EU tax law WEB DPAS - C-5/17

1.

Genom beslut av den 28 november 2016, som inkom till domstolen den 6 januari 2017, ställde Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Överdomstolen (skatte- och finansavdelningen) (Förenade kungariket)) en fråga till domstolen i syfte att erhålla ett förhandsavgörande angående tolkningen av artikel 135.1 d i direktiv 2006/112/EG (nedan kallat mervärdesskattedirektivet). ( 2 )

2.

Begäran har framställts i ett mål mellan DPAS Limited och Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Tull- och skattemyndigheten i Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, nedan kallad skattemyndigheten). Målet rör skattemyndighetens beslut att inte medge undantag från mervärdesskatteplikt för tillhandahållande av tjänster som utförs av DPAS.

3.

DPAS tillhandahåller dels tandläkare tandvårdsplaner utformade för tandläkarmottagningar, dels tandläkares patienter förvaltningstjänster. Frågan i det nationella målet gäller huruvida de tjänster som tillhandahålls till dessa patienter utgör sådana ”transaktioner rörande betalningar och överföringar”, som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

4.

Jag kommer att föreslå att domstolen besvarar denna fråga nekande, eftersom ett sådant tillhandahållande av tjänster som det som är aktuellt i det nationella målet i sig inte medför rättsliga och finansiella förändringar som kännetecknar överföringen av ett penningbelopp. I praktiken innebär detta svar att ett sådant tillhandahållande ska vara mervärdesskattepliktigt.

5.

I kapitel 3 i avdelning IX i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande i artikel 135.1:

”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:

…

…”

6.

I section 31 i Value Added Tax Act 1994 (1994 års mervärdesskattelag, nedan kallad VATA 1994) föreskrivs undantag från mervärdesskatteplikt för tillhandahållande av de tjänster som omfattas av en av de kategorier som anges i bilaga 9 till lagen.

7.

I bilaga 9 föreskrivs i relevanta delar följande:

”KATEGORI 5 – FINANSSEKTORN

[Följande transaktioner är undantagna från skatteplikt]

…

8.

I den förklarande anmärkningen (1A) till kategori 5 anges följande:

”Punkt 1 omfattar inte tillhandahållande av tjänster som innebär förberedelse för utförande av en transaktion som omfattas av denna punkt.”

9.

DPAS, som står för ”Dental Plan Administration Services”, utformar och genomför tandvårdsplaner i Förenade kungariket.

10.

DPAS tillhandahåller dels tandläkare tandvårdsplaner utformade för tandläkarmottagningar, dels tandläkares patienter förvaltningstjänster. I detta mål avses med ”tandvårdsplan” en ordning som gäller mellan en tandläkare och vederbörandes patient, enligt vilket tandläkaren samtycker till att tillhandahålla tandvård i viss omfattning och patienten i gengäld samtycker till att betala en viss ersättning per månad. Planen omfattar även vissa andra tjänster, nämligen försäkring och betalningstjänster som tillhandahålls av DPAS.

11.

DPAS sköter administration samt ekonomi- och försäkringsfrågor gällande tandvårdsplanerna. DPAS ger bland annat tandläkarna och deras anställda på tandläkarmottagningarna råd om upprättande av planer och framställer marknadsföringsmaterial, till exempel broschyrer, foldrar, affischer, anmälningsblanketter, rubrikförsedda korrespondenskort/anteckningspapper samt planmedlemskort.

12.

Dessa tandvårdsplaner möjliggör för patienterna att fördela kostnaden för tandvård jämt över hela året. Patienterna gör i detta syfte månadsinbetalningar till DPAS genom ett autogirokonto. Enligt den hänskjutande domstolen sker inrättandet av autogiro på praktiskt taget samma sätt som det som beskrivs i punkterna 7–11 i domen AXA UK. ( 3 ) Den hänskjutande domstolen bekräftade, på fråga från domstolen, att de tjänster som tillhandahålls av DPAS är ”identiska med eller mycket lika” de tjänster som beskrivs i sistnämnda dom.

13.

Fram till den 1 januari 2012 hade tandvårdsplanerna strukturerats av DPAS som tjänster som tillhandahålls till tandläkare och avtal avseende genomförande av dessa planer ingicks mellan DPAS och tandläkarna. DPAS mottog en stående månadsavgift av varje tandläkare som i de allra flesta fall uppgick till 366,66 GBP (cirka 415 euro) samt en per-patient-avgift om mellan 0,94 GBP och 2,90 GBP (cirka 1,06 euro–3,28 euro). DPAS erhöll avgiftsbeloppet genom att dra av dem från de belopp som de uppburit av patienterna genom autogirobetalning.

14.

I praktiken bad DPAS – med stöd av en fullmakt avseende autogiro – patientens bank att överföra det belopp som avtalats från patientens bankkonto till DPAS bankkonto. DPAS ombad därefter den egna banken att överföra det sammanlagda belopp som tandläkaren har rätt till, till dennes konto, enbart med beaktande av de patienter som hade betalat sina månadsinbetalningar via autogiro och efter avdrag av det belopp som DPAS påfört för sina tjänster.

15.

Skattemyndigheten fann att DPAS utförde ”transaktioner rörande betalningar och överföringar” som är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet eller motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet. ( 4 )

16.

Den 28 oktober 2010 meddelade domstolen domen Axa UK ( 5 ) som gällde mervärdesskatteskyldighet för tjänster som Denplan Ltd tillhandahöll sina kunder. Denplan var en konkurrent till DPAS och erbjöd liksom DPAS betalningsplaner för tandvård för tandläkares räkning. I denna dom slog domstolen fast att de tjänster som Denplan tillhandahöll ”i princip” utgjorde transaktioner rörande betalningar, men skulle betecknas som tjänster för indrivning av fordringar och därför inte kunde omfattas av ovannämnda undantag från skatteplikt.

17.

Till följd av denna dom omstrukturerade DPAS de avtalsmässiga aspekterna i sina tandvårdsplaner från och med den 1 januari 2012 på så sätt att tjänster inte längre enbart skulle tillhandahållas till tandläkare, utan även till patienter.

18.

I ett brev av den 8 september 2011 som skulle skickas till tandläkarnas kunder förklarande DPAS denna omstrukturering på följande sätt:

19.

DPAS överlämnade även ett utkast till brev till tandläkarna vilket skulle skickas till de patienter som hade skaffat sig en tandvårdsplan. I detta brev erinrades om att tandläkarmottagningen hittills hade betalat administrationsavgiften till DPAS, vilken drogs av från den månadsinbetalning som varje patient gjorde via autogiro. Det erbjöds att en del av månadsinbetalningen som hade betalats via autogiro till DPAS hädanefter skulle innehållas av DPAS inom ramen för dess skyldighet gentemot patienten att administrera och förvalta inbetalningar för tandvårdsplanen, den kompletterande tilläggsförsäkringen och tillgång till akutnummer vid brådskande behov av tandvård. I nämnda brev påpekades även att det ”enbart [rörde sig om] administrativa ändringar [som inte] förändrar … det skydd som tillhandahålls enligt tandvårdsplanen och [inte heller] påverkar … storleken på … sammanlagda månadsinbetalningar”.

20.

Den hänskjutande domstolen konstaterade att DPAS tillhandahåller patienter tjänster inom ramen för nya avtal. Genom dessa avtal skapades ett rättsligt förhållande mellan DPAS och vederbörande patient, enligt vilket patienten medgav att en del av det belopp som enligt tandvårdsplanen varje månad förföll till betalning, skulle utgöra ersättning för de tjänster som DPAS tillhandahöll patienten.

21.

