Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Prozatímní vydání

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

PAOLA MENGOZZIHO

přednesené dne 3. října 2018(1)

Věc C-165/17

Morgan Stanley & Co International plc

proti

Ministre de l’Économie et des Finances

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Conseil d’État (Francie)]

„Řízení o předběžné otázce – DPH – Články 17 a 19 směrnice 77/388/EHS – Články 168, 169 a 173 až 175 směrnice 2006/112/ES – Odpočet daně zaplacené na vstupu Určení použitelného odpočitatelného podílu – Pobočka společnosti usazená v jiném členském státě, než je stát jejího ústředí – Výdaje vynaložené pobočkou, připadající výhradně na uskutečňování plnění jejího ústředí – Výdaje vynaložené pobočkou použité jak pro uskutečňování jejích plnění, tak i plnění ústředí“






I.      Úvod

1.        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, již předkládá Conseil d’État (Státní rada, Francie), se týká výkladu čl. 17 odst. 2, 3 a 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně(2) (dále jen „šestá směrnice“), jakož i článků 168, 169, 173 až 175 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty(3).

2.        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Morgan Stanley & Co International plc (dále jen „Morgan Stanley“) a francouzskou daňovou správou, jehož předmětem je odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené pobočkou společnosti Morgan Stanley, jež je zaregistrována k DPH ve Francii (dále jen „francouzská pobočka“), z plnění uskutečněných ve Francii a ze služeb ve prospěch ústředí nacházejícího se v Londýně, Spojeném království (dále jen „londýnské ústředí“).

3.        Konkrétně z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že ve francouzské pobočce byly provedeny dvě kontroly účetnictví týkající se DPH za období od 1. prosince 2002 do 30. dubna 2005 a od 1. prosince 2005 do 30. dubna 2009(4).

4.        Při těchto kontrolách francouzská daňová správa zjistila, že francouzská pobočka, která je podle platných pravidel v oblasti DPH stálou provozovnou, na jedné straně uskutečnila bankovní a finanční operace pro své místní klienty, v jejichž případě si v souladu s ustanoveními šesté směrnice a směrnice 2006/112, která byla provedena francouzským obecným daňovým řádem (dále jen „CGI“)(5), zvolila postavení osoby povinné k DPH, a na straně druhé poskytla služby ve prospěch londýnského ústředí, za něž obdržela vyrovnání bankovními převody(6). Francouzská pobočka provedla plný odpočet DPH, jež byla uhrazena z výdajů na tyto dvě kategorie plnění.

5.        Francouzská daňová správa se domnívala, že DPH z pořízení zboží a služeb použitých výhradně pro interní operace prováděné s londýnským ústředím nemůže zakládat nárok na odpočet, jelikož tato plnění nespadají do oblasti působnosti DPH. Avšak jako zmírňující opatření připustila odpočet části předmětné daně na základě uplatnění odpočitatelného podílu připadajícího na londýnské ústředí, s výhradou vynětí z nároku na odpočet platných ve Francii. Pokud jde o smíšené výdaje francouzské pobočky, jež připadají na plnění uskutečněná jak ve prospěch jejích klientů, tak s londýnským ústředím, daňová správa se domnívala, že tyto výdaje jsou odpočitatelné pouze částečně, a uplatnila odpočitatelný podíl připadající na londýnské ústředí upravený o obrat francouzské pobočky, u nějž je dán nárok na odpočet, s výhradou vynětí z nároku na odpočet platných ve Francii.

6.        Společnost Morgan Stanley se domáhala zrušení dodatečných platebních výměrů DPH, jimiž daňová správa doměřila původně odečtenou DPH, před tribunal administratif de Montreuil (správní soud v Montreuil, Francie), který její návrhy zamítl. Odvolání proti rozhodnutí tohoto soudu zamítl cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles) ve svém rozsudku ze dne 27. ledna 2015.

7.        Conseil d’État (Státní rada), ke které byl podán kasační opravný prostředek proti tomuto rozsudku, zaprvé připomíná řešení, k němuž dospěl Soudní dvůr v usnesení ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/15, nezveřejněné, EU:C:2016:481), pokud jde o vznik nároku na odpočet DPH uhrazené z výdajů vynaložených pobočkou zaregistrovanou v jednom členském státě, které byly částečně použity pro účely zdaněných plnění ústředí usazeného v jiném členském státě.

8.        I přesto se Conseil d’État (Státní rada) zadruhé domnívá, že pravidla pro stanovení odpočitatelného podílu pobočky v takové situaci, v jaké se nachází pobočka společnosti Morgan Stanley, je nicméně třeba vyjasnit, zejména s ohledem na rozsudek ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), který se podle Conseil d’État (Státní rada) ovšem týkal jiného případu. V tomto ohledu se Conseil d’État (Státní rada) táže, pokud jde o výdaje vynaložené pobočkou usazenou v jednom členském státě, které výhradně připadají na uskutečňování plnění jejího ústředí usazeného v jiném členském státě, zda z ustanovení šesté směrnice a směrnice 2006/112 vyplývá, že členský stát registrace pobočky uplatní na tyto výdaje buď odpočitatelný podíl použitelný v tomto členském státě, nebo odpočitatelný podíl použitelný v členském státě, v němž je usazeno ústředí, anebo zvláštní odpočitatelný podíl, jenž vychází z řešení, ke kterému v oblasti nároku na vrácení dospěl rozsudek ze dne 13. července 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408) a které kombinuje pravidla použitelná v členském státě registrace pobočky s pravidly použitelnými v členském státě registrace ústředí, a to zejména s ohledem na případnou existenci režimu volby podrobení plnění DPH. Kromě toho si Conseil d’État (Státní rada) klade otázku, pokud jde o pravidla použitelná na výdaje vynaložené pobočkou, které byly použity jak k uskutečňování jejích plnění v členském státě, v němž je zaregistrována, tak i k plnění jejího ústředí, zejména s ohledem na pojem „režijní náklady“ a odpočitatelný podíl.

9.        Za těchto podmínek se Conseil d’État (Státní rada) rozhodla přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Musí být v případě, že výdaje vynaložené pobočkou usazenou v jednom členském státě připadají výhradně na uskutečňování plnění jejího ústředí usazeného v jiném členském státě, ustanovení čl. 17 odst. 2, 3 a 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice […], která byla převzata v článcích 168, 169 a 173 až 175 [směrnice 2006/112], vykládána v tom smyslu, že z nich vyplývá, že členský stát, v němž je usazena pobočka, uplatní na tyto výdaje odpočitatelný podíl pobočky, který se určí na základě plnění, která tato pobočka uskutečnila ve státě své registrace, a pravidel, jež se uplatní v tomto státě, nebo odpočitatelný podíl ústředí, anebo zvláštní odpočitatelný podíl kombinující pravidla použitelná v členském státě registrace pobočky a členském státě registrace ústředí, a to zejména s ohledem na případnou existenci režimu volby podrobení plnění [DPH]?

2)      Jaká pravidla je zapotřebí uplatnit ve zvláštním případě, kdy se výdaje vynaložené pobočkou použijí k uskutečňování jejích plnění ve státě její registrace a k uskutečňování plnění ústředí, zejména s ohledem na pojem ‚režijní náklady‘ a odpočitatelný podíl?“

10.      Písemná vyjádření k těmto otázkám předložily společnost Morgan Stanley, francouzská a portugalská vláda, jakož i Evropská komise. Tito zúčastnění přednesli ústní vyjádření na jednání konaném dne 1. března 2018, s výjimkou portugalské vlády, která na jednání nebyla přítomna.

II.    Analýza

A.      Úvodní poznámky

11.      Před posouzením otázek položených předkládajícím soudem je třeba učinit několik úvodních poznámek, zejména pokud jde o předpoklady, na jejichž základě byly tyto otázky položeny.

12.      Především je nesporné, že francouzská pobočka je pro účely DPH stálou provozovnu. Jinými slovy, tato situace se liší od skutkové situace ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 13. července 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, bod 15), o němž se zmiňuje předkládající soud. V uvedené věci totiž francouzské zastoupení italské banky Monte Dei Paschi di Siena nebylo ve Francii takovou stálou provozovnou, což tedy znamenalo, že se uplatnila pouze ustanovení šesté směrnice a osmé směrnice 79/1072/EHS(7) týkající se vrácení DPH zaplacené ve Francii. V projednávané věci se naopak jedná pouze o nárok na odpočet DPH, jehož se domáhá francouzská pobočka jakožto stálá provozovna společnosti Morgan Stanley a který je předmětem sporu a žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce předložené Soudnímu dvoru. Je třeba nicméně zdůraznit, že odhlédneme-li od této odlišnosti, je poučení, které lze vyvodit z výše uvedeného rozsudku ze dne 13. července 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), velmi užitečné, jak uvedu později, pokud jde o nárok na odpočet DPH, neboť zásady upravující tento nárok a vrácení DPH jsou identické(8).

13.      Dále, přestože si francouzská pobočka v případě své bankovní a finanční činnosti zvolila postavení osoby povinné k DPH ve Francii v souladu s čl. 13 částí C prvním pododstavcem šesté směrnice a čl. 137 odst. 1 směrnice 2006/112, které byly oba provedeny CGI, předkládající soud ani zúčastnění nepředložili žádné důkazy o tom, že by tato stálá provozovna byla zcela nezávislá na londýnském ústředí v tom smyslu, že by francouzská pobočka nesla riziko související s ekonomickou činností, kterou vykonává. Je tedy rozumné předpokládat, jak uvedla portugalská vláda, že francouzská pobočka není jako taková „osobou povinnou k dani“ ve smyslu čl. 4 odst. 1 šesté směrnice a čl. 9 odst. 1 prvního pododstavce směrnice 2006/112, a sice že na rozdíl od dceřiné společnosti nesplňuje podmínku „samostatného“ výkonu ekonomické činnosti bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti(9). Takovou samostatnou ekonomickou činnost naopak vykonává subjekt, který tvoří francouzská pobočka s londýnským ústředím, takže v souladu s judikaturou Soudního dvora právě tento subjekt by měl být považován za jedinou osobu povinnou k dani pro účely výkladu pravidel v oblasti DPH(10). Zúčastnění, kteří předložili v této věci vyjádření, s tím souhlasí. Tato judikatura se však výslovně netýká nároku na odpočet DPH, a může tudíž být pouze výchozím bodem pro posouzení, které musí být v projednávané věci provedeno.

