Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

P. MENGOZZI

представено на 3 октомври 2018 година(1)

Дело C-165/17

Morgan Stanley & Co International plc

срещу

Ministre de l’Économie et des Finances

(Преюдициално запитване, отправено от Conseil d’État (Държавен съвет, Франция)

„Преюдициално запитване — ДДС — Членове 17 и 19 от Директива 77/388/ЕИО — Членове 168, 169 и 173—175 от Директива 2006/112/ЕО — Приспадане на данъка, платен по получени доставки — Определяне на приложимата пропорция на приспадане — Клон на дружество, установен в държава членка, различна от тази на неговата централа — Разходи на клона, предназначени единствено за сделките на неговата централа — Разходи на клона, използвани както за собствени сделки, така и за сделки на централата“






I.      Въведение

1.        Настоящото преюдициално запитване, отправено от Conseil d’État (Държавен съвет, Франция), се отнася до тълкуването на член 17, параграфи 2, 3 и 5, както и на член 19, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа(2) (наричана по-нататък „Шеста директива“), както и на членове 168, 169 и 173—175 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(3).

2.        Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството Morgan Stanley & Co International plc (наричано по-нататък „Morgan Stanley“) и френската данъчна администрация във връзка с приспадането на данъка върху добавената стойност (ДДС), които регистрираният във Франция за целите на ДДС клон на Morgan Stanley (наричан по-нататък „френският клон“) е платил за сделките във Франция, от една страна, и за услугите в полза на разположената в Лондон, Обединено кралство, централа (наричана по-нататък „лондонската централа“), от друга страна.

3.        По-конкретно, от акта за преюдициално запитване е видно, че във френския клон са извършени две счетоводни проверки, които по отношение на облагането с ДДС обхващат периодите от 1 декември 2002 г. до 30 април 2005 г. и от 1 декември 2005 г. до 30 април 2009 г.(4).

4.        В хода на тези проверки френската данъчна администрация установява, че френският клон, който съгласно приложимите правни норми в областта на ДДС има качеството на постоянен обект, извършва, от една страна, банкови и финансови сделки за местните си клиенти, за които — съгласно разпоредбите на Шеста директива и на Директива 2006/112, транспонирани с френския Code général des impôts (Общ данъчен кодекс) (наричан по-нататък „CGI“)(5) — е избрал да бъде третиран като задължено по ДДС лице, и от друга страна, услуги в полза на лондонската централа, за които получава насрещна престация под формата на парични плащания(6). Френският клон приспада целия ДДС, с който са обложени разходите за тези две категории доставки.

5.        Според френската данъчна администрация ДДС, който е начислен за придобиването на стоките и услугите, използвани единствено за извършените с лондонската централа вътрешни сделки, не поражда право на приспадане, тъй като те не попадат в приложното поле на ДДС. Френската данъчна администрация все пак смекчава позицията си, като допуска приспадането на част от съответния данък, вземайки предвид приложимата за лондонската централа пропорция на приспадане и действащите във Франция правила относно изключенията от правото на приспадане. Що се отнася до смесените разходи на френския клон, а именно разходите за сделките, извършени едновременно в полза на собствените клиенти и с лондонската централа, данъчната администрация счита, че те подлежат само на частично приспадане и взема предвид приложимата за лондонската централа пропорция на приспадане, като я коригира с пораждащия право на приспадане оборот на френския клон, при спазване на действащите във Франция правила относно изключенията от правото на приспадане.

6.        Morgan Stanley иска от Tribunal administratif de Montreuil (Административен съд Монтрьой, Франция) да отмени изпратените от данъчната администрация актове за установяване на допълнителни задължения по първоначално приспаднат ДДС, като този съд отхвърля направените искания. Въззивната жалба срещу решението на този съд на свой ред е отхвърлена от Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай) с решение от 27 януари 2015 г.

7.        Сезираният с касационната жалба срещу това съдебно решение Conseil d’État (Държавен съвет) припомня, на първо място, възприетото в определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481), разрешение, засягащо възникването на право на приспадане на ДДС за разходи на регистриран в една държава членка клон, които са частично предназначени за облагаемите сделки на установената в друга държава членка централа.

8.        Въпреки това Conseil d’État (Държавен съвет) счита, на второ място, че правилата за определяне на пропорцията на приспадане, приложима за клон, намиращ се в положение като това на клона на Morgan Stanley, трябва все пак да бъдат уточнени, по-специално с оглед на решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), независимо че според Conseil d’État (Държавен съвет) то се отнася до по-различна хипотеза. В това отношение Conseil d’État (Държавен съвет) иска да се установи, от една страна, по отношение на разходите на установен в една държава членка клон, които са предназначени единствено за сделки на намиращата се в друга държава членка негова централа, дали съгласно разпоредбите на Шеста директива и на Директива 2006/112 държавата членка, в която е регистриран клонът, трябва да прилага за тези разходи приложимата в тази държава членка пропорция на приспадане, или следва да се прилага пропорцията на приспадане, приложима в държавата членка, в която се намира централата, или пък — като се основава на разрешението относно правото на възстановяване, възприето в решение от 13 юли 2000 г., Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408) — специфична пропорция на приспадане, определяна чрез едновременното прилагане на правилата на държавите членки, в които съответно е регистриран клонът и се намира централата, по-специално предвид евентуалното наличие на режим за облагане по избор на тези сделки с ДДС. От друга страна, Conseil d’État (Държавен съвет) иска да се определят правилата, приложими за разходите на клона, които са направени както за неговите сделки в държавата членка, в която е регистриран, така и за сделките на централата, по-специално с оглед на понятията за общи разходи и за пропорционално приспадане.

9.        При тези обстоятелства Conseil d’État (Държавен съвет) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      В случай че разходите на установен в една държава членка клон са предназначени единствено за сделките на намиращата се в друга държава членка негова централа, трябва ли разпоредбите на член 17, параграфи 2, 3 и 5 и член 19, параграф 1 от Шеста директива […], възпроизведени в членове 168, 169 и 173—175 от Директива 2006/112/ЕО, да се тълкуват в смисъл, че държавата членка, в която е регистриран клонът, трябва да прилага за тези разходи приложимата за клона пропорция на приспадане, определяна с оглед на сделките, извършени от него в държавата, в която е регистриран, и на приложимите в нея правила, или приложимата за централата пропорция на приспадане, или пък специфична пропорция на приспадане, определяна чрез едновременното прилагане на правилата на държавите членки, в които съответно е регистриран клонът и се намира централата, по-специално предвид евентуалното наличие на режим за облагане по избор на тези сделки с [ДДС]?

2)      Кои правила следва да бъдат приложени в особената хипотеза, в която разходите на клона са направени както за извършване на неговите сделки в държавата, в която е регистриран, така и на сделките на централата, по-специално с оглед на понятията за общи разходи и за пропорционално приспадане?“.

10.      Писмени становища по тези въпроси представят Morgan Stanley, френското и португалското правителство, както и Европейската комисия. Тези страни са изслушани в съдебното заседание от 1 март 2018 г., с изключение на португалското правителство, за което не се явява представител.

II.    Анализ

1.      Предварителни бележки

11.      Преди да се пристъпи към разглеждането на отправените от запитващата юрисдикция въпроси, са необходими някои предварителни бележки по-специално що се отнася до предпоставките, от които изхождат тези въпроси.

12.      Най-напред, безспорно е, че френският клонът представлява постоянен обект за целите на ДДС. С други думи, от фактическа гледна точка това положение е различно от положението, по което е постановено посоченото от запитващата юрисдикция решение от 13 юли 2000 г., Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, т. 15). В това дело всъщност френското представителство на италианската банка Monte Dei Paschi di Siena не се явява постоянен обект във Франция, което съответно означава, че са приложими единствено разпоредбите на Шеста директива, както и на Осма директива 79/1072/ЕИО(7), които се отнасят до възстановяването на платения във Франция ДДС. Настоящото дело засяга само разгледаното в отправеното до Съда преюдициално запитване право на приспадане на ДДС, което е поискано от френския клон в качеството му на постоянен обект на Morgan Stanley. Държа обаче още тук да подчертая, че като се изключи тази фактологическа разлика, изводите, които могат да бъдат изведени от решение от 13 юли 2000 г., Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), са много полезни — както ще обясня по-нататък — за правото на приспадане на ДДС, тъй като са идентични принципите, които уреждат това право и възстановяването на ДДС(8).

13.      По-нататък, въпреки че по отношение на банковите и финансовите си дейности френският клон е избрал да бъде третиран като задължено лице по ДДС във Франция в съответствие с възможността, предвидена в член 13 В, първа алинея от Шеста директива и в член 137, параграф 1 от Директива 2006/112 — всяка от тези разпоредби е транспонирана в CGI — запитващата юрисдикция и встъпилите в производството пред Съда страни не представят доказателства, които да позволяват да се приеме, че този постоянен обект се ползва с пълна самостоятелност по отношение на лондонската централа в смисъл, че френският клон понася риска, свързан с упражняваната от него икономическа дейност. Следователно, както отбелязва португалското правителство, може да се направи разумно предположение, че сам по себе си френският клон не е „данъчнозадължено лице“ по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива и на член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112, тоест че за разлика от дъщерното дружество на дадено предприятие той не отговаря на условието да извършва „независима“ икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от тази дейност(9). За разлика от това образуванието, в чийто състав се включва френският клон и лондонската централа, упражнява такава независима икономическа дейност, така че съгласно практиката на Съда именно това образувание трябва да се разглежда като едно-единствено данъчнозадължено лице за целите на тълкуването на правните норми в областта на ДДС(10). Страните, представили становища по настоящото дело, приемат този извод. Тази съдебна практика обаче не засяга изрично правото на приспадане на ДДС и поради това не може да се използва като отправна точка за разсъжденията, които са необходими в настоящото дело.

14.      Накрая, това обстоятелство ми дава повод да формулирам две последни предварителни бележки, всяка от които засяга определянето на границите на поставените от запитващата юрисдикция въпроси.

15.      Важно е да се отбележи, на първо място, че запитващата юрисдикция не иска от Съда да се произнася по правото на приспадане на ДДС, начислен върху разходите на френския клон, които са предназначени или направени единствено за банковите и финансови сделки, представляващи вече извършени доставки в полза на френските му клиенти, по отношение на които същият е избрал да бъде третиран като данъчнозадължено за целите на ДДС лице. Всъщност, както Комисията припомня в хода на съдебното заседание, този въпрос не е предмет на спора пред френските съдилища, тъй като данъчната администрация изглежда изобщо не оспорва правото на приспадане на пълния размер на ДДС, начислен върху такива разходи за получени доставки. Това следва да се има предвид. Макар че няма да се връщам отново на въпроса за данъчното третиране на тези разходи на френския клон, това не променя факта, че самото наличие на тези сделки поражда право на приспадане във Франция предвид направения от френския клон избор, който Morgan Stanley използва като основание за голяма част от претенциите си за приспадане на пълния размер на начисления върху всички останали разходи на този клон ДДС. Всъщност според Morgan Stanley именно банковите и финансовите сделки на клона му във Франция дават на това дружество основание да счита, че може да се ползва от правото на приспадане на пълния размер на ДДС, начислен, от една страна, върху разходите на френския клон, предназначени единствено за сделките на лондонската централа (които са предмет на първия преюдициален въпрос), и от друга страна, върху така наречените смесени разходи, а именно тези, които са направени едновременно за сделките на този клон и за сделките на посочената централа (които са предмет на втория преюдициален въпрос).

16.      На второ място и що се отнася до тези два въпроса, бих искал да отбележа — също като Morgan Stanley, френското правителство и Комисията — че Conseil d’État (Държавен съвет) не иска изрично от Съда да се произнася по възприетото от Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай) тълкуване, съгласно което, доколкото френският клон не може да се окачестви като „данъчнозадължено лице“(11), разходите, които той прави единствено в полза на лондонската централа, не са направени по сделки, попадащи в приложното поле на ДДС, и следователно не могат да породят право на приспадане на платения за получени доставки ДДС(12).

17.      В това отношение, както отбелязах в точка 7 от настоящото заключение, в изложените в акта за преюдициално запитване мотиви запитващата юрисдикция всъщност се ограничава да припомни определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481), от което смятам, че ясно следва необходимостта да се отхвърли възприетото от Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай) тълкуване, че вътрешните сделки между даден клон и неговата централа сами по себе си се явяват пречка за приспадането на ДДС, начислен върху разходите на клона в полза на централата. Всъщност в това определение Съдът постановява, че член 168 и член 169, буква a) от Директива 2006/112 — нека припомня, че и единият, и другият уреждат „възникването и обхвата на правото на приспадане“ — трябва да се тълкуват в смисъл, че „клон на установено в една държава членка дружество, който е регистриран в друга държава членка за целите на ДДС и извършва преимуществено неподлежащи на облагане с [този данък] вътрешни сделки в полза на посоченото дружество, но епизодично извършва и облагаеми сделки в държавата членка по регистрацията си, има право да приспада ДДС, платен за получени доставки в последната държава и начисляван върху стоките и услугите, използвани за нуждите на облагаемите сделки на посоченото дружество, извършени в другата държава членка, където то е установено“(13). С други думи, наличието на сделки или на вътрешни парични потоци между регистрирания в една държава членка клон и установената в друга държава членка централа по принцип не означава, че на формираното от тези два субекта едно-единствено данъчнозадължено лице може да се откаже правото да приспада ДДС, начислен върху разходите за получени доставки на клона в полза на облагаемите сделки на централната. Всъщност тези парични потоци са свързани с икономическата дейност на едно и също данъчнозадължено лице, поради което, доколкото липсва възмезден характер, не е налице сделка. Липсата на сделка по дефиниция изключва възможността да става дума за сделка извън приложното поле на ДДС.

18.      Между настоящото дело и делото, по което е постановено определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481), несъмнено има разлики, доколкото в делото, по което е постановено това определение, всички сделки на централата, представляващи вече извършени доставки, изглежда са облагаеми, докато в настоящото дело акцентът, който запитващата юрисдикция поставя върху подлежащата на приспадане пропорционална част, по дефиниция означава, че съществуват както сделки, представляващи вече извършени доставки, за които ДДС подлежи на приспадане, така и сделки, за които ДДС не подлежи на приспадане(14). Въпреки това на този етап от анализа бих искал да отбележа, че доколкото Conseil d’État (Държавен съвет) не иска изрично допълнителни разяснения по въпроса за неотносимостта (или неутралитета) на вътрешните парични потоци между даден клон и неговата централа към възникването и обхвата на правото на приспадане на ДДС, начислен върху разходите на клона в полза на централата, тази юрисдикция изглежда изхожда от постулата, че определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481), дава достатъчно основание да се отхвърли възприетото от Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай) тълкуване.

19.      Следователно отговорите на отправените въпроси биха могли да се ограничат до тълкуването на член 17, параграф 5 и член 19, параграф 1 от Шеста директива и на членове 173—175 от Директива 2006/112, в които се определят правилата за пропорционалното приспадане.

20.      Поради две основни причини обаче ще предложа подобно ограничаване на отговора на Съда да бъде отхвърлено.

21.      Първо, бих искал да отбележа, че Conseil d’État (Държавен съвет) формулира първия си преюдициален въпрос не само с оглед на разпоредбите на Шеста директива и на Директива 2006/112, които се отнасят до пропорционалното приспадане, но и на член 17, параграфи 2 и 3 от Шеста директива и членове 168 и 169 от Директива 2006/112, които уреждат „възникване[то] и обхват[а] на правото на приспадане“. Така запитващата юрисдикция изглежда негласно търси потвърждение на тълкуването на тези последни разпоредби, което Съдът възприема в определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481).

22.      Второ, видно от разискванията пред Съда, страните в производството извеждат различни правни последици от неутралния характер на вътрешните парични потоци между френския клон и лондонската централа, що се отнася до обхвата на правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки, по-специално що се отнася до представляващите вече извършени доставки сделки с трети лица, които трябва да бъдат взети предвид. Всъщност, докато Morgan Stanley счита по същество, че вътрешните парични потоци между френския клон и лондонската централа не се отразяват върху обхвата на правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки, като това предполага, че единствените относими сделки с трети лица са сделките на френския клон, вследствие на което на този клон следва да се признае право да приспада пълния размер на ДДС, френското и португалското правителство, както и Комисията застъпват обратното становище. Според тези заинтересовани страни вследствие на обстоятелството, че посочените вътрешни потоци не се отразяват на правото на приспадане на ДДС, представляващите вече извършени доставки сделки на лондонския клон с трети лица, за които са направени разходите на френския клон, също трябва да бъдат взети предвид при определянето на обхвата на правото на приспадане на начисления върху разходите на клона ДДС, което от своя страна означава, че е необходим по-нюансиран подход (в сравнение с предложения от Morgan Stanley) към платения ДДС по получени доставки, който подлежи на приспадане.

23.      Поради това считам, че за да бъде изцяло полезен, отговорът на преюдициалното запитване трябва да включва съображения относно обхвата на правото на приспадане на данъчнозадължено лице, намиращо си в положение като това в основата на настоящото дело, както и че тези съображения би трябвало да могат да улеснят отговора на въпроса за приложимата пропорция на приспадане, както се изтъква по същество и в становището на Комисията.

24.      С настоящото ще изложа анализа си на поставените от запитващата юрисдикция въпроси с уговорката, че първият от тях е по-сложен.

2.      По първия въпрос

25.      Бих искал да припомня, че с първия въпрос запитващата юрисдикция моли за тълкуване на разпоредбите на член 17, параграфи 2, 3, 5 и член 19, параграф 1 от Шеста директива, възпроизведени в членове 168, 169 и 173—175 от Директива 2006/112. По-конкретно, запитващата юрисдикция иска да се установи дали съгласно тези разпоредби държавата членка, в която е регистриран клонът, трябва да прилага за разходите, които същият е направил единствено в полза на сделките на намиращата се в друга държава членка централа а) пропорция на приспадане, определяна само с оглед на сделките, които този клон извършва в държавата членка, в която е регистриран, и съгласно приложимите в нея правила, б) пропорция на приспадане съгласно правилата, приложими в държавата членка, в която се намира централата, или в) „специфична“ пропорция на приспадане, определяна чрез едновременното прилагане на правилата, приложими във всяка от засегнатите държави членки, по-специално предвид „евентуалното наличие на режим за облагане по избор“ с ДДС на тези сделки.

26.      Докато Morgan Stanley поддържа, че тълкуването на посочените по-горе разпоредби налага да се възприеме разрешението по буква а) от посочените в предходната точка от настоящото заключение алтернативни възможности, останалите заинтересовани страни са на мнение, че правилният прочит на тези разпоредби води до необходимостта да се вземат предвид сделките на централата, представляващи вече извършени доставки, като се възприеме разрешението по буква в) измежду предложените алтернативни възможности.

27.      Както с основание посочват заинтересованите страни, от обстоятелството, че разходите на френския клон са предназначени единствено за сделките на лондонската централа, представляващи вече извършени доставки, не може да се черпи никаква информация за обхвата на правото на приспадане в държавата членка, в която е регистриран клонът. Това право зависи от третирането за целите на ДДС на сделките, представляващи вече извършени доставки, в зависимост от това дали — схематично погледнато — същите са облагаеми или необлагаеми. При обстоятелства като разглежданите в настоящото дело тези сделки освен това се извършват в държава членка, различна от държавата, в която са направени разходите и в която е поискано приспадането, а това неизбежно поставя въпроса — както ще уточня по-нататък — за прилагането на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и на член 169, буква а) от Директива 2006/112.