Den hänskjutande domstolen drog emellertid inte några slutsatser vad gäller frågan om huruvida de tjänster som tillhandahållits av DPAS till patienterna är undantagna från skatteplikt. Den har framhållit att det för att besvara fråga denna fråga måste fastställas om dessa tjänster utgör transaktioner rörande betalningar och överföringar enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet och om de i förekommande fall utgör en indrivning av fordringar. Den anser i detta sammanhang att dessa frågor inte har prövats på ett tillräckligt klart sätt i domarna Bookit ( 7 ) och National Exhibition Centre. ( 8 )

22.

Mot denna bakgrund beslutade Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Överdomstolen (skatte- och finansavdelningen), Förenade kungariket) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

23.

Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 6 januari 2017.

24.

Förenade kungarikets regering och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.

25.

Vid förhandlingen den 24 januari 2018 deltog DPAS, Förenade kungarikets regering och kommissionen för att yttra sig muntligen.

26.

Den hänskjutande domstolen söker genom dessa frågor klarhet i om artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att en tjänst av det slag som DPAS tillhandahåller patienterna i det nationella målet omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs där med avseende på ”transaktioner rörande betalningar och överföringar”.

27.

För att besvara dessa frågor kommer jag att börja med att identifiera det kriterium som domstolen uppställde för att fastställa en ”transaktion rörande betalningar och överföringar” enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Enligt min mening framgår det av rättspraxis att en sådan transaktion ska medföra rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar överföring av ett penningbelopp. Det är enligt min mening enligt detta kriterium inte möjligt att klassificera en tjänst av det slag som det rör sig om i det nationella målet som en ”transaktion rörande betalningar och överföringar” (avsnitt A).

28.

Med hänsyn till den hänskjutande domstolens frågor och för transparensens skull ska påpekas att denna tolkning inte tycks vara förenlig med den lösning som domstolen valde i domen Axa UK ( 9 ) vad gäller klassificeringen som en ”transaktion rörande betalningar och överföringar” (avsnitt B).

29.

Slutligen ska klargöras att den omständigheten som det hänvisades till i den andra frågan, att en tjänst formellt tillhandahålls av den beskattningsbara personen (DPAS) till den person som ska betala ersättningen (patienten) och inte till den person till vilken betalningen ska göras (tandläkaren), till följd av en ändring av avtalen mellan dessa parter, saknar betydelse för tillämpningen av detta undantag från skatteplikt, eftersom tjänstens ekonomiska verklighet är oförändrad (avsnitt C).

30.

Genom den första frågan söker den hänskjutande domstolen klarhet i om artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att en tjänst av det slag som utförs av den beskattningsbara personen i det nationella målet utgör en ”transaktion rörande betalningar och överföringar” som enligt denna bestämmelse är undantagen från skatteplikt, när det begärs dels att de berörda finansinstituten ska överföra en penningsumma från patientens bankkonto till den beskattningsbara personens konto med stöd av en fullmakt avseende autogiro, dels att denna penningsumma därefter ska överföras från sistnämnda konto, efter avdrag för den beskattningsbara personens avgift, till de bankkonton som innehas av patientens tandläkare och försäkringsgivare.

31.

Jag delar den ståndpunkt som intagits av Förenade kungarikets regering och kommissionen, nämligen att denna fråga ska besvaras nekande. Med andra ord utgör den tjänst som DPAS tillhandahållit till patienterna mot bakgrund av omständigheterna i det nationella målet inte en ”transaktion rörande betalningar och överföringar” som är undantagen från skatteplikt enligt ovannämnda bestämmelse av följande skäl.

32.

Såvitt jag vet definierade domstolen för första gången i domen SDC ( 10 ) begreppet ”transaktion rörande betalningar och överföringar” i samband med systemet för mervärdesskatt. Enligt min mening framgår av denna definition att det avgörande kriteriet för fastställandet av en överföringstransaktion är att rättsliga och finansiella förändringar genomförs som kännetecknar överföringen av ett penningbelopp. ( 11 )

33.

