EU tax law WEB TGE Gas Engineering - C-16/17

1.

Znano je, da se lahko storitve med družbo in njenimi družbeniki opravljajo v okviru družbenega razmerja, pa tudi na podlagi od tega neodvisnega, samostojnega pravnega razmerja.

2.

Sodišče je že nekajkrat preučevalo učinke tega pojava na sistem DDV. ( 2 )

3.

Obravnavani predlog za sprejetje predhodne odločbe Sodišču omogoča preučitev posledic za pravico do odbitka, kadar povezana podjetja svoje splošne stroške porazdelijo med svoje člane.

4.

Okvir prava Unije te zadeve je Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 3 ) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV). Člen 167 navedene direktive določa:

„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“

5.

Člen 168 Direktive o DDV določa:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:

6.

Člen 44, prvi stavek, Direktive o DDV v različici, ki velja od 1. januarja 2010, določa, da je kraj opravljanja storitev za davčnega zavezanca kraj, kjer ima sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene stalni poslovni enoti davčnega zavezanca, je v skladu s členom 44, drugi stavek, Direktive o DDV kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima stalno poslovno enoto.

7.

Izvedbene ukrepe za to direktivo vsebuje Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ( 4 ) ki velja od 1. julija 2011. Člen 10 te uredbe podrobneje opredeljuje pojem sedeža dejavnosti, člen 11 pa pojem stalne poslovne enote.

8.

Navedene določbe Direktive o DDV je portugalski zakonodajalec prenesel v nacionalno pravo.

9.

Regime do Registo Nacional de Pessoas Coletivas (zakon o registru pravnih oseb, v nadaljevanju: zakon o RNPC) ureja vpis pravnih oseb v Registo Nacional de Pessoas Coletivas (register pravnih oseb, v nadaljevanju: RNPC).

10.

V skladu s členom 4(1)(a) in (b) zakona o RNPC se v ta register vpisujejo tako pravne osebe portugalskega ali tujega prava kot tudi zastopniki pravnih oseb mednarodnega prava ali tujega prava, ki običajno opravljajo dejavnost na Portugalskem.

11.

Člen 13 zakona o RNPC določa, da se vsaki pravni osebi, ki je vpisana v RNPC, dodeli Número de Identificação de Pessoa Coletiva (identifikacijska številka pravne osebe, v nadaljevanju: NIPC), in ureja podrobnosti za njeno dodelitev.

12.

TGE Gas Engineering GmbH (v nadaljevanju: TGE Bonn) je družba nemškega prava s sedežem v Bonnu. Na Portugalskem je 3. marca 2009 za izvedbo enega posla (pridobitev poslovnih deležev) dobila NIPC 980410 878 za družbo nerezidentko brez stalne poslovne enote.

13.

Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je portugalska podružnica družbe TGE Bonn s firmo „TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal“ (v nadaljevanju: TGE Portugal). Na Portugalskem ji je bila 7. aprila 2009 kot družbi nerezidentki s stalno poslovno enoto dodeljena NIPC 980412 463.

14.

Družba TGE Bonn je 17. aprila 2009 skupaj z družbo Somague Engenharia SA (v nadaljevanju: Somague) ustanovila gospodarsko interesno združenje (Agrupamento Complementar de Empresas), ki se je imenovalo „Projesines Expansão do Terminal de GNL de Sines, ACE“ (v nadaljevanju: GIZ).

15.

Družbena pogodba določa prispevke družbenikov za GIZ, in sicer znaša prispevek družbe Somague 85 %, prispevek družbe TGE Bonn pa 15 %. Interni dogovor GIZ ne glede na navedeno določa, da znaša prispevek glede dobička in stroškov GIZ za družbo TGE Bonn 64,29 % in 35,71 % za družbo Somague.

16.

Pri ustanovitvi GIZ je družba TGE Bonn uporabila NIPC 980410 878 za družbo nerezidentko brez stalne poslovne enote in ne NIPC, ki ga je dobila družba TGE Portugal.

17.

GIZ je pogodbena stranka Redes Engéticas Nacionais (v nadaljevanju: REN), portugalske elektroenergetske družbe, za katero izvaja projekt razširitve terminala za utekočinjeni zemeljski plin v kraju Sines.

18.

GIZ je z družbo TGE Portugal 4. maja 2009 sklenilo podizvajalsko pogodbo. Podobna pogodba je bila prav tako sklenjena z družbo Somague.

19.

Na podlagi teh pogodb sta družbi TGE Portugal in Somague kot podizvajalki GIZ izvedli dobave in opravili storitve. V skladu s podizvajalsko pogodbo med GIZ in družbo TGE Portugal („Full back-to-back general principle“) je GIZ vse te dobave in druge storitve, ki jih je zanj opravila družba TGE Portugal, zaračunalo družbi REN kot nosilcu projekta.

20.

GIZ je stroške, nastale v okviru njegove gospodarske dejavnosti, v višini 64,29 % zaračunal družbi TGE Portugal ob uporabi NIPC, ki je bila dodeljena družbi TGE Portugal. GIZ je družbi Somague zaračunalo stroške v višini 35,71 %. Račun se je izdal z izključnim namenom delitve stroškov GIZ med njegove družbenike. Glede na navedeno so se stroški delili v skladu z internim dogovorom med družbeniki glede razdelitve obveznosti GIZ. Kljub temu je ta na računih obračunal DDV in ga odvedel portugalski davčni upravi, česar ta ni nikoli prerekala.

21.

Družba TGE Portugal je nato v zvezi z zaračunanimi stroški uveljavljala odbitek DDV.

22.

V okviru davčnega nadzora, ki ga je Autoridade Tributária e Aduaneira (davčni in carinski organ, v nadaljevanju: ATA) izvedel nad družbo TGE Portugal za davčna leta 2009, 2010 in 2011, je bilo pripravljeno poročilo o davčnem nadzoru. V tem poročilu je ATA ugotovil, da je treba družbi TGE Portugal in TGE Bonn zaradi različnih NIPC obravnavati kot različna pravna subjekta. Ker je družba TGE Bonn družbenica GIZ, ne pa tudi družba TGE Portugal, je GIZ svoje stroške družbi TGE Portugal zaračunal neupravičeno. Družba TGE Portugal je zato neupravičeno odbila DDV v zvezi s temi stroški.

23.

Na podlagi teh ugotovitev je ATA v zvezi z družbo TGE Portugal izdal odločbe o odmeri DDV in kompenzacijskih obresti. Družba TGE Portugal je 28. marca 2014 vložila ugovor zoper navedene odločbe za davčni leti 2010 in 2011, tega pa je ATA zavrnil.

24.

Družba TGE Portugal je 19. septembra 2014 vložila pritožbo zoper navedeni sklep o zavrnitvi ugovora, ki je bila prav tako zavrnjena s sklepom, ki ji je bil vročen 25. septembra 2015.

25.

Družba TGE Portugal je 22. decembra 2015 vložila predlog za izdajo arbitražne odločbe pri predložitvenem sodišču.

26.

S sklepom z dne 29. junija 2016, ki je na Sodišče prispel 16. januarja 2017, je Tribunal Arbitral Tributário (razsodišče v davčnih sporih, Portugalska) Sodišču na podlagi člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

Ali je treba člene 44, 45, 132(1)(f), 167, 168, 169, 178, 179, 192a, 193, 194 in 196 Direktive o DDV (Direktiva 2006/112), člena 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 in načelo nevtralnosti razlagati tako, da nasprotujejo temu, da portugalska davčna uprava podružnici družbe nemškega prava ne prizna pravice do odbitka DDV v okoliščinah, v katerih:

27.

Na zaprosilo Sodišča za pridobitev informacij je predložitveno sodišče – tako kot tožeča stranka v postopku v glavni stvari – dodatno navedlo, da je bil edini namen računov GIZ, da se splošni stroški njegove gospodarske dejavnosti delijo med družbenike.

28.

V postopku pred Sodiščem so družba TGE Portugal, Portugalska republika in Evropska komisija podale pisna stališča in se udeležile tudi obravnave 19. marca 2018.

29.

Sodišče je že odločilo, da je Tribunal Arbitral Tributário mogoče opredeliti kot sodišče države članice v smislu člena 267 PDEU, zaradi česar je upravičeno do predložitve Sodišču. ( 5 )

30.

Predložitveno sodišče se v vprašanju sklicuje na različni NIPC, ki sta bili dodeljeni družbama TGE Bonn in TGE Portugal in sta se uporabljali v povezavi z GIZ, in sicer na NIPC družbe TGE Bonn pri sklenitvi pogodbe o ustanovitvi GIZ ter na NIPC družbe TGE Portugal pri sklenitvi podizvajalske pogodbe z GIZ.

31.

Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu naproša za razjasnitev, ali ima družba TGE Bonn ali družba TGE Portugal pravico do odbitka, če GIZ svoje splošne stroške zaračuna družbi TGE Portugal z obračunanim DDV. Predložitveno sodišče želi v bistvu izvedeti, ali so v primeru, kakršen je obravnavani, izpolnjeni pogoji za odbitek.

32.

Pogoje za pravico do odbitka določa člen 168(a) Direktive o DDV: pravico do odbitka vstopnega davka, dolgovanega ali plačanega na predhodni stopnji, ima oseba, ki je davčni zavezanec in ki ji je drug davčni zavezanec opravil dobavo ali storitev za namene njegove lastne dejavnosti.

33.

V obravnavanem primeru je GIZ nesporno odvedel DDV, ki ga je zaračunal družbi TGE Portugal. Prav tako ni sporno, da je GIZ načeloma davčni zavezanec v smislu Direktive o DDV.

34.

Vendar je treba razjasniti, ali je družba TGE Portugal prejemnik storitve, zaradi katere mora plačati stroške.

35.

V skladu s členom 168 Direktive o DDV ima pravico do odbitka samo davčni zavezanec. Prejemnik storitve mora zato biti davčni zavezanec v smislu Direktive.

36.

Člen 9(1)(1) Direktive o DDV določa, da je davčni zavezanec vsaka oseba, ki neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost.

37.

Glede pravne vezi med družbo in njeno podružnico iz druge države članice je Sodišče že odločilo, da podružnica ne deluje neodvisno, ker sama ne nosi ekonomskih tveganj, ki izhajajo iz njenega poslovanja, zlasti ker nima dotacijskega kapitala. ( 6 ) Ekonomsko tveganje nosi samo družba, ki ji podružnica pripada.

38.

Čeprav je treba pojem davčnega zavezanca na podlagi prava Unije razlagati samostojno in enotno, ( 7 ) zaradi česar ne vključuje samo fizičnih in pravnih oseb, temveč tudi subjekte brez pravne osebnosti, ( 8 ) v primeru družbe in podružnice v drugi državi članici ne gre za dva samostojna pravna subjekta znotraj iste pravne osebe, ki bi se štela za dva davčna zavezanca. ( 9 )

39.

V skladu z opisanim merilom se družbi TGE Bonn in TGE Portugal štejeta za enega davčnega zavezanca (v nadaljevanju: TGE) v smislu Direktive o DDV.

40.

Na to ugotovitev ne vpliva to, da imata družbi TGE Bonn in TGE Portugal različni NIPC in da se je pri ustanovitvi GIZ uporabila NIPC družbe TGE Bonn, pri izstavitvi računa za namene delitve stroškov pa NIPC družbe TGE Portugal.

41.

Člen 168(a) Direktive o DDV zahteva, da je storitev (dobava v smislu člena 14 ali opravljanje storitev v smislu člena 24(1) Direktive o DDV) opravljena davčnemu zavezancu, ki je upravičen do odbitka vstopnega davka.

42.

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča so storitve obdavčljive, le če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne storitve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika. ( 10 )

43.

Davčna osnova za opravljanje storitev je namreč vse, kar se prejme v zameno za opravljeno storitev, in opravljanje storitev je obdavčljivo, samo če obstaja neposredna zveza med opravljeno storitvijo in prejetim plačilom. ( 11 )

44.

V obravnavanem primeru bi moral torej GIZ opraviti konkretno storitev, katere prejemnik je družba TGE. Samo v tem primeru bi bilo mogoče zneske, ki jih je GIZ zaračunal družbi TGE in ki jih je družba TGE plačala, šteti za plačilo za opravljeno storitev, za katero se dejansko dolguje DDV.

45.

Vendar kot navajata predložitveno sodišče in tožeča stranka v postopku v glavni stvari v njunih odgovorih na zaprosilo Sodišča za pridobitev informacij, navedeni zneski predstavljajo splošne stroške gospodarske dejavnosti GIZ. Namen računov je bil zgolj, da te stroške nosi družba TGE kot družbenica. Zneski niso bili zaračunani za storitev GIZ, opravljeno za družbo TGE, zaradi česar jih ni mogoče šteti za plačilo.

46.

Tako je treba izhajati iz tega, da v obravnavanem primeru ni bila opravljena konkretna storitev za davčnega zavezanca. Nasprotno, zneski, ki so bili zaračunani družbi TGE in ki jih je ta plačala, pomenijo delitev splošnih stroškov GIZ med njegove družbenike na podlagi njihove obveznosti sodelovanja pri dobičku in izgubi, ne pa plačilo za konkretno storitev.

47.

To ugotovitev potrjuje sodba Sodišča v zadevi Cibo Participations. V tej zadevi je Sodišče odločilo, da izplačilo dividende ne predstavlja plačila za storitev, temveč je zgolj posledica lastništva deleža in s tem statusa družbenika. Za izplačilo dividend se praviloma zahteva obstoj dobička, namenjenega delitvi, zaradi česar je odvisno od doseženega poslovnega rezultata družbe. ( 12 ) V obravnavanem primeru GIZ sicer med družbenike ni razdelil dividend, torej udeležbe pri dobičku. Nasprotno, ti morajo plačati določen znesek GIZ. Vendar, kot je že navedla davčna uprava v postopku v glavni stvari, gre za splošne stroške gospodarske dejavnosti GIZ. Te stroške je mogoče primerjati z izplačilom dividend v zadevi Cibo Participations: višina zneska, ki ga je zaračunal GIZ, je odvisna od njegovih prihodkov, tako kot je višina dividend odvisna od doseženega dobička družb, v katerih je bil udeležen holding Cibo Participations. Družbenik na podlagi svojega statusa družbenika ni upravičen samo do udeležbe pri dobičku, temveč je v obravnavanem primeru dolžan nositi tudi nastale stroške. Medtem ko se je zadeva Cibo Participations nanašala na udeležbo pri dobičku, gre v obravnavanem primeru za kritje nastalih stroškov. V obeh primerih so izvedena plačila posledica statusa družbenika, zaradi česar ne predstavljajo plačila za opravljeno storitev.

48.

Zaradi neobstoja plačila se obravnavani primer razlikuje od primera v zadevi Heerma. V tej zadevi je družbenik družbe civilnega prava tej dal v najem zemljišče, za kar mu je družba plačevala najemnino, ki ni bila odvisna od njegove udeležbe pri dobičku in izgubi družbe. Sodišče je v tem primeru odločilo, da najem zemljišča predstavlja obdavčljivo storitev, ker je protistoritev predstavljalo konkretno plačilo. ( 13 )

49.

Obravnavanega primera tudi ni mogoče primerjati s plačilom članarine v društvu. Sodišče je sicer v zadevi Kennemer Golf odločilo, da predstavlja članarina davčno osnovo za DDV, če pomeni plačilo za možnost uporabe sredstev iz premoženja društva. ( 14 ) Po eni strani namreč obveznost plačila članarine ne izhaja neposredno iz tega, ali društvo dosega dobiček ali izgubo, temveč temelji na statutarni avtonomiji društva. Poleg tega se je znesek v tem primeru nanašal na konkretno pravico članov do uporabe športnih objektov društva. V obravnavanem primeru pa je višina zneskov, ki so bili zaračunani družbi TGE in ki jih je ta plačala, odvisna izključno od poslovnega rezultata GIZ. Po drugi strani GIZ družbi TGE ne omogoča uporabe njegovega premoženja niti ji za to ne izstavlja računa. Zaračunan znesek namreč izhaja iz statusa družbe TGE kot družbenice in s tem povezano obveznostjo udeležbe pri dobičku in izgubi.