28.      С оглед на тези аспекти полезният отговор на първия въпрос налага да се разгледат три точки. Най-напред, бих искал да припомня принципите, които уреждат обхвата на правото на приспадане в контекста на тълкуването на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и на член 169, буква а) от Директива 2006/112; това ще позволи още на този етап да се направят няколко извода за отговора, който трябва да се даде на първия въпрос (раздел 1). Но-нататък, ще разгледам специфичната трудност при определянето на пропорцията на приспадане, приложима в държавата членка, в която е регистриран клонът, по-специално с оглед на обхвата на решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), на което се позовават всички заинтересовани страни, макар и за да защитят диаметрално противоположни тези (раздел 2). Накрая, ще развия няколко съображения, посветени на темата за значението на „евентуалното наличие на режим за облагане по избор“, което запитващата юрисдикция споменава в края на първия въпрос (раздел 3).

1.      По възникването и обхвата на правото на приспадане и по тълкуването на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и на член 169, буква а) от Директива 2006/112

29.      Правото на приспадане на ДДС по получени доставки е различно в зависимост от предназначението на разглежданите стоки и услуги(15).

30.      Всъщност, на първо място, съгласно член 17, параграф 2 от Шеста директива и на член 168, буква а) от Директивата за ДДС, когато данъчнозадължено лице получава стоки или услуги, които са предназначени единствено за извършването на облагаеми сделки, представляващи вече извършени доставки, то има право да приспадне пълния размер на заплатения ДДС при придобиването на посочените стоки или услуги.

31.      Съгласно член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и член 169, буква a) от Директива 2006/112 тази логика на режима на приспадане на платения ДДС по получени доставки се прилага и в случаите, когато разглежданите стоки или услуги се използват за целите на стопански сделки, представляващи вече извършени доставки и осъществени извън държавата членка, в която ДДС се дължи или е платен, които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако се извършваха на територията на тази държава членка(16).

32.      В същия смисъл, както вече посочих, в определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481), Съдът постановява, че на полския клон на словашко дружество, който извършва преимуществено неподлежащи на облагане с ДДС вътрешни сделки в полза на това дружество, но епизодично извършва и облагаеми сделки в Полша, трябва да се предостави правото — произтичащо от прилагането на член 168 и член 169, буква а) от Директива 2006/112 — да приспада ДДС, начислен върху стоките и услугите, използвани за нуждите на извършените в Словакия облагаеми сделки на посоченото дружество.

33.      Следователно в съответствие с духа и целите на системата на ДДС(17) клонът трябва да може да бъде освободен от тежестта на ДДС, начислен върху разходите за получени доставки на стоки или услуги, доколкото тези разходи са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане(18), дори ако последните се извършват в държавата членка, в която се намира централата на данъчнозадълженото лице, при условие че съгласно член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и член 169, буква а) от Директива 2006/112 тези сделки биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако се извършваха в държавата членка, в която е регистриран клонът.

34.      Всъщност, ако последното условие е изпълнено, приспадане на ДДС трябва да е възможно, когато получените доставки на стоки и услуги имат пряка и непосредствена връзка с извършени доставки, пораждащи право на приспадане(19).

35.      Както Комисията с основание подчертава в становището си и както е видно от определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481, т. 40 и 41), целта на тези разпоредби на Шеста директива и на Директива 2006/112 е правото на приспадане, за което може да претендира дадено данъчнозадължено лице в държава членка, да не се ограничава единствено до чисто вътрешни положения, като ползването му се разшири до случаите, при които данъчнозадълженото лице упражнява дейността си на територията на няколко държави членки.

36.      Следователно няма никакво съмнение, че член 17, параграф 3 буква а) от Шеста директива и член 169, буква a) от Директива 2006/112 разширяват териториалния обхват на правото на приспадане, като позволяват да се вземат предвид сделките, представляващи вече извършени доставки, осъществени извън държавата членка, на чиято територия е поискано да бъде ползвано правото на приспадане на данъка.

37.      Възниква обаче въпросът дали цитираните по-горе членове могат да се тълкуват в смисъл, че разширяват и материалния обхват на това право.

38.      Всъщност, докато член 17, параграф 2 от Шеста директива и член 168 от Директива 2006/112 дават на данъчнозадълженото лице право да приспада данъка за „стоките и услугите[, които] се използват за целите на [неговите] облагаеми[…] сделки“ в една-единствена държава членка, член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и член 169, буква а) от Директива 2006/112 допълват това право, като предоставят на данъчнозадълженото лице право да приспада данъка, доколкото стоките и услугите се използват за целите на стопанските му „[операции]“ в друга държава членка (ако те биха отговаряли на условията за приспадане на данъка в държавата членка, в която ДДС е дължим или платен), а не само за целите на неговите „облагаеми сделки“.

39.      Широко тълкуване на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и на член 169, буква а) от Директива 2006/112 би отменило необходимостта от точно разграничаване на направените в дадена държава членка разходи в зависимост от предназначението им за облагаеми или освободени от облагане сделки, представляващи вече извършени доставки, в друга държава членка. Всъщност от тази гледна точка обхватът на правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, ще зависи в крайна сметка само от обстоятелството дали разглежданите стопански операции, представляващи вече извършени доставки, биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако се извършваха в държавата членка, в която са направени разходите за получени доставки.

40.      Въпреки че този въпрос не произтича ясно от разискванията пред Съда, той би могъл да има известно значение в главното производство, поради което следва да получи отговор. Всъщност, както вече посочих, Morgan Stanley е избрало да бъде третирано като данъчнозадължено лице по ДДС във Франция по отношение на банковите и финансовите си сделки в тази държава членка. Следователно възприемането на тълкуването на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и на член 169, буква а) от Директива 2006/112, изложено в предходните две точки от настоящото заключение, би могло да означава, че е без значение отговорът на въпроса дали разходите на френския клон за финансовите и банковите сделки на лондонската централа са предназначени за необлагаеми или за облагаеми сделки в Обединеното кралство, след като в крайна сметка същите по вид сделки биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако се извършваха от френския клон във Франция с оглед на направения от този клон избор.

41.      Независимо от фактическите постулати в основата на предходните разсъждения(20) бих искал да отбележа, че Съдът все пак не възприема това тълкуване на цитираните по-горе разпоредби на двете директиви за ДДС.

42.      Така, както следва от решение от 13 юли 2000 г., Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, т. 27 и 28), Съдът няма никакво намерение да изключи необходимостта да се установи предназначението на сделките, представляващи вече извършени доставки, с оглед на това дали същите са облагаеми или необлагаеми в държавата членка, в която са осъществени, в полза единствено и само на въпроса дали всички тези сделки биха отговаряли на условията за приспадане на ДДС в държавата членка, в която е поискано възстановяването (или приспадането). Всъщност Съдът уточнява, че прилагането на член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива в това дело предполага, че „когато данъчнозадължено лице сключва облагаеми и освободени сделки в държавата членка, в която е установено, следва да се установи дали първите също биха отговаряли на условията за приспадане на данъка в държавата членка по възстановяване, ако бяха сключени там“ [неофициален превод](21).

43.      С други думи, при обстоятелства като тези по настоящото дело първият етап на разсъжденията — който се състои в това да се определи видът на операциите, извършени в държавата членка, в която се намира централата (такива, за които ДДС подлежащи на приспадане, или такива, за които ДДС не подлежи на приспадане), за които се отнасят разходите за получени доставки — е необходим във всички случаи. Всъщност само ако ДДС за тези сделки ДДС подлежи на приспадане в тази държава членка, се пристъпва към втория етап, отнасящ се до въпроса дали подобни сделки биха отговаряли на условията за приспадане на данъка и ако се извършваха в държавата членка, в която е регистриран клонът.

44.      От това следва също така, че ако разходите за получени доставки са предназначени за сделки на централата, които са изцяло необлагаеми в държавата членка, в която се намира централата, приспадането може да бъде отказано изцяло, без да е необходимо да се проверява дали тези сделки биха отговаряли на условията за приспадане на данъка в държавата членка, в която се намира клонът.

45.      Това тълкуване на член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива се потвърждава в решение от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, т. 36 и 37). В това решение Съдът всъщност изключва правото на приспадане на ДДС, наложен по получени доставки в една държава членка, предназначени за сделки, представляващи вече извършени доставки в друга държава членка, само ако последните са освободени от ДДС във втората държава членка(22), независимо от обстоятелството дали тези сделки в първата държава членка биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако се извършваха там.

46.      Този подход е в съответствие най-малкото с необходимостта да се провери, за да се признае право на приспадане на платения по получени доставки ДДС, принципното наличие на пряка и непосредствена връзка между сделките за придобиване на стоки или услуги от данъчнозадълженото лице и извършените от него доставки, пораждащи право на приспадане.

47.      Освен това решението да не се ограничава правото на приспадане, което дадено данъчнозадължено лице може да претендира в държава членка, само до чисто вътрешни положения чрез разширяване на възможността за ползването на това право до случаите, при които данъчнозадълженото лице упражнява дейността си на територията на няколко държави членки, е в съответствие с принципа на неутралитет, който е водещ при тълкуването на правните норми в областта на системата на ДДС.

48.      Несъмнено член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и член 169, буква а) от Директива 2006/112 налагат допълнително изискване, а именно възможността правото на приспадане да бъде отказано от държавата членка, в която е поискано ползването му, ако съставляващите вече извършени доставки сделки на данъчнозадълженото лице — макар да отговарят на условията за приспадане в държавата членка, в която са престирани — не биха отговаряли на условията за приспадане на данъка в първата държава членка, ако бяха извършени там(23).