Denna definition avser formellt sett visserligen begreppet överföring och inte uttrycket transaktion rörande överföringar enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

34.

I sistnämnda avseende har domstolen klargjort att lydelsen i denna bestämmelse inte utesluter att en överföringstransaktion består av flera separata tjänster, vilka tillsammans utgör ”transaktioner rörande överföringar” i den mening som avses i nämnda bestämmelse. Det går visserligen inte att utesluta att det aktuella undantaget från skatteplikt kan utsträckas till tjänster som inte i sig utgör överföringar, men faktum kvarstår att undantaget endast kan avse transaktioner som vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet och vilka har som följd att fullgöra de funktioner som är specifika och väsentliga för överföringar. ( 12 )

35.

Med andra ord kan ett sammansatt tillhandahållande av tjänster enbart kvalificeras som ”transaktioner rörande överföringar” om det medför rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar överföring av ett penningbelopp.

36.

Med undantag för domen Axa UK ( 13 ) som är värd att notera och som jag kommer att gå in på närmare nedan i avsnitt B, har domstolen alltid tillämpat kriteriet överföring av ett penningbelopp för att avgöra om det rör sig om ”transaktioner rörande överföringar” enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. ( 14 ) Mer generellt har domstolen framhållit att de transaktioner som avses i den bestämmelsen rör tjänster eller instrument som medför överföring av pengar. ( 15 )

37.

Domstolen har även i flera domar påpekat att övervägandena angående transaktioner rörande överföringar även är tillämpliga på transaktioner rörande betalningar. Med andra ord är dessa två begrepp föremål för en gemensam behandling med avseende på undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. ( 16 ) En gemensam behandling förefaller inte kunna kritiseras, eftersom överföring utgör en av de praktiska formerna varigenom en betalning kan ske. Enligt min mening kan nämnda gemensamma behandling även påkallas av principen om skatteneutralitet som utgör hinder för att jämförbara och således konkurrerande tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. ( 17 )

38.

Jag vill understryka att den omständigheten att DPAS inte är ett finansinstitut inte räcker för att undanta de tjänster som de utför från tillämpningsområdet för det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Av fast rättspraxis framgår att de transaktioner som avses med detta undantag bestäms med hänsyn till det slags tjänster som tillhandahålls och inte med hänsyn till vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten. ( 18 ) Domstolen slog bland annat fast att vissa tjänster som en annan aktör än ett finansinstitut utfört för tjänstepensionskassor som bland annat rör förvaltning av arbetstagarnas individuella konton och de inbetalningar som arbetsgivarna gjorde, omfattades av nämnda undantag från skatteplikt. ( 19 )

39.

Det framgår emellertid av det ovan anförda att tillhandahållandet av en tjänst som enbart är av materiell, teknisk eller administrativ karaktär som inte genomför de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar överföring av ett penningbelopp inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i nämnda bestämmelse. ( 20 )

40.

Tjänster av det slag som utförs av DPAS under omständigheterna i det nationella målet hör emellertid enligt min uppfattning just till den kategori av ”tjänster som enbart är av materiell, teknisk eller administrativ karaktär” som även i fortsättningen är mervärdesskattepliktig.

41.

Enligt den beskrivning som har lämnats av den hänskjutande domstolen i den första tolkningsfrågan består den tjänst som är aktuell i det nationella målet i att DPAS med stöd av en fullmakt avseende autogiro ber ett finansinstitut att göra uttag på en tandläkarpatients bankkonto och överföra pengarna till DPAS som därefter ber sin bank om att överföra penningsumman, efter avdrag för DPAS avgift, till patientens tandläkare och försäkringsgivare.

42.