50.

V nasprotju z izvajanji Komisije na obravnavi ne gre za posredovanje pri opravljanju storitev v smislu člena 28 Direktive o DDV. Predmet postopka v glavni stvari je zgolj zaračunavanje stroškov, ki so nastali GIZ iz naslova opravljenih dobav in storitev tretjih oseb. Vendar so te storitve tretje osebe opravile za samo GIZ. Namenjene so bile gospodarski dejavnosti GIZ in niso bile opravljene za njegove družbenike. Kot je namreč izrecno navedlo predložitveno sodišče, GIZ za svoje družbenike ni opravil nobene storitve. Tako niso izpolnjeni pogoji iz člena 28 Direktive o DDV („pri opravljanju storitev“).

51.

Nasprotno ne izhaja niti iz načela nevtralnosti.

52.

Spomniti je treba, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pravica od odbitka vstopnega davka pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV in njen namen je podjetniku v celoti olajšati breme DDV, dolgovanega ali plačanega v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. ( 15 )

53.

Skupni sistem DDV zato zagotavlja, da se vse gospodarske dejavnosti obdavčijo popolnoma nevtralno. Pogoj za to pa je, da se zanje načeloma plačuje DDV. ( 16 )

54.

Ker na podlagi navedenega ni podana niti storitev v smislu člena 24(1) Direktive o DDV, GIZ ni bil dolžan plačati DDV za „nadaljnje zaračunavanje“ splošnih stroškov svoje dejavnosti, ki jih je delil med svoje družbenike. DDV se je torej odvedel neupravičeno. Ker ta davek z vidika prava Unije ni bil dolgovan, načela nevtralnosti ni mogoče uporabiti. Ta v obravnavanem primeru ne omogoča razbremenitve družbe TGE za DDV od zneskov, ki jih je plačala GIZ, če se davek z vidika prava Unije sploh ne dolguje.

55.

Zato je treba ugotoviti, da GIZ za družbo TGE ne opravlja storitev, na podlagi česar bi bila družba TGE upravičena do odbitka.

56.

Predložitveno sodišče Sodišče naproša tudi za razlago členov 44 in 45 Direktive o DDV, ki določata kraj opravljanja storitev.

57.

V skladu s členom 44, prvi stavek, Direktive o DDV je kraj opravljanja storitev za davčnega zavezanca sedež gospodarske dejavnosti prejemnika storitev. Zakonodajalec Unije je to navezno okoliščino izbral kot primarno, ker je objektivno, enostavno in praktično merilo, ki zagotavlja veliko pravno varnost. ( 17 )

58.

Nasprotno je navezna okoliščina stalne poslovne enote prejemnika storitve v členu 44, drugi stavek, Direktive o DDV sekundarna in izjema od splošnega pravila. ( 18 )

59.

Čeprav je Sodišče v zadevi Welmory pojasnilo razmerje med tema dvema naveznima okoliščinama, je tako v skladu s členom 44, prvi stavek, kot tudi v skladu s členom 44, drugi stavek, Direktive o DDV odločilno to, ali davčni zavezanec prejme storitev.

60.

Kot je bilo navedeno zgoraj, v obravnavanem primeru ni mogoče šteti, da gre za opravljanje storitev. Zaradi neobstoja storitve zato ni mogoče določiti kraja opravljanja storitve.

61.

Na vprašanje predložitvenega sodišča zato ni mogoče odgovoriti.

62.

Ob upoštevanju navedenih preudarkov Sodišču predlagam, naj na predlog Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (razsodišče v davčnih sporih (upravni arbitražni center)) za sprejetje predhodne odločbe odgovori:

Člen 168 Direktive o DDV je treba razlagati tako, da v primeru neobstoja dobave ali opravljanja storitve, ki je predmet DDV, ne obstaja pravica do odbitka vstopnega davka, če Agrupamento Complementar de Empresas (gospodarsko interesno združenje) plačilo splošnih stroškov svoje dejavnosti naloži družbi nerezidentki, ki je družbenica, tudi če je bil od tega zneska neupravičeno plačan DDV in je bil ta znesek zaračunan nacionalni podružnici te družbenice.