49.      Това допълнителното изискване според мен отразява необходимостта да се постигне баланс между, от една страна, принципа на неутралитет на ДДС, и от друга страна, рационалното разпределяне на сферите на прилагане на законодателствата на държавите членки в областта на ДДС(24) и принципа на равно третиране. Всъщност, макар че съгласно първия принцип правото да приспадне платения ДДС по получени доставки не може да се откаже на данъчнозадължено лице само поради обстоятелството, че същото развива дейността си на територията на няколко държави членки, това не променя факта, че в държавата членка, в която това данъчнозадължено лице иска приспадане на ДДС съгласно данъчното законодателство на тази държава членка, то не може да бъде третирано по-благоприятно от данъчнозадължените лица, които извършат цялата си икономическа дейност на територията на същата тази държава членка.

50.      Аналогични са ръководните принципи при тълкуването на член 17, параграф 5 от Шеста директива и на член 173, параграф 1 от Директива 2006/112, които установяват приложимия за правото на приспадане режим в случаите, когато данъчнозадълженото лице използва стоки или услуги както за сделки, за които ДДС подлежи на приспадане — попадащи в обхвата съответно на член 17, параграфи 2 и 3 от Шеста директива и на членове 168 и 169 от Директива 2006/112 — така и за сделки, за които ДДС не подлежи на приспадане.

51.      В такъв случай приспадането се допуска само за частта от ДДС, която е пропорционална на първата категория облагаеми сделки, а подлежащата на приспадане сума се изчислява като пропорция, определена съгласно член 19 от Шеста директива и членове 174 и 175 от Директива 2006/112(25).

52.      Съдържащото се в член 17, параграф 5 от Шеста директива препращане към член 17, параграфи 2 и 3 от тази директива, както и в член 173, параграф 1 от Директива 2006/112 — към членове 168 и 169 от тази директива по принцип предполага освен това, че за да се определи обхватът на правото на приспадане на дадено данъчнозадължено лице, трябва да се провери за каква категория сделки — а именно такива, за които ДДС подлежи на приспадане, или такива, за които ДДС не подлежи на приспадане — са предназначени разходите за получени доставки на това лице, за които то е платило ДДС, включително когато разглежданите сделки са извършени в друга държава членка. В такъв случай обхватът на правото на приспадане ще зависи пропорционално от начина, по който данъчнозадълженото лице разпределя разходите за получени доставки за пораждащите право на приспадане сделки, представляващи вече извършени доставки, при условие че тези сделки биха отговаряли на условията за приспадане на данъка и в държавата членка, в която ДДС се дължи или е платен, ако се извършваха там, а именно, по принцип, в държавата членка, в която са направени обложените с ДДС разходи(26).

53.      Кои са първите изводи, които може да се направят за настоящото дело от това сравнително общо припомняне на ръководните принципи за определяне на обхвата на правото на приспадане на ДДС?

54.      Най-напред, както изтъква Morgan Stanley — а и впрочем френското правителство и Комисията признават — поисканото от френския клон приспадане на ДДС за разходите, които той е направило единствено за сделките на лондонската централа, по принцип не може да бъде отказано само поради обстоятелството, че във връзка с тях са извършени вътрешни плащания между тези две звена на едно-единствено данъчнозадължено лице. Тези плащания са неутрални, или „прозрачни“ съгласно използвания от френското правителство израз, и както запитващата юрисдикция посочва, такъв отказ би бил в противоречие с определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481).

55.      По-нататък, с оглед на член 17, параграф 2, параграф 3, буква а) и параграф 5 от Шеста директива и на член 168, член 169, буква а) и член 173 от Директива 2006/112 и доколкото е безспорно, че първият преюдициален въпрос се отнася само до третирането за целите на ДДС на разходите, които френският клон прави единствено за сделките на лондонската централа, представляващи вече извършени доставки, не виждам основание тези сделки с трети лица да бъдат изключени при определянето на обхвата на правото на приспадане, с което данъчнозадълженото лице се ползва във Франция през френския си клон.

56.      Следователно да се твърди, подобно на Morgan Stanley, че единствените сделки с трети лица, които трябва да бъдат взети предвид при определянето на обхвата на правото на приспадане на данъчнозадълженото лице, са сделките на френския клон със собствените му клиенти, е погрешно по няколко причини. Всъщност при този подход се създава объркване между „данъчнозадължено лице“ съгласно определението в Шеста директива и в Директива 2006/112 и клон, тъй като, както вече посочих, клонът е само съставна част от формираното заедно с централата едно-единствено данъчнозадължено лице. Освен това при този подход се нарушават обхватът на член 17, параграф 2, параграф 3, буква а) и параграф 5 от Шеста директива и на член 168, член 169, буква а) и член 173 от Директива 2006/112, както и последиците, които следва да се изведат от тези разпоредби, доколкото — нека припомня — обект на разглеждане са не обложените с ДДС разходи за получени доставки, предназначени единствено за съставляващите извършени доставки сделки на френския клон(27), а обложените с ДДС разходи за получени доставки, предназначени единствено за съставляващите вече извършени доставки сделки на централата на данъчнозадълженото лице.

57.      Накрая, установената в правилата за изчисляване на подлежащата на приспадане част териториална привръзка, която Morgan Stanley изтъква, като се позовава на решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), не изключва този подход. На този етап ще отбележа само, че тези правила, без да искам да пренебрегвам по-специално тяхното практическо значение, не могат да променят съдържанието и обхвата на цитираните по-горе разпоредби на Шеста директива и на Директива 2006/112, уреждащи възникването и обхвата на правото на приспадане. Съгласно тези разпоредби, за да се определи обхватът на правото на приспадане, е важно преди всичко данъчнозадълженото лице да категоризира придобитите по получени доставки стоки и услуги според вида на различните извършени доставки, за които те са били предназначени(28). Доколкото по делото в главното производство при първия преюдициален въпрос се изхожда от хипотезата, че някои разходи на френския клон са предназначени единствено за предоставянето на услуги в полза на лондонската централа, тези сделки, които данъчнозадълженото лице извършва с трети лица, несъмнено трябва да бъдат взети предвид при определянето на обхвата на правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки.

58.      Както вече посочих обаче, обстоятелството, че някои разходи за получени доставки на клона на данъчнозадълженото лице, които са обложени с ДДС, са направени единствено за сделките на неговата централа с трети лица, не носи информация за обхвата на правото на приспадане. Всъщност този обхват зависи от това дали всички тези сделки отговарят на условията за приспадане на данъка по смисъла на член 17, параграф 2 и параграф 3, буква а) от Шеста директива и на член 168 и член 169, буква а) от Директива 2006/112, или такова право възниква само за част от тези сделки.

59.      Както изтъква Комисията, ако са облагаеми всички представляващи вече извършени доставки сделки на лондонската централа на данъчнозадълженото лице, за които са направени разходите на френския клон, трябва да се даде право на приспадане в пълния размер на ДДС, при условие че, както произтича от член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и от член 169, буква а) от Директива 2006/112, тези сделки биха отговаряли на условията за приспадане на данъка в държавата членка, в която ДДС е дължим, а именно Франция — държавата членка, в която е регистриран клонът — ако бяха сключени там. Обратно, право на приспадане не се дава, ако разходите за получени доставки са направени единствено за необлагаеми сделки, представляващи вече извършени доставки(29), или за такива, които не попадат в приложното поле на ДДС.

60.      От друга страна, ако разходите на клона са направени както за сделки на централата, за които платеният ДДС по получени доставки подлежи на приспадане, така и за сделки, за които ДДС не подлежи на приспадане, приспадането е частично и се определя пропорционално само с оглед на сделките, за които ДДС подлежи на приспадане, съгласно член 17, параграф 5 и член 19, параграф 1 от Шеста директива и членове 173—175 от Директива 2006/112, стига да е изпълнено условието по член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива и по член 169, буква а) от Директива 2006/112.

61.      В това отношение бих искал да отбележа, че запитващата юрисдикция не уточнява дали всички или само част от сделките на лондонската централа отговарят на условията за приспадане на платения ДДС по получени доставки. Въпреки това, доколкото тя иска от Съда да се произнесе по правилата за пропорционално приспадане, следва да се предположи, че поне някои сделки на централата, с които са свързани разходите на френския клон, не пораждат такова право.

2.      По подлежащата на приспадане част

62.      Както подчертах по-горе, предвиденият в член 17, параграф 5 от Шеста директива и в член 173, параграф 1 от Директива 2006/112 режим засяга ДДС, начислен по получените доставки за разходи, свързани изключително с извършени икономически операции, някои от които дават право на приспадане, и други, поради това че са освободени, не дават такова право.

63.      В подобна хипотеза, доколкото се допуска приспадане само за частта от ДДС, която е пропорционална на размера на първите посочени операции, трябва да се изчисли подлежаща на приспадане част за всички сделки, извършени от данъчнозадълженото лице. Съгласно член 19, параграф 1 от Шеста директива и член 173, параграф 1 и член 174, параграф 1 от Директива 2006/112 тази част по принцип се определя посредством прилагането на основан на оборота критерий за разпределение(30). Тези разпоредби уточняват, че тази част представлява дробна величина с числител общата сума без ДДС на годишния оборот, който се отнася към операциите, даващи право на приспадане, и знаменател общата сума на годишния оборот без ДДС от всички операции на данъчнозадълженото лице.

64.      В това отношение Morgan Stanley подкрепя тезата си за необходимостта да се вземе предвид само пропорцията на приспадане в държавата членка, в която е регистриран клонът, като се позовава на решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), което отхвърляло разрешението за определяне на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“, т.е. възможността централата на дадено дружество, която се намира в една държава членка и прави разходи в полза на съставляващите вече извършени доставки сделки на регистрираните в други държави членки клонове на същото това дружество, да вземе предвид размера на общия оборот както на централата, така и на всички посочени клонове, при изчисляването на посочената по-горе дробна величина.