14.      Konečně tento bod mě vede k formulování posledních dvou úvodních poznámek, které se obě týkají vymezení otázek položených předkládajícím soudem.

15.      Zaprvé je důležité si uvědomit, že předkládající soud nepokládá Soudnímu dvoru otázku týkající se nároku na odpočet DPH uhrazené z výdajů vynaložených francouzskou pobočkou, jež výhradně připadaly nebo se použily na bankovní a finanční operace na výstupu, které byly provedeny ve prospěch její francouzské klientely a v jejichž případě si tato pobočka zvolila postavení osoby povinné k DPH, jak bylo uvedeno výše. Jak totiž zdůraznila Komise na jednání, tato otázka není předmětem sporu před francouzskými soudy, neboť daňová správa podle všeho nikdy nezpochybňovala nárok na plný odpočet DPH zaplacené na vstupu z těchto výdajů. Je třeba si to zapamatovat. I když se nebudu zabývat daňovým zacházením s těmito výdaji vynaloženými francouzskou pobočkou, nic to nemění na tom, že právě samotná existence těchto plnění, u nichž je dán nárok na odpočet daně ve Francii z důvodu volby provedené francouzskou pobočkou, zakládá velkou část nároků vznesených společností Morgan Stanley, která se domáhá plného odpočtu DPH zaplacené ze všech ostatních výdajů vynaložených touto pobočkou. Společnost Morgan Stanley se totiž domnívá, že právě s ohledem na bankovní a finanční operace prováděné její pobočkou ve Francii má nárok na plný odpočet DPH zaplacené na jedné straně z výdajů vynaložených francouzskou pobočkou, které výhradně připadají na uskutečnění plnění londýnského ústředí (které jsou předmětem první předběžné otázky), a na straně druhé z tzv. smíšených výdajů, tedy těch, které se použijí jak k uskutečnění plnění této pobočky, tak i uvedeného ústředí (které jsou předmětem druhé předběžné otázky).

16.      Zadruhé a co se týče těchto dvou otázek, stejně jako společnost Morgan Stanley, francouzská vláda a Komise poznamenávám, že se Conseil d’État (Státní rada) výslovně netázala Soudního dvora na výklad provedený cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles), podle něhož vzhledem k tomu, že francouzská pobočka nemůže být kvalifikována jako „osoba povinná k dani“(11), výdaje, které vynaložila výhradně ve prospěch londýnského ústředí, nebyly použity k plněním spadajícím do oblasti působnosti DPH, a proto nemohou mít za následek vznik nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu(12).

17.      V tomto ohledu, jak jsem uvedl v bodě 7 tohoto stanoviska, se předkládající soud totiž omezuje na to, že v odůvodnění žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce připomíná usnesení ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/15, nezveřejněné, EU:C:2016:481), z čehož lze podle mého názoru jasně vyvodit odmítnutí výkladu provedeného cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles), podle něhož interní operace mezi pobočkou a ústředím samy o sobě brání odpočtu DPH uhrazené z výdajů vynaložených pobočkou ve prospěch jejího ústředí. V tomto usnesení Soudní dvůr totiž rozhodl, že článek 168 a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 – které, jak připomínám, se oba týkají „vzniku a rozsahu nároku na odpočet daně“ musí být vykládány v tom smyslu, „že pobočka společnosti usazené v jednom členském státě, která je zaregistrovaná v jiném členském státě pro účely placení DPH, a která uskutečňuje především interní operace, které nejsou předmětem [této daně], ve prospěch této společnosti, ale také občas zdaněná plnění v členském státě své registrace, má nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu v posledně uvedeném státě ze zboží a služeb použitých pro účely zdaněných plnění této společnosti uskutečněných v jiném členském státě, ve kterém je usazena“(13). Jinými slovy, existence interních transakcí nebo peněžních toků mezi pobočkou zaregistrovanou v jednom členském státě a ústředím nacházejícím se v jiném členském státě v zásadě neznamená, že jediné osobě povinné k dani tvořené těmito dvěma subjekty může být odepřen nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu z výdajů, jež vynaložila pobočka ve prospěch zdaněných plnění uskutečněných ústředím. Tyto toky se totiž vztahují k ekonomické činnosti jedné a téže osoby povinné k dani; jelikož zde chybí úplata, nejedná se tedy o plnění. Absence plnění samozřejmě vylučuje, aby se jednalo o plnění mimo oblast působnosti DPH.

18.      Mezi projednávanou věcí a věcí, ve které bylo vydáno usnesení ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/15, nezveřejněné, EU:C:2016:481), zajisté existují rozdíly, neboť zatímco ve věci, ve které bylo vydáno toto usnesení, byla všechna plnění na výstupu uskutečněná ústředím podle všeho zdaněná, v projednávané věci důraz překládajícího soudu na odpočitatelný podíl již z podstaty věci znamená, že existují jak ekonomické operace na výstupu, u nichž je daň odpočitatelná, tak i operace, u nichž daň odpočitatelná není(14). V této fázi analýzy bych však rád uvedl, že tím, že Conseil d’État (Státní rada) výslovně nepožaduje dodatečné objasnění absence dopadu (nebo neutrality) interních peněžních toků mezi pobočkou a jejím ústředím na vznik a rozsah nároku na odpočet DPH zaplacené z výdajů vynaložených pobočkou ve prospěch ústředí, tento soud patrně vychází z toho, že usnesení ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/15, nezveřejněné, EU:C:2016:481) představuje dostatečný základ pro odmítnutí výkladu provedeného cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles).

19.      Odpovědi na položené otázky by tedy bylo možné omezit na výklad čl. 17 odst. 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice a článků 173 až 175 směrnice 2006/112, které stanoví pravidla týkající se odpočitatelného podílu.

20.      Dva hlavní důvody mě však vedou k tomu, abych navrhnul odmítnutí takového vymezení odpovědi Soudního dvora.

21.      Zaprvé bych chtěl uvést, že Conseil d’État (Státní rada), formulovala svou první předběžnou otázku nejen s ohledem na ustanovení šesté směrnice a směrnice 2006/112 týkající se odpočitatelného podílu, ale rovněž na čl. 17 odst. 2 a 3 šesté směrnice a články 168 a 169 směrnice 2006/112, které upravují „vznik a rozsah práva na odpočet daně“. Zdá se tedy, že předkládající soud implicitně žádá o potvrzení výkladu těchto ustanovení provedeného Soudním dvorem v usnesení ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/15, nezveřejněné, EU:C:2016:481).

22.      Zadruhé z debaty, která proběhla před Soudním dvorem, vyplývá, že účastníci původního řízení vyvozují z neutrálního charakteru interních toků mezi francouzskou pobočkou a londýnským ústředím různé právní důsledky, které má na rozsah nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu, zejména pokud jde o to, která výstupní plnění s třetími stranami by měla být zohledněna. Zatímco společnost Morgan Stanley se v podstatě domnívá, že absence vlivu peněžních toků mezi francouzskou pobočkou a londýnským ústředím na rozsah nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu znamená, že pouze plnění s dotyčnými třetími stranami jsou plněními uskutečněnými francouzskou pobočkou, která musí vést k plnému odpočtu DPH, francouzská a portugalská vláda, jakož i Komise totiž tvrdí opak. Pro tyto zúčastněné absence dopadu uvedených interních toků na nárok na odpočet DPH znamená, že výstupní plnění uskutečněná londýnským ústředím s třetími stranami, na která se použijí výdaje vynaložené francouzskou pobočkou, se musí rovněž zohlednit při určování rozsahu nároku na odpočet DPH uhrazené z výdajů uvedené pobočky, což znamená odstupňovanější přístup (než ten, který navrhuje společnost Morgan Stanley) ohledně DPH zaplacené na vstupu, jež může být odpočtena.

23.      Z tohoto důvodu se domnívám, že aby byla odpověď na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce plně užitečná, musí obsahovat úvahy týkající se rozsahu nároku na odpočet daně osoby povinné k dani v takové situaci, o jakou se jedná v projednávané věci, které by rovněž měly být takové povahy, aby usnadnily odpověď, pokud jde o použitelný odpočitatelný podíl, jak Komise v podstatě rovněž uvedla ve svých vyjádřeních.

24.      Nyní přikročím k posouzení otázek položených předkládajícím soudem s tím, že první z nich je nejobtížnější.

B.      K první otázce

25.      Připomínám, že ve své první otázce předkládající soud žádá o výklad ustanovení čl. 17 odst. 2, 3 a 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice, převzatých v článcích 168, 169 a 173 až 175 směrnice 2006/112. Konkrétně se předkládající soud táže, zda z těchto ustanovení vyplývá, že členský stát registrace pobočky uplatní na výdaje výhradně vynaložené touto pobočkou na plnění uskutečněná ústředím nacházejícím se v jiném členském státě a) odpočitatelný podíl určený pouze na základě plnění, která tato pobočku uskutečnila v členském státě registrace, a podle pravidel platných v daném členském státě, b) odpočitatelný podíl podle pravidel platných v členském státě, ve kterém se nachází ústředí, nebo c) „zvláštní“ odpočitatelný podíl, který kombinuje pravidla platná v každém z dotyčných členských států, a to zejména s ohledem na „případnou existenci režimu volby“ podrobení plnění DPH.

26.      Zatímco společnost Morgan Stanley tvrdí, že na základě výkladu výše uvedených ustanovení je třeba si z možností uvedených v předchozím bodě tohoto stanoviska zvolit možnost pod písm. a), ostatní zúčastnění se domnívají, že správný výklad těchto ustanovení vede k tomu, že musí být zohledněna plnění uskutečněná na výstupu ústředím, a proto je třeba zvolit si možnost pod písm. c).

27.      Jak správně uvedli zúčastnění, skutečnost, že výdaje francouzské pobočky připadaly výhradně na výstupní plnění londýnského ústředí, nevypovídá nic o rozsahu nároku na odpočet v členském státě registrace pobočky. Tento nárok závisí na tom, zda výstupní plnění podléhají DPH, a podle toho jsou tato plnění schematicky zdaňována nebo osvobozena od daně. V rámci projednávané věci se tato plnění navíc uskutečňují v jiném členském státě, než je stát, v němž byly výdaje vynaloženy a v němž se žádá o odpočet daně, což nevyhnutelně znamená, jak uvedu níže, použití čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112.

28.      Vzhledem k těmto aspektům se budu zabývat třemi aspekty s cílem poskytnout užitečnou odpověď na první otázku. Zaprvé připomenu zásady upravující rozsah nároku na odpočet daně v kontextu výkladu čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112, což již umožní vyvodit určité ponaučení pro odpověď na první otázku (část 1). Poté se budu zabývat konkrétními obtížemi při určení odpočitatelného podílu použitelného v členském státě registrace pobočky, zejména s ohledem na smysl rozsudku ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), jehož se dovolávají všichni zúčastnění na podporu argumentů, které jsou diametrálně odlišné (část 2). A nakonec uvedu několik poznámek k otázce dopadu „případného režimu volby“, na který se odkazuje na konci první otázky položené předkládajícím soudem (část 3).

1.      Ke vzniku a rozsahu nároku na odpočet daně a k výkladu čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112

29.      Nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu se liší podle toho, k jakému užití jsou předmětné zboží a služby určeny.(15)

30.      Zaprvé, podle čl. 17 odst. 2 šesté směrnice a čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 totiž platí, že pokud si osoba povinná k dani pořídí zboží nebo služby určené výhradně k uskutečnění zdaněných výstupních plnění, má nárok odečíst celou částku DPH z pořízení takového zboží nebo služeb.

31.      V souladu s čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 se tato logika režimu odpočtů DPH zaplacené na vstupu použije rovněž tehdy, jsou-li dotčené zboží nebo služby použity za účelem výstupních ekonomických operací uskutečněných mimo členský stát, v němž je DPH splatná nebo byla odvedena, a u kterých by vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byly provedeny v tomto členském státě(16).

32.      Ve stejném smyslu, jak jsem již uvedl, Soudní dvůr v usnesení ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/15, nezveřejněné, EU:C:2016:481), rozhodl, že nárok na odpočet DPH, který vyplývá z použití článku 168 a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112, by měl být přiznán polské pobočce slovenské společnosti, která prováděla hlavně interní operace, jež nepodléhaly DPH, ve prospěch této společnosti, ale také příležitostně operace zdaněné v Polsku, kde byly dani podrobeny zboží a služby použité pro účely zdaněných plnění této společnosti uskutečněných na Slovensku.

33.      V souladu s duchem a účelem systému DPH(17) musí mít tedy pobočka možnost zbavit se zatížení DPH, která zatížila výdaje na pořízení zboží a služeb na vstupu, jelikož tyto výdaje jsou součástí prvků spoluurčujících cenu plnění zdaněných na výstupu, která zakládají nárok na odpočet(18), přestože se tato plnění uskutečňují v členském státě ústředí osoby povinné k dani, a to za podmínky, že v souladu s čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 by u těchto plnění vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v členském státě registrace pobočky.

34.      DPH totiž musí být odpočitatelná, pokud s výhradou splnění posledně uvedené podmínky měly zboží a služby pořízené na vstupu přímou a bezprostřední souvislost s plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet(19).

35.      Jak správně uvedla Komise ve svém vyjádření a jak vyplývá z usnesení ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/15, nezveřejněné, EU:C:2016:481, body 40 a 41), účelem těchto ustanovení šesté směrnice a směrnice 2006/112 je zabránit tomu, aby se nárok na odpočet, jehož se může dovolávat osoba povinná k dani, omezoval pouze na čistě interní situace, a to tím, že tento nárok rozšiřují na případy, kdy osoba povinná k dani vykonává svou činnost na území několika členských států.

36.      Není tedy pochyb o tom, že čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 rozšiřují územní působnost nároku na odpočet tím, že zohledňují výstupní plnění uskutečněná mimo členský stát, na jehož území se uplatňuje nárok na odpočet.

37.      Vyvstává však otázka, zda výše uvedené články lze vykládat tak, že rozšiřují i věcnou působnost takového nároku.

38.      Zatímco čl. 17 odst. 2 šesté směrnice a článek 168 směrnice 2006/112 přiznávají osobě povinné k dani nárok na odpočet daně u „zboží a služeb [použitých] pro účely [jejích] zdaněných plnění“ v jediném členském státě, čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 totiž tento nárok doplňují tím, že přiznávají odpočet osobě povinné k dani v rozsahu, v němž jsou zboží a služby použity za účelem jejích ekonomických „plnění“ uskutečněných v jiném členském státě (za předpokladu, že by u nich vznikl nárok na odpočet daně v členském státě, v němž je DPH splatná nebo byla odvedena) a nejen jejích „zdaněných plnění“.

39.      Rozsáhlý výklad čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 by přehlížel potřebu přesně vymezit výdaje vynaložené v členském státě podle toho, zda připadají na výstupní plnění zdaněná nebo osvobozená o daně v jiném členském státě. Z tohoto hlediska by totiž rozsah nároku na odpočet daně na vstupu v konečném důsledku závisel výlučně na otázce, zda by u dotčených výstupních ekonomických operací vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byly uskutečněny v členském státě, v němž byly výdaje na vstupu vynaloženy.

40.      Přestože tento problém jednoznačně nevyplynul z debaty před Soudním dvorem, mohl by však mít určitý význam v původním řízení, a měl by být předmětem odpovědi. Jak jsem již zmínil, společnost Morgan Stanley si totiž zvolila ve Francii postavení osoby povinné k DPH, pokud jde o její bankovní a finanční operace v tomto členském státě. Z tohoto důvodu by přijetí výkladu čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 uvedeného ve dvou předchozích bodech tohoto stanoviska mohlo znamenat, že nezáleží na tom, zda výdaje francouzské pobočky, které byly použity na bankovní a finanční operace londýnského ústředí, připadají na operace osvobozené od daně nebo zdaněné ve Spojeném království či nikoli, neboť v konečném důsledku by měl u téhož typu operací vzniknout nárok na odpočet daně, kdyby byly provedeny francouzskou pobočkou ve Francii, v důsledku volby, kterou tato pobočka provedla.

41.      Bez ohledu na skutkové okolnosti, na nichž se zakládá předcházející úvaha(20), uvádím, že tento výklad výše uvedených článků obou směrnic o DPH Soudní dvůr však nepřijal.

42.      Z rozsudku ze dne 13. července 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, body 27 a 28), tak vyplývá, že Soudní dvůr v žádném případě neměl v úmyslu vyloučit nutnost určit použití výstupních plnění, podle kterých jsou tato zdaněna nebo osvobozena o daně v členském státě, v němž jsou uskutečňována, aby se zaměřil na jedinou otázku, zda by u všech těchto plnění vznikl nárok na odpočet DPH v členském státě, v němž bylo požadováno vrácení (nebo odpočet). Soudní dvůr totiž upřesnil, že uplatnění čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice v této věci znamená, že „v případě osoby povinné k dani, která uskutečňuje zdaněná plnění a plnění osvobozená od daně v členském státě, v němž je usazena, je třeba zkoumat, zda by u prvně uvedených plnění rovněž vznikl nárok na odpočet daně v členském státě vrácení, kdyby v něm byla uskutečněna“(21).

43.      Jinými slovy, v takovém kontextu, jakým se vyznačuje projednávaná věc, je v každém případě nutná první fáze úvah, spočívající v určení, ke kterému typu plnění (u nichž vzniká nárok na odpočet či nikoli), uskutečněných v členském státě, v němž se nachází ústředí, se vztahují výdaje na vstupu. Pouze v případě, že u těchto plnění vzniká nárok na odpočet daně v tomto členském státě, nastává druhá fáze týkající se otázky, zda by u těchto plnění rovněž vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v členském státě registrace pobočky.

44.      Z toho také vyplývá, že pokud výdaje na vstupu připadají na plnění ústředí, která jsou zcela osvobozena od daně v členském státě, v němž se ústředí nachází, může být odpočet daně zcela odmítnut, aniž by bylo nutné ověřit, zda by u těchto plnění vznikl nárok na odpočet v členském státě, v němž se nachází pobočka.

45.      Tento výklad čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice byl potvrzen rozsudkem ze dne 22. prosince 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, body 36 a 37). V uvedeném rozsudku Soudní dvůr totiž vyloučil nárok na odpočet DPH, která byla v členském státě zaplacena na vstupu za účelem uskutečnění výstupních plnění v jiném členském státě, pouze v případě, kdyby tato posledně uvedená plnění byla osvobozena od DPH v posledně uvedeném členském státě(22), bez ohledu na to, zda by u těchto plnění vznikl nárok na odpočet od daně v prvním členském státě, kdyby v něm byla uskutečněna.

46.      Tento přístup je přinejmenším v souladu s nutností za účelem uznání nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu ověřit, zda v zásadě existuje přímá a bezprostřední souvislost mezi pořízením zboží nebo služeb na vstupu osobou povinnou k dani a jejími plněními na výstupu, u kterých vzniká nárok na odpočet daně.

47.      Stejně tak neomezení nároku na odpočet daně, jehož se může dovolávat osoba povinná k dani, pouze na čistě interní situace tím, že se tento nárok rozšíří na případy, kdy osoba povinná k dani vykonává svou činnost na území několika členských států, je v souladu se zásadou neutrality, která je vodítkem pro výklad pravidel systému DPH.

48.      Je pravda, že čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 stanoví dodatečnou podmínku, a sice že nárok na odpočet může být odmítnut členským státem, v němž se tento nárok uplatňuje, pokud by výstupní plnění osoby povinné k dani, přestože u nich vzniká nárok na odpočet daně v členském státě, v němž jsou uskutečněna, nevedla ke vzniku takového nárok v prvním členském státě, kdyby v něm byla uskutečněna(23).

49.      Tento dodatečný požadavek podle mého názoru odráží nutnost najít rovnováhu mezi zásadou neutrality DPH na straně jedné a racionálním rozdělením oblastí použití právních předpisů členských států v oblasti DPH(24) a zásadou rovného zacházení na straně druhé. Jestliže podle první zásady nelze osobě povinné k dani, která vykonává svou činnost na území několika členských států, odepřít z důvodu této jediné okolnosti nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu, nic to nemění na tom, že tato osoba povinná k dani nemůže mít v členském státě, v němž podle daňových předpisů tohoto členského státu žádá o odpočet DPH, výhodnější zacházení než osoby povinné k dani, které vykonávají všechny své ekonomické činnosti na území stejného členského státu.

50.      Obdobnými zásadami se řídí výklad čl. 17 odst. 5 šesté směrnice a čl. 173 odst. 1 směrnice 2006/112, které stanoví režim použitelný na nárok na odpočet daně, pokud osoba povinná k dani používá zboží nebo služby jak pro plnění, u nichž je daň odpočitatelná uvedená v čl. 17 odst. 2 a 3 šesté směrnice a v článcích 168 a 169 směrnice 2006/112 tak i pro plnění, u nichž daň odpočitatelná není.

51.      V takovém případě je odpočet povolen pouze pro část DPH, která je úměrná částce prvně uvedených zdaněných plnění, a nárok na odpočet se vypočte podle podílu určeného v souladu s článkem 19 šesté směrnice a články 174 a 175 směrnice 2006/112(25).

52.      Odkaz v čl. 17 odst. 5 šesté směrnice na čl. 17 odst. 2 a3 uvedené směrnice, jakož i v čl. 173 odst. 1 směrnice 2006/112 na články 168 a 169 této směrnice, znamená opět v zásadě to, že za účelem určení rozsahu nároku na odpočet osoby povinné k dani je třeba posoudit, na kterou kategorii plnění tj. těch, u nichž je daň odpočitatelná, nebo těch, u nichž daň odpočitatelná není byly použity výdaje na vstupu, které tato osoba vynaložila a z kterých zaplatila DPH, včetně případů, kdy se dotyčná plnění uskutečnila v jiném členském státě. V takovém případě bude rozsah nároku na odpočet úměrně záviset na použití výdajů vynaložených na vstupu osobou povinnou k dani na její výstupní plnění, u nichž je daň odpočitatelná, za podmínky, že u těchto plnění by vznikl nárok na odpočet daně také v členském státě, v němž by byla DPH splatná nebo byla odvedena, kdyby v něm byla tato plnění uskutečněna, což je v zásadě členský stát, na jehož území byly výdaje podléhající DPH vynaloženy(26).

53.      Jaké první ponaučení lze z tohoto poměrně obecného připomenutí zásad, jimiž se řídí rozsah nároku na odpočet DPH, vyvodit pro projednávanou věc?

54.      Především, jak tvrdila společnost Morgan Stanley, a jak ostatně připustila francouzská vláda a Komise, odpočet DPH, který francouzská pobočka uplatnila v souvislosti s výdaji, které vynaložila výhradně za účelem uskutečnění plnění londýnského ústředí, nemůže být v zásadě odmítnut jenom proto, že tato plnění vedou k interním platbám mezi těmito dvěma subjekty jediné osoby povinné k dani. Tyto platby jsou neutrální nebo „transparentní“, podle výrazu použitého francouzskou vládou, a takové odmítnutí by bylo, jak správně pochopil předkládající soud, v rozporu s usnesením ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/15, nezveřejněné, EU:C:2016:481).

55.      Dále, s ohledem na čl. 17 odst. 2, odst. 3 písm. a) a odst. 5 šesté směrnice, jakož i článek 168, čl. 169 písm. a) a článek 173 směrnice 2006/112 a vzhledem k tomu, že je nesporné, že se první předběžná otázka týká pouze režimu DPH vztahujícího se na výdaje vynaložené francouzskou pobočkou, které připadají výhradně na uskutečnění výstupních plnění londýnského ústředí, nevidím žádný důvod pro to, aby nebyla zohledněna tato plnění, jež jsou uskutečněna s třetími stranami, za účelem určení rozsahu nároku na odpočet daně, který má osoba povinná k dani ve Francii prostřednictvím francouzské pobočky.

56.      Tvrdit, stejně jako společnost Morgan Stanley, že jediná plnění s třetími stranami, která musí být zohledněna za účelem určení rozsahu nároku na odpočet osoby povinné k dani, jsou plnění, která francouzská pobočka uskutečňuje s vlastními klienty, je proto v několika ohledech nesprávné. Tento přístup totiž zaměňuje „osobu povinnou k dani“, jak je definována v šesté směrnice a směrnici 2006/112, s pobočkou, zatímco, jak jsem již uvedl, pobočka je jen složkou jediné osoby povinné k dani, kterou tvoří s ústředím. Nezohledňuje ani oblast působnosti čl. 17 odst. 2, odst. 3 písm. a) a odst. 5 šesté směrnice a článku 168, čl. 169 písm. a) a článku 173 směrnice 2006/112, ani důsledky, které je třeba vyvodit z těchto ustanovení, jelikož, jak připomínám, se nejedná o vstupní výdaje podléhající DPH, jež připadají výhradně na výstupní plnění francouzské pobočky(27), ale o vstupní výdaje podléhající DPH, jež připadají výhradně na výstupní plnění uskutečněná ústředím osoby povinné k dani.

57.      Konečně, teritorialita pravidel pro výpočet odpočitatelného podílu, jíž se dovolává společnost Morgan Stanley s odkazem na rozsudek ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), neumožňuje tento přístup vyvrátit. Omezím se v této fázi na sdělení, že tato pravidla, aniž bych opomíjel zejména jejich praktický význam, nemohou změnit obsah a působnost výše uvedených ustanovení šesté směrnice a směrnice 2006/112, kterými se řídí vznik a rozsah nároku na odpočet daně. Podle těchto ustanovení přitom platí, že pro určení rozsahu nároku na odpočet musí osoba povinná k dani nejprve přiřadit zboží a služby, které byly pořízeny na vstupu, k jednotlivým plněním uskutečněným na výstupu, k nimž byly určeny(28). Vzhledem k tomu, že v původním řízení první předběžná otázka vychází z předpokladu, že některé výdaje francouzské pobočky byly přiřazeny výhradně pro poskytování služeb ve prospěch londýnského ústředí, tato plnění uskutečňovaná osobou povinnou k dani s třetími stranami musí být nutně zohledněna při určení rozsahu nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu.

58.      Jak jsem již zmínil, skutečnost, že některé vstupní výdaje pobočky osoby povinné k dani, které podléhají DPH, připadají výhradně na plnění ústředí, která toto ústředí uskutečňuje s třetími stranami, nevypovídá nic o rozsahu nároku na odpočet. Ten totiž závisí na tom, zda u všech těchto plnění vzniká nárok na odpočet daně ve smyslu čl. 17 odst. 2 a odst. 3 písm. a) šesté směrnice, jakož i článku 168 a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112, nebo zda takový nárok vzniká pouze u části těchto plnění.

59.      Jak tvrdí Komise, pokud jsou všechna výstupní plnění uskutečněná londýnským ústředím osoby povinné k dani, na která jsou použity výdaje francouzské pobočky, zdaněna, musí být nárok na plný odpočet přiznán za podmínky, jak vyplývá z čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112, že u takových plnění by vznikl nárok na odpočet v členském státě, v němž je DPH splatná, tj. ve Francii – což je členský stát, v němž byla uvedená pobočka zaregistrována – kdyby v něm byla tato plnění uskutečněna. Naopak nárok na odpočet nebude přiznán, pokud se vstupní výdaje použijí pouze na výstupní plnění, která jsou osvobozena od daně(29) nebo která nespadají do oblasti působnosti DPH.

60.      Naproti tomu pokud se výdaje pobočky použijí jak pro plnění ústředí, u nichž je DPH zaplacená na vstupu odpočitatelná, tak i pro jiná plnění, u nichž taková daň odpočitatelná není, bude odpočet částečný, úměrný pouze plněním, u nichž je daň odpočitatelná, v souladu s čl. 17 odst. 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice a články 173 až 175 směrnice 2006/112 za předpokladu, že podmínka stanovená v čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 bude rovněž splněna.

61.      V tomto ohledu uvádím, že předkládající soud neupřesnil, zda je DPH zaplacená na vstupu odpočitatelná u všech plnění uskutečněných londýnským ústředím, nebo pouze u jejich části. Nicméně vzhledem k tomu, že se Soudního dvora táže na pravidla týkající se odpočitatelného podílu, je třeba vycházet z předpokladu, že přinejmenším určitá plnění ústředí, se kterými se pojí výdaje vynaložené francouzskou pobočkou, nezaručují vznik takového nároku.

2.      K poměrnému odpočtu daně

62.      Jak jsem uvedl výše, režim stanovený čl. 17 odst. 5 šesté směrnice a čl. 173 odst. 1 směrnice 2006/112 se týká DPH na vstupu, které podléhají výdaje, jež se pojí výhradně s ekonomickými operacemi na výstupu, z nichž u některých je daň odpočitatelná, a u jiných daň odpočitatelná není, jelikož se na ně vztahuje osvobození od daně.

63.      V takovém případě, jelikož je odpočet povolen pouze pro část DPH, která je úměrná částce prvně uvedených zdaněných plnění, musí být odpočitatelný podíl vypočten pro všechna plnění uskutečněná osobou povinnou k dani. V souladu s čl. 19 odst. 1 šesté směrnice, jakož i čl. 173 odst. 1 a čl. 174 odst. 1 směrnice 2006/112 se tento podíl v zásadě stanoví na základě rozdělovacího klíče podle obratu(30). Tato ustanovení upřesňují, že tento podíl je dán zlomkem, který obsahuje v čitateli celkovou výši ročního obratu, bez DPH, vztahujícího se k plněním, u nichž je daň odpočitatelná, a ve jmenovateli celkovou výši ročního obratu, bez DPH, vztahujícího se ke všem plněním osoby povinné k dani.

64.      V tomto ohledu se společnost Morgan Stanley na podporu svého argumentu, podle něhož je třeba zohlednit jedině odpočitatelný podíl členského státu registrace pobočky, dovolává rozsudku ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), v němž bylo údajně odmítnuto řešení zvané „celosvětový podíl“, tj. možnost, aby ústředí společnosti nacházející se v jednom členském státě, které vynaložilo výdaje ve prospěch výstupních plnění poboček téže společnosti zaregistrovaných v jiných členských státech, při výpočtu výše uvedeného podílu zohlednilo celkovou částku obratu dosaženého jak ústředím, tak i všemi uvedenými pobočkami.

65.      Výklad rozsudku ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), k němuž dospěla společnost Morgan Stanley, je podle mého názoru nesprávný, neboť i když připouštím, že je tento rozsudek v některých ohledech nejednoznačný, společnost Morgan Stanley z něj vyvozuje natolik obecné závěry, že v konečném důsledku vedou ke zkreslení jeho smyslu.

66.      Především připomínám, že Soudní dvůr v rámci odpovědi na první předběžnou otázku, která mu byla položena, v bodě 34 uvedeného rozsudku Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) vyvodil z okolnosti, že ústředí společnosti, které se nachází v jednom členském státě, a stálá provozovna (pobočka) této společnosti, která se nachází v jiném členském státě, tvoří „jednu a tutéž osobu povinnou k DPH“, ten závěr, že tato osoba povinná k dani „podléhá vedle pravidel použitelných ve státě, v němž má své ústředí, i tolika vnitrostátním pravidlům pro odpočty daně, v kolika členských státech má své stálé provozovny“(31).

67.      V bodě 35 téhož rozsudku Soudní dvůr pokračoval v tomto odůvodnění tím, že uvedl, že „[v]zhledem k tomu, že způsob výpočtu odpočtu je jádrem pravidel pro odpočty daně, nelze při výpočtu odpočtu použitelného na hlavní provozovnu [ústředí] osoby povinné k dani usazené v jednom členském státě zohlednit obrat, kterého dosáhly všechny stálé provozovny [pobočky], které má tato osoba povinná k dani v jiných členských státech, aniž zároveň dojde k vážnému zpochybnění racionálního rozdělení oblastí použití vnitrostátních právních předpisů v oblasti DPH i samotného smyslu existence odpočtu“(32).

68.      Podle Soudního dvora byl tento přístup v souladu se zásadou neutrality DPH, nebo přinejmenším s ní nebyl v rozporu, neboť s odvoláním na body 67 až 69 stanoviska generálního advokáta v této věci(33) konstatoval, že „není prokázáno, že by možnost osoby povinné k dani zohlednit při výpočtu odpočitatelného podílu použitelného na její ústředí usazené v určitém členském státě obrat dosažený jejími stálými provozovnami usazenými v jiných členských státech mohla v každém případě zajistit zlepšení dodržování této zásady ve srovnání se systémem, který osobě povinné k dani ukládá povinnost stanovovat odpočitatelný podíl zvlášť v každém členském státě, v němž ji lze považovat za osobu, která v něm má stálou provozovnu ve smyslu šesté směrnice“(34).

69.      V bodě 38 uvedeného rozsudku Soudní dvůr doplnil, že „by takový způsob stanovování odpočitatelného podílu použitelného na ústředí osoby povinné k dani vedl ke zvýšení podílu DPH, kterou toto ústředí může odpočítat, ze všech pořízení uskutečněných [uvedenou] osobou povinnou k dani v členském státě, v němž se nachází její ústředí, přestože některá z těchto pořízení nemají žádnou souvislost s činnostmi stálých provozoven usazených mimo území tohoto [členského] státu. V důsledku toho by hodnota použitelného odpočitatelného podílu byla zkreslena“(35).

70.      Zaprvé přitom z tohoto odůvodnění rozsudku Le Crédit Lyonnais (C-38811, EU:C:2013:541) pouze vyplývá, že Soudní dvůr odmítl obecný argument, který tato společnost obhajovala a podle něhož zásada neutrality v podstatě vyžaduje, aby byl stanoven celosvětový podíl použitelný na ústředí osoby povinné k dani, jenž zohledňuje obrat všech poboček této osoby povinné k dani, které se nacházejí v jiných členských státech, než je stát jejího ústředí.

71.      Jak totiž uvedl generální advokát Cruz Villalón v bodě 68 svého stanoviska na který Soudní dvůr odkazoval v bodě 37 rozsudku Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) účelem argumentace společnosti Le Crédit Lyonnais bylo „navrhnout Soudnímu dvoru, aby v obecné rovině definoval teoretické zásady, jimiž se má řídit určování odpočitatelného podílu v případě společnosti, jejíž ústředí usazené v jednom členském státě soustřeďuje náklady používané zejména pro plnění uskutečňovaná jejími pobočkami v jiných členských státech, a to bez předložení jakéhokoli vyčíslení […] ať už celkové výše těchto společných nákladů či podílu zdanitelných plnění poboček, které je používají, nebo uvedení informací o přímé a bezprostřední souvislosti, vyžadované judikaturou Soudního dvora, mezi náklady na vstupu vynaloženými ústředím této společnosti a plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet a uskutečněnými pobočkami této společnosti“(36).

72.      Argument celosvětového podílu, jaký vznesla společnost Le Crédit Lyonnais, tedy narážel zejména na požadavek již připomenutý v bodech 34 a 46 tohoto stanoviska, podle kterého nárok na odpočet DPH v zásadě vyžaduje, aby zboží a služby pořízené na vstupu měly přímou a bezprostřední souvislost s jedním nebo několika plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet(37). Soudní dvůr ostatně na tuto judikaturu výslovně reagoval v bodě 38 rozsudku Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), když uvedl, že řešení prosazované společností Le Crédit Lyonnais by znamenalo, že by ústředí osoby povinné k dani mělo nárok na odpočet DPH, kterou zaplatilo na vstupu ze svých výdajů, přestože by některé z těchto výdajů neměly „žádnou souvislost s činnostmi stálých provozoven usazených mimo území tohoto [členského] státu“, což by samozřejmě zkreslilo hodnotu použitelného odpočitatelného podílu.

73.      Zadruhé, žádný z výše uvedených bodů rozsudku Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), shrnutých v bodech 66 až 69 tohoto stanoviska, neuvádí, že se na případ zkoumaný v uvedeném rozsudku uplatní pouze režim odpočitatelného podílu platný ve státě ústředí osoby povinné k dani.

74.      Naopak, jak správně uvedly francouzská vláda a Komise ve svých vyjádřeních v projednávané věci, bod 34 rozsudku Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) odporuje argumentu uplatnění jediného režimu odpočitatelného podílu, když uvádí, že jediná osoba povinná k dani, kterou tvoří ústředí a pobočka „podléhá vedle pravidel použitelných ve státě, v němž má své ústředí, i tolika vnitrostátním pravidlům pro odpočty daně, v kolika členských státech má své stálé provozovny.“(38). Bod 37 téhož rozsudku ostatně potvrzuje tento výklad upřesněním, že osoba povinná k dani, která má stálou provozovnu v jiném členském státě než v členském státě svého ústředí, musí pro tuto stálou provozovnu stanovit odpočitatelný podíl „zvlášť“.

75.      Je pravda, že Soudní dvůr ve své odpovědi na třetí předběžnou otázku, která mu byla položena ve věci Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), v bodě 55 uvedeného rozsudku uvedl, „že členský stát nemůže na základě ustanovení článku 17 odst. 5 třetího pododstavce [šesté směrnice] umožnit osobě povinné k dani usazené na jeho území, aby při stanovování odpočitatelného podílu použitelného na některou oblast své hospodářské činnosti zohlednila obrat dosažený stálou provozovnou usazenou mimo území tohoto [členského] státu.“(39).

76.      V reakci na otázky položené Soudním dvorem a na jednání před ním se společnost Morgan Stanley odvolávala na použití výrazu „stálá provozovna“ v jednotném čísle za účelem vyvození závěru, že bod 55 rozsudku Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) podporuje její argument, podle kterého je na základě plnění uskutečněných výhradně francouzskou pobočkou ve prospěch jejich klientů, tudíž bez plnění uskutečněných londýnským ústředím ve prospěch třetích stran, třeba zohlednit jedině odpočitatelný podíl použitelný na tuto pobočku.

77.      Ačkoli nepopírám, že znění bodu 55 rozsudku Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) je ve zvláštním kontextu tohoto rozsudku poznamenáno nejednoznačností, nemyslím si však, že by mu měl být přiznán takový dosah, který z něj podle všeho vyvozuje společnost Morgan Stanley. V žádném případě nemůže být vykládán jako popření toho, co bylo uvedeno výše ve vztahu k bodům 34 až 38 tohoto rozsudku.

78.      V rámci třetí otázky položené Soudnímu dvoru v dané věci se totiž předkládající soud dotazoval zejména na to, zda se odpověď na první otázku na kterou Soudní dvůr odpověděl v bodech 34 až 38 rozsudku Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) může v jednotlivých členských státech lišit na základě možností stanovených čl. 17 odst. 5 třetím pododstavcem šesté směrnice, pokud se jedná o vytvoření oddělených oblastí činnosti(40).

79.      Soudní dvůr tudíž na tuto otázku odpověděl záporně. V tomto ohledu se držel znění možnosti, kterou členským státům nabízí čl. 17 odst. 5 třetí pododstavec písm. a) a b) šesté směrnice, tj. možnosti oprávnit nebo zavázat „osobu povinnou k dani k tomu, aby si [odpočitatelný] podíl stanovila pro každou oblast své činnosti“, a v bodě 53 rozsudku Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) vyloučil, že by výraz „oblasti činnosti“ bylo možné vykládat tak, že se vztahuje na „oblasti zeměpisné“.

80.      Jinými slovy to, co není možné podle pravidla pro výpočet odpočitatelného podílu stanoveného v čl. 17 odst. 5 prvním a druhém pododstavci šesté směrnice z důvodu, že neexistuje přímá a bezprostřední souvislost mezi výdaji vynaloženými ústředím osoby povinné k dani, které se nachází v jednom členském státě, a výstupními plněními všech jejích poboček v jiných členských státech, nemůže být povoleno tím, že se uplatní možnost členských států stanovit výpočet odpočitatelného podílu podle oblasti činnosti na základě čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce šesté směrnice.

81.      Ostatně argument celosvětového podílu i argument hájený společností Morgan Stanley odporují čl. 17 odst. 2, 3 a 5 šesté směrnice, jakož i článkům 168, 169 a 173 směrnice 2006/112, jak jsou vyloženy v části 2 tohoto stanoviska. Zejména oba vedou v rozporu se zásadami, které vyplývají z ustanovení výše uvedených článků, k tomu, že pro účely odpočitatelného podílu DPH jsou zohledněna pořízení zboží nebo služeb, která nemají přímou a bezprostřední souvislost s výstupními plněními zakládajícími nárok na odpočet daně, a tudíž mají tendenci přehlížet hospodářskou realitu dotčených situací. Je přitom dobře známo, že zohlednění hospodářské reality představuje základní kritérium pro použití společného systému DPH(41).

82.      Bod 55 rozsudku ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) tudíž nemůže být vykládán tak, jak tvrdí společnost Morgan Stanley.

83.      Z toho plyne, jak tvrdí francouzská vláda a Komise v projednávané věci, že se lze rozhodnout pouze pro kombinaci pravidel o odpočitatelném podílu platných na jedné straně v členském státě registrace pobočky a na druhé straně v členském státě ústředí osoby povinné k dani, tj. třetí možnost navrhovanou v první předběžné otázce.

84.      Logika tohoto přístupu, kterou bylo možné, alespoň implicitně, vyvodit z rozsudku ze dne 13. července 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, body 24 až 28), vyplývá nejen z bodů 34 a 37 rozsudku Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), ale také z usnesení ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/12, nezveřejněné, EU:C:2016:481).

85.      Kombinované použití pravidel o odpočitatelném podílu členského státu registrace pobočky a členského státu ústředí osoby povinné k dani zajišťuje podle mého názoru nejlepší rovnováhu mezi požadavkem neutrality DPH a zásadou teritoriality. Co se týče posledně uvedené zásady, je totiž třeba mít na paměti, že v souladu s čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 platí, že i kdyby u výstupního plnění vznikl nárok na odpočet daně v členském státě ústředí osoby povinné k dani, odpočet daně bude přiznán pouze tehdy, pokud by u tohoto plnění vznikl nárok na odpočet daně rovněž v členském státě, kde je odpočet uplatňován, tj. v členském státě pobočky této osoby povinné k dani.

86.      Ačkoli žádný ze zúčastněných nepoukázal na tento problém, je pravda, že se použití takového řešení může ukázat jako složité, i kdyby jen z důvodu kombinovaného zohlednění dvou daňových právních úprav, které vyžaduje. Je také pravda, že Soudní dvůr někdy na podporu výkladu ustanovení společného systému DPH zdůrazňuje, že je důležité zajistit právní jistotu a správné a jednoduché uplatňování ustanovení šesté směrnice a směrnice 2006/112(42), a zejména jednoduchou správu režimu odpočtů a spolehlivý a správný výběr DPH(43).

87.      Aniž bych tyto obtíže nějak zlehčoval, domnívám se, že nejsou natolik závažné, aby zpochybnily řešení spočívající v kombinovaném použití pravidel o odpočitatelném podílu, jelikož toto řešení vyplývá z výkladu čl. 17 odst. 2, odst. 3 písm. a) a odst. 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice a článku 168, čl. 169 písm. a) a článků 173 až 175 směrnice 2006/112.

88.      Co se týče právní jistoty osoby povinné k dani, rád bych připomněl, že kombinované použití pravidel o odpočitatelném podílu DPH členského státu, v němž je pobočka zaregistrována, a členského státu, ve kterém se nachází ústředí osoby povinné k dani, vyplývá v konečném důsledku z volby provedené osobou povinnou k dani působit v jiných členských státech, než je členský stát jejího ústředí, prostřednictvím stálých provozoven, a nikoli vytvořením dceřiných společností(44). Tato volba, která není nutně motivována pouze daňovými úvahami, může zajisté znamenat pro osobu povinnou k dani dodatečné náklady a potřebu znát pravidla pro odpočet daně dvou členských států. Neznamená to však, že tato pravidla nejsou předvídatelná.

89.      Pokud jde o případné obtíže, kterým mohou být daňové správy členských států vystaveny při získávání a kontrole příslušných údajů, připomínám, že tyto orgány disponují různými nástroji pro administrativní spolupráci, včetně výměny informací, s cílem zejména přispět k zajištění spolehlivého a správného výběru DPH(45).

90.      S ohledem na debatu před Soudním dvorem se domnívám, že závěrem bude užitečné učinit několik poznámek k výpočtu odpočtu daně, pokud vyplývá z kombinovaného použití pravidel členského státu registrace pobočky a členského státu, v němž se nachází ústředí osoby povinné k dani.

91.      Aniž bych zabíhal do podrobností, které nespadají do pravomoci Soudního dvora v rámci řízení o předběžné otázce(46), pouze připomenu, že tento výpočet musí být založen na zásadě použití výdajů na plnění uskutečněná ústředím s třetími stranami.

92.      V důsledku toho předně platí, že výdaje, které připadají výhradně na zdaněná plnění ústředí, musí zakládat nárok na plný odpočet daně, pokud zakládají nárok na odpočet daně v členském státě, ve kterém je odpočet DPH uplatňován, podle čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112.

93.      Dále, výdaje připadající výhradně na plnění osvobozená od daně nemohou zakládat nárok na odpočet(47). Jak francouzská, tak portugalská vláda a Komise se na tom shodly ve svých odpovědích na otázku podloženou Soudním dvorem.

94.      Konečně v případě smíšeného použití se výše odpočitatelného podílu stanoví podle pravidel platných v členském státě ústředí, přičemž podíl plnění zakládajících nárok na odpočet daně povede k odpočitatelnosti DPH pouze v případě, že by zakládal nárok na odpočet daně rovněž v členském státě registrace pobočky. V tomto ohledu podotýkám, že co se týče výpočtu tohoto odpočitatelného podílu, se postoje francouzské vlády a Komise rozcházejí. Francouzská vláda totiž navrhuje zahrnout do části odpočitatelného podílu použitelného na pobočku obrat, jehož tato pobočka dosáhla se svými klienty, aby se zaprvé zajistilo, že „pro všechna plnění uskutečněná osobou povinnou k dani“ ve smyslu čl. 17 odst. 5 druhého pododstavce šesté směrnice a čl. 173 odst. 1 druhého pododstavce směrnice 2006/112 bude stanoven jediný odpočitatelný podíl, a aby zadruhé nedošlo k porušení zákazu stanovení odpočitatelného podílu podle zeměpisných oblastí, který vyplývá z bodu 53 rozsudku ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541). Komise naproti tomu vylučuje, aby se obrat dosažený francouzskou pobočkou s třetími stranami mohl zohlednit, neboť se netýká plnění výhradně připadajících na plnění londýnského ústředí.

95.      Přikláním se k analýze francouzské vlády.

96.      Připomínám, že ze znění čl. 17 odst. 5 druhého pododstavce šesté směrnice a čl. 173 odst. 1 druhého pododstavce směrnice 2006/112 vyplývá, že odpočitatelný podíl, který má být použit, je stanoven „pro všechna plnění uskutečněná osobou povinnou k dani“(48).

97.      Tato ustanovení jsou sice uvedena v příslušné kapitole obou směrnic o DPH, která se týká „poměrného odpočtu daně“, a mají tudíž upravit nárok na odpočet DPH z nabytého zboží a služeb používaných pro smíšené účely(49), tedy těch, které jsou určeny jak k uskutečnění plnění zakládajících nárok na odpočet daně, tak i plnění, která takový nárok nezakládají. Jedná se tudíž o ustanovení upravující částečný odpočet DPH(50).

98.      Komise však z těchto článků vyvozuje nesprávný závěr, když v podstatě tvrdí, že jelikož plnění uskutečněná francouzskou pobočkou na výstupu ve prospěch jejích klientů ve Francii, která nejsou předmětem sporu v původním řízení, podle všeho zakládají nárok na plný odpočet daně(51), nespadají do kategorie plnění, na něž se vztahují výše uvedená ustanovení obou směrnic o DPH.

99.      Komise totiž přehlíží skutečnost, že jediný odpočitatelný podíl musí být stanoven nejen na základě smíšených výdajů pobočky, ale i smíšených výdajů osoby povinné k dani v členském státě, v němž je nárok na odpočet daně uplatňován. Přitom „všechna plnění uskutečněná osobou povinnou k dani“ nutně zahrnují rovněž všechna plnění uskutečněná francouzskou pobočkou.

3.      K problematice „případné existence režimu volby“

100. Na konci své první otázky se předkládající soud zmiňuje o „případné existenci režimu volby podrobení plnění [DPH]“, kterou by Soudní dvůr mohl zohlednit ve své odpovědi a která by tuto odpověď mohla ovlivnit.

101. Kromě volby zdanění, kterou jsem již zmínil a kterou ve věci v původním řízení vykonala francouzská pobočka v členském státě své registrace, pokud jde o její bankovní a finanční operace podle čl. 13 části C prvního pododstavce šesté směrnice a čl. 137 odst. 1 směrnice 2006/112, které byly provedeny v CGI, předkládající soud žádný jiný druh volby neuvádí.

102. Za těchto podmínek se omezím na volbu francouzské pobočky, kterou vykonala v členském státě své registrace a kterou je podle mého názoru třeba samozřejmě vzít v úvahu při určení rozsahu nároku na odpočet osoby povinné k dani v tomto členském státě.

103. V tomto ohledu se domnívám, že v souladu se zásadou kombinovaného uplatnění pravidel pro odpočty obou dotčených členských států bude nárok francouzské pobočky na odpočet daně v případě výdajů vynaložených výhradně ve prospěch plnění jejího londýnského ústředí, která toto ústředí uskutečnilo s třetími stranami, v prvé řadě záviset na tom, zda dotyčná plnění zakládají ve Spojeném království nárok na plný nebo částečný odpočet daně.

104. Připomínám, že pokud dotčená plnění nezakládají v tomto členském státě žádný nárok na odpočet daně, DPH, jíž byly podrobeny výdaje na vstupu, nebude moci být ve Francii odpočtena, a to bez ohledu na to, že si tato pobočka zvolila v případě bankovních a finančních operací uskutečněných v tomto členském státě postavení osoby povinné k DPH. Jak jsem v podstatě uvedl v bodech 44 až 46 tohoto stanoviska, čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 totiž nemohou být vykládány v tom smyslu, že umožňují osobě povinné k dani, aby měla nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu z výdajů, které mají přímou a bezprostřední souvislost s výstupními plněními nezakládajícími nárok na odpočet daně, ať již jsou tato plnění uskutečněna kdekoli.

105. Tento přístup rozhodně neznamená, na rozdíl od toho, co uvedla společnost Morgan Stanley ve svých vyjádřeních, že volba, kterou pobočka vykonala ve vztahu ke svým bankovním a finančním operacím ve Francii, postrádá jakýkoli užitečný účinek. Tato volba je naprosto účelná a ostatně nezbytná k tomu, aby byl francouzské pobočce přiznán nárok na odpočet DPH v případě plnění, která uskutečňuje ve prospěch svých klientů ve Francii. V souladu s čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 si také zachovává veškerý svůj užitečný účinek pro určení rozsahu nároku na odpočet pobočky, pokud jde o výdaje, které mají přímou a bezprostřední souvislost s výstupními plněními londýnského ústředí, která zakládají nárok na odpočet daně ve Spojeném království. Bez této volby by nemohla být DPH zaplacená na vstupu z takových výdajů ve Francii odpočtena v souladu s čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112.

106. Po tomto upřesnění je však třeba uvést, že pokud výstupní plnění uskutečněná londýnským ústředím zakládají nárok na odpočet daně v členském státě, v němž se toto ústředí nachází, bude nutné ve druhé řadě ověřit, zda podle francouzských předpisů by u týchž plnění vznikl nárok na odpočet daně v souladu s volbou, kterou francouzská pobočka vykonala v členském státě své registrace, kdyby byla tato plnění uskutečněna v tomto členském státě, podle čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112.

107. V každém případě, a přestože překládající soud neposkytl v tomto ohledu žádné informace, mám rovněž za to, že odkaz na režim volby reaguje na praxi francouzské daňové správy, podle které je volba postavení osoby povinné k DPH v případě bankovních a finančních operací osobní záležitostí každé stálé provozovny(52). Osobní povaha této volby, která vyplývá z pouhé správní praxe, samozřejmě nemůže představovat překážku plnému uplatnění unijního práva, v projednávané věci hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně, jenž je uplatňován ve Francii. V každém případě bych chtěl připomenout, že právě francouzská pobočka uplatňuje nárok na odpočet daně v členském státě, v němž je zaregistrovaná, a že tato pobočka tvoří s ústředím, jež se nachází v jiném členském státě, jedinou osobu povinnou k dani.

108. Ve světle výše uvedeného navrhuji, aby byla první předběžná otázka zodpovězena následovně: V případě výdajů vynaložených pobočkou osoby povinné k dani nacházející se v jednom členském státě, které připadají výhradně na uskutečňování plnění ústředí této osoby povinné k dani, jež se nachází v jiném členském státě, musí být ustanovení čl. 17 odst. 2, 3 a 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice, převzatá v článcích 168, 169, 173 až 175 směrnice 2006/112, vykládána v tom smyslu, že z nich vyplývá, že členský stát, v němž je zaregistrovaná pobočka, uplatní na tyto výdaje odpočitatelný podíl pobočky, který se určí se zohledněním plnění, jež na výstupu uskutečnilo ústředí s třetími stranami, na základě pravidel, jež se uplatní v tomto členském státě a v členském státě, v němž se nachází ústředí této osoby povinné k dani.

C.      K druhé otázce

109. Druhá otázka položená předkládajícím soudem se týká pravidel pro odpočet daně, která se uplatní v případě, kdy se výdaje vynaložené francouzskou pobočkou použijí bez rozdílu k uskutečňování jejích plnění ve státě její registrace a k uskutečňování plnění ústředí, zejména „s ohledem na pojem ‚režijní náklady‘ a odpočitatelný podíl“.

110. Podle společnosti Morgan Stanley musí být odpověď na tuto otázku totožná s odpovědí navrhovanou na první otázku. Výdaje vynaložené pobočkou, které se použijí k uskutečňování jejích plnění v členském státě její registrace a k uskutečňování plnění ústředí, jsou tak režijními náklady ve smyslu judikatury Soudního dvora(53), na které se uplatní jediný odpočitatelný podíl pobočky stanovený pouze na základě plnění, která uskutečňuje v členském státě, v němž je zaregistrována. Toto řešení musí vést k závěru, že smíšené výdaje nemají přímou souvislost s interními toky vyplývajícími z přenesení nákladů na londýnské ústředí, ale souvisí s celou její činností. Nárok na odpočet daně bude podle společnosti Morgan Stanley proto stanoven na základě podílu vypočítaného podle obratu dosaženého francouzskou pobočkou, což vzhledem k volbě vykonané touto pobočkou povede k plnému odpočtu DPH z těchto výdajů.

111. Francouzská vláda, s níž Komise souhlasí, se domnívá, že pokud výdaje vynaložené francouzskou pobočkou spadají do kategorie režijních nákladů osoby povinné k dani, může ve Francii vzniknout nárok na odpočet daně. V tomto případě se pro všechny smíšené výdaje vynaložené francouzskou pobočkou ve prospěch jediné osoby povinné k dani, kterou tato pobočka tvoří s londýnským ústředím, stanoví pouze jediný odpočitatelný podíl.

112. Souhlasím s touto argumentací.

113. Zaprvé, jak se zúčastnění shodují, i když podle již ustálené judikatury nárok na odpočet DPH při nabytí zboží a služeb na vstupu v zásadě předpokládá existenci přímé a bezprostřední souvislosti těchto plnění s výstupními plněními zakládajícími nárok na odpočet daně, tento nárok je nicméně rovněž přiznán osobě povinné k dani i v případě neexistence takové přímé a bezprostřední souvislosti, pokud jsou výdaje na dotčené služby součástí režijních nákladů posledně uvedené osoby a jsou jako takové složkou ceny plnění, která uskutečňuje. Takové náklady mají totiž přímou a bezprostřední souvislost s celkovou ekonomickou činností osoby povinné k dani(54).

114. Zadruhé, v projednávané věci podle mého názoru z judikatury citované ve dvou předchozích bodech jakož i z povinnosti stanovit jediný odpočitatelný podíl pro všechny smíšené výdaje osoby povinné k dani v souladu s čl. 17 odst. 5 druhým pododstavcem šesté směrnice a čl. 173 odst. 1 druhým pododstavcem směrnice 2006/112(55) nutně vyplývá, že pokud mají tyto režijní náklady přímou a bezprostřední souvislost s celkovou ekonomickou činností osoby povinné k dani, je třeba za účelem stanovení odpočitatelného podílu použitelného v členském státě registrace pobočky zohlednit jak plnění pobočky ve prospěch jejích klientů, tak i plnění ve prospěch ústředí této osoby povinné k dani, která tyto náklady zahrnují.

115. Neexistuje totiž žádný důvod k tomu, aby se postupovalo jinak. Vzhledem k tomu, že se výstupní plnění osoby povinné k dani uskutečňovala částečně v jiném členském státě, je třeba je zohlednit, stejně jako by byla zohledněna, kdyby byly všechny činnosti této osoby povinné k dani vykonávány na území jednoho členského státu.

116. Toto řešení se mi zdá být v souladu i s rozsudkem ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, body 34 a 53) z důvodů uvedených v bodech 70 až 85 a 94 až 99 tohoto stanoviska.

117. Odpočitatelný podíl bude tedy v čitateli obsahovat obrat dosažený francouzskou pobočkou, vztahující se k plněním, u nichž je daň odpočitatelná ve Francii(56), jakož i obrat dosažený londýnským ústředím, vztahující se k plněním, u nichž je daň odpočitatelná ve Spojeném království i ve Francii(57). Jmenovatel zlomku bude obsahovat obrat vztahující se ke všem plněním uskutečněným francouzskou pobočkou i ústředím s třetími stranami.

118. Za těchto podmínek navrhuji Soudnímu dvoru, aby na druhou předběžnou otázku odpověděl následovně: Odpočitatelný podíl DPH uhrazené z výdajů vynaložených pobočkou osoby povinné k dani nacházející se v jednom členském státě, které se použijí jak k uskutečňování plnění této pobočky v členském státě její registrace, tak i plnění ústředí této osoby povinné k dani, jež se nachází v jiném členském státě, se stanoví podle stejných pravidel a postupů, jaké platí pro výdaje vynaložené touto pobočkou, které připadají výhradně na plnění uskutečňovaná tímto ústředím s třetími stranami.

III. Závěry

119. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr na otázky položené Conseil d’État (Státní rada, Francie) odpověděl následovně:

1)      V takovém případě, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, kdy výdaje vynaložené pobočkou osoby povinné k dani nacházející se v jednom členském státě připadají výhradně na uskutečňování plnění ústředí této osoby povinné k dani, jež se nachází v jiném členském státě, musí být ustanovení čl. 17 odst. 2, 3 a 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, převzatá v článcích 168, 169, 173 až 175 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, vykládána v tom smyslu, že z nich vyplývá, že členský stát, v němž je zaregistrovaná pobočka, uplatní na tyto výdaje odpočitatelný podíl pobočky, který se určí se zohledněním plnění, jež na výstupu uskutečnilo ústředí s třetími stranami, na základě pravidel, jež se uplatní v tomto členském státě a v členském státě, v němž se nachází ústředí této osoby povinné k dani.

2)      Odpočitatelný podíl DPH uhrazené z výdajů vynaložených pobočkou osoby povinné k dani nacházející se v jednom členském státě, které se použijí jak k uskutečňování plnění této pobočky v členském státě její registrace, tak i plnění ústředí této osoby povinné k dani, jež se nachází v jiném členském státě, se stanoví podle stejných pravidel a postupů, jaké platí pro výdaje vynaložené touto pobočkou, které připadají výhradně na plnění uskutečňovaná tímto ústředím s třetími stranami.

1–      Původní jazyk: francouzština.

2–      Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.

3–      Úř. věst. 2006, L 347, s. 1.

4–      Je proto třeba odkazovat jak na šestou směrnici, která platila do 31. prosince 2006, tak na směrnici 2006/112, která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2007.

5–      Článek 13 část C první pododstavec šesté směrnice a čl. 137 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, které byly do francouzského práva provedeny článkem 260 B CGI.

6–      Ze spisu, konkrétně z rozsudku cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles, Francie) ze dne 27. ledna 2015, který byl předmětem opravného prostředku před Conseil d’État (Státní rada) na počátku projednávané věci, vyplývá, že bankovní převody byly určeny na pokrytí výdajů vynaložených francouzskou pobočkou pro účely operací „Equity Sales“ (operace týkající se akciových trhů) a „Fixed Income Sales“ (operace týkající se dluhopisových trhů, devizových nebo komoditních derivátů) prováděných londýnským ústředím. Je třeba poznamenat, že rozsudek cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles) byl zveřejněn a komentován v Féron, I., „Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises?“, Revue de droit fiscal, č. 16, 2015, comm. 273. Tento rozsudek, jakož i věc projednávaná před Soudním dvorem navíc vyvolaly diskusi mezi francouzskými daňovými odborníky: viz, kromě výše uvedeného komentáře, Debat, O., „Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux ‚opérations‘ entre une société et sa succursale étrangère“, Revue de droit bancaire et financier, č. 3, 2015; Sérandour Y., „Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre Etat membre: quelle étendue?“, Revue de droit fiscal, č. 23, 2017, s. 333, jakož i Pottier E., „Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley“, Revue internationale des services financiers, č. 2, 2017, s. 129.

7–      Osmá směrnice Rady ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku (Úř. věst. 1979, L 331, s. 11; Zvl. vyd. 09/01, s. 79). Tato směrnice byla nahrazena směrnicí Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě (Úř. věst. 2008, L 44, s. 23).

8–      Soudní dvůr totiž opakovaně připomíná, že regulační rámec stanovený v čl. 17 odst. 3 a 4 šesté směrnice (který v zásadě odpovídá článku 170 a čl. 171 odst. 1 směrnice 2006/112) a zejména v osmé směrnici 79/1072 rozlišuje pouze na základě místa usazení osoby povinné k dani, což předpokládá, že pokud jde o způsob zpětného získání DPH, existují pouze dvě kategorie osob povinných k dani, z nichž první, tedy osoba povinná k dani usazená v tuzemsku, má nárok na odpočet DPH, a druhá, tedy osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku, má nárok na vrácení této daně: v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 16. července 2009, Komise v. Itálie (C-244/08, nezveřejněný, EU:C:2009:478, bod 36), ze dne 25. října 2012, Daimler a Widex (C-318/11 a C-319/11, EU:C:2012:666, bod 40) a usnesení ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/15, nezveřejněné, EU:C:2016:481, bod 30).

9–      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 23. března 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, body 33 a 35), ze dne 17. září 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, body 23 a 25) a ze dne 7. srpna 2018, TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, bod 40). V tomto smyslu rovněž v jiném kontextu viz rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, bod 34). V bodě 36 tohoto rozsudku Soudní dvůr mimo jiné upřesnil, že výrazy „samostatně“ a „nezávisle“, jež se používají zaměnitelně v různých jazykových verzích článku 9 odst. 1 směrnice 2006/112, jsou v podstatě obdobné.

10–      Viz rozsudek ze dne 23. března 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, bod 37). V tomto smyslu rovněž viz rozsudky ze dne 16. července 2009, Komise v. Itálie (C-244/08, nezveřejněný, EU:C:2009:478, bod 38), ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, bod 34) a ze dne 7. sepna2018, TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, bod 41).

11–      Poznamenávám, že cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles) se ve svém rozsudku na podporu tohoto výkladu odvolával na rozsudky ze dne 23. března 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196) a ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541).

12–      Výklad cour administrative d’appel de Versailles (odvolací správní soud ve Versailles) se také zčásti vztahuje na tzv. smíšené výdaje, zejména na část těchto výdajů, které připadají na plnění uskutečňovaná londýnským ústředím. V tomto případě a podle této logiky je odpočet DPH ze smíšených výdajů vynaložených pobočkou pouze částečný až do výše plnění, která uskutečnila.

13–      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

14–      V souladu s čl. 17 odst. 5 a článkem 19 šesté směrnice, jakož i s články 173 a 174 směrnice 2006/112. V tomto smyslu rovněž viz zejména rozsudky ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, body 28 a 29) a ze dne 16. června 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, body 31 a 32).

15–      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. června 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, bod 25).

16–      V tomto ohledu viz rozsudky ze dne 2. července 2009, EGN (C-377/08, EU:C:2009:423, body 23, 25 a 33), a ze dne 22. prosince 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, body 30 až 33).

17–      Pro připomenutí, Soudní dvůr opakovaně zdůrazňuje, že nárok na odpočet daně představuje základní zásadu společného systému DPH a nemůže být v zásadě omezen, a že cílem režimu odpočtů je zcela zbavit podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností: zejména viz rozsudky ze dne 15. září 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, body 37 a 39), a ze dne 5. července 2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, body 24 a 25).

18–      V tomto smyslu zejména viz rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C-108/14 a C-109/14, EU:C:2015:496, bod 23), a usnesení ze dne 12. ledna 2017, MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, bod 29).

19–      V tomto smyslu zejména viz rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C-108/14 a C-109/14, EU:C:2015:496, bod 23), a usnesení ze dne 12. ledna 2017, MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, bod 29).

20–      Obzvláště podobnost operací francouzské pobočky a londýnského ústředí.

21–      Rozsudek ze dne 13. červenec 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, bod 28). Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

22–      V tomto smyslu rovněž viz usnesení ze dne 21. června 2016, ESET (C-393/15, nezveřejněné, EU:C:2016:481, bod 42).

23–      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. července 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, bod 28).

24–      Požadavek, který Soudní dvůr poprvé zdůraznil v rozsudku ze dne 4. července 1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, bod 14), a zopakoval, pokud jde o jednotné určení místa, v němž jsou služby pro účely DPH poskytovány, zejména v rozsudku ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, bod 35).

25–      V tomto smyslu zejména viz rozsudky ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, body 28 a 29), a ze dne 16. června 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, body 31a 32).

26–      Viz v tomto smyslu, v kontextu vrácení DPH, což je pouze jeden ze způsobů zpětného získání DPH (viz poznámka pod čarou 7 tohoto stanoviska), rozsudek ze dne 13. července 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, body 24 až 28).

27–      Které, jak jsem již uvedl v bodě 15 tohoto stanoviska, nebyly předmětem sporu ve věci v původním řízení.

28–      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. června 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, bod 26).

29–      S výjimkou případného použití zvláštního ustanovení, kterým se povoluje odpočet DPH z pořízení nebo dodání zboží nebo poskytnutí služeb určených k plněním osvobozeným od daně, jak je uvedeno v čl. 169 písm. b) a c) směrnice 2006/112.

30–      Viz rozsudek ze dne 9. června 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, bod 31). Tato ustanovení však členským státům ponechávají značný prostor pro uvážení, pokud jde o použití jiné metody výpočtu, za předpokladu, že zvolená metoda zajistí přesnější stanovení odpočitatelného podílu DPH zaplacené na vstupu než metoda rozdělení podle obratu. V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 9. června 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, body 32 a 33, jakož i citovaná judikatura), a ze dne 16. června2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, bod 35).

31–      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

32–      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

33–      Stanovisko generálního advokáta Cruz Villalóna ve věci Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120).

34–      Rozsudek ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, bod 37). Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

35–      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

36–      Stanovisko generálního advokáta Cruz Villalóna ve věci Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120). Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

37–      Viz zejména rozsudky ze dne 8. června 2000, Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300), ze dne 29. října 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, bod 57), a ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C-108/14 a C-109/14, EU:C:2015:496, bod 23).

38–      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

39–      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

40–      Viz rozsudek ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, bod 19).

41–      Viz zejména rozsudky ze dne 28. června 2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, bod 43), ze dne 7. října 2010, Loyalty Management UK a Baxi Group (C-53/09 a C-55/09, EU:C:2010:590, bod 39), a ze dne 22. února 2018, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, bod 43).

42–      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 9. října 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, EU:C:2001:526, bod 33), a ze dne 18. července 2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, bod 37).

43–      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, bod 38).

44–      Z jiného hlediska, a sice z hlediska zásady rovného zacházení, Soudní dvůr odmítl porušení takové zásady mezi na jedné straně společností působící prostřednictvím pobočky a na straně druhé společností působící prostřednictvím dceřiné společnosti v rozsudku ze dne 12. září 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, body 45 až 48). I když se odůvodnění rozsudku týká vztahů se třetími zeměmi, je platné i pro vztahy mezi členskými státy. Zatímco v případě společnosti usazené v jednom členském státě, která poskytuje služby prostřednictvím stálé provozovny v jiném členském státě, bude jedinou osobu povinnou k DPH v souladu s judikaturou Soudního dvora tvořit ústředí této společnosti a její stálá provozovna (pobočka), v případě, že tato společnost poskytuje tytéž služby prostřednictvím dceřiné společnosti v jiném členském státě, bude totiž dceřiná společnost pro účely DPH považována za plnoprávnou osobou povinnou k dani v tomto členském státě: viz v tomto smyslu stanovisko generálního advokáta Cruz Villalóna ve věci Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120, bod 72).

45–      A sice, nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. října 2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2010, L 268, s. 1), jakož i v oblasti vymáhání pohledávek směrnice Rady 2010/24/EU ze dne 16. března 2010 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření (Úř. věst. 2010, L 84, s. 1) a prováděcí nařízení Komise (EU) č. 1189/2011 ze dne 18. listopadu 2011, kterým se stanoví prováděcí pravidla k některým ustanovením směrnice 2010/24 (Úř. věst. 2011, L 302, s. 16). Viz, pokud jde o nařízení č. 904/2010, rozsudek ze dne 17. prosince 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, body 55 až 59), a, co se týče směrnice 2010/24, rozsudek ze dne 26. dubna 2018, Donnellan (C-34/17, EU:C:2018:282).

46–      Stejně jako například otázka podrobného výpočtu odpočitatelného podílu, jehož příklad uvedli zúčastnění v rámci své argumentace.

47–      Kromě výjimek uznaných v čl. 17 odst. 3 písm. b) a c) šesté směrnice a čl. 169 písm. b) a c) směrnice 2006/112.

48–      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

49–      Viz rozsudek ze dne 16. června 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, bod 31).

50–      Viz rozsudek ze dne 16. června 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, bod 32).

51–      Z důvodu volby, kterou francouzská pobočka vykonala ve Francii.

52–      Viz pokyn č. 2010/03 (DPH), ze dne 14. září 2010, BOI-TVA-SECT-50-10-30, č. 140. V tomto ohledu rovněž viz, Pottier E., op. cit., s. 132.

53–       Společnost Morgan Stanley v tomto ohledu odkazuje na rozsudky ze dne 22. února 2001, Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, body 34 až 36); ze dne 26. května 2005, Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, bod 36), a ze dne 29. října 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, body 57 až 60).

54–      V tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 29. října 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, body 57 a 58), ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C-108/14 a C-109/14, EU:C:2015:496, body 23 a 24), a ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, body 28 a 29). Navíc připomínám, že v rozsudku ze dne 13. července 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, body 12, 15, 28 a 29), Soudní dvůr uznal nárok na (částečné) vrácení DPH zaplacené ve Francii z výdajů vynaložených osobou povinnou k dani, usazenou v Itálii, na otevření jejího zastoupení ve Francii, jež byly bez rozdílu použity na plnění osvobozená od daně a zdaněná plnění osoby povinné k dani v Itálii; podle Soudního dvora musí být tudíž výše vrácené daně stanovena na základě odpočitatelného podílu stanoveného v článku 19 šesté směrnice (jenž odpovídá článku 174 směrnice 2006/112), případně upraveného na základě plnění, u nichž by vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byly uskutečněny v členském státě vrácení daně (tj. v tomto případě ve Francii).

55–      Viz k tomu body 94 až 99 tohoto stanoviska.

56–      Na základě, jak připomínám, volby této pobočky, kterou vykonala v tomto členském státě.

57–      V souladu s čl. 17 odst. 3 písm. a) a odst. 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice, jakož i čl. 169 písm. a), čl. 173 odst. 1 a čl. 174 odst. 1 směrnice 2006/112.