Jag vill med hänsyn till skyldigheten att tolka undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet restriktivt påpeka att den omständigheten att den tjänst som utförs av DPAS är oundgänglig för att genomföra överföringen eller betalningen, eftersom den ger uttryck för patientens vilja att genomföra penningöverföringen från dess konto, inte är tillräcklig för att likställa den med en ”transaktion rörande betalningar och överföringar” som är undantagen från skatteplikt enligt denna bestämmelse. ( 21 )

43.

Ett sådant tillhandahållande genomför inte i sig de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar överföring av ett penningbelopp i den mening som avses i ovannämnda rättspraxis.

44.

Inom ramen för detta tillhandahållande genomför inte DPAS självt en överföring av de penningbelopp som överenskommits inom ramen för de tandvårdsplaner som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, ( 22 ) utan omber finansinstitut att göra det. DPAS medverkan ligger således till grund för de överföringstransaktioner som utförs av dessa institut, vilka omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

45.

På samma sätt utför inte en patient som utfärdar anvisning om att överföring ska göras till dess tandläkare själv en överföring av det penningbelopp som överenskommits, utan ber sin bank att göra detta. Den omständigheten att DPAS har rätt att be patientens bank om att överföra ett penningbelopp i patientens namn och för dennes räkning kan inte få till följd att den föregående etappen omvandlas till en ”transaktion rörande betalningar och överföringar” i den mening som avses i ovannämnda bestämmelse.

46.

Med andra ord tillhandahåller DPAS tjänster avseende administrativ förvaltning som formellt riktar sig till patienter till följd av omstruktureringen av de avtal som initierats av DPAS och det är de berörda finansinstituten som utför de finansiella transaktioner som omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Den administrativa karaktären av de tjänster som utförts av DPAS bekräftas enligt min mening av innehållet i det brev som skickades till patienterna till följd av omstruktureringen i avtalet av betalningsplanerna för tandvård. ( 23 )

47.

Denna tolkning stöds enligt min mening även av domarna Bookit ( 24 ) och National Exhibition Centre, ( 25 ) vilka meddelades efter domen i målet Axa UK, ( 26 ) och vilka avsåg tillhandahållande av tjänster som har en närmare koppling till överföringstransaktioner än de tillhandahållanden som var aktuella i det sistnämnda målet och de som är aktuella i målet vid den nationella domstolen.

48.

Den korthanteringstjänst som är i fråga i dessa domar omfattade bland annat översändande av en avräkningsfil vid dagens slut från tjänsteleverantören till den inlösande banken, varvid det förutsätts att detta översändande satte igång de utfärdande bankernas processer för att betala eller överföra de aktuella beloppen till den inlösande banken och slutligen till tillhandahållarens konto, varvid det endast är de betalningar eller överföringar för vilka erforderliga uppgifter återfinns i filen som genomförs. ( 27 )

49.

Domstolen har emellertid slagit fast att en sådan tjänst inte kan kvalificeras som en ”transaktion rörande betalningar och överföringar” som är undantagen från skatteplikt i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, eftersom den inte i sig genomför de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överföring av ett penningbelopp. ( 28 )

50.

Domstolen klargjorde att tjänsten i huvudsak bestod i ett informationsutbyte mellan en näringsidkare och dennes inlösande bank i syfte att ta emot betalning för en saluförd vara eller tjänst och att den följaktligen inte utgjorde en finansiell transaktion som är avsedd att omfattas av ovannämnda undantag från skatteplikt. ( 29 )

51.

Jag ser ingen anledning att inte utsträcka detta resonemang till att omfatta ett sådant tillhandahållande av tjänster som det i det nationella målet. Ett sådant tillhandahållande utgör, liksom de tillhandahållanden som var föremål för de båda ovannämnda domarna, endast ett första steg före transaktionen för överföring och betalning som omfattas av detta undantag från skatteplikt och måste därför även fortsättningsvis omfattas av mervärdesskatteplikt.

52.

Denna slutsats överensstämmer för övrigt med de mål som eftersträvas med artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. För det första följer det av fast rättspraxis att de transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 135.1 d–f i mervärdesskattedirektivet till sin natur utgör finansiella tjänster, även om de inte nödvändigtvis behöver utföras av banker eller finansinstitut. ( 30 )

53.