65.      Намирам за неправилен начина, по който Morgan Stanley разбира решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), тъй като — макар да признавам, че това решение съдържа някои неясноти — Morgan Stanley извлича от него заключения, които са толкова общи, че в крайна сметка изкривяват неговия обхват.

66.      Преди всичко бих искал да припомня, че в точка 34 от посоченото решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), в рамките на отговора на първия отправен до него преюдициален въпрос, Съдът изхожда от обстоятелството, че централата на дадено дружество, разположена в една държава членка, и постоянният обект (клонът) на това дружество, разположен в друга държава членка, „представляват едно и също данъчнозадължено лице по ДДС“, за да заключи че това данъчнозадължено лице „е подложено, освен на режима, приложим в държавата [членка] по неговото седалище, на толкова други национални режими на приспадане, колкото са държавите членки, в които то разполага с постоянни обекти“(31).

67.      В точка 35 от същото решение Съдът развива разсъждението си, като уточнява, че „[с]лед като […] условията за изчисляване на подлежащата на приспадане част представляват основен елемент от режима на приспадане, не би могло — без това да постави сериозно под въпрос както рационалното разпределяне на сферите на прилагане на националните законодателства в областта на ДДС, така и основанието за съществуване на посочената подлежащата на приспадане част — при изчисляването на подлежащата на приспадане част, приложима към основния обект на данъчнозадължено лице, установено в дадена държава членка, да се държи сметка на оборота, реализиран от всички постоянни обекти [клонове], с които това данъчнозадължено лице разполага в други държави членки“(32).

68.      Съдът счита, че този подход е съобразен или поне не противоречи на принципа на неутралитет на ДДС, след като, позовавайки се на точки 67—69 от заключението на генералния адвокат по това дело(33), Съдът посочва, че „не е доказано, че позволяването на данъчнозадължено лице да изчислява подлежащата на приспадане част, приложима към неговото установено в определена държава членка седалище, като отчита оборота, реализиран от неговите установени в други държави членки постоянни обекти, е от естество при всички случаи да гарантира по-пълно зачитане на посочения принцип в сравнение със система, предвиждаща, че данъчнозадълженото лице трябва да определя отделна подлежаща на приспадане част във всяка държава членка, в която може да се счита, че притежава постоянен обект по смисъла на Шеста директива“(34).

69.      В точка 38 от решението Съдът добавя че „подобен начин на определяне на приложимата към седалището на данъчнозадължено лице подлежаща на приспадане част би довел до увеличаване, за всички сключени от това данъчнозадължено лице сделки в държавата членка, в която се намира неговото седалище, на частта от ДДС, която последното може да приспадне, въпреки че една част от тези сделки нямат никаква връзка с дейностите на постоянните обекти, установени извън тази държава [членка]. Това би довело до неправилно определяне на стойността на приложимата подлежаща на приспадане част(35)“.

70.      Впрочем, на първо място, само от тези мотиви на решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) е видно, че Съдът отхвърля застъпваната от това дружество обща теза, съгласно която по същество принципът на неутралитет изисква приложимата за централата на данъчнозадълженото лице подлежаща на приспадане част да се определя с оглед на световния оборот, като се вземе предвид оборотът на всички клоновете на това данъчнозадължено лице, разположени в държави членки, различни от тази, в която се намира седалището му.

71.      Всъщност, както генералният адвокат Cruz Villalón посочва в точка 68 от своето заключение — към която Съдът препраща в точка 37 от решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) — с изложените доводи Le Crédit Lyonnais „приканва Съда да определи общо водещите теоретични принципи при изчисляването на подлежащата на приспадане част, когато търговец със седалище в държава членка централизира разходи, използвани по-специално за сделките на клоновете му в други държави членки, без да представи никакви цифрови данни […] за общия размер на посочените общи разходи или за частта от облагаемите сделки на клоновете, за които са използвани средствата, както и без никакво доказателство за наличието на изискваната в практиката на Съда пряка и непосредствена връзка между разходите на търговеца по получени доставки и извършените от неговите клонове доставки с право на приспадане“(36).

72.      Следователно тезата за определяне на подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот, която Le Crédit Lyonnais застъпва, противоречи по-специално на вече припомненото в точки 34 и 46 от настоящото заключение изискване, съгласно което, за да е възможно приспадане на ДДС, по принцип трябва да е налице пряка и непосредствена връзка между получените стоки и услуги и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане(37). В точка 38 от решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) Съдът впрочем изрично се позовава на тази съдебна практика, като посочва, че предлаганото от Le Crédit Lyonnais разрешение би означавало седалището на данъчнозадълженото лице да може да приспада начисления ДДС върху разходите за получени доставки дори когато част от тях „нямат никаква връзка с дейностите на постоянните обекти, установени извън тази държава [членка]“, което, разбира се, би довело до неправилно определяне на стойността на приложимата пропорция на приспадане.

73.      На второ място, в нито един от мотивите на посоченото решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), цитирани по-горе и обобщени в точки 66—69 от настоящото заключение, не се уточнява, че в разглежданата в това решение хипотеза трябва да се прилага само приложимият за централата на данъчнозадълженото лице режим на пропорционално приспадане.

74.      Напротив, както с основание посочват френското правителство и Комисията в становищата си по настоящото дело, в точка 34 от решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) доводът за прилагане на единен режим на пропорционално приспадане е опроверган с уточнението, че формираното от седалището и клона едно-единствено данъчнозадължено лице „е подложено, освен на режима, приложим в държавата [членка] по неговото седалище, на толкова други национални режими на приспадане, колкото са държавите членки, в които то разполага с постоянни обекти“(38). Впрочем това тълкуване се потвърждава в точка 37 от същото решение, в която се уточнява, че данъчнозадълженото лице, което притежава постоянен обект в държава членка, различна от тази на седалището му, трябва да определи „отделна“ подлежаща на приспадане част за този постоянен обект.

75.      Несъмнено, в отговора си на третия въпрос, отправен му по дело Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), Съдът посочва в точка 55 от посоченото решение, че „дадена държава членка не би могла на основание на разпоредбите на член 17, параграф 5, трета алинея [от Шестата директива] да позволи на установено на нейната територия данъчнозадължено лице при определянето на подлежащата на приспадане част, приложима към дадено направление на неговата стопанска дейност, да взема предвид оборота, реализиран от постоянен обект, установен извън същата тази държава [членка]“(39).

76.      В отговор на поставените от Съда въпроси и в съдебното заседание пред него Morgan Stanley се основава на единственото число, използвано в израза „постоянен обект“, за да заключи, че точка 55 от решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) подкрепя тезата му, че трябва да се вземе предвид само подлежаща на приспадане част, приложима за френския клон, с оглед на сделките, които той е извършил единствено в полза на собствените си клиенти, и следователно да се изключат сделките на лондонската централа в полза на трети лица.

77.      Не отричам, че в специфичния контекст на това решение текстът на точка 55 от решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) съдържа известни неясноти, не считам обаче, че трябва да му се придава значението, което Morgan Stanley изглежда открива в него. Във всеки случай то не може да се тълкува в смисъл, че опровергава изложеното по-горе във връзка с точки 34—38 от това решение.

78.      Всъщност с третия въпрос, който е отправен на Съда в това дело, националният съд иска да се установи по-специално дали отговорът на първия въпрос — който Съдът дава в точки 34—38 от решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) — може да бъде различен в различните държави членки в зависимост от възможностите, предоставени от член 17, параграф 5, трета алинея, по-специално във връзка с установяването на отделни направления на дейност(40).

79.      Съответно Съдът отговаря отрицателно на този въпрос. В това отношение той се позовава на начина, по който е формулирано правото, предоставено на държавите членки с член 17, параграф 5, трета алинея, букви а) и б) от Шеста директива, а именно възможността да разрешат на данъчнозадълженото лице или да го задължат да определи „съответната [подлежаща на приспадане] част за всяко направление на стопанската си дейност“, като в точка 53 от решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) не допуска изразът „направление на […] дейност“ да се тълкува като обхващащ „географски зони“.

80.      С други думи, онова, което съгласно правилото за изчисляване на подлежащата на приспадане част, предвидено в член 17, параграф 5, първа и втора алинея от Шеста директива, не може да се случи, тъй като не е налице пряка и непосредствена връзка между разходите на централата на данъчнозадълженото лице, разположена в една държава членка, и извършените доставки на всички нейни клонове в другите държави членки, не може да бъде разрешено в съответствие с предоставеното на държавите членки право да определят изчисляването на подлежащата на приспадане част с оглед на направленията на стопанската дейност, съгласно член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива.

81.      Освен това, както тезата за определянето на подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот, така и тезата, застъпвана от Morgan Stanley, противоречат на член 17, параграфи 2, 3 и 5 от Шеста директива и на членове 168, 169 и 173 от Директива 2006/112, тълкувани в раздел 2 от настоящото заключение по-горе. По-специално, в противоречие с принципите, произтичащи от разпоредбите на цитираните по-горе членове, и двете тези водят до отчитане — за целите на приспадането на ДДС — на сделки за придобиване на стоки или услуги, които нямат пряка и непосредствена връзка с извършените доставки, пораждащи право на приспадане, и следователно пренебрегват действителното икономическо положение в разглежданите случаи. Впрочем безспорно установено е, че отчитането на действителното икономическо положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС(41).

82.      Ето защо точка 55 от решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), не може да се разбира по предложения от Morgan Stanley начин.

83.      Следователно, в съответствие с тезата, която френското правителство и Комисията застъпват по настоящото дело, трябва да се възприеме само едновременното прилагане на правилата за пропорционално приспадане, приложими, от една страна, в държавата членка, в която е регистриран клонът, и от друга страна, в държавата членка, в която се намира централата на данъчнозадълженото лице, което е именно третата алтернатива, предложена в първия преюдициален въпрос.

84.      Логиката на този подход, която може да се изведе, поне имплицитно, още от решение от 13 юли 2000 г., Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, т. 24—28), произтича не само от точки 34 и 37 от решение Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), но и от определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481).

85.      Смятам, че едновременното прилагане на правилата за пропорционално приспадане в държавите членки, в които съответно е регистриран клонът и се намира централата на данъчнозадълженото лице, гарантира оптимален баланс между изискването за неутралитет на ДДС и принципа на териториалност. Всъщност по отношение на последния принцип е важно да се припомни, че съгласно член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и член 169, буква а) от Директива 2006/112, дори дадена сделка, съставляваща извършена доставка, да отговаря на условията за приспадане на данъка в държавата членка, в която се намира централата на данъчнозадълженото лице, правото на приспадане се предоставя само ако тази сделка би отговаряла на условията за приспадане в държавата членка, в която приспадането е поискано, а именно в държавата членка, в която е регистриран клонът на това данъчнозадължено лице.

86.      Въпреки че никоя от заинтересованите страни в производството не набляга на този въпрос, прилагането на такова разрешение действително може да се окаже сложно, дори само предвид едновременното съобразяване на две данъчни законодателства, което то налага. Вярно е също така, че при тълкуването на разпоредбите на общата система на ДДС Съдът понякога подчертава колко е важно да се гарантира правната сигурност и правилното и ясно прилагане на разпоредбите на Шеста директива и на Директива 2006/112(42), и по-специално опростено управление на режима на приспадане и надеждно и правилно събиране на ДДС(43).

87.      Не бих желал да пренебрегвам тези трудности, но те не ми изглеждат толкова сериозни, че да поставят под въпрос разрешението за едновременното прилагане на правилата за пропорционално приспадане, като това разрешение произтича от тълкуването на член 17, параграф 2, параграф 3, буква a) и параграф 5 и член 19, параграф 1 от Шеста директива и на член 168, член 169, буква а) и членове 173—175 от Директива 2006/112.

88.      Що се отнася до правната сигурност на данъчнозадълженото лице, държа да припомня, че едновременното прилагане на правилата за пропорционално приспадане на ДДС на държавите членки, в които съответно е регистриран клонът и се намира централата на данъчнозадълженото лице, в крайна сметка произтича от избора на данъчнозадълженото лице да упражнява дейност в държави членки, различни от тази, в която се намира централата му, посредством постоянни обекти, а не чрез създаването на дъщерни дружества(44). Този избор, който не е непременно мотивиран само от данъчни съображения, несъмнено може да доведе до допълнителни разходи за данъчнозадълженото лице и до необходимостта да се познават правилата за приспадане на две държави членки. От това обаче не следва, че тези правила са непредвидими.

89.      Що се отнася до непредвидимите положения, пред които данъчните администрации на държавите членки биха могли да се изправят при получаването и проверката на съответните данни, бих искал да припомня, че данъчните органи разполагат с различни инструменти за административно сътрудничество, в това число обмен на информация, като целта е по-специално по този начин да се допринесе за осигуряването на надеждно и правилно събиране на ДДС(45).

90.      В заключение по тази точка считам, че с оглед на проведените пред Съда разисквания е полезно да представя някои съображения, свързани с изчисляването на приспадането, доколкото то произтича от едновременното прилагане на правилата на държавите членки, в които съответно е регистриран клонът и се намира централата на данъчнозадълженото лице.

91.      Без да навлизам в подробностите, които не попадат в обхвата на компетентността на Съда в рамките на преюдициалното запитване(46), ще се огранича да припомня, че това изчисляване трябва да се основава на принципа на предназначението на разходите за сделките на централата с трети лица.

92.      Следователно, най-напред, разходите, които са предназначени единствено за облагаеми сделки на централата, трябва да пораждат право на приспадане на пълния размер на ДДС, ако същите отговарят на условията за приспадане на ДДС в държавата членка, в която e поискано такова на основание член 17, параграф 3 буква a) от Шеста директива и член 169, буква а) от Директива 2006/112.

93.      По-нататък, разходите, които са предназначени единствено за необлагаеми сделки, не могат да породят право на приспадане на данъка(47). Както френското и португалското правителство, така и Комисията, приемат това становище в отговорите, които дават на поставения от Съда въпрос с искане за писмен отговор.

94.      Накрая, при смесена употреба, подлежащата на приспадане част трябва се определя с оглед на правилата, приложими в държавата членка, в която се намира централата, като за частта от сделките, за която ДДС подлежи на приспадане, данъкът се приспада само ако тази част би отговаряла и на условията за приспадане на данъка в държавата членка, в която е регистриран клонът. В това отношение бих искал да отбележа, че френското правителство и Комисията застъпват различни позиции по въпроса за изчисляването на тази част. Всъщност френското правителство предлага към приложимата за клона подлежаща на приспадане част да се включи и оборотът, който той е реализирал със собствените си клиенти, с цел, от една страна, да се гарантира определянето на една-единствена пропорция на приспадане „за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице“, в съответствие с член 17, параграф 5, втора алинея от Шеста директива и с член 173, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112, и от друга страна, да се избегне нарушаването на забраната за пропорционално приспадане по географски зони, произтичаща от точка 53 от решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541). От друга страна, Комисията изключва възможността за отчитане на оборота, който френският клон е реализирал с трети лица, тъй като той не се отнася до сделки, предназначени единствено за сделките на лондонската централа.

95.      Склонен съм да възприема анализа на френското правителство.

96.      Бих искал да припомня, че съгласно текста на член 17, параграф 5, втора алинея от Шеста директива и на член 173, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112 пропорцията на приспадане, която трябва да се използва, се определя „за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице“(48).

97.      Несъмнено тези разпоредби се съдържат в съответните глави от двете директиви за ДДС, които се отнасят до „пропорционално[то] приспадане“ и следователно имат за цел да уредят режима на правото на приспадане на ДДС, с който е обложено придобиването на стоки или услуги за смесено използване(49), т.е. такива, използвани за извършване както на доставки, за които ДДС подлежи на приспадане, така и на такива, за които ДДС не подлежи на приспадане. Следователно става дума за разпоредби, които уреждат случаите на частично приспадане на ДДС(50).

98.      Комисията обаче прави погрешен извод от тези членове, тъй като по същество поддържа, че доколкото представляващите вече извършени доставки сделки на френския клон в полза на клиентите му във Франция, които не са предмет на спора в главното производство, изглежда отговарят на условията за приспадане на пълния размер на ДДС(51), същите не попадат в категорията на сделките, за които се отнасят посочените по-горе разпоредби на двете директиви за ДДС.

99.      Всъщност Комисията не отчита факта, че единната пропорция на приспадане трябва да се определя не само с оглед на разходите на клона за смесено използване, а и на тези на данъчнозадълженото лице в държавата членка, в която е поискано приспадането. Впрочем „всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице“, задължително включват и всички сделки, извършени от френския клон.

3.      По въпроса за „евентуалното наличие на режим за облагане по избор“

100. В края на първия си въпрос запитващата юрисдикция посочва „евентуалното наличие на режим за облагане по избор [с ДДС]“, което Съдът би могъл да вземе предвид в своя отговор и което би могло да е от значение за него.

101. С изключение на избора, за който вече стана дума и който по делото в главното производство френският клон е упражнил във връзка с данъчното третиране на банковите и финансовите си сделки в държавата членка, в която е регистриран — на основание член 13 В, първа алинея от Шеста директива и член 137, параграф 1 от Директива 2006/112, транспонирани в CGI — запитващата юрисдикция не посочва друг вид избор.

102. При тези условия ще се огранича до избора, който френският клон е упражнил в държавата членка на регистрация и който според мен естествено трябва да бъде взет предвид при определянето на обхвата на правото на приспадане на данъчнозадълженото лице в тази държава членка.

103. В това отношение считам, че съгласно принципа за едновременно прилагане на правилата за приспадане на двете засегнати държави членки правото на приспадане на френския клон по отношение на разходите, които е направил единствено в полза на сделките на лондонската централа с трети лица, ще зависи, на първо място, от обстоятелството дали разглежданите сделки отговарят на условията за приспадане на пълния размер или на част от данъка в Обединеното кралство.

104. Държа да припомня, че ако разглежданите сделки не отговарят на условията за приспадане на данъка в тази държава членка, начисленият върху разходите за получени доставки ДДС няма да може да бъде приспаднат във Франция, независимо че клонът е избрал да бъде третиран като задължено по ДДС лице във Франция по отношение на извършените в тази държава членка банкови и финансови сделки. Всъщност, както посочих по същество в точки 44—46 от настоящото заключение, член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и член 169, буква а) от Директива 2006/112 не могат да се тълкуват в смисъл, че допускат данъчнозадължено лице да ползва право на приспадане на платения ДДС, начислен върху разходи за получени доставки, имащи пряка и непосредствена връзка с извършени доставки, които не пораждат право на приспадане, независимо от мястото на извършване на тези сделки.

105. Противно на твърдяното в становището на Morgan Stanley, този подход ни най-малко не означава, че изборът, който клонът е упражнил по отношение на своите финансови и банкови сделки във Франция, губи цялото си полезно действие. Този избор е съвсем целесъобразен, а впрочем и необходим, за да може да се предостави право на приспадане на платения ДДС по получени доставки за сделките, които френският клон е извършвал в полза на клиентите си във Франция. Съгласно член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и член 169, буква а) от Директива 2006/112 изборът запазва своята целесъобразност и за определянето на обхвата на правото на приспадане на клона по отношение на разходите, имащи пряка и непосредствена връзка с извършени доставки на лондонската централа, които отговарят на условията за приспадане на данъка в Обединеното кралство. Всъщност, ако този избор не беше упражнен, платеният ДДС за такива разходи за получени доставки нямаше да подлежи на приспадане във Франция на основание член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и член 169, буква а) от Директива 2006/112.

106. След това уточнение и ако съставляващите извършени доставки сделки на лондонската централа отговарят на условията за приспадане на данъка в държавата членка, в която тя се намира, трябва да се провери, на второ място, дали съгласно френската нормативна уредба същите сделки биха отговаряли на условията за приспадане на данъка — с оглед на избора, който френският клон е упражнил в държавата членка на регистрацията си — ако тези операции бяха извършени в тази държава членка, съгласно член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и член 169, буква а) от Директива 2006/112.

107. Във всеки случай и въпреки че запитващата юрисдикция не прави никаква пояснения в това отношение, струва ми се също, че позоваването на режима за облагане по избор отразява практиката на френската данъчна администрация, съгласно която изборът на място на третиране като задължено по ДДС лице по отношение финансовите и банковите сделки се упражнява самостоятелно от всеки постоянен обект(52). Разбира се, самостоятелният характер на избора, който произтича от дадена обикновена административна практика, не може да бъде пречка за цялостното прилагане на правото на Съюза, в случая на материалноправните предпоставки за поисканото във Франция ползване на правото на приспадане. Във всички случаи бих искал да припомня, от една страна, че френският клон иска право на приспадане в държавата членка, в която е регистриран, и от друга страна, че същият формира едно-единствено данъчнозадължено лице с намиращата се в другата държава членка централа.

108. Предвид всички изложени по-горе съображения предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори, както следва: в случай че разходите на установен в една държава членка клон на данъчнозадължено лице са предназначени единствено за сделките на намиращата се в друга държава членка централа на това данъчнозадължено лице, разпоредбите на член 17, параграфи 2, 3 и 5 и член 19, параграф 1 от Шестата директива, възпроизведени в членове 168, 169 и 173—175 от Директива 2006/112/ЕО, трябва да се тълкуват в смисъл, че държавата членка, в която е регистриран клонът, трябва да прилага за тези разходи приложимата за клона пропорция на приспадане, определяна с оглед на съставляващите извършени доставки сделки на централата с трети лица, в съответствие с правилата, приложими в посочената държава членка и в държавата членка, в която се намира централата на данъчнозадълженото лице.

3.      По втория въпрос

109. Вторият въпрос, отправен от запитващата юрисдикция, се отнася до правилата за приспадане, които следва да бъдат приложени в хипотезата, в която някои разходи на френския клон са направени както за извършване на собствените му сделки в държавата, в която е регистриран, така и на сделките на централата, „с оглед на понятията за общи разходи и за пропорционално приспадане“.

110. Според Morgan Stanley отговорът на този въпрос трябва да е идентичен на отговора, който се предлага за първия въпрос. Така разходите на клона, направени както за извършването на неговите сделки в държавата членка, в която е регистриран, така и на сделките на централата са общи разходи по смисъла на практиката на Съда(53), по отношение на които следва се прилага единствено подлежащата на приспадане част на клона, определяна само с оглед на сделките, извършени от него в държавата членка, в която е регистриран. Това разрешение трябва да доведе до констатацията, че смесените разходи нямат пряка връзка с вътрешните парични потоци, произтичащи от прехвърлянето на разходите към лондонската централа, а са свързани с цялостната му дейност. Следователно според Morgan Stanley правото на приспадане се определя чрез прилагането на пропорция, изчислена с оглед на оборота на френския клон, което — предвид упражнения от този клон избор — трябва да доведе до приспадане на пълния размер на начисления върху посочените разходи ДДС.

111. Френското правителство, подкрепяно в това отношение от Комисията, счита, че доколкото разходите на френския клон попадат в категорията общи разходи на данъчнозадълженото лице, е възможно да възникне право на приспадане във Франция. В този случай трябва да се определи пропорция на приспадане за всички смесени разходи, които френският клон прави в полза на формираното от самия него и от лондонската централа едно-единствено данъчнозадължено лице.

112. Подкрепям този довод.

113. Най-напред, както признават заинтересованите страни, ако съгласно вече добре утвърдената съдебна практика правото на приспадане на ДДС, начислен върху получени стоки или услуги, по принцип предполага наличието на пряка и непосредствена връзка между тази сделка и извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, това право е налице в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка, когато разходите за разглежданите услуги са част от общите разходи на лицето и като такива представляват ценообразуващи елементи за стоките или услугите, които то доставя. В действителност разходи от този вид имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице(54).

114. По-нататък, от цитираната в предходните две точки съдебна практика — както и от задължението за определяне на единна пропорция на приспадане за всички смесени разходи на дадено данъчнозадължено лице съгласно член 17, параграф 5, втора алинея от Шеста директива и член 173, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112(55) — смятам, че в настоящото дело несъмнено произтича, че когато такива общи разходи имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, при определянето на приложимата пропорция на приспадане в държавата членка на регистрация на клона трябва да се вземат под внимание както сделките на клона в полза на неговите клиенти, така и сделките в полза на централата на това данъчнозадължено лице.

115. Всъщност няма никаква причина да се процедира по различен начин. Доколкото представляващите вече извършени доставки сделки на данъчнозадълженото лице са извършени частично в друга държава членка, те следва да бъдат взети предвид, както това би станало, ако всички дейности на това данъчнозадължено лице се извършваха на територията на една и съща държава членка.

116. Накрая, считам, че това разрешение е в съответствие и с решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, т. 34 и 53), поради причините, изложени в точки 70—85 и точки 94—99 от настоящото заключение.

117. Следователно пропорцията на приспадане ще съдържа в числителя оборота на френския клон от сделките, за които ДДС подлежи на приспадане във Франция(56), както и този на лондонската централа от сделките, за които ДДС подлежи на приспадане в Обединеното кралство и които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка във Франция(57). В знаменателя на тази дроб ще се съдържа оборотът на всички сделки на френския клон и на френската централа с трети лица.

118. При тези условия предлагам на Съда да отговори на втория преюдициален въпрос по следния начин: подлежащата на приспадане част на ДДС, начислен върху разходите на установения в една държава членка клон на данъчнозадължено лице, които са направени както за сделките на този клон в държавата членка, в която е регистриран, така и за сделките на намиращата се в друга държава членка централа на това данъчнозадължено лице, трябва да се определя по същите правила и условия, както и при правилата и условията, приложими за разходите на този клон, които са предназначени единствено за сделките на тази централа с трети лица.

III. Заключение

119. Предвид изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на отправените от Conseil d’État (Държавен съвет, Франция) въпроси по следния начин:

„1.      В случай че разходите на установен в една държава членка клон на данъчнозадължено лице са предназначени единствено за сделките на намиращата се в друга държава членка централа на това данъчнозадължено лице, разпоредбите на член 17, параграфи 2, 3 и 5 и член 19, параграф 1 от Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, възпроизведени в членове 168, 169 и 173—175 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, трябва да се тълкуват в смисъл, че държавата членка, в която е регистриран клонът, трябва да прилага за тези разходи приложимата за клона пропорция на приспадане, определяна с оглед на съставляващите извършени доставки сделки на централата с трети лица, в съответствие с правилата, приложими в посочената държава членка и в държавата членка, в която се намира централата на данъчнозадълженото лице.

2.      Подлежащата на приспадане част на ДДС, начислен върху разходите на установения в една държава членка клон на данъчнозадължено лице, които са направени както за сделките на този клон в държавата членка, в която е регистриран, така и за сделките на намиращата се в друга държава членка централа на това данъчнозадължено лице, трябва да се определя по същите правила и условия, както и при правилата и условията за разходите на този клон, които са предназначени единствено за сделките на тази централа с трети лица“.

1      Език на оригиналния текст: френски.

2      ОВ L 145, 1977 г., стр. 1.

3      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.

4      Ето защо е важно при позоваванията да се препраща както към приложимата до 31 декември 2006 г. Шеста директива, така и към влязлата в сила на 1 януари 2007 г. Директива 2006/112.

5      Съответно член 13 В, първа алинея от Шеста директива и член 137, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, транспонирани във френското право с член 260 B от CGI.

6      Видно от преписката, и по-специално от решението на Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай, Франция) от 27 януари 2015 г., което е предмет на жалбата в основата на настоящото дело пред Conseil d’État (Държавен съвет), паричните плащания са предназначени да покрият разходите на френския клон за извършените от лондонската централа Equity Sales (сделки на пазарите на акции) и Fixed Income Sales (сделки на пазарите на облигации, валутни или стокови деривати). Следва да се отбележи, че решението на Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай) е публикувано и коментирано от Féron, I. Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises? — Revue de droit fiscal, n° 16, 2015, comm. 273. Впрочем вследствие на това решение, както и на висящото пред Съда дело, сред френските специалисти по данъчно право се разразяват дискусии: вж. в допълнение към цитирания по-горе коментар Debat, O. Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux „opérations“ entre une société et sa succursale étrangère. — Revue de droit bancaire et financier, n° 3, 2015; Sérandour, Y. Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre Etat membre: quelle étendue? — Revue de droit fiscal, n° 23, 2017, р. 333, както и Pottier, E. Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley. — Revue internationale des services financiers, n° 2, 2017, р. 129.

7      Осма директива 79/1072/EИО на Съвета от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката (ОВ L 331, 1979 г., стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 34). Тази директива е заменена с Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка (ОВ L 44, 2008 г., стр. 23).

8      Всъщност Съдът редовно припомня, че в регулаторната рамка, установена с член 17, параграфи 3 и 4 от Шеста директива (които съответстват по същество на член 170 и член 171, параграф 1 от Директива 2006/112), и по-специално с Осма директива 79/1072, разграничение се прави единствено с оглед на мястото на установяване на данъчнозадълженото лице, което означава, че по отношение на начина на връщане на ДДС съществуват само две категории данъчнозадължени лица, като попадащите в първата категория, а именно местните за съответната държава данъчнозадължени лица, имат право да приспадат ДДС, а попадащите във втората категория, а именно установените извън съответната държава данъчнозадължени лица, имат право да възстановяват този данък: вж. в този смисъл решения от 16 юли 2009 г., Комисия/Италия (C-244/08, непубликувано, EU:C:2009:478, т. 36), от 25 октомври 2012 г., Daimler и Widex (C-318/11 и C-319/11, EU:C:2012:666, т. 40), и определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481, т. 30).

9      Вж. в този смисъл решения от 23 март 2006 г., FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, т. 33 и 35), от 17 септември 2014 г., Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, т. 23 и 25), и от 7 август 2018 г., TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, т. 40). Вж. също в този смисъл, но в различен контекст, решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, т. 34). Освен това в точка 36 от това решение Съдът уточнява, че са по същество аналогични ненапълно еднаквите понятия „независима“ и „самостоятелна“, които са използвани в текстовете на различните езици на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112.

10      Вж. решение от 23 март 2006 г., FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, т. 37). Вж. също в този смисъл решения от 16 юли 2009 г., Комисия/Италия (C-244/08, непубликувано, EU:C:2009:478, т. 38), от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, т. 34), и от 7 август 2018 г., TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, т. 41).

11      Следва да се отбележи, че в решението си и в подкрепа на това тълкуване Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай) се позовава на решения от 23 март 2006 г., FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196), и от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541).

12      Тълкуването на Cour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай) се отнася частично и за така наречените смесени разходи, в частта им, предназначена за сделките на лондонската централа. В този случай — и по тази логика — приспадането на ДДС за смесените разходи на клона е само частично до размера на извършените от него сделки.

13      Курсивът е мой.

14      Съгласно член 17, параграф 5 и член 19 от Шеста директива и членове 173 и 174 от Директива 2006/112. Вж. също в този смисъл по-специално решения от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, т. 28 и 29), и от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, т. 31 и 32).

15      Вж. в този смисъл решение от 9 юни 2016 г., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, т. 25).

16      Вж. в това отношение решение от 2 юли 2009 г., EGN (C-377/08, EU:C:2009:423, т. 23, 25 и 33), и от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, т. 30—33).

17      Припомням, че Съдът многократно постановява, че правото на приспадане е основен принцип на общата система на ДДС, който по правило не може да бъде ограничаван, и че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност: вж. по-специално решения от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, т. 37 и 39), и от 5 юли 2018 г., Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, т. 24 и 25).

18      Вж. в този смисъл по-специално решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 23), и определение от 12 януари 2017 г., MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, т. 29).

19      Вж. в този смисъл по-специално решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 23), и определение от 12 януари 2017 г., MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, т. 29).

20      По-специално относно сходството на сделките, извършени от френския клон и от лондонската централа.

21      Решение от 13 юли 2000 г., Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, т. 28). Курсивът е мой.

22      Вж. в този смисъл също определение от 21 юни 2016 г., ESET (C-393/15, непубликувано, EU:C:2016:481, т. 42).

23      Вж. в този смисъл решение от 13 юли 2000 г., Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, т. 28).

24      Изискване, което Съдът изтъква за първи път в решение от 4 юли 1985 г., Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, т. 14), във връзка с единното място на данъчна привръзка на доставките на услуги за целите на ДДС, и потвърждава по-специално в решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, т. 35).

25      Вж. в този смисъл по-специално решения от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, т. 28 и 29), и от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, т. 31 и 32).

26      Вж. в този смисъл в контекста на възстановяването на ДДС, което е само един от начините за връщане на ДДС (вж. бележка под линия 7 от настоящото заключение), решение от 13 юли 2000г., Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, т. 24—28).

27      Които, както вече посочих в точка 15 от настоящото заключение, не са предмет на спора в главното производство.

28      Вж. в този смисъл решение от 9 юни 2016 г., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, т. 26).

29      Като се изключи евентуалното прилагане на специална разпоредба, допускаща приспадане на ДДС, начислен върху придобиването или доставката на стоки или услуги, предназначени за необлагаеми сделки, както е уточнено в член 169, букви б) и в) от Директива 2006/112.

30      Вж. решение от 9 юни 2016 г., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, т. 31). Тези разпоредби обаче предоставят доста голяма свобода на преценка на държавите членки, като им позволяват да прилагат друг метод за изчисление, при условие че възприетият метод гарантира по-точно определяне на подлежащата на приспадане част на ДДС, платен по получени доставки, от произтичащия от прилагането на основания на оборота критерий за разпределение. Вж. в този смисъл решения от 9 юни 2016 г., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, т. 32 и 33 и цитираната съдебна практика), и от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, т. 35).

31      Курсивът е мой.

32      Курсивът е мой.

33      Заключение на генералния адвокат Cruz Villalón по дело Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120).

34      Решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, т. 37). Курсивът е мой.

35      Курсивът е мой.

36      Заключение на генералния адвокат Cruz Villalón по дело Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120). Курсивът е мой.

37      Вж. по-специално решения от 8 юни 2000 г., Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300, т. 24), от 29 октомври 2009 г., SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, т. 57), и от 16 юли 2015, Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 23).

38      Курсивът е мой.

39      Курсивът е мой.

40      Вж. решение от 12 септември 2013 г., Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, т. 19).

41      Вж. по-специално решения от 28 юни 2007 г., Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, т. 43), от 7 октомври 2010 г., Loyalty Management UK и Baxi Group (C-53/09 и C-55/09, EU:C:2010:590, т. 39), и от 22 февруари 2018 г., T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, т. 43).

42      Вж. в този смисъл решения от 9 октомври 2001 г., Cantor Fitzgerald International (C-108/99, EU:C:2001:526, т. 33), и от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — 3С МАРИЦА ИЗТОК I (C-124/12, EU:C:2013:488, т. 37).

43      Вж. в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — 3С МАРИЦА ИЗТОК I (C-124/12, EU:C:2013:488, т. 38).

44      От друг ъгъл, а именно този на принципа на равно третиране, в решение от 12 септември 2013 г. Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, т. 45—48), Съдът отхвърля този принцип да е нарушен между, от една страна, дружество, което упражнява дейността си посредством клон, и от друга страна, дружество, което упражнява дейността си посредством дъщерно дружество. Макар мотивите на съдебното решение да се отнасят до отношенията с трети държави, те важат и за отношенията между държавите членки. Всъщност, докато съгласно практиката на Съда в случай на установено в една държава членка дружество, което предоставя услуги посредством постоянен обект в друга държава членка, централата на това дружество и неговият постоянен обект (клон) формират едно-единствено данъчнозадължено лице по ДДС, обратно, в хипотезата, при която това дружество предоставя същите услуги посредством дъщерно дружество в друга държава членка, за целите на ДДС дъщерното дружество се счита за пълноправно данъчнозадължено лице в тази държава членка: вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Cruz Villalón по дело Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120, т. 72).

45      А именно Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 9 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (ОВ L 268, 2010 г., стр. 1), и в областта на събирането на вземания, Директива 2010/24/ЕС на Съвета от 16 март 2010 година относно взаимната помощ при събиране на вземания, свързани с данъци, такси и други мерки (ОВ L 84, 2010 г., стр. 1) и Регламент за изпълнение (ЕС) № 1189/2011 на Комисията от 18 ноември 2011 година за определяне на подробни правила по отношение на някои разпоредби на Директива 2010/24/ЕС (ОВ L 302, 2011 г., стр. 16). Вж. относно Регламент № 904/2010 решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, т. 55—59) и относно Директива 2010/24, решение от 26 април 2018 г., Donnellan (C-34/17, EU:C:2018:282).

46      Като въпроса за подробното изчисляване на подлежащата на приспадане част, който страните илюстрират с примери в зависимост от изложените от тях доводи.

47      Извън изключенията, признати съответно с член 17, параграф 3, букви б) и в) от Шеста директива и с член 169, букви б) и в) от Директива 2006/112.

48      Курсивът е мой.

49      Вж. решение от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, т. 31).

50      Вж. решение от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, т. 32).

51      Предвид избора, който е направил френският клон.

52      Вж. предварително становище № 2010/03 (ДДС) от 14 септември 2010 г. BOI-TVA-SECT-50-10-30, № 140. Вж. също в това отношение Pottier, E., op.cit., p. 132.

53      В това отношение Morgan Stanley се позовава на решения от 22 февруари 2001 г., Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, т. 34—36), от 26 май 2005 г., Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, т. 36), и от 29 октомври 2009 г., SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, т. 57—60).

54      Вж. в този смисъл по-специално решения от 29 октомври 2009 г., SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, т. 57 и 58), от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 23 и 24), и от 14 септември 2017 г., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, т. 28 и 29). Освен това бих искал да припомня, че в решение от 13 юли 2000 г., Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, т. 12, 15, 28 и 29), Съдът признава правото на (частично) възстановяване на ДДС, платен във Франция за разходите на установено в Италия данъчнозадължено лице, направени за откриване на представителството му във Франция, което развива дейност, свързана както с необлагаеми, така и с облагаеми сделки на данъчнозадълженото лице в Италия; според Съда при тези условия размерът на възстановяването трябва да се определи, като се приложи пропорцията на приспадане по член 19 от Шеста директива (съответстващ на член 174 от Директива 2006/112), евентуално диференцирана с оглед на сделките, които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако се извършваха в държавата членка на възстановяване (в това дело по-специално Франция).

55      Вж. в това отношение точки 94—99 от настоящото заключение.

56      Бих искал да припомня, че това е така предвид избора, който клонът е упражнил в тази държава членка.

57      В съответствие с член 17, параграф 3, буква а) и параграф 5 и член 19, параграф 1 от Шеста директива, както и с член 169, буква а), член 173, параграф 1 и член 174, параграф 1 от Директива 2006/112.