EU tax law WEB TGE Gas Engineering - C-16/17

1.

Ismert jelenség, hogy valamely társaság és társasági tagjai között nem csak tagsági jogviszony keretében adhatók át szolgáltatások, hanem attól független, önálló jogviszony alapján is.

2.

E jelenségnek a hozzáadottértékadó-rendszerre gyakorolt hatásaival a Bíróság már néhány alkalommal foglalkozott. ( 2 )

3.

A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem alkalmat nyújt a Bíróságnak az adólevonási jogot érintő következmények tisztázására abban az esetben, amikor vállalkozások egyesülése hárítja át általános költségeit a tagjaira.

4.

Az ügy uniós jogi háttere a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv ( 3 ) (a továbbiakban: héairányelv). Ezen irányelv 167. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.”

5.

A héairányelv 168. cikke előírja:

„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

6.

A héairányelv 44. cikkének első mondata a 2010. január 1-je óta hatályos változatában megállapítja, hogy az adóalany részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye a gazdasági tevékenységének székhelye. Ha ellenben a szolgáltatást az adóalany állandó telephelye részére nyújtják, a héairányelv 44. cikkének második mondata szerint a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az állandó telephely.

7.

Az e rendelkezésre vonatkozó végrehajtási intézkedéseket a 2011. július 1-je óta hatályos, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15-i 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet ( 4 ) tartalmazza. A 10. cikke közelebbről meghatározza a gazdasági tevékenység székhelyének fogalmát, a 11. cikke az állandó telephely fogalmát.

8.

A héairányelv hivatkozott rendelkezéseinek előírásait a portugál jogalkotó átültette.

9.

A Regime do Registo Nacional de Pessoas Coletivas (a jogi személyek cégjegyzékéről szóló törvény; a továbbiakban: RNPC törvény), szabályozza a jogi személyek bejegyzését a Registo Nacional de Pessoas Colectivasba (jogi személyek cégjegyzéke; a továbbiakban: RNPC).

10.

Az RNPC törvény 4. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontja szerint ez a cégjegyzék mind a portugál vagy külföldi illetőségű jogi személyekre, mind az olyan nemzetközi jogi vagy külföldi illetőségű jogi személyek képviseleteire vonatkozó bejegyzéseket tartalmazza, amelyek szokásosan Portugáliában végzik tevékenységüket.

11.

Az RNPC törvény 13. cikke előírja, hogy az RNPC-be bejegyzett valamennyi jogi személy Número de Identificação de Pessoa Coletivát (jogi személyek azonosítószáma; a továbbiakban: NIPC-azonosító) kap, és szabályozza megadásának részleteit.

12.

A TGE Gas Engineering GmbH (a továbbiakban: TGE Bonn) bonni székhelyű német jogi személy. 2009. március 3-án Portugáliában egyedi ügylet (tőketársaságban való részesedésszerzés) végrehajtása céljából külföldi illetőségű, állandó telephellyel nem rendelkező vállalkozásként a 980410878 NIPC-azonosítót kapta.

13.

Az alapeljárás kérelmezője a TGE Bonn „TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal” cégnevű portugál leányvállalata (a továbbiakban: TGE Portugal). 2009. április 7-én külföldi illetőségű, Portugáliában állandó telephellyel rendelkező vállalkozásként a 980412463 NIPC-azonosítót kapta.

14.

A TGE Bonn 2009. április 17-én a Somague Engenharia SA-val (a továbbiakban: Somague) gazdasági egyesülést hozott létre (Agrupamento Complementar de Empresas) „Projesinas Expansão do Terminal de GNL de Sines, ACE” cégnévvel (a továbbiakban: egyesülés).

15.

A társasági szerződés a Somague számára 85%-ban, és a TGE Bonn számára 15%-ban állapítja meg a társasági tagok gazdasági egyesüléshez történő hozzájárulását. Ettől eltérően az egyesülés egyik belső megállapodása rögzíti, hogy a TGE Bonnt 64,29%-ban és a Somague-t 35,71%-ban illetik az egyesülés eredményei, illetve ilyen arányban viselik annak költségeit.

16.

Az egyesülés létrehozásakor a TGE Bonn azt a 980410878 NIPC-azonosítót használta, amelyet külföldi illetőségű, állandó telephellyel nem rendelkező vállalkozásként kapott, nem pedig a TGE Portugal NIPC-azonosítóját.

17.

Maga az egyesülés a Redes Engéticas Nacionais (a továbbiakban: REN) portugál villamosenergia-társaság szerződéses partnere, és ez utóbbi részére kivitelezi egy földgáz-cseppfolyósító terminál, a sinesi terminál bővítésének projektjét.

18.

Az egyesülés 2009. május 4-én alvállalkozói szerződést kötött a TGE Portugallal. Hasonló szerződés állt fenn ugyancsak a Somague-val.

19.

E szerződések alapján a TGE Portugal és a Somague az egyesülés alvállalkozójaként termékértékesítést végzett és szolgáltatásokat nyújtott. Az egyesülés és a TGE Portugal közötti alvállalkozói szerződés szabályozásának („Full back-to-back general principle”) megfelelően az egyesülés a REN-nek mint megrendelőnek számlázta ki e termékértékesítések összességét és minden egyéb szolgáltatást, amelyet a TGE Portugal nyújtott a számára.

20.

Az egyesülés a saját gazdasági tevékenysége tekintetében keletkezett költségeket 64,29%-ban azon NIPC-azonosító használatával számlázta ki a TGE Portugalnak, amelyet a TGE Portugal kapott. A Somague-nek az egyesülés a költségek 35,71%-át számlázta ki. A kiszámlázás kizárólag arra szolgált, hogy a társasági tagokra hárítsák át az egyesülés költségeit. Ennek megfelelően a költségeket a társasági tagok közötti, az egyesülés kötelezettségeinek viselésére irányuló belső megállapodásnak megfelelően osztották fel. Utóbbi mégis kimutatta a számlákon a héát és befizette a portugál adóhatóságnak, amit az adóhatóság sohasem kifogásolt.

21.

A TGE Portugal ezt követően az e számlákon feltüntetett héára vonatkozó adólevonással élt.

22.

A TGE Portugalnak a 2009-es, 2010-es és 2011-es adózási időszakra vonatkozóan, az Autoridade Tributária e Aduaneira (adó- és vámhatóság; a továbbiakban: ATA) általi adóellenőrzése keretében adóellenőrzési jegyzőkönyv készült. Ebben az ATA megállapította, hogy a különböző NPIC-azonosítók alapján eltérő jogalanyokként kellene kezelni a TGE Portugalt és a TGE Bonnt. Mivel a TGE Bonn az egyesülés társasági tagja, a TGE Portugal viszont nem, az egyesülés jogsértően számlázta ki a költségeit a TGE Portugalnak. A TGE általi adólevonás e költségek vonatkozásában jogsértő volt.

23.

E megállapítások alapján az ATA héát és kompenzációs kamatokat megállapító végzéseket hozott a TGE Portugallal szemben. Ezek ellen a TGE Portugal 2014. március 28-án kifogást nyújtott be a 2010-es és 2011-es adózási időszakra vonatkozóan, amelyet az ATA elutasított.

24.

2014. szeptember 19-én a TGE Portugal fellebbezést nyújtott be a kifogás elutasítása ellen, amelyet a számára 2015. szeptember 25-én kézbesített végzéssel ismét elutasítottak.

25.

2015. december 22-én a TGE Portugal ez ellen választottbírósági keresetet nyújtott be az előterjesztő bírósághoz.

26.

A 2017. január 16-én érkezett, 2016. június 29-i választottbírósági végzéssel a Tribunal Arbitral Tributário (adóügyi választottbíróság, Portugália) az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

Úgy kell-e értelmezni a héairányelv (2006/112 irányelv) 44., 45. cikkét, 132. cikke (1) bekezdésének f) pontját, 167., 168., 169., 178., 179. cikkét, 192. cikkének a) pontját, 193., 194. és 196. cikkét, illetve a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 10. és 11. cikkét, valamint az adósemlegesség elvét, hogy azokkal ellentétes az, hogy a portugál adóhatóság megtagadja a héalevonás jogát egy német társaság leányvállalatától egy olyan helyzetben, amikor:

27.

A Bíróság információkérésére a kérdést előterjesztő bíróság – ugyanúgy, mint az alapeljárás kérelmezője – kiegészítően kifejtette, hogy az egyesülés számláinak kizárólag az volt a céljuk, hogy a társasági tagokra hárítsák át az egyesülés gazdasági tevékenységének általános költségeit.

28.

A Bíróság előtti eljárásban a TGE Portugal, a Portugál Köztársaság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket és vett részt a 2018. március 19-i tárgyaláson.

29.

Ahogyan a Bíróság már megállapította, a Tribunal Arbitral Tributáriót (adóügyi választottbíróság) az EUMSZ 267. cikk szerinti tagállami bíróságnak kell tekinteni, és ezért jogosult előzetes döntéshozatal céljából a Bírósághoz fordulni. ( 5 )

30.

Kérdésében a kérdést előterjesztő bíróság azokra a különböző NIPC-azonosítókra hivatkozik, amelyeket a TGE Bonn és a TGE Portugal kapott és az egyesüléssel összefüggésben használt, nevezetesen a TGE Bonn NIPC-azonosítójára az egyesülés létrehozására irányuló szerződés megkötésekor, valamint a TGE Portugal NIPC-azonosítójára az alvállalkozói szerződésnek az egyesüléssel való megkötésekor.

31.

A kérdést előterjesztő bíróság kérdése azonban lényegében annak tisztázására irányul, hogy jogosult-e adólevonásra a TGE Bonn vagy a TGE Portugal, ha az egyesülés a héa kimutatásával a TGE Portugalnak számlázza ki az általános költségeit. Ennyiben a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a jelen ügyhöz hasonló esetben fennállnak-e az adólevonás feltételei.

32.

Az adólevonási jog feltételeit a héairányelv 168. cikkének a) pontja sorolja fel: az előző adóköteles tevékenység alapján fizetendő vagy megfizetett előzetesen felszámított adó levonására jogosult, aki maga is adóalany, és másik adóalanytól olyan termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást vett igénybe, amelyet saját gazdasági tevékenységeinek céljaira használ fel.

33.

A jelen ügyben az egyesülés vitathatatlanul azt a héát fizette be, amelyet a TGE Portugalnak számlázott ki. Ugyancsak vitathatatlan, hogy az egyesülés főszabály szerint adóköteles a héairányelv értelmében.

34.

Tisztázandó azonban, hogy a TGE Portugal olyan szolgáltatásnyújtás igénybevevője-e, amellyel a költségek fizetése áll szemben.

35.

A héairányelv 168. cikke szerint az adólevonáshoz való jog csak adóalanyt illet meg. A szolgáltatásnyújtás igénybevevőjének ezért az irányelv szerinti adóalanynak kell lennie.

36.

A héairányelv 9. cikke (1) bekezdése első albekezdésének rendelkezése szerint adóalany az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet önállóan végez.

37.

Valamely társaságnak a más tagállambeli leányvállalatához való viszonya tekintetében a Bíróság már megállapította, hogy a leányvállalat nem végez független gazdasági tevékenységet, mert nem maga viseli a gazdasági tevékenységéből eredő gazdasági kockázatot, különösképpen, mert nem rendelkezik dotációs tőkével. ( 6 ) Ellenkezőleg, a gazdasági kockázatot kizárólag az a társaság viseli, amelynek ez előbbi a leányvállalata.

38.

Akkor is, ha az adóalany uniós jogi fogalmát önállóan és egységesen kell értelmezni, ( 7 ) és ezért nemcsak természetes és jogi személyeket foglal magában, hanem jogi személyiség nélküli egységeket is, ( 8 ) valamely társaság és másik tagállambeli leányvállalata esetében egy és ugyanazon jogi egységről van szó, amelyen belül nem létezik két független adóalany. ( 9 )

39.

E mérce alapján a TGE Bonn és a TGE Portugal egy adóalany (a továbbiakban: TGE) a héairányelv értelmében.

40.

E következtetésen az sem változtat, hogy a TGE Bonn és a TGE Portugal különböző NIPC-azonosítóval rendelkezik, és az egyesülés létrehozásakor a TGE Bonn NIPC-azonosítóját, a költségelosztásra vonatkozó kiszámlázáshoz viszont a TGE Portugal NIPC-azonosítóját használták.

41.

A héairányelv 168. cikkének a) pontja megköveteli, hogy a szolgáltatást (a héairányelv 14. cikke értelmében termékértékesítés vagy 24. cikkének (1) bekezdése értelmében szolgáltatásnyújtás) adólevonásra jogosult adóalany részére nyújtsák.

42.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint valamely szolgáltatás kizárólag akkor tartozik a héa alá, ha annak nyújtója és igénybevevője között olyan jogviszony áll fenn, amelynek keretében kölcsönös teljesítésekre kerül sor úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét. ( 10 )

43.

Eszerint valamely szolgáltatásnyújtás adóalapját a nyújtott szolgáltatásért kapott ellenérték képezi, aminek következtében csak akkor adóztatható a szolgáltatásnyújtás, ha közvetlen kapcsolat van a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között. ( 11 )

44.

A jelen ügyben tehát az egyesülésnek olyan konkrét szolgáltatást kellett volna nyújtania, amelynek igénybevevője a TGE. Csupán ebben az esetben képeznék az egyesülés által a TGE-nek kiszámlázott és a TGE által megfizetett összegek az olyan szolgáltatásnyújtás ellenértékét, amelyre ténylegesen héa fizetendő.

45.

Ahogyan azonban azt a kérdést előterjesztő bíróság és az alapeljárás kérelmezője a Bíróság információkérésére adott válaszában kifejtette, a mindenkori összegek esetében az egyesülés gazdasági tevékenységének általános költségeiről van szó. A számláknak kizárólag az volt a céljuk, hogy e költségeket a TGE-re mint társasági tagra hárítsák át. Az összegeket nem az egyesülés által a TGE-nek nyújtott ellenszolgáltatásért fizették meg, és ezért nem is volt ellenértékjellegük.

46.

Következésképpen abból kell kiindulni, hogy a jelen ügyben nem nyújtottak konkrét szolgáltatást az adóalany részére. Ehelyett a TGE-nek kiszámlázott és az általa kifizetett összegek esetében az egyesülés általános költségeinek társasági tagokra való áthárításáról van szó, amely a társasági tagok nyereség- és veszteségviselési kötelezettsége alapján történik, nem pedig konkrét tevékenység ellenértékéről.

47.

Ezt a következtetés megerősíti a Bíróság Cibo Participations ítélete. Ebben az ügyben a Bíróság úgy határozott, hogy az osztalékfizetés nem szolgáltatásnyújtás ellenértéke, hanem csak részesedéstulajdonlás, és ily módon a társasági tagi pozíció puszta következménye. Különösen az osztalékfizetés főszabály szerint felosztható nyereséget feltételez, és ily módon a társaság hozammérlegétől függ. ( 12 ) A jelen ügyben nem osztalékot, tehát nyereségrészesedést fizet az egyesülés a társasági tagoknak. Épp ellenkezőleg, ez utóbbiak fizetnek valamely összeget az egyesülésnek. Ahogyan azonban már az adóhatóság kifejtette az alapügyben, az egyesülés vállalkozói tevékenységének általános költségeiről van szó. Ez a költségviselés végső soron a Cibo Participations ügy osztalékfizetésének tükörképeként alakul: az egyesülés által kiszámlázott összeg nagysága az egyesülés bevételeitől függ ugyanúgy, mint az osztalékfizetés nagysága függött azoknak a társaságoknak a bevételeitől, amelyekben részesedése volt a Cibo Participationsnek. A társasági tag társasági tagi pozíciója alapján nemcsak nyereségrészesedésre jogosult, hanem a jelen ügyben a felmerült költségek fedezésére is köteles. Míg a Cibo Participations ügy a nyereségben való részesedésre vonatkozott, a jelen ügyben a felmerült költségek fedezéséről van szó. Mindkét ügyben a társasági tagi pozíció következménye az eszközölt kifizetés, és ezért nem jelenti szolgáltatásnyújtás ellenértékét.

48.

Az ellenérték hiánya különbözteti meg a jelen ügyet attól az esettől, amely a Heerma ítélet alapjául szolgált. Abban az ügyben egy polgári jogi társaság társasági tagja telket adott bérbe a társaságnak, amiért a társaság olyan bérleti díjat fizetett részére, amely független volt a társaság nyereségében és veszteségében való részesedésétől. A Bíróság ebben az ügyben úgy határozott, hogy a telek bérbeadása héaköteles szolgáltatást jelent, mert az ellenszolgáltatás konkrét ellenértékben volt jelen. ( 13 )

49.

Végül az egyesületi tagok tagdíjával sem lehet összehasonlítani a jelen ügy körülményeit. A Bíróság ugyan a Kennemer Golf ítéletben megállapította, hogy a tagdíj abban az esetben jelenti a héa adóalapját, ha a tagdíj az egyesület vagyontárgyai használata lehetőségének az ellenértékét képezi. ( 14 ) Mert egyrészt a tagdíjfizetési kötelezettség nem közvetlenül abból következik, hogy az egyesület nyereséget ér el vagy veszteség éri, hanem az egyesület alapszabály-alkotási autonómiáján alapul. Ezen túlmenően a hivatkozott ügyben szereplő díj a tagok konkrét használati jogosultságára vonatkozott az egyesület sportlétesítményei tekintetében. A jelen ügyben a TGE-nek kiszámlázott és az általa kifizetett összegek nagysága ellenben kizárólag az egyesülés gazdasági eredményétől függ. Másrészt az egyesülés a TGE számára nem a vagyontárgyai használatának lehetőségét biztosítja és számláz ki erre vonatkozóan ellenértéket. Ellenkezőleg, ez a kiszámlázott összeg a TGE társasági tagi pozíciójának és az abból származó nyereség- és veszteségviselési kötelezettségének a következménye.

50.

A Bizottság tárgyaláson elhangzott érvelésével szemben nem áll fenn a szolgáltatásnyújtásra irányuló megbízás esete a héairányelv 28. cikkének értelmében. Az alapeljárás tárgya kizárólag azon költségek kiszámlázása, amelyek az egyesülés számára harmadik személyek termékértékesítései és szolgáltatásnyújtásai beszerzése vonatkozásában keletkeztek. A harmadik személyek e szolgáltatásait azonban magának az egyesülésnek nyújtották. Az egyesülés gazdasági tevékenységét szolgálták, és nem annak társasági tagjai részére történt továbbteljesítés. Ugyanis, ahogyan a kérdést előterjesztő bíróság nyomatékosan kifejtette, erre vonatkozóan hiányzik az egyesülésnek a társasági tagjai részére teljesített szolgáltatása. Ily módon nem állnak fenn a héairányelv 28. cikkének feltételei (a szolgáltatások nyújtásakor).

51.

A semlegesség elvéből sem következik más egyéb.

52.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az adólevonási jog a közös héarendszer egyik alapelvét képezi, és arra szolgál, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. ( 15 )

53.

A közös héarendszer ezért valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet. Ennek feltétele azonban főszabály szerint az, hogy ezek a tevékenységek maguk is héakötelesek. ( 16 )

54.

Mivel a mondottak alapján már a héairányelv 24. cikkének (1) bekezdése szerinti szolgáltatásnyújtás hiányzik, az egyesülésnek eleve nem kellett héát fizetnie vállalkozói tevékenysége azon általános költségeinek „további felszámításáért”, amelyeket társasági tagjaira hárított át. A héát tehát tévesen fizették be. Mivel az uniós jog nézőpontjából nem volt fizetendő adó, nincs helye a semlegesség elve alkalmazásának. Ez utóbbi a jelen ügyben éppen nem követeli meg, hogy a TGE-t az egyesülésnek fizetett összegeket terhelő héa alól mentesítsék, ha az adót uniós jogilag egyáltalán nem is kell megfizetni.

55.

Ezért meg kell állapítani, hogy az egyesülés nem nyújt olyan szolgáltatást a TGE-nek, amely megalapozná a TGE adólevonási jogát.

56.

A kérdést előterjesztő bíróság a héairányelv szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét meghatározó 44. és 45. cikkének értelmezését is kéri a Bíróságtól.

57.

A héairányelv 44. cikkének első mondata szerint az adóalany részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helyének a szolgáltatás igénybevevője gazdasági tevékenységének a székhelye tekintendő. Az uniós jogalkotó ezt a kapcsoló elvet elsődlegesként választotta, mivel objektív, egyszerű és praktikus kritériumként nagy jogbiztonságot nyújt. ( 17 )

58.

Ezzel szemben a szolgáltatás igénybevevője állandó telephelyének kapcsoló elve a héairányelv 44. cikkének második mondatában másodlagos, és az általános szabályra vonatkozó kivételt engedő előírás. ( 18 )

59.

Akkor is, ha a Bíróság a Welmory ítéletben tisztázta e két kapcsoló elv viszonyát, ez természetesen mind a héairányelv 44. cikkének első mondata, mind a 44. cikkének második mondata szerint a szolgáltatásnyújtás adóalany általi igénybevételétől függ.

60.

Mint fentebb megállapítottam, a jelen ügyben azonban hiányzik a szolgáltatásnyújtás. Szolgáltatásnyújtás létének hiányában ezért nem lehet meghatározni a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét.

61.

A kérdést előterjesztő bíróság kérdését ezért ennyiben nem lehet megválaszolni.

62.

Mindezek alapján azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Tribunal Arbitral Tributario – Centro de Arbitragem Administrativa (adóügyi választottbíróság [közigazgatási választottbírósági központ]) előzetes döntéshozatal iránti kérelmét a következőképpen válaszolja meg:

Úgy kell értelmezni a héairányelv 168. cikkét, hogy héaköteles termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás hiányában nem áll fenn adólevonási jog, ha valamely Agrupamento Complementar de Empresas (gazdasági egyesülés) egy külföldi illetőségű jogi személy társasági tagra hárítja át vállalkozói tevékenységének általános költségeit, még ha erre az összegre tévesen be is fizették a héát, és erről az összegről számlát állítottak ki a társasági tag belföldi leányvállalatának.