I föreliggande fall är sådana tillhandahållanden som de i det nationella målet, såsom jag har förklarat ovan, administrativa. Såsom har påpekats av Förenade kungarikets regering, godtar ett stort antal aktörer numera autogiroinbetalning eller kreditkortsbetalning. Den administrativa förvaltningen av dessa betalningssätt kan enligt min mening inte behandlas som en finansiell transaktion som är undantagen från skatteplikt enligt ovannämnda bestämmelser.

54.

För det andra följer det av fast rättspraxis att ovannämnda undantag från skatteplikt bland annat har till syfte att lindra de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten. ( 31 ) I detta avseende framgår av den hänskjutande domstolens förklaringar att den ersättning som DPAS erhöll för sina tjänster består i skillnaden mellan de belopp som uppburits av patienterna och de belopp som DPAS återbetalat till tandläkare och försäkringsgivare. Fastställandet av beskattningsunderlaget innebär följaktligen inte några särskilda svårigheter. Transaktionen kan därför inte undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

55.

Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen ska besvara den första tolkningsfrågan på följande sätt. Artikel 135.l d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att den i målet aktuella tjänsten som består i att de berörda bankinstituten dels ombeds att överföra ett penningbelopp från patientens bankkonto till den beskattningsbara personens bankkonto med stöd av en fullmakt avseende autogiro, dels att detta belopp därefter överförs från sistnämnda konto, efter avdrag för den beskattningsbara personens avgift, till de bankkonton som innehas av patientens tandläkare och försäkringsgivare, inte utgör en ”transaktion rörande betalningar och överföringar” som är undantagen från skatteplikt enligt denna bestämmelse, eftersom den i sig inte medför sådana rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar överföring av ett penningbelopp.

56.

För att besvara den hänskjutande domstolens frågor fullständigt ska den lösning som domstolen valde i domen Axa UK ( 32 ) vad gäller kvalificeringen som ”transaktion rörande betalningar och överföringar” diskuteras. En uppmärksam läsare torde redan mot bakgrund av ovanstående ha dragit slutsatsen att denna lösning, enligt min uppfattning, knappast är förenlig med domstolens både tidigare och senare rättspraxis.

57.

I detta avseende framgår av beslutet om hänskjutande och av de förklaringar som lämnats av den hänskjutande domstolen på begäran av domstolen att den tjänst som utförts av DPAS som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är ”identisk med eller mycket lik” den som Denplan tillhandhållit, som beskrivs i punkterna 7–11 i nämnda dom. ( 33 ) Jag ser ingen anledning att ifrågasätta detta konstaterande om de faktiska omständigheterna, som omfattas av den nationella domstolens behörighet. Jag vill framhålla att DPAS åtminstone underförstått godtog denna identitet eller stora likhet, eftersom den omstrukturerade avtalen avseende sina tjänster för att undvika följderna av denna dom. ( 34 )

58.

I avsnitt A ovan påpekade jag att en sådan tjänst som den som utförs av DPAS i tvisten i målet vid den nationella domstolen inte utgör en ”transaktion rörande betalningar och överföringar”, eftersom den inte medför de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överföring av ett penningbelopp.

59.

Däremot slog domstolen i punkt 28 i domen Axa UK ( 35 ) fast att en tjänst av det slag som utförts av Denplan ”i princip” utgjorde en transaktion rörande betalningar som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Den slog emellertid därefter fast att ett sådant tillhandahållande ska kvalificeras som indrivning av fordringar och följaktligen är mervärdesskattepliktigt.

60.

Domstolen har därigenom inte prövat huruvida en tjänst av det slag som utförts av Denplan uppfyllde det kriterium som tidigare fastställts i rättspraxis för att fastställa en ”transaktion rörande betalningar och överföringar”, nämligen att den medför rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar överföring av ett penningbelopp. Det råder enligt min mening inga tvivel om att ett sådant tillhandahållande, liksom den tjänst som utförts av DPAS i det nationella målet, inte uppfyller detta kriterium.

61.

Den fråga som uppkom i domen Axa UK ( 36 ) är följaktligen om domstolen avsåg att utvidga begreppet ”transaktion rörande betalningar och överföringar”, till att även omfatta transaktioner som i sig inte medför överföring av ett penningbelopp.

62.

Av följande skäl anser jag inte att detta var domstolens avsikt. För det första angav domstolen inte att den avsåg att göra en sådan ändring av sin praxis i ovannämnda dom, utan påpekade endast kortfattat att tillhandahållandet i fråga ”i princip” utgjorde en transaktion rörande betalningar som är undantagen från skatteplikt, såvida det inte rör sig om indrivning av fordringar. ( 37 )

63.

Därefter fastställde den inte något nytt kriterium som möjliggör en avgränsning av begreppet ”transaktion rörande betalningar och överföringar.”

64.

Domstolen bekräftade slutligen sin klassiska praxis som grundas på kriteriet överföring av ett penningbelopp i domarna Bookit ( 38 ) och National Exhibition Centre, ( 39 ) som meddelades efter domen Axa UK. ( 40 ) Såsom jag framhållit ovan i avsnitt A ( 41 ) är dessa två domar särskilt relevanta, eftersom de enligt min mening rör tillhandahållanden av tjänster som har en närmare koppling till överföringstransaktioner än de tillhandahållanden som var aktuella i det sistnämnda målet och de som är aktuella i målet vid den nationella domstolen.

65.

Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen underlåter att tillämpa den lösning som valdes i domen Axa UK ( 42 ) i förevarande mål och att den följaktligen slår fast att en tjänst av det slag som det rör sig om i det nationella målet inte utgör en ”transaktion rörande betalningar och överföringar” enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

66.

Genom den andra frågan söker den hänskjutande domstolen klarhet i om tillhandahållandet av de tjänster som det rör sig om i målet vid den nationella domstolen utgör ”indrivning av fordringar” i den mening som avses i artikel 135.l d i mervärdesskattedirektivet.

67.

Med beaktande av mitt förslag till svar på den första frågan anser jag att det inte är nödvändigt att besvara den andra frågan. Ett svar är endast nödvändigt om tillhandahållandet i fråga i princip faller inom tillämpningsområdet för det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13.l d i mervärdesskattedirektivet i egenskap av en ”transaktion rörande betalningar och överföringar”. I det fallet uppkommer frågan om tillhandahållandet omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs för indrivning av fordringar.

68.

Eftersom jag föreslår att domstolen ska besvara frågan på så sätt att den tjänst som är i fråga i målet vid den nationella domstolen inte utgör en ”transaktion rörande betalningar och överföringar”, finns inte längre någon anledning att pröva räckvidden av nämnda undantag från skatteplikt. Med hänsyn till att det svar som jag föreslår på den första frågan innebär att tillhandahållandet är mervärdesskattepliktigt finns det ur praktisk synvinkel inte längre någon anledning att ställa sig frågan om mervärdesskatt kan tas ut på tillhandahållanden som klassificeras som indrivning av fordringar.

69.

Jag vill emellertid även pröva vilken relevans den omständigheten, som nämns i den andra tolkningsfrågan, att den tjänst som är i fråga i målet vid den nationella domstolen formellt har tillhandahållits av den beskattningsbara personen (DPAS) till den person som ska betala ersättningen (patienten) och inte till den person till vilken betalningen ska göras (tandläkare), efter ändringen av avtalen mellan dessa parter, har för tillämpningen av ovannämnda undantag från skatteplikt.

70.

I detta avseende ska det erinras om att det av fast rättspraxis följer att beaktandet av den ekonomiska verkligheten är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet. ( 43 ) Domstolen har i detta avseende uttryckligen godtagit att vissa avtalsvillkor inte återspeglar den ekonomiska verkligheten av de utförda tjänsterna på vilken tillämpningen av mervärdesskattereglerna ska grunda sig. ( 44 )

71.

Av den hänskjutande domstolens beskrivning av omständigheterna i målet framgår emellertid att DPAS har omstrukturerat avtalen avseende betalningsplanerna för tandvård på så sätt att även patienter, och inte längre bara tandläkaren anges som mottagare av dessa tjänster. Syftet med denna omstrukturering var att förhindra att den del av de tjänster som tillhandahålls till patienterna klassificeras som ”indrivning av fordringar” efter domen i målet Axa UK, ( 45 ) på så vis att denna del även fortsättningsvis undantas från mervärdesskatt. ( 46 )

72.

Inom ramen för denna omstrukturering upplyste DPAS såväl tandläkare som patienter om att den ekonomiska verkligheten av dess tillhandahållanden av tjänster skulle förbli oförändrade, att ändringarna ”enbart [var] administrativa” och att de ”[inte] innebär … någon praktisk skillnad jämfört med gällande ordning.” och inte medför någon praktisk skillnad jämfört med den nuvarande avtal”. ( 47 )

73.

Under dessa omständigheter saknar denna omstrukturering av avtal som syftar till att även ange patienten och inte enbart tandläkaren som mottagare av dessa tjänster relevans för tillämpningen av artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Denna slutsats följer av kravet på att grunda tillämpningen av mervärdesskattereglerna på den ekonomiska verkligheten av aktuella tillhandahållandena i den mening som avses i ovannämnda rättspraxis.

74.

Detta synsätt synes mig också vara förenligt med artikel 131 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken undantagen från skatteplikt i bland annat artikel 135.1 d i detta direktiv ska tillämpas ”i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk”. Det ska i detta avseende framhållas att det inte är nödvändigt att tillämpa den fasta praxis angående rättsmissbruk som råder på mervärdesskatteområdet, ( 48 ) eftersom kravet på att de aktuella transaktionernas ekonomiska verklighet ska beaktas gör det möjligt att lösa det problem som har uppkommit genom den andra frågan.

75.

Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen ska besvara den andra tolkningsfrågan på följande sätt. Artikel 135.l d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att den omständigheten att den tjänst som det rör sig om i målet vid den nationella domstolen formellt har tillhandahållits av den beskattningsbara personen till den person som ska betala ersättningen (patienten) och inte till den person till vilken betalningen ska göras (tandläkaren), till följd av en ändring av avtalen mellan dessa parter, saknar relevans för tillämpningen av undantaget från skatteplikt i denna bestämmelse, eftersom tjänstens ekonomiska verklighet är oförändrad.

76.

Det ska påpekas att detta svar också är relevant om domstolen, tvärtemot vad jag har föreslagit i avsnitten A och B ovan, beslutar att i förevarande fall tillämpa den lösning som valdes i domen Axa UK ( 49 ). Om domstolen finner att ett sådant tillhandahållande av tjänster som det som är aktuellt i det nationella målet ska kvalificeras som ”indrivning av fordringar” (som omfattas av mervärdesskatteplikt), saknar det enligt min mening för denna kvalificering betydelse att de avtal som det rör sig om i det nationella målet anger tandläkaren eller patienten som formell mottagare av tjänsten. Skyldigheten att beakta den transaktionernas ekonomiska verklighet vid tillämpningen av mervärdesskatt i förevarande fall utgör även hinder mot att en enkel omskrivning av avtalet kan ändra klassificeringen av ett tillhandahållande av tjänster, samtidigt som dess ekonomiska verklighet är oförändrad. ( 50 )

77.

Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som har ställts av Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Överdomstolen (skatte- och finansavdelningen), Förenade kungariket) enligt följande: