EU tax law WEB DPAS - C-5/17

1.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 stycznia 2017 r., Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd administracyjny wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo] zwrócił się do Trybunału z pytaniem zmierzającym do uzyskania orzeczenia prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) ( 2 ).

2.

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy DPAS Limited a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem podatkowym i celnym Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) usług świadczonych przez DPAS.

3.

DPAS oferuje stomatologom plany opieki stomatologicznej do sprzedaży pod marką gabinetu stomatologicznego oraz zapewnia obsługę administracyjną tych planów pacjentom, którzy do nich przystąpili. Pytanie powstałe w postępowaniu przed sądem krajowym dotyczy zasadniczo ustalenia, czy świadczone na rzeczy tych pacjentów usługi są „transakcjami dotyczącymi płatności i przelewów” zwolnionymi na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

4.

Zaproponuję, aby Trybunał udzielił przeczącej odpowiedzi na to pytanie, z uwagi na to, że świadczenie usług, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nie wywołuje samo w sobie zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych. W praktyce z odpowiedzi tej wynika, że takie świadczenie powinno być opodatkowane podatkiem VAT.

5.

Artykuł 135 ust. 1 dyrektywy VAT, zawarty w rozdziale 3 jej tytułu IX, stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

[…]”.

6.

Artykuł 31 Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej) stanowi, że świadczenie usług jest zwolnione, jeżeli należy do jednej z kategorii wyszczególnionych w załączniku 9 do tej ustawy.

7.

Rzeczony załącznik 9 stanowi w szczególności:

„GRUPA 5 – FINANSE

[Zwalnia się z podatku VAT:]

[…]

8.

Przypis wyjaśniający (1A) odnoszący się do grupy 5 stanowi:

„Punkt 1 nie obejmuje świadczenia usług przygotowawczych względem transakcji wchodzących w zakres tego punktu”.

9.

DPAS, co w skrócie oznacza „Dental Plan Administration Services” („Obsługa administracyjna planów stomatologicznych”), opracowuje i wdraża w Zjednoczonym Królestwie plany stomatologiczne.

10.

DPAS oferuje stomatologom plany opieki stomatologicznej do sprzedaży pod marką gabinetu stomatologicznego oraz zapewnia pacjentom stomatologów obsługę administracyjną tych planów. W tym przypadku wyrażenie „plan opieki stomatologicznej” oznacza umowę pomiędzy stomatologiem a pacjentem, w myśl której stomatolog zapewnia opiekę stomatologiczną na określonym poziomie, w zamian za opłacanie przez pacjenta miesięcznej ryczałtowej składki. W ramach planu spółka DPAS świadczy również inne usługi, takie jak obsługa ubezpieczeń i płatności.

11.

DPAS zarządza aspektami administracyjnymi, finansowymi oraz ubezpieczeniowymi planów opieki stomatologicznej. W szczególności DPAS doradza stomatologom i ich personelowi przy tworzeniu planu, a także dostarcza materiały marketingowe, takie jak broszury, ulotki i plakaty, formularze rejestracyjne, papier firmowy oraz karty członkowskie dla osób, które przystąpiły do planu.

12.

Plany opieki stomatologicznej pozwalają pacjentom na równomierne rozłożenie kosztów opieki stomatologicznej w ciągu całego roku. W tym celu pacjenci uiszczają miesięczne składki na rzecz DPAS poprzez polecenie zapłaty. Zdaniem sądu odsyłającego sposób realizacji polecenia zapłaty jest w swej istocie taki sam jak opisany w pkt 7–11 wyroku Axa UK ( 3 ). Na pytanie Trybunału w tym względzie sąd ten potwierdził, że usługi świadczone przez DPAS są „identyczne [z usługami opisanymi w tym wyroku] lub bardzo podobne” do tych usług.

13.

Do dnia 1 stycznia 2012 r. plany opieki stomatologicznej były zorganizowane przez DPAS jako usługi świadczone na rzecz stomatologów, a umowy wdrażające te plany były zawierane pomiędzy DPAS a stomatologami. DPAS pobierał co miesiąc od stomatologów stałą opłatę, która w przeważającej większości przypadków wynosiła 366,66 GBP (około 415 EUR), jak również opłatę „za każdego pacjenta”, która wynosiła od 0,94 GBP do 2,90 GBP (około 1,06–3,28 EUR). DPAS pobierał powyższe opłaty, potrącając je z kwot, które pacjenci płacili poprzez polecenie zapłaty.

14.

W praktyce DPAS zwracał się do banku pacjenta, na podstawie polecenia zapłaty, aby zrealizował przelew umówionej kwoty z rachunku bankowego pacjenta na jego rachunek bankowy. DPAS zwracał się następnie do swojego banku, aby przelał na rachunek bankowy stomatologa całą należną mu kwotę, uwzględniając wyłącznie pacjentów, którzy uiścili składkę miesięczną poprzez polecenie zapłaty, po potrąceniu kwoty zafakturowanej przez DPAS z tytułu świadczonych przezeń usług.

15.

Organ podatkowy uznał, że DPAS dokonywał transakcji dotyczących płatności i przelewów zwolnionych z VAT na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT albo będącego jego odpowiednikiem przepisu szóstej dyrektywy ( 4 ).

16.

W dniu 28 października 2010 r. Trybunał wydał wyrok Axa UK ( 5 ) dotyczący opodatkowania VAT usług oferowanych przez spółkę Denplan Ltd, pozostającą w stosunku konkurencji z DPAS, która, podobnie jak DPAS, oferuje na rzecz stomatologów plany płatności za opiekę stomatologiczną. W wyroku tym Trybunał orzekł, że usługi takie jak te, które świadczy Denplan, są „co do zasady” transakcjami dotyczącymi płatności, lecz należy zakwalifikować je jako usługi windykacji należności, co sprawia, że nie mogą one korzystać z powołanego zwolnienia.

17.

W następstwie tego wyroku DPAS od dnia 1 stycznia 2012 r. przeorganizował kontraktowe aspekty planów opieki stomatologicznej w taki sposób, aby usługi nie były świadczone wyłącznie na rzecz stomatologów, lecz także na rzecz pacjentów.

18.

W piśmie z dnia 8 września 2011 r. skierowanym do swoich klientów, stomatologów, DPAS udzielił wyjaśnień co do tego przeorganizowania zasadniczo w następujący sposób:

19.

DPAS przekazał również stomatologom projekt pisma do rozesłania pacjentom, którzy przystąpili do planu opieki stomatologicznej. W piśmie tym przypomniano, że do tej pory gabinet stomatologiczny płacił na rzecz DPAS opłatę za zarządzanie, która była potrącana z miesięcznych opłat dokonywanych przez każdego pacjenta w drodze polecenia zapłaty. W piśmie zaproponowano, aby część miesięcznej kwoty płaconej na rzecz DPAS w drodze polecenia zapłaty była od tej pory zatrzymywana przez DPAS w związku z jego zobowiązaniami względem pacjentów dotyczącymi zarządzania i administrowania planami płatności za opiekę stomatologiczną, polisą dodatkowego ubezpieczenia i linią telefoniczną na potrzeby nagłych przypadków stomatologicznych. Także w tym piśmie podkreślano, że chodzi o „zmiany mające wyłącznie administracyjny charakter [pozostające bez wpływu na] zakres ochrony udzielanej na podstawie planów opieki stomatologicznej, jak również na całkowity poziom opłat miesięcznych”.

20.

Sąd odsyłający stwierdził, że DPAS świadczy usługi na rzecz pacjentów na podstawie nowych umów. Na podstawie tych umów powstaje stosunek prawny pomiędzy DPAS a pacjentem, w ramach którego pacjent wyraża zgodę, aby część z każdej miesięcznej składki płatnej z tytułu planu opieki stomatologicznej stanowiła wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz pacjenta przez DPAS.

21.

Sąd ten nie dokonał jednakże ustalenia, czy usługi świadczone przez DPAS na rzecz pacjentów są zwolnione z VAT. Sąd ów podkreśla, że aby odpowiedzieć na to pytanie, należy ustalić, czy usługi te są transakcjami dotyczącymi płatności i przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, jak również czy w danym przypadku stanowią one windykację należności. W tym względzie sąd ten stoi na stanowisku, że wyroki Bookit ( 7 ) i National Exhibition Centre ( 8 ) nie rozstrzygnęły tych kwestii w wystarczająco jednoznaczny sposób.

22.

W tym kontekście Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd administracyjny wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

23.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do sekretariatu Trybunału w dniu 6 stycznia 2017 r.

24.

Rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie.

25.

DPAS, rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja stawiły się na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. celem przedstawienia swych uwag ustnie.

26.

Poprzez swoje pytania sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie na rzecz pacjentów usługi takiej jak ta świadczona przez DPAS w sporze w postępowaniu głównym korzysta z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia odnoszącego się do „transakcji dotyczących płatności i przelewów”.

27.

W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie rozpocznę od wskazania kryterium ustalonego przez Trybunał na potrzeby identyfikowania „transakcji dotyczącej płatności lub przelewów” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Według mnie z orzecznictwa wynika, że taka transakcja powinna wywoływać zmianę sytuacji prawnej i finansowej charakterystyczną dla przeniesienia własności środków pieniężnych. W oparciu o to kryterium nie wydaje mi się możliwe zakwalifikowanie świadczenia usługi takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym jako „transakcji dotyczącej płatności lub przelewów” (część A).

28.

Mając na uwadze wątpliwości sądu odsyłającego, jak również przez wzgląd na przejrzystość podkreślę, że wykładnia ta nie wydaje mi się możliwa do pogodzenia z rozstrzygnięciem przyjętym przez Trybunał w wyroku Axa UK ( 9 ) odnośnie do zakwalifikowania transakcji jako „dotyczącej płatności lub przelewów” (część B).

29.

Wreszcie, wyjaśnię, że podniesiona w drugim pytaniu okoliczność, iż usługa formalnie jest świadczona przez podatnika (DPAS) na rzecz osoby zobowiązanej do płatności (pacjenta), a nie na rzecz wierzyciela uprawnionego do otrzymania tej płatności (stomatologa), w wyniku zmiany umów pomiędzy tymi stronami, jest pozbawiona znaczenia w kontekście stosowania tego zwolnienia, skoro rzeczywisty charakter gospodarczy tego świadczenia pozostaje niezmieniony (część C).

30.

Poprzez pierwsze pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usługi takiej jak ta świadczona przez podatnika w sporze w postępowaniu głównym, polegającej na wydawaniu odpowiednim instytucjom finansowym dyspozycji, aby po pierwsze, przelały w drodze polecenia zapłaty pewną kwotę pieniędzy z rachunku bankowego pacjenta na rachunek bankowy podatnika, a po drugie, aby ta kwota została następnie przelana z tego ostatniego rachunku bankowego, po potrąceniu wynagrodzenia należnego podatnikowi, na odpowiednie rachunki bankowe stomatologa i ubezpieczyciela pacjenta, stanowi „transakcję dotyczącą płatności lub przelewów” zwolnioną z podatku na podstawie tego przepisu.

31.

Podzielam stanowisko rządu Zjednoczonego Królestwa oraz Komisji, zgodnie z którym na to pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Innymi słowy, usługa świadczona na rzecz pacjentów przez DPAS w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym, nie jest „transakcją dotyczącą płatności lub przelewów” zwolnioną z podatku na mocy przytoczonego przepisu, z następujących względów.

32.

Zgodnie z moją wiedzą Trybunał po raz pierwszy zdefiniował pojęcie „transakcji dotyczącej płatności lub przelewów” w kontekście zasad opodatkowania VAT w wyroku SDC ( 10 ). Moim zdaniem z definicji tej wynika, że decydującym kryterium umożliwiającym zidentyfikowanie transakcji przelewu jest wywołanie zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych ( 11 ).

33.

Prawdą jest, że definicja ta, formalnie rzecz biorąc, odnosi się do pojęcia „przelewu”, a nie pojęcia „transakcji dotyczącej przelewu” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

34.

Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brzmienie tego przepisu nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych, odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące przelewów” w rozumieniu tego przepisu. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów ( 12 ).

35.

Innymi słowy, świadczenie złożonej usługi może zostać zakwalifikowane jako „transakcja dotycząca przelewów”, wyłącznie jeżeli wywołuje ono zmianę sytuacji prawnej i finansowej charakterystyczną dla przeniesienia własności środków pieniężnych.

36.

Poza istotnym wyjątkiem, jakim jest wyrok Axa UK ( 13 ), który omówię w części B poniżej, Trybunał zawsze stosował kryterium przeniesienia własności środków pieniężnych na potrzeby ustalenia, czy doszło do „transakcji dotyczącej przelewu” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT ( 14 ). Ogólnie rzecz ujmując, Trybunał podkreślił, że transakcje, o których mowa w tym przepisie, dotyczą usług lub instrumentów, których sposób działania wiąże się z transferem pieniędzy ( 15 ).

37.

Trybunał wyjaśnił również w kilku wyrokach, że uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności. Innymi słowy, te dwa pojęcia są traktowane jednakowo, gdy chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT ( 16 ). To jednakowe traktowanie nie wydaje mi się dyskusyjne, ponieważ przelew jest jednym ze sposobów, poprzez który w praktyce dokonuje się zapłaty. Moim zdaniem rzeczone jednakowe traktowanie jest nawet podyktowane zasadą neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby świadczenie porównywalnych usług, a więc usług, które pozostają ze sobą w stosunku konkurencji, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT ( 17 ).

38.

Podkreślam, że okoliczność, iż DPAS nie jest instytucją finansową, nie jest wystarczająca, aby wyłączyć świadczone przez nią usługi z zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę ( 18 ). Trybunał orzekł więc, że zwolnieniem tym są objęte niektóre usługi świadczone na rzecz pracowniczych funduszy emerytalnych przez podmiot niebędący instytucją finansową, obejmujące w szczególności zarządzanie indywidualnymi kontami pracowników oraz składkami emerytalnymi wpłacanymi przez pracodawców ( 19 ).

39.

Jednakże, jak wynika z powyższego, zwykłe świadczenie rzeczowe, techniczne lub administracyjne, które nie wywołuje zmian prawnych i finansowych charakteryzujących przeniesienie własności środków finansowych, nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w przytoczonym przepisie ( 20 ).

40.

Moim zdaniem usługi takie jak te świadczone przez DPAS w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym mieszczą się dokładnie w kategorii „zwykłych świadczeń rzeczowych, technicznych lub administracyjnych”, które pozostają opodatkowane VAT.

41.

Zgodnie z opisem przedstawionym przez sąd odsyłający w pierwszym pytaniu świadczenie rozpatrywanych w postępowaniu głównym usług przez DPAS polega na złożeniu do instytucji finansowej, na podstawie polecenia zapłaty, dyspozycji pobrania pewnej kwoty środków pieniężnych z rachunku bankowego pacjenta i przelania jej na rzecz DPAS, który następnie składa swojemu bankowi dyspozycję przelania tej kwoty środków pieniężnych stomatologowi i ubezpieczycielowi pacjenta, po potrąceniu należnego DPAS wynagrodzenia.

42.

Pragnę podkreślić, że z uwagi na obowiązek ścisłej wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT okoliczność, że usługa świadczona przez DPAS jest niezbędna dla realizacji przelewu lub płatności, ponieważ materializuje wolę pacjenta, aby dokonane zostało przeniesienie własności środków pieniężnych z jego rachunku bankowego, nie wystarcza, aby utożsamić tę usługę z „transakcją dotyczącą płatności lub przelewów” zwolnioną z podatku na podstawie tego przepisu ( 21 ).

43.

Usługa taka nie wywołuje bowiem jako taka zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych w rozumieniu przytoczonego wyżej orzecznictwa.

44.

Świadcząc tę usługę, DPAS nie dokonuje bowiem przeniesienia własności środków pieniężnych uzgodnionych w ramach planów opieki stomatologicznej rozpatrywanych w sporze w postępowaniu głównym ( 22 ), lecz składa odpowiednim instytucjom finansowym dyspozycje dokonania takiego przeniesienia. Czynności dokonywane przez DPAS sytuują się więc na etapie wcześniejszym niż transakcje przelewu dokonywane przez te instytucje, które to transakcje objęte są zwolnieniem ustanowionym w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

45.

Podobnie pacjent, który składa dyspozycję przelewu na rzecz swojego stomatologa, sam nie przenosi własności kwoty środków pieniężnych, lecz zleca swojemu bankowi dokonanie takiego przeniesienia. Okoliczność, że DPAS uzyskał upoważnienie do złożenia bankowi pacjenta dyspozycji przeniesienia własności kwoty środków pieniężnych w imieniu i na rzecz pacjenta, nie może skutkować przekształceniem tego wcześniejszego etapu w „transakcję dotyczącą płatności lub przelewów” w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu.

46.

Innymi słowy, DPAS świadczy usługi zarządcze i administracyjne, których odbiorcami, w wyniku przeorganizowania umów dokonanego z inicjatywy DPAS, formalnie są pacjenci, a odpowiednie instytucje finansowe dokonują transakcji finansowych objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Administracyjny charakter usług świadczonych przez DPAS znajduje według mnie potwierdzenie w treści pisma skierowanego do pacjentów w następstwie kontraktowego przeorganizowania planów płatności za opiekę stomatologiczną ( 23 ).

47.

Według mnie wykładnia ta znajduje również potwierdzenie w wyrokach Bookit ( 24 ) i National Exhibition Centre ( 25 ), które zostały wydane po wyroku Axa UK ( 26 ) i które dotyczyły świadczenia usług bardziej ściśle związanych z transakcjami przelewu niż usługi rozpatrywane w tym ostatnim wyroku oraz w sporze w postępowaniu głównym.

48.

Usługa przetwarzania płatności za pomocą karty, taka jak rozpatrywana w rzeczonych wyrokach, obejmuje bowiem przekazanie pliku rozliczeniowego na koniec dnia przez usługodawcę tej usługi agentowi rozliczeniowemu, które to przekazanie uruchamia proces płatności lub przelewu danych sum od wystawców do rzeczonego agenta rozliczeniowego i ostatecznie na rachunek usługodawcy, przy czym w rzeczywistości realizowane są jedynie płatności lub przelewy, co do których konieczne informacje zebrane są w rzeczonym pliku ( 27 ).

49.

Tymczasem Trybunał orzekł, że takiej usługi nie można zakwalifikować jako „transakcji dotyczącej płatności lub przelewów” zwolnionej na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, ponieważ nie wywołuje ona jako taka zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych ( 28 ).

50.

Trybunał słusznie wskazał, że usługa ta polega zasadniczo na wymianie informacji pomiędzy przedsiębiorcą i jego agentem rozliczeniowym w celu otrzymania zapłaty za towar lub usługę oferowane do sprzedaży, a tym samym nie stanowi transakcji finansowej, która może być objęta omawianym zwolnieniem ( 29 ).

51.

Nie widzę powodów, aby nie rozszerzyć tego rozumowania na świadczenie usług takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym. Świadczenie takich usług, podobnie jak świadczenie usług, które były przedmiotem dwóch przytoczonych wyroków, stanowi bowiem jedynie etap poprzedzający transakcję przelewu lub płatności, której dotyczy to zwolnienie, a w konsekwencji powinno nadal podlegać opodatkowaniu VAT.

52.

Wniosek ten jest także zgodny z celami, jakim służy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Po pierwsze, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d)–f) tej dyrektywy mają charakter operacji finansowych, mimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe ( 30 ).

53.

Tymczasem, jak wyjaśniłem powyżej, świadczenia takie jak te rozpatrywane w sporze w postępowaniu głównym mają charakter administracyjny. Jak słusznie podkreślił rząd Zjednoczonego Królestwa, duża liczba przedsiębiorców akceptuje obecnie płatności kartami debetowymi lub kartami kredytowymi. Zarządzanie aspektami administracyjnymi tych sposobów płatności nie może według mnie być traktowane jako operacja finansowa zwolniona na mocy przytoczonych przepisów.

54.

Po drugie, także w myśl utrwalonego orzecznictwa omawiane zwolnienie zmierza w szczególności do złagodzenia trudności związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu VAT ( 31 ). Z wyjaśnień udzielonych przez sąd odsyłający wynika w tym względzie, że wynagrodzenie pobierane przez DPAS za świadczone przezeń usługi stanowi różnicę pomiędzy kwotami otrzymanymi od pacjentów a kwotami, które DPAS przelewa stomatologowi i ubezpieczycielowi. Tym samym ustalenie podstawy opodatkowania nie przedstawia żadnej szczególnej trudności, tak że brak jest powodów, aby zwalniać tę transakcję z VAT na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

55.

Mając na względzie powyższe proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne: art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak te świadczone przez podatnika w sporze w postępowaniu głównym, polegających na składaniu odpowiednim instytucjom finansowym, na podstawie polecenia zapłaty, dyspozycji dotyczących, po pierwsze, przekazania pewnej kwoty środków pieniężnych z rachunku bankowego pacjenta na rachunek bankowy podatnika, a po drugie, przekazania następnie tej kwoty z tego ostatniego rachunku – po potrąceniu wynagrodzenia podatnika – na rachunki bankowe, odpowiednio, stomatologa i ubezpieczyciela pacjenta nie stanowi „transakcji związanej z przelewami lub płatnościami” zwolnionej z VAT na mocy tego przepisu, ponieważ nie wywołuje ono jako takie zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych.

56.

Aby w sposób kompletny wyjaśnić wątpliwości sądu odsyłającego, należy jeszcze przypomnieć o rozstrzygnięciu przyjętym przez Trybunał w wyroku Axa UK ( 32 ) w odniesieniu do kwalifikacji transakcji jako „dotyczącej płatności lub przelewów”. Uważny czytelnik mógł już wywnioskować z poprzedzających rozważań, że rozstrzygnięcia tego nie można według mnie pogodzić zarówno z orzecznictwem wcześniejszym, jak też późniejszym względem tego wyroku.

57.

Z postanowienia odsyłającego, jak również z wyjaśnień udzielonych przez sąd odsyłający na wniosek Trybunału wynika w tym względzie, że rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym usługa świadczona przez DPAS „jest identyczna [z usługą świadczoną przez Denplan] lub bardzo podobna” do tej usługi, opisanej w pkt 7–11 tego wyroku ( 33 ). Nie widzę powodu, aby kwestionować to ustalenie faktyczne, które wchodzi w zakres kompetencji sądu krajowego. Pragnę podkreślić, że DPAS, co najmniej w sposób domyślny, uznał tę identyczność lub to duże podobieństwo, gdyż przeorganizował umowy dotyczące jej usług tak, aby zapobiec skutkom tego wyroku ( 34 ).

58.

W części A powyżej wskazałem, że świadczenie usług takich jak te świadczone przez DPAS w sporze w postępowaniu głównym nie jest „transakcją dotyczącą płatności lub przelewów”, gdyż nie wywołuje ono jako takie zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych.

59.

Natomiast w pkt 28 wyroku Axa UK ( 35 ) Trybunał orzekł, że świadczenie usług takich jak te świadczone przez Denplan stanowi „co do zasady” transakcję dotyczącą płatności objętą zwolnieniem na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Jednakże dalej Trybunał orzekł, że usługa taka powinna być zakwalifikowana jako windykacja należności, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

60.

Orzekając w ten sposób, Trybunał nie zbadał, czy usługi świadczone przez Denplan spełniają wypracowane przez wcześniejsze orzecznictwo kryterium identyfikujące „transakcję dotyczącą płatności lub przelewów”, a mianowicie czy usługi te wywołują zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystyczne dla przeniesienia własności środków pieniężnych. Moim zdaniem nie ulega najmniejszej wątpliwości, że taka usługa, podobnie jak ta świadczona przez DPAS w sporze w postępowaniu głównym, nie spełnia tego kryterium.

61.

Z tego względu kwestia, jaka powstała w związku z wyrokiem Axa UK ( 36 ), dotyczy ustalenia, czy Trybunał zamierzał poszerzyć pojęcie „transakcji dotyczącej płatności lub przelewów” w taki sposób, aby włączyć weń transakcje, które jako takie nie powodują przeniesienia własności środków pieniężnych.

62.

Nie wydaje mi się, aby było to zamiarem Trybunału – z następujących względów. Przede wszystkim Trybunał nie wyraził zamiaru dokonania w cytowanym wyroku takiego zwrotu w orzecznictwie, lecz poprzestał na zwięzłym stwierdzeniu, że rozpatrywana usługa stanowiła „co do zasady” podlegającą zwolnieniu transakcję dotyczącą płatności, chyba że byłaby to usługa windykacji należności ( 37 ).

63.

Następnie Trybunał nie określił nowego kryterium, które umożliwiałoby zdefiniowanie pojęcia „transakcji dotyczącej płatności lub przelewów”.

64.

Wreszcie, Trybunał potwierdził swoje klasyczne orzecznictwo oparte na kryterium przeniesienia własności środków pieniężnych w wyrokach Bookit ( 38 ) i National Exhibition Centre ( 39 ), które zostały wydane później niż wyrok Axa UK ( 40 ). Jak podkreślałem w części A powyżej ( 41 ), znaczenie tych dwóch wyroków jest tym większe, że dotyczyły one według mnie świadczenia usług ściślej związanych z transakcjami dotyczącymi przelewu niż usługi rozpatrywane w tym ostatnim wyroku oraz w sporze w postępowaniu głównym.

65.

Mając na względzie powyższe proponuję, aby Trybunał nie stosował w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia przyjętego w wyroku Axa UK ( 42 ), a w konsekwencji aby orzekł, że świadczenie usługi takiej jak rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym nie stanowi „transakcji dotyczącej płatności lub przelewów” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

66.

Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający chce co do zasady ustalić, czy świadczenie usługi rozpatrywanej w sporze w postępowaniu głównym stanowi „windykację należności” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

67.

Uważam, że nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na to pytanie, mając na względzie proponowaną przez mnie odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź ta byłaby bowiem konieczna wyłącznie w sytuacji, gdyby rozpatrywana usługa co do zasady wchodziła w zakres stosowania zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT jako „transakcja dotycząca płatności lub przelewów”. W takim bowiem przypadku należałoby ustalić, czy usługa ta podlega wyłączeniu przewidzianemu dla windykacji należności.

68.

Ponieważ proponuję, aby Trybunał odpowiedział, że usługa rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym nie jest „transakcją dotyczącą płatności lub przelewów”, nie ma już potrzeby badania zakresu wspomnianego wyłączenia. Z praktycznego punktu widzenia, zważywszy, że proponowana przeze mnie odpowiedź na pytanie pierwsze zakłada, iż usługa ta jest opodatkowana podatkiem VAT, nie ma już konieczności rozważania, czy jest ona opodatkowana podatkiem VAT jako windykacja należności.

69.

Jednakże pragnę jeszcze omówić, jakie znaczenie dla stosowania wspomnianego wyłączenia ma podniesiona w drugim pytaniu okoliczność, że rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym usługa, w wyniku zmiany łączących strony umów, formalnie jest świadczona przez podatnika (DPAS) na rzecz osoby zobowiązanej do dokonania płatności (pacjenta), a nie na rzecz wierzyciela uprawnionego do otrzymania tej płatności (stomatologa).

70.

Przypomnę w tym względzie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT ( 43 ). Trybunał jednoznacznie dopuścił w tym względzie możliwość, że postanowienia umowy mogą nie odzwierciedlać w pełni rzeczywistego charakteru gospodarczego świadczonych usług, który powinien być podstawą stosowania przepisów dotyczących VAT ( 44 ).

71.

Tymczasem, jak wynika z opisu okoliczności faktycznych przedstawionego przez sąd odsyłający, DPAS przeorganizował umowy wdrażające plany płatności za opiekę stomatologiczną w taki sposób, aby wskazanym odbiorcą tych usług był także pacjent, a nie tylko stomatolog. Ujawnionym celem tego przeorganizowania było uniemożliwienie zakwalifikowania części usług świadczonych na rzecz pacjentów jako „windykacji należności”, w związku z wyrokiem Axa UK ( 45 ), co w konsekwencji pozwoliłoby utrzymać zwolnienie z VAT ( 46 ).

72.

W ramach tego przeorganizowania DPAS potwierdził, zarówno stomatologom, jak i pacjentom, że rzeczywisty charakter gospodarczy świadczonych przez niego usług pozostanie niezmieniony, gdyż zmiany mają „wyłącznie administracyjny charakter” i nie powodują „żadnej praktycznej różnicy w stosunku do aktualnych umów” ( 47 ).

73.

W tych okolicznościach rzeczone przeorganizowanie umów, w wyniku którego wskazanym odbiorcą tych usług stał się także pacjent, a nie tylko stomatolog, nie ma znaczenia na potrzeby stosowania art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Taki wniosek wynika z wymogu stosowania przepisów dotyczących podatku VAT w oparciu o rzeczywisty charakter gospodarczy rozpatrywanych usług w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa.

74.

Wydaje się, że takie podejście wynika również z art. 131 dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w szczególności w art. 135 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy stosuje się „na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. Pragnę wyjaśnić w tym względzie, że nie uważam, aby konieczne było odwoływanie się do doktryny nadużycia prawa, jakkolwiek jest ona dobrze utrwalona w dziedzinie VAT ( 48 ), skoro wymóg opierania się na rzeczywistym charakterze gospodarczym rozpatrywanych usług pozwala rozstrzygnąć kwestię zawartą w drugim pytaniu.

75.

Mając na względzie powyższe, proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne: art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym usługa, w wyniku zmiany łączących strony umów, formalnie jest świadczona przez podatnika na rzecz zobowiązanego do dokonania płatności dłużnika (pacjenta), a nie na rzecz uprawnionego do tej płatności wierzyciela (stomatologa), jest bez znaczenia na potrzeby stosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli rzeczywisty charakter gospodarczy tego świadczenia pozostaje niezmieniony.

76.

Pragnę podkreślić, że ta odpowiedź jest również właściwa, jeżeli Trybunał, inaczej niż zaproponowałem w częściach A i B powyżej, zdecyduje się zastosować w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie przyjęte w wyroku Axa UK ( 49 ). Według mnie, gdyby Trybunał uznał, że świadczenie usług takich jak te rozpatrywane w sporze w postępowaniu głównym należy zakwalifikować jako „windykację należności” (opodatkowaną VAT), na potrzeby tej kwalifikacji byłoby obojętne, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym umowy wskazują stomatologa, czy też pacjenta jako formalnego odbiorcę tej usługi. Wymóg opierania się na rzeczywistym charakterze gospodarczym transakcji w ramach stosowania VAT także w takim przypadku sprzeciwiałby się temu, aby sama zmiana postanowień umownych mogła zmienić kwalifikację usługi, podczas gdy jej rzeczywisty charakter gospodarczy pozostaje niezmieniony ( 50 ).

77.

Mając na względzie powyższe, proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sądu administracyjnego wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo]: