazzjonijiet li jikkonċernaw it-trasferimenti” fis-sens tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT ( 14 ). B’mod iktar ġenerali, il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat li t-tranżazzjonijiet imsemmija f’din id-dispożizzjoni jikkonċernaw servizzi jew strumenti li l-mod ta’ funzjonament tagħhom jimplika t-trasferiment ta’ somma ta’ flus ( 15 ).

37.

Il-Qorti tal-Ġustizzja speċifikat ukoll, f’diversi sentenzi, li l-kunsiderazzjonijiet dwar it-tranżazzjonjijiet li jikkonċernaw it-trasferimenti japplikaw ukoll għat-tranżazzjonijiet li jikkonċernaw il-pagamenti. Fi kliem ieħor, dawn iż-żewġ kunċetti huma s-suġġett ta’ trattament komuni għall-finijiet tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT ( 16 ). Ma jidhirlix li dan it-trattament komuni jista’ jiġi kkritikat, peress li t-trasferiment jikkostitwixxi wieħed mill-modalitajiet prattiċi li permezz tagħhom jista’ jitwettaq pagament. Fil-fehma tiegħi, l-imsemmi trattament komuni huwa saħansitra impost mill-prinċipju ta’ newtralità fiskali, li jipprekludi li provvisti ta’ servizzi paragunabbli, li huma għalhekk f’kompetizzjoni ma’ xulxin, jiġu ttrattati b’mod differenti mill-aspett tal-VAT ( 17 ).

38.

Nenfasizza li l-fatt li DPAS ma hijiex stabbiliment finanzjarju ma huwiex biżżejjed sabiex is-servizzi pprovduti minnha jkunu esklużi mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT. Skont ġurisprudenza stabbilita, it-tranżazzjonijiet previsti minn din l-eżenzjoni huma ddefiniti skont in-natura tas-servizzi pprovduti u mhux skont il-fornitur jew id-destinatarju tas-servizz ( 18 ). Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, b’mod partikolari, li ċerti servizzi mwettqa għal fondi ta’ rtirar okkupazzjonali, minn operatur li ma huwiex stabbiliment finanzjarju, li jinvolvu b’mod partikolari l-amministrazzjoni tal-kontijiet individwali tal-ħaddiema u tal-kontribuzzjonijiet imħallsa mill-persuni li jimpjegaw, kienu jaqgħu taħt l-imsemmija eżenzjoni ( 19 ).

39.

Madankollu, mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta l-provvista ta’ sempliċi servizz materjali, tekniku jew amministrattiv li ma jwettaqx il-bidliet fis-sitwazzjoni legali u finanzjarja li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma ta’ flus, ma hijiex koperta mill-eżenzjoni prevista fid-dispożizzjoni ċċitata iktar ’il fuq ( 20 ).

40.

Issa, fil-fehma tiegħi, servizzi bħal dawk ipprovduti minn DPAS fiċ-ċirkustanzi tal-kawża prinċipali jidħlu preċiżament f’din il-kategorija ta’ “sempliċi servizzi materjali, tekniċi jew amministrattivi” li jibqgħu suġġetti għall-VAT.

41.

Skont id-deskrizzjoni tagħha pprovduta mill-qorti tar-rinviju fl-ewwel domanda magħmula, il-provvista ta’ servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali tikkonsisti f’talba ta’ DPAS lil stabbiliment finanzjarju, abbażi ta’ awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett, li somma ta’ flus tittieħed mill-kont bankarju tal-pazjent u titħallas lil DPAS, li sussegwentement titlob lill-bank tagħha jittrasferixxi din is-somma ta’ flus, wara t-tnaqqis tar-remunerazzjoni dovuta lilha, lid-dentist u lill-assiguratur tal-pazjent.

42.

Nispeċifika li, fid-dawl tal-obbligu li l-eżenzjoni stabbilita fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT tiġi interpretata strettament, il-fatt li s-servizz ipprovdut minn DPAS huwa indispensabbli għat-twettiq tat-trasferiment jew tal-pagament, sa fejn jikkonkretizza l-intenzjoni tal-pazjent li jwettaq it-trasferiment tas-somma ta’ flus mill-kont tiegħu, ma huwiex biżżejjed sabiex dan is-servizz jiġi assimilat ma’ “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti” eżenti skont din id-dispożizzjoni ( 21 ).

43.

Issa, tali servizz ma jwettaqx, bħala tali, il-bidliet fis-sitwazzjoni legali u finanzjarja li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma ta’ flus, fis-sens tal-ġurisprudenza ċċitata iktar ’il fuq.

44.

Fil-fatt, fil-kuntest ta’ dan is-servizz, DPAS ma twettaqx hija stess it-trasferiment tas-somom ta’ flus miftiehma fil-kuntest tal-pjanijiet ta’ kura dentali inkwistjoni fil-kawża prinċipali ( 22 ), iżda titlob lill-istabbilimenti finanzjarji kkonċernati jwettquh. Għaldaqstant, l-intervent ta’ DPAS jinsab fil-bidu tat-tranżazzjonijiet ta’ trasferiment imwettqa minn dawn l-istabbilimenti, filwaqt li dawn tal-aħħar, min-naħa tagħhom, jaqgħu taħt l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT.

45.

Bl-istess mod, pazjent li jagħti ordni ta’ trasferiment favur id-dentist tiegħu ma jwettaqx huwa stess it-trasferiment tas-somma ta’ flus miftiehma, iżda jitlob lill-bank tiegħu jwettqu. Il-fatt li DPAS kisbet is-setgħa li titlob it-trasferiment ta’ somma ta’ flus f’isem u għan-nom tal-pazjent, mingħand il-bank ta’ dan tal-aħħar, ma jistax ikollu l-effett li jittrasforma dan l-istadju preliminari fi “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti” fis-sens tad-dispożizzjoni ċċitata iktar ’il fuq.

46.

Fi kliem ieħor, DPAS tipprovdi servizzi ta’ ġestjoni amministrattiva li l-pazjenti huma formalment id-destinatarji tagħhom, wara r-ristrutturazzjoni tal-ftehimiet kuntrattwali mibdija minn DPAS, u huma l-istabbilimenti finanzjarji kkonċernati li jwettqu tranżazzjonijiet finanzjarji li jaqgħu taħt l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT. Fil-fehma tiegħi, in-natura amministrattiva tas-servizzi pprovduti minn DPAS hija kkonfermata mill-kontenut tal-ittra intiża għall-pazjenti wara r-ristrutturazzjoni kuntrattwali tal-pjanijiet ta’ pagament għal kura dentali ( 23 ).

47.

Fil-fehma tiegħi, din l-interpretazzjoni hija kkorroborata wkoll mis-sentenzi Bookit ( 24 ) u National Exhibition Centre ( 25 ), mogħtija wara s-sentenza Axa UK ( 26 ), li kienu jirrigwardaw provvisti ta’ servizzi marbuta iktar mill-qrib ma’ tranżazzjonijiet ta’ trasferiment milli huma s-servizzi inkwistjoni f’din is-sentenza tal-aħħar u fil-kawża prinċipali.

48.

Fil-fatt, is-servizz ta’ pproċessar tal-pagament permezz ta’ karta, li kien inkwistjoni fl-imsemmija sentenzi, kien jinkludi b’mod partikolari t-trażmissjoni ta’ fajl ta’ ftehim fl-aħħar tal-jum mill-fornitur lill-bank akkwirent tiegħu, filwaqt li din it-trażmissjoni kienet tibda l-proċess ta’ pagament jew ta’ trasferiment tas-somom ikkonċernati mill-banek emittenti lejn il-bank akkwirent u, fl-aħħar nett, fil-kont ta’ dan il-fornitur, u kienu biss il-pagamenti jew it-trasferimenti li dwarhom kienet tinġabar fl-imsemmi fajl l-informazzjoni neċessarja li kienu jiġu effettivament eżegwiti ( 27 ).

49.

Issa, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li tali servizz ma jistax jiġi kklassifikat bħala “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti” eżentata skont l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT, peress li ma jwettaqx, bħala tali, il-bidliet fis-sitwazzjoni legali u finanzjarja li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma ta’ flus ( 28 ).

50.

Il-Qorti tal-Ġustizzja speċifikat, ġustament, li dan is-servizz kien jikkonsisti, essenzjalment, fi skambju ta’ informazzjoni bejn kummerċjant u l-bank akkwirent tiegħu sabiex jikseb il-pagament ta’ oġġett jew ta’ servizz offrut għall-bejgħ u, għaldaqstant, ma kienx jikkonsisti tranżazzjoni finanzjarja intiża li taqa’ taħt l-eżenzjoni msemmija iktar ’il fuq ( 29 ).

51.

Ma nara ebda raġuni għalfejn dan ir-raġunament ma għandux jiġi estiż għal provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Fil-fatt, tali servizz, bħas-servizzi li kienu s-suġġett taż-żewġ sentenzi ċċitati iktar ’il fuq, jikkostitwixxi biss stadju qabel it-tranżazzjoni ta’ trasferiment jew ta’ pagament prevista minn din l-eżenzjoni u, konsegwentement, għandu jibqa’ suġġett għall-VAT.

52.

Barra minn hekk, din il-konklużjoni hija konformi mal-għanijiet li l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT ifittex li jilħaq. Minn naħa, skont ġurisprudenza stabbilita, it-tranżazzjonijiet eżenti skont l-Artikolu 135(1)(d) sa (f) ta’ din id-direttiva huma, min-natura tagħhom, tranżazzjonijiet finanzjarji, minkejja li ma għandhomx neċessarjament jitwettqu minn bank jew minn stabbiliment finanzjarju ( 30 ).

53.

F’dan il-każ, servizzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali huma ta’ natura amministrattiva, kif spjegajt iktar ’il fuq. Kif enfasizza ġustament il-Gvern tar-Renju Unit, numru kbir ta’ operaturi llum jaċċettaw pagamenti permezz ta’ debitu dirett jew permezz ta’ karta ta’ kreditu. Fil-fehma tiegħi, il-ġestjoni tal-aspetti amministrattivi ta’ dawn il-modalitajiet ta’ pagament ma tistax tiġi ttrattata bħala tranżazzjoni finanzjarja eżenti skont id-dispożizzjonijiet iċċitati iktar ’il fuq.

54.

Min-naħa l-oħra, u dejjem skont ġurisprudenza stabbilita, l-eżenzjonijiet imsemmija iktar ’il fuq ifittxu b’mod partikolari li jtaffu d-diffikultajiet marbuta mad-determinazzjoni tal-valur taxxabbli u tal-ammont tal-VAT li jista’ jitnaqqas ( 31 ). F’dan ir-rigward, mill-ispjegazzjonijiet ipprovduti mill-qorti tar-rinviju jirriżulta li r-remunerazzjoni li tirċievi DPAS għas-servizzi tagħha tikkonsisti fid-differenza bejn l-ammonti miġbura mingħand il-pazjenti u l-ammonti mħallsa minn DPAS lid-dentist u lill-assiguratur. Għaldaqstant, id-determinazzjoni tal-valur taxxabbli ma tippreżenta ebda diffikultà partikolari, b’mod li din it-tranżazzjoni ma hijiex intiża li tkun eżenti skont l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT.

55.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għall-ewwel domanda magħmula kif ġej. L-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li provvista ta’ servizzi bħal dik imwettqa mill-persuna taxxabbli fil-kawża prinċipali, li tikkonsisti f’talba lill-istabbilimenti finanzjarji kkonċernati, minn naħa, li somma ta’ flus tiġi ttrasferita mill-kont bankarju tal-pazjent lejn dak tal-persuna taxxabbli abbażi ta’ awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett u, min-naħa l-oħra, li din is-somma sussegwentement tiġi ttrasferita minn dan il-kont tal-aħħar, wara t-tnaqqis tar-remunerazzjoni dovuta lill-persuna taxxabbli, lejn il-kontijiet bankarji rispettivi tad-dentist u tal-assiguratur tal-pazjent, ma tikkostitwixxix “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti” eżenti skont din id-dispożizzjoni peress li ma twettaqx, bħala tali, il-bidliet fis-sitwazzjoni legali u finanzjarja li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma ta’ flus.

56.

Sabiex nirrispondi għad-domandi tal-qorti tar-rinviju b’mod komplet, jeħtieġ li nsemmi wkoll is-soluzzjoni adottata mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Axa UK ( 32 ) f’dak li jirrigwarda l-klassifikazzjoni bħala “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti”. Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti l-qarrej attent ser ikun diġà iddeduċa li din is-soluzzjoni, fil-fehma tiegħi, ftit li xejn tista’ tiġi rrikonċiljata mal-ġurisprudenza kemm preċedenti kif ukoll sussegwenti għal dik is-sentenza.

57.

F’dan ir-rigward, mid-deċiżjoni tar-rinviju u mill-kjarifiki pprovduti minn dik il-qorti fuq talba tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li s-servizz ipprovdut minn DPAS, inkwistjoni fil-kawża prinċipali, huwa “identiku jew simili ħafna” għal dak ipprovdut minn Denplan, kif deskritt fil-punti 7 sa 11 ta’ din is-sentenza tal-aħħar ( 33 ). Ma nara ebda raġuni għalfejn għandi nqiegħed fid-dubju din il-konstatazzjoni fattwali, li taqa’ taħt il-ġurisdizzjoni tal-qorti nazzjonali. Nenfasizza li DPAS, tal-inqas impliċitament, aċċettat din l-identiċità jew din is-similitudni kbira għaliex hija rristruttturat il-ftehimiet kuntrattwali li jimplimentaw is-servizzi tagħha bil-għan li tevita l-konsegwenzi ta’ dik is-sentenza ( 34 ).

58.

Fit-Taqsima A iktar ’il fuq, indikajt li servizz bħal dak ipprovdut fil-kawża prinċipali ma jikkostitwixxix “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti”, peress li ma jwettaqx, bħala tali, il-bidliet fis-sitwazzjoni legali u finanzjarja li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma ta’ flus.

59.

Min-naħa l-oħra, fil-punt 28 tas-sentenza Axa UK ( 35 ), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li servizz bħal dak ipprovdut minn Denplan kien jikkostitwixxi, “bħala prinċipju”, tranżazzjoni li tikkonċerna pagamenti eżenti skont l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, hija sussegwentement iddeċidiet li tali servizz kellu jiġi kklassifikat bħala rkupru ta’ djun u, għaldaqstant, kellu jkun suġġett għall-VAT.

60.

B’dan il-mod, il-Qorti tal-Ġustizzja ma eżaminatx jekk is-servizz ipprovdut minn Denplan kienx jissodisfa l-kriterju stabbilit mill-ġurisprudenza preċedenti sabiex tiġi identifikata “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti”, jiġifieri l-fatt li jitwettqu l-bidliet fis-sitwazzjoni legali u finanzjarja li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma ta’ flus. Issa, fil-fehma tiegħi, ftit li xejn hemm dubju li tali servizz, bħas-servizz ipprovdut minn DPAS fil-kawża prinċipali, ma jissodisfax dan il-kriterju.

61.

Għaldaqstant, il-kwistjoni mqajma mis-sentenza Axa UK ( 36 ) hija jekk il-Qorti tal-Ġustizzja xtaqitx twessa’ l-kunċett ta’ “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti”, b’mod li fih ikunu inklużi tranżazzjonijiet li ma jinvolvux, bħala tali, it-trasferiment ta’ somma ta’ flus.

62.

Ma naħsibx li din kienet l-intenzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja, għall-motivi li ġejjin. Qabelxejn, il-Qorti tal-Ġustizzja ma esprimietx l-intenzjoni tagħha li twettaq tali bidla fil-ġurisprudenza fis-sentenza ċċitata iktar ’il fuq, iżda llimitat ruħha li tirrileva fil-qosor li s-servizz inkwistjoni kien jikkostitwixxi “bħala prinċipju” tranżazzjoni li tikkonċerna pagamenti eżenti, sakemm ma jirrigwardax irkupru ta’ djun ( 37 ).

63.

Barra minn hekk, hija ma stabbilixxietx kriterju ġdid li jippermetti li jiġi ddelimitat il-kunċett ta’ “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti”.

64.

Fl-aħħar nett, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat il-ġurisprudenza klassika tagħha, ibbażata fuq il-kriterju ta’ trasferiment ta’ somma ta’ flus, fis-sentenzi Bookit ( 38 ) u National Exhibition Centre ( 39 ), li ngħataw wara s-sentenza Axa UK ( 40 ). Kif enfasizzajt fit-Taqsima A iktar ’il fuq ( 41 ), ir-rilevanza ta’ dawn iż-żewġ sentenzi hija iktar u iktar kbira peress li, fil-fehma tiegħi, dawn kienu jirrigwardaw provvisti ta’ servizzi marbuta iktar mill-qrib ma’ tranżazzjonijiet ta’ trasferiment milli huma s-servizzi inkwistjoni f’din is-sentenza tal-aħħar u fil-kawża prinċipali.

65.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja ma tapplikax is-soluzzjoni adottata fis-sentenza Axa UK ( 42 ) f’din il-kawża u, għaldaqstant, tiddeċiedi li provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma tikkostitwixxix “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-traferimenti” fis-sens tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT.

66.

Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk il-provvista ta’ servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali tikkostitwixxix “kollezzjoni tad-debitu [irkupru ta’ djun]” fis-sens tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT.

67.

Inqis li ma huwiex neċessarju li tingħata rrisposta għal din id-domanda fid-dawl tar-risposta li qiegħed nipproponi għall-ewwel domanda magħmula. Fil-fatt, din ir-risposta tkun neċessarja biss fil-każ li s-servizz inkwistjoni jidħol, bħala prinċipju, fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT bħala “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti”. F’dan il-każ, tqum għalhekk il-kwistjoni jekk dan is-servizz jaqax taħt l-eċċezzjoni prevista għall-attivitajiet ta’ rkupru ta’ djun.

68.

Peress li nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi fis-sens li s-servizz inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma jikkostitwixxix “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti”, ma huwiex iktar neċessarju li tiġi eżaminata l-portata tal-eċċezzjoni għall-imsemmija eżenzjoni. Minn perspettiva prattika, peress li r-risposta li qiegħed nipproponi għall-ewwel domanda timplika li dan is-servizz huwa suġġett għall-VAT, ma huwiex iktar neċessarju li jiġi mistoqsi jekk huwiex suġġett għall-VAT bħala rkupru ta’ dejn.

69.

Madankollu, nixtieq insemmi wkoll ir-rilevanza, għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-eżenzjoni msemmija iktar ’il fuq, tal-fatt, imsemmi fit-tieni domanda preliminari magħmula, li s-servizz inkwistjoni fil-kawża prinċipali huwa pprovdut formalment mill-persuna taxxabbli (DPAS) lid-debitur tal-pagament (il-pazjent), u mhux lill-kreditur ta’ dan il-pagament (id-dentist), wara l-emenda għall-ftehimiet kuntrattwali bejn il-partijiet.

70.

F’dan ir-rigward, infakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita, it-teħid inkunsiderazzjoni tar-realtà ekonomika jikkostitwixxi kriterju fundamentali għall-applikazzjoni tas-sistema komuni tal-VAT ( 43 ). F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat espressament il-possibbiltà li xi dispożizzjonijiet kuntrattwali ma jirriflettux ir-realtà ekonomika tas-servizzi mwettqa, li fuqha għandha tkun ibbażata l-applikazzjoni ta-sistema tal-VAT ( 44 ).

71.

Issa, mid-deskrizzjoni tal-fatti pprovduta mill-qorti tar-rinviju jirriżulta li DPAS wettqet ristrutturazzjoni tal-ftehimiet kuntrattwali li jimplimentaw il-pjanijiet ta’ pagament għall-kura dentali tagħha sabiex jindikaw ukoll il-pazjent, u mhux biss id-dentist, bħala d-destinatarju ta’ dawn is-servizzi. L-għan iddikjarat ta’ din ir-ristrutturazzjoni kien li jiġi evitat li l-parti mis-servizzi pprovduti lill-pazjenti tiġi kklassifikata bħala “kollezzjoni tad-debitu [irkupru ta’ djun]” wara s-sentenza Axa UK ( 45 ), b’mod li din il-parti tibqa’ eżenti mill-VAT ( 46 ).

72.

Fil-kuntest ta’ din ir-ristrutturazzjoni, DPAS iddikjarat, kemm lid-dentisti kif ukoll lill-pazjenti, li r-realtà ekonomika tal-provvisti ta’ servizzi tagħha kienet ser tibqa’ ma tinbidilx, peress li l-bidliet kienu “purament amministrattivi” u ma kienu jimplikaw “ebda differenza prattika meta mqabbla mal-ftehimiet attwali” ( 47 ).

73.

F’tali ċirkustanzi, din ir-ristrutturazzjoni tal-ftehimiet kuntrattwali, intiża li tindika l-pazjent ukoll u mhux iktar id-dentist biss bħala d-destinatarju ta’ dawn is-servizzi, hija irrilevanti għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT. Din il-konklużjoni tirriżulta mill-obbligu li l-applikazzjoni tas-sistema tal-VAT tkun ibbażata fuq ir-realtà ekonomika tas-servizzi inkwistjoni, fis-sens tal-ġurisprudenza ċċitata iktar ’il fuq.

74.

Jidhirli li dan l-approċċ huwa impost ukoll mill-Artikolu 131 tad-Direttiva dwar li VAT li skontu l-eżenzjonijiet previsti, b’mod partikolari, fl-Artikolu 135(1)(d) ta’ din id-direttiva, għandhom japplikaw “skond kondizzjonijiet li l-Istati Membri għandhom jistabilixxu għall-finijiet li jiżguraw l-applikazzjoni korretta u ċara ta’ dawk l-eżenzjonijet u tal-prevenzjoni ta’ kawlunkwe evażjoni, evitar jew abbuż possibbli”. F’dan ir-rigward, nispeċifika li ma jidhirlix li huwa neċessarju li wieħed jirrikorri għall-kummentarji dwar l-abbuż ta’ dritt, minkejja li huma stabbiliti sewwa fil-qasam tal-VAT ( 48 ), peress li l-obbligu li wieħed jibbaża ruħu fuq ir-realtà ekonomika tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni jippermetti li tiġi riżolta l-problema mqajma mit-tieni domanda mqajma.

75.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għal din id-domanda kif ġej. L-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li l-fatt li s-servizz inkwistjoni fil-kawża prinċipali huwa pprovdut formalment mill-persuna taxxabbli lid-debitur tal-pagament (il-pazjent) u mhux lill-kreditur ta’ dan il-pagament (id-dentist), wara emenda għall-ftehimiet kuntrattwali bejn il-partijiet, huwa irrilevanti għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-eżenzjoni prevista f’din id-dispożizzjoni peress li r-realtà ekonomika ta’ dan is-servizz baqgħet ma nbidlitx.

76.

Nispeċifika li din ir-risposta tkun ukoll rilevanti li kieku l-Qorti tal-Ġustizzja kellha tiddeċiedi li tapplika s-soluzzjoni adottata fis-sentenza Axa UK ( 49 ) f’din il-kawża, kuntrarjament għal dak li pproponejt fit-taqsimiet A u B iktar ’il fuq. Fil-fehma tiegħi, li kieku l-Qorti tal-Ġustizzja kellha tqis li provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali għandha tiġi kklassifikata bħala tranżazzjoni ta’ “kollezzjoni tad-debitu [irkupru ta’ djun]” (suġġetta għall-VAT), ikun irrilevanti, għall-finijiet ta’ din il-klassifikazzjoni, jekk il-ftehimiet kuntrattwali inkwistjoni fil-kawża prinċipali jindikawx id-dentist jew il-pazjent bħala d-destinatarju formali ta’ dan is-servizz. Fil-fatt, l-obbligu li wieħed jibbaża ruħu fuq ir-realtà ekonomika tat-tranżazzjonijiet għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-VAT jipprekludi wkoll, f’dan il-każ, li sempliċi tibdil fit-termini kuntrattwali jista’ jbiddel il-klassifikazzjoni ta’ provvista ta’ servizzi meta r-realtà ekonomika tagħha baqgħet ma nbidlitx ( 50 ).

77.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari tal-Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (il-Qorti Superjuri (Awla tat-Taxxa u tal-Ekwità), ir-Renju Unit) kif ġej: