Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Laikina versija

GENERALINIO ADVOKATO

PAOLO MENGOZZI IŠVADA,

pateikta 2018 m. spalio 3 d.(1)

Byla C-165/17

Morgan Stanley & Co International plc

prieš

Ministre de l’Économie et des Finances

(Conseil d’État (Prancūzija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – PVM – Direktyvos 77/388/EEB 17 ir 19 straipsniai  Direktyvos 2006/112/EB 168, 169 ir 173–175 straipsniai  Pirkimo PVM atskaita – Taikytinos atskaitos proporcijos nustatymas – Kitoje valstybėje narėje nei buveinės valstybė narė įsteigtas bendrovės filialas – Filialo patirtos išlaidos, susijusios tik su jo buveinės sandorių vykdymu – Filialo patirtos išlaidos, skirtos ir šio filialo, ir buveinės sandoriams vykdyti“






I.      Įžanga

1.        Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kurį pateikė Conseil d’État (Prancūzija), susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(2) (toliau – Šeštoji direktyva) 17 straipsnio 2, 3 ir 5 dalių ir 19 straipsnio 1 dalies, taip pat su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos(3) 168, 169 ir 173–175 straipsnių išaiškinimu.

2.        Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą tarp bendrovės Morgan Stanley & Co International plc (toliau – Morgan Stanley) ir Prancūzijos mokesčių administratoriaus dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), kurį Prancūzijoje PVM mokėjimo tikslais registruotas Morgan Stanley filialas (toliau – Prancūzijoje esantis filialas) sumokėjo, pirma, Prancūzijoje vykdant sandorius ir, antra, teikiant paslaugas Londone, Jungtinėje Karalystėje esančiai buveinei (toliau – Londone esanti buveinė), atskaitos.

3.        Kalbant konkrečiau, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad buvo atlikti du Prancūzijoje esančio filialo apskaitos patikrinimai, susiję su PVM, už laikotarpius nuo 2002 m. gruodžio 1 d. iki 2005 m. balandžio 30 d. ir nuo 2005 m. gruodžio 1 d. iki 2009 m. balandžio 30 d.(4).

4.        Atlikęs šiuos patikrinimus, Prancūzijos mokesčių administratorius nustatė, kad Prancūzijoje esantis filialas, kuris pagal PVM srityje taikytinas taisykles laikomas nuolatiniu padaliniu, pirma, vykdė bankinius ir finansinius sandorius savo vietos klientams, dėl kurių pagal Šeštosios direktyvos ir Direktyvos 2006/112 nuostatas, perkeltas į nacionalinę teisę Prancūzijos Code général des impôts (Bendrasis mokesčių kodeksas, toliau – CGI)(5), pasirinko apmokestinimą PVM ir, antra, teikė paslaugas Londone esančiai buveinei, mainais už kurias gaudavo pervedimus(6). Prancūzijoje esantis filialas atskaitė visą PVM, sumokėtą už išlaidas, susijusias su šių dviejų rūšių paslaugomis.

5.        Prancūzijos mokesčių administratorius nusprendė, kad, sumokėjus PVM už prekių ir paslaugų, kurios buvo naudojamos tik vidaus sandoriams su Londone esančia buveine, įsigijimą teisė į šio mokesčio atskaitą negalėjo būti suteikiama, nes šie sandoriai nepatenka į PVM taikymo sritį. Vis dėlto, pritaikęs švelninimo priemonę, jis leido atskaityti nagrinėjamo mokesčio dalį, taikant Londone esančiai buveinei taikytiną atskaitos proporciją, atsižvelgiant į Prancūzijoje galiojančias teisės į atskaitą išimtis. Dėl Prancūzijoje esančio filialo patirtų mišrių išlaidų, susijusių su sandoriais, kurie kartu buvo vykdomi ir su šio filialo klientais, ir su Londone esančia buveine, mokesčių administratorius laikėsi nuomonės, kad galima atskaityti tik dalį už jas sumokėto PVM, ir pritaikė Londone esančiai buveinei taikytiną atskaitos proporciją, pataisytą pagal Prancūzijoje esančio filialo apyvartą, suteikiančią teisę į atskaitą, taikant Prancūzijoje galiojančias teisės į atskaitą išimtis.

6.        Morgan Stanley kreipėsi į Tribunal administratif de Montreuil (Montrėjaus administracinis teismas, Prancūzija), prašydama atleisti ją nuo mokesčių administratoriaus reikalavimų sumokėti prieš tai jos atskaitytą PVM, tačiau jis šiuos prašymus atmetė. Šio teismo sprendimas buvo apskųstas apeliacine tvarka, tačiau 2015 m. sausio 27 d. sprendimu Cour administrative d’appel de Versailles (Versalio apeliacinis administracinis teismas, Prancūzija) šį skundą atmetė.

7.        Nagrinėdama kasacinį skundą dėl tokio sprendimo, Conseil d’État pirmiausia primena tai, kas buvo konstatuota 2016 m. birželio 21 d. Nutartyje ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481), kiek tai susiję su teisės į PVM, susijusio su vienoje valstybėje narėje registruoto filialo išlaidomis, kurios iš dalies patiriamos dėl kitoje valstybėje narėje įsteigtos buveinės apmokestinamųjų sandorių, atskaitą atsiradimu.

8.        Atsižvelgdama į tai, Conseil d’État mano, kad tokioje padėtyje kaip Morgan Stanley esančio filialo atskaitomos proporcingos dalies nustatymo taisyklės turi būti patikslintos, atsižvelgiant į, be kita ko, 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), nors, kaip nurodo Conseil d’État, jame aiškiai nagrinėtas kitoks atvejis. Šiuo klausimu Conseil d’État kyla klausimas, pirma, jeigu pirmojoje valstybėje narėje įsteigto filialo patiriamos išlaidos yra skirtos tik kitoje valstybėje narėje įsteigtos jo buveinės sandoriams vykdyti, ar pagal Šeštosios direktyvos ir Direktyvos 2006/112 nuostatas filialo registracijos valstybė narė šioms išlaidoms turi taikyti šioje valstybėje narėje taikytiną atskaitos proporciją, ar buveinės įsteigimo vietos valstybėje narėje taikytiną atskaitos proporciją, o gal specialią atskaitos proporciją, remiantis pozicija, kurios teisės į mokesčio grąžinimą srityje laikytasi 2000 m. liepos 13 d. Sprendime Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), pagal kurią yra kartu taikomos ir filialo registracijos, ir buveinės valstybėje narėje taikytinos taisyklės, visų pirma atsižvelgiant į galimą pasirenkamąją sandorių apmokestinimo PVM schemą. Antra, Conseil d’État kyla klausimas dėl taisyklių, taikytinų išlaidoms, kurias filialas patyrė ir vykdydamas sandorius savo registracijos valstybėje, ir vykdydamas buveinės sandorius, be kita ko, atsižvelgiant į bendrųjų išlaidų ir atskaitos proporcijos sąvokas.

9.        Šiomis aplinkybėmis Conseil d’État nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1)      Jei pirmojoje valstybėje narėje įsteigto filialo patirtos išlaidos yra skirtos tik kitoje valstybėje narėje įsteigtos jo buveinės sandoriams vykdyti, ar Šeštosios direktyvos <...> 17 straipsnio 2, 3 ir 5 dalių ir 19 straipsnio 1 dalies nuostatas, pakartotas Direktyvos 2006/112 168, 169 ir 173–175 straipsniuose, reikia aiškinti taip, kad pagal jas filialo valstybė narė šioms išlaidoms turi taikyti filialo atskaitos proporciją, nustatytą pagal sandorius, kuriuos šis filialas įvykdo savo registracijos valstybėje, ir šioje valstybėje taikytinas taisykles, ar specialią atskaitos proporciją, kartu taikydama filialo registracijos valstybėje narėje ir buveinės registracijos valstybėje narėje taikytinas taisykles, visų pirma atsižvelgdama į galimą pasirenkamosios sandorių apmokestinimo [PVM] schemos buvimą?

2)      Kokias taisykles reikėtų taikyti konkrečiu atveju, kai filialo patirtos išlaidos skirtos ir jo sandoriams registracijos valstybėje, ir buveinės sandoriams vykdyti, be kita ko, atsižvelgiant į bendrųjų išlaidų ir atskaitos proporcijos sąvokas?“

10.      Rašytines pastabas dėl šių klausimų pateikė Morgan Stanley, Prancūzijos ir Portugalijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija. Šios šalys buvo išklausytos žodžiu 2018 m. kovo 1 d. posėdyje, išskyrus Portugalijos vyriausybę, kuriai nebuvo atstovaujama.

II.    Analizė

A.      Pirminės pastabos

11.      Prieš nagrinėjant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktus klausimus, reikėtų pateikti kelias pirmines pastabas, visų pirma susijusias su prielaidomis, kuriomis remiantis šie klausimai yra pateikti.

12.      Pirma, neginčijama, kad Prancūzijoje esantis filialas PVM tikslais yra laikomas nuolatiniu padaliniu. Kitaip tariant, ši situacija faktiniu požiūriu skiriasi nuo situacijos, nagrinėtos 2000 m. liepos 13 d. Sprendime Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 15 punktas), kurį paminėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Iš tiesų toje byloje Italijos banko Monte Dei Paschi di Siena atstovybė Prancūzijoje šioje šalyje nebuvo laikoma nuolatiniu padaliniu, ir tai reiškė, kad buvo taikytinos tik Šeštosios direktyvos ir Aštuntosios direktyvos 79/1072/EEB(7) nuostatos, susijusios su Prancūzijoje sumokėto PVM grąžinimu. Šioje byloje nagrinėjama tik teisė į PVM atskaitą, kurią Prancūzijoje esantis filialas prašo suteikti jam kaip Morgan Stanley nuolatiniam padaliniui, dėl kurios Teisingumo Teismui yra pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą. Vis dėlto jau esu pabrėžęs, kad, išskyrus šį faktinį skirtumą, 2000 m. liepos 13 d. Sprendimas Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408) gali būti labai naudingas, ir prie to sugrįšiu toliau šioje išvadoje, kiek tai susiję su teise į PVM atskaitą, nes šią teisę ir PVM grąžinimą reglamentuoja tie patys principai(8).

13.      Be to, nors Prancūzijoje esantis filialas pagal Šeštosios direktyvos 13C straipsnio pirmoje pastraipoje ir Direktyvos 2006/112 137 straipsnio 1 dalyje, kurios abi yra perkeltos į CGI, numatytą teisę pasirinko, kad jo bankinė ir finansų veikla būtų apmokestinama PVM Prancūzijoje, nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nei Teisingumo Teisme vykusiame procese dalyvavusios šalys nenurodė aplinkybių, kurios leistų manyti, kad šis nuolatinis padalinys yra visiškai nepriklausomas nuo Londone esančios buveinės, t. y. Prancūzijoje esantis filialas prisiima riziką, susijusią su jo vykdoma ekonomine veikla. Taigi, kaip pažymi Portugalijos vyriausybė, pagrįsta daryti prielaidą, kad Prancūzijoje esantis filialas pats nėra „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2006/112 4 straipsnio 1 dalį ir Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, t. y. kad, priešingai nei patronuojamoji bendrovė, jis neatitinka sąlygos, pagal kurią ekonominė veikla turi būti vykdoma „savarankiškai“, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ir rezultatus(9). Tokią savarankišką ekonominę veiklą vykdo subjektas, kurį sudaro Prancūzijoje esantis filialas ir Londone esanti buveinė, todėl, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, aiškinant su PVM susijusias taisykles, būtent šis subjektas turi būti laikomas vienu apmokestinamuoju asmeniu(10). Pastabas šioje byloje pateikusios šalys su tuo sutinka. Vis dėlto ši jurisprudencija nėra aiškiai susijusi su teise į PVM atskaitą, todėl ji gali būti tik šioje byloje pateiktinų motyvų atspirties taškas.

14.      Galiausiai dėl šio aspekto norėčiau pateikti dvi paskutines pirmines pastabas, kurios abi susijusios su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prejudicinių klausimų ribų apibrėžimu.

15.      Pirmiausia reikėtų pažymėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neklausia Teisingumo Teismo dėl teisės į PVM, sumokėto už išlaidas, kurias patyrė Prancūzijoje esantis filialas ir kurios yra susijusios arba patirtos išimtinai dėl bankinių ir finansinių pardavimo sandorių savo klientų Prancūzijoje naudai, pasinaudojus minėta apmokestinimo PVM galimybe, atskaitą. Iš tiesų, kaip Komisija priminė per posėdį, dėl šio aspekto Prancūzijos teismuose nėra ginčijamasi, nes atrodo, kad mokesčių administratorius niekada nekvestionavo teisės į viso pirkimo PVM, sumokėto už šias išlaidas, atskaitą. Reikėtų į tai atsižvelgti. Nors nebegrįšiu prie šių Prancūzijoje esančio filialo patirtų išlaidų mokestinio vertinimo, vis dėlto teisę į atskaitą Prancūzijoje suteikia būtent šių sandorių buvimas, nes šis filialas pasinaudojo minėta galimybe, ir tuo grindžiama dauguma Morgan Stanley pretenzijų, reikalaujant teisės į viso PVM, sumokėto už visas kitas šio filialo patirtas išlaidas, atskaitą. Iš tiesų, kaip teigia Morgan Stanley, būtent atsižvelgiant į bankinius ir finansinius sandorius, kuriuos vykdė Prancūzijoje esantis filialas, ši bendrovė mano, kad gali atskaityti visą PVM, sumokėtą, pirma, už Prancūzijoje esančio filialo išlaidas, skirtas tik Londone esančios buveinės sandoriams vykdyti (apie jas kalbama pirmajame prejudiciniame klausime) ir, antra, už vadinamąsias mišrias išlaidas, t. y. skirtas ir šio filialo, ir minėtos buveinės sandoriams vykdyti (dėl jų pateikiamas antrasis prejudicinis klausimas).

16.      Antra, ir kalbant apie šiuos du klausimus, kaip ir Morgan Stanley, Prancūzijos vyriausybė ir Komisija, pažymiu, kad Conseil d’Étataiškiai neklausė Teisingumo Teismo dėl Cour administrative d’appel de Versailles pateikto aiškinimo, pagal kurį, kadangi Prancūzijoje esantis filialas negali būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“(11), išlaidos, kurias jis patiria tik dėl Londone esančios buveinės, nėra kartu patiriamos vykdant sandorius, patenkančius į PVM taikymo sritį, todėl negali suteikti teisės atskaityti sumokėto pirkimo PVM(12).

17.      Šiuo klausimu, kaip jau pažymėjau šios išvados 7 punkte, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, motyvuodamas savo prašymą priimti prejudicinį sprendimą, nurodo tik 2016 m. birželio 21 d. Nutartį ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481), iš kurios, mano nuomone, aiškiai matyti, kad Cour administrative d’appel de Versailles pateiktas aiškinimas, pagal kurį patys vidaus sandoriai tarp filialo ir jo buveinės nesuteikia teisės atskaityti PVM, sumokėto už išlaidas, kurias šis filialas patyrė vykdydamas buveinės sandorius, yra negalimas. Iš tiesų minėtoje nutartyje Teisingumo Teismas konstatavo, kad Direktyvos 2006/112 168 straipsnis ir 169 straipsnio a punktas, kurie abu, primenu, yra susiję su „teisės į atskaitą atsiradimu ir taikymo sritimi“, turi būti aiškinami taip, kad „vienoje valstybėje narėje PVM mokėjimo tikslais registruotas kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės filialas, šios bendrovės naudai vykdantis daugiausia vidaus sandorius, neapmokestinamus [šiuo mokesčiu], bet kartais vykdantis ir jo registracijos valstybėje narėje apmokestinamus sandorius, turi teisę į pastarojoje valstybėje sumokėto pirkimo PVM už prekes ir paslaugas, naudotas minėtos bendrovės apmokestinamiesiems sandoriams, įvykdytiems kitoje valstybėje narėje nei jos įsteigimo valstybė, atskaitą“(13). Kitaip tariant, tai, kad tarp vienoje valstybėje narėje įregistruoto filialo ir kitoje valstybėje narėje esančios buveinės yra vykdomi vidaus sandoriai, iš principo nereiškia, kad vienam apmokestinamajam asmeniui, kurį sudaro šie du subjektai, gali būti atsisakoma suteikti teisę į pirkimo PVM, sumokėto už išlaidas, kurias filialas patyrė dėl buveinės įvykdytų apmokestinamųjų sandorių, atskaitą. Iš tiesų šie sandoriai susiję su vieno ir to paties apmokestinamojo asmens ekonomine veikla; kadangi nėra atlygintinumo, nėra ir sandorio. Kadangi nėra sandorio, iš esmės negalima teigti, kad tai yra į PVM taikymo sritį nepatenkantis sandoris.

18.      Žinoma, ši byla skiriasi nuo bylos, kurioje priimta 2016 m. birželio 21 d. Nutartis ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481), nes atrodo, kad toje byloje visi buveinės įvykdyti pardavimo sandoriai buvo apmokestinti, o šioje byloje tai, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas daugiausia dėmesio skiria atskaitos proporcijai, iš esmės reiškia, kad egzistuoja ir teisę į atskaitą suteikiantys ekonominiai pardavimo sandoriai, ir tam tikri sandoriai, nesuteikiantys šios teisės(14). Vis dėlto šiuo analizės etapu norėčiau pažymėti, jog atrodo, kad, aiškiai neprašydama papildomo išaiškinimo dėl filialo ir jo buveinės tarpusavio vidaus sandorių poveikio nebuvimo (arba neutralumo) teisės į PVM, sumokėto už išlaidas, kurias filialas patyrė dėl buveinės, atskaitą atsiradimui ir taikymo sričiai, Conseil d’État remiasi prielaida, kad 2016 m. birželio 21 d. Nutartis ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481) yra pakankamas pagrindas Cour administrative d’appel de Versailles pateiktam aiškinimui paneigti.

19.      Taigi atsakant į pateiktus klausimus būtų galima apsiriboti Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies ir 19 straipsnio 1 dalies bei Direktyvos 2006/112 173–175 straipsnių, kuriuose apibrėžiamos taisyklės, susijusios su atskaitos proporcija, aiškinimu.

20.      Vis dėlto dėl dviejų esminių priežasčių siūlyčiau atsisakyti šitaip apriboti Teisingumo Teismo atsakymą.

21.      Pirma, reikėtų pažymėti, kad Conseil d’État savo pirmąjį klausimą suformulavo remdamasi ne tik Šeštosios direktyvos ir Direktyvos 2006/112 nuostatomis, susijusiomis su atskaitos proporcija, bet ir Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 3 dalimis bei Direktyvos 2006/112 168 ir 169 straipsniais, kuriuose reglamentuojamas „teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“. Taigi atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas netiesiogiai prašo patvirtinti pastarųjų dviejų nuostatų aiškinimą, kurį Teisingumo Teismas pateikė 2016 m. birželio 21 d. Nutartyje ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481).

22.      Antra, iš Teisingumo Teisme vykusių diskusijų matyti, kad bylos šalys nurodo skirtingas teisines pasekmes, kurias vidaus sandorių tarp Prancūzijoje esančio filialo ir Londone esančios buveinės neutralumas sukelia teisės į pirkimo PVM atskaitą taikymo sričiai, visų pirma kalbant apie klausimą, į kuriuos pardavimo sandorius su trečiaisiais asmenimis reikia atsižvelgti. Morgan Stanley iš esmės laikosi nuomonės, jog dėl to, kad vidaus sandoriai tarp Prancūzijoje esančio filialo ir Londone esančios buveinės neturi poveikio teisės į pirkimo PVM atskaitą taikymo sričiai, tai reiškia, kad sandoriai su atitinkamais trečiaisiais asmenimis yra tik tie, kuriuos įvykdė Prancūzijoje esantis filialas, todėl jam turi būti suteikiama teisė atskaityti visą PVM, o Prancūzijos ir Portugalijos vyriausybės bei Komisija laikosi priešingos nuomonės. Šių suinteresuotųjų šalių teigimu, kadangi šie vidaus sandoriai neturi poveikio teisei į PVM atskaitą, į Londone esančios buveinės įvykdytus pardavimo sandorius su trečiaisiais asmenimis, dėl kurių yra patiriamos Prancūzijos filialo išlaidos, taip pat turi būti atsižvelgiama nustatant teisės į PVM, sumokėto už šio filialo išlaidas, atskaitą taikymo sritį, o tai savo ruožtu reiškia, kad reikia laikytis šiek tiek kitokio požiūrio į galimą atskaityti pirkimo PVM nei siūlo Morgan Stanley.

23.      Taigi manau, jog tam, kad atsakymas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą būtų visapusiškai naudingas, reikėtų apsvarstyti apmokestinamojo asmens teisės į atskaitą taikymo sritį tokioje situacijoje, kuri nagrinėjama šioje byloje, ir tai taip pat turėtų padėti atsakyti į klausimą dėl taikytinos atskaitos proporcijos, kaip savo pastabose iš esmės teigė ir Komisija.

24.      Dabar nagrinėsiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus, turint omenyje, kad pirmasis iš jų yra kebliausias.

B.      Dėl pirmojo klausimo

25.      Primenu, kad pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2, 3 ir 5 dalis ir 19 straipsnio 1 dalį, pakartotus Direktyvos 2006/112 168, 169 ir 173–175 straipsniuose. Kalbant konkrečiau, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar pagal šias nuostatas reikalaujama, kad filialo registracijos valstybė narė išlaidoms, kurias šis filialas patyrė tik dėl kitoje valstybėje narėje esančios buveinės įvykdytų sandorių, taikytų: a) atskaitos proporciją, atsižvelgdama vien į sandorius, kuriuos šis filialas įvykdo registracijos valstybėje narėje, pagal šioje valstybėje narėje taikytinas taisykles; b) atskaitos proporciją pagal buveinės buvimo vietos valstybėje narėje taikytinas taisykles, arba c) „specialią“ atskaitos proporciją, kartu taikant kiekvienoje iš nagrinėjamų valstybių narių taikytinas taisykles, atsižvelgiant, be kita ko, į „galimą pasirenkamosios sandorių apmokestinimo [PVM] schemos buvimą“.

26.      Nors Morgan Stanley teigia, kad, aiškinant minėtas nuostatas, reikia pasirinkti pirmesniame šios išvados punkte nurodytos alternatyvos a) variantą, kitos suinteresuotosios šalys laikosi nuomonės, kad, teisingai aiškinant šias nuostatas, reikia atsižvelgti į buveinės įvykdytus pardavimo sandorius ir pasirinkti minėtos alternatyvos c) variantą.

27.      Kaip teisingai nurodė suinteresuotosios šalys, tai, kad Prancūzijoje esančio filialo išlaidos skirtos tik Londone esančios buveinės įvykdytiems pardavimo sandoriams, nieko nepasako apie teisės į atskaitą taikymo sritį filialo registracijos valstybėje narėje. Ši teisė priklauso nuo pardavimo sandorių apmokestinimo PVM, atsižvelgiant į tai, ar, vertinant bendrai, šie sandoriai yra apmokestinami PVM, ar ne. Be to, šios bylos aplinkybėmis šie sandoriai vykdomi kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje yra patiriamos išlaidos ir kur yra prašoma atskaitos, todėl, kaip jau patikslinau pirmiau, neišvengiamai taikomas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktas ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktas.

28.      Atsižvelgiant į šiuos aspektus, norint naudingai atsakyti į pirmąjį klausimą, bus nagrinėjami trys aspektai. Pirmiausia priminsiu principus, reglamentuojančius teisės į atskaitą taikymo sritį, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkto ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punkto aiškinimą, ir tai jau leis gauti tam tikrą informaciją atsakymui į pirmąjį klausimą (1 dalis). Po to nagrinėsiu konkretų sunkumą nustatyti filialo registracijos valstybėje narėje taikytiną atskaitos proporciją, visų pirma atsižvelgiant į 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), kuriuo remiasi kiekviena iš suinteresuotųjų šalių, siekdamos pagrįsti visiškai priešingus teiginius (2 dalis), taikymo sritį. Galiausiai skirsiu šiek tiek laiko „galimos pasirenkamosios apmokestinimo mokesčiu schemos“ poveikio problemai, nurodytai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmojo klausimo pabaigoje (3 dalis).

1.      Dėl teisės į atskaitą atsiradimo ir taikymo srities ir dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkto bei Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punkto aiškinimo

29.      Teisė atskaityti pirkimo PVM skiriasi atsižvelgiant į tai, kam yra naudojamos nagrinėjamos prekės ir paslaugos(15).

30.      Pirma, pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį ir PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą, jeigu apmokestinamasis asmuo įsigyja prekes ar paslaugas, skirtas tik apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams vykdyti, jam suteikiama teisė atskaityti visą PVM, sumokėtą įsigyjant šias prekes ar paslaugas.

31.      Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktą ši sumokėto pirkimo PVM atskaitos sistemos logika taip pat taikoma tuo atveju, kai nagrinėjamos prekės ar paslaugos naudojamos ekonominiams pardavimo sandoriams, kurie vykdomi už tos valstybės narės, kurioje turi būti arba yra sumokėtas PVM, ribų ir kurie suteiktų teisę į atskaitą, jeigu jie būtų vykdomi šioje valstybėje narėje(16).

32.      Be to, kaip jau nurodžiau, 2016 m. birželio 21 d. Nutartyje ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481) Teisingumo Teismas nusprendė, kad teisė į PVM atskaitą, atsirandanti pagal Direktyvos 2006/112 168 straipsnį ir 169 straipsnio a punktą, turėjo būti suteikta Slovakijos bendrovės filialui Lenkijoje, kuris daugiausia vykdė PVM neapmokestinamus vidaus sandorius šios bendrovės naudai, bet kartais vykdė ir Lenkijoje apmokestinamus sandorius, kuriuos vykdant prekės ir paslaugos buvo naudojamos Slovakijoje vykdytiems apmokestinamiesiems šios bendrovės sandoriams.

33.      Taigi pagal PVM sistemos prasmę ir tikslą(17) filialas turi turėti galimybę atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą už prekių ir paslaugų įsigijimo išlaidas, jeigu šios išlaidos įtraukiamos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, kainą(18), net jei pastarieji sandoriai vykdomi apmokestinamojo asmens buveinės valstybėje narėje, jeigu pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktą šie sandoriai suteiktų teisę į atskaitą, jei jie būtų vykdomi filialo registracijos valstybėje narėje.

34.      Iš tiesų, jeigu yra įvykdoma pastaroji sąlyga, PVM turi būti galima atskaityti, jeigu tarp prekių ir paslaugų pirkimo ir pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, yra tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys(19).

35.      Kaip Komisija teisingai pabrėžė savo pastabose ir kaip matyti iš 2016 m. birželio 21 d. Nutarties ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481, 40 ir 41 punktai), šių Šeštosios direktyvos ir Direktyvos 2006/112 nuostatų tikslas yra neapriboti teisės į atskaitą, į kurią apmokestinamasis asmuo gali pretenduoti valstybėje narėje, suteikiant šią teisę tik išimtinai vidaus situacijose, ir išplėsti šios teisės suteikimą, jeigu apmokestinamasis asmuo vykdo savo veiklą kelių valstybių narių teritorijoje.

36.      Taigi nekyla jokių abejonių, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktą išplečiama teisės į atskaitą teritorinė taikymo sritis, įtraukiant atsižvelgimą į pardavimo sandorius, įvykdytus už valstybės narės, kurios teritorijoje prašoma suteikti teisę į atskaitą, ribų.

37.      Vis dėlto kyla klausimas, ar minėti straipsniai gali būti aiškinami kaip išplečiantys ir materialinę šios teisės taikymo sritį.

38.      Iš tiesų, nors pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį ir Direktyvos 2006/112 168 straipsnį apmokestinamajam asmeniui suteikiama teisė į atskaitą „jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams“ vienoje valstybėje narėje, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkte ir Direktyvos 169 straipsnio a punkte ši teisė papildoma, suteikiant apmokestinamajam asmeniui galimybę atskaityti mokestį, jeigu jis prekes ir paslaugas naudoja „savo [ekonominiams] sandoriams“, vykdomiems kitoje valstybėje narėje (jeigu jie būtų suteikę teisę į atskaitą toje valstybėje narėje, kurioje yra mokėtinas arba sumokėtas PVM), o ne tik savo „apmokestinamiesiems sandoriams“.

39.      Jeigu Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktas ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktas būtų aiškinami plačiai, nebeliktų poreikio tiksliai apibrėžti valstybėje narėje patirtų išlaidų pagal tai, ar jos skirtos apmokestinamiesiems, ar neapmokestinamiesiems pardavimo sandoriams kitoje valstybėje narėje. Iš tiesų tokiu atveju teisės į pirkimo PVM atskaitą taikymo sritis galiausiai priklausytų tik nuo to, ar nagrinėjami ekonominiai pardavimo sandoriai būtų suteikę teisę į atskaitą, jeigu jie būtų buvę vykdomi toje valstybėje narėje, kurioje buvo patirtos pirkimo išlaidos.

40.      Nors šis klausimas nebuvo aiškiai formuluojamas vykstant diskusijoms Teisingumo Teisme, vis dėlto jis galėtų turėti tam tikrą reikšmę pagrindinei bylai ir į jį reikėtų atsakyti. Kaip jau minėjau, Morgan Stanley pasirinko Prancūzijoje apmokestinti PVM šioje valstybėje narėje įvykdytus bankinius ir finansinius sandorius. Todėl, jeigu Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktas ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktas būtų aiškinami taip, kaip nurodyta pirmesniuose dviejuose šios išvados punktuose, tai galėtų reikšti, kad nėra svarbu, ar Prancūzijoje esančio filialo išlaidos, patirtos vykdant Londone esančios buveinės bankinius ir finansinius sandorius, buvo skirtos neapmokestinamiesiems arba apmokestinamiesiems sandoriams Jungtinėje Karalystėje, nes galiausiai tos pačios rūšies sandoriai būtų suteikę teisę į atskaitą, jeigu Prancūzijoje esantis filialas būtų juos įvykdęs Prancūzijoje dėl šio filialo pasirinkimo.

41.      Neatsižvelgiant į faktines prielaidas, kuriomis grindžiami tokie motyvai(20), reikėtų pažymėti, kad vis dėlto Teisingumo Teismas nepritarė tokiam minėtų dviejų PVM direktyvų straipsnių aiškinimui.

42.      Taigi iš 2000 m. liepos 13 d. Sprendimo Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 27 ir 28 punktai) aišku, kad Teisingumo Teismas jokiais būdais neketino atmesti būtinybės nustatyti išlaidų priskyrimą pardavimo sandoriams pagal tai, ar jie yra apmokestinami, ar neapmokestinami jų vykdymo valstybėje narėje, siekdamas vienintelio tikslo atsakyti į klausimą, ar visi šie sandoriai būtų suteikę teisę į PVM atskaitą valstybėje narėje, kurioje buvo prašoma grąžinti (arba) atskaityti šį mokestį. Iš tiesų Teisingumo Teismas patikslino, kad, toje byloje, taikant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą, „tuo atveju, jeigu apmokestinamasis asmuo savo įsteigimo valstybėje narėje vykdo ir apmokestinamuosius, ir neapmokestinamuosius sandorius, reikia išnagrinėti, ar apmokestinamieji sandoriai taip pat suteiktų teisę į atskaitą mokesčio grąžinimo valstybėje narėje, jeigu jie būtų įvykdyti šioje valstybėje narėje“(21).

43.      Kitaip tariant, esant tokioms aplinkybėms kaip šioje byloje, pirmasis motyvavimo etapas, kai reikia nustatyti, su kokios rūšies sandoriais (suteikiančiais teisę į atskaitą ar nesuteikiančiais šios teisės), įvykdytais buveinės valstybėje narėje, yra siejamos pirkimo išlaidos, yra būtinas visais atvejais. Iš tikrųjų antrasis etapas, susijęs su tuo, ar šie sandoriai taip pat suteiktų teisę į atskaitą, jeigu būtų įvykdyti filialo registracijos valstybėje narėje, būtų galimas tik tuo atveju, jei šie sandoriai suteiktų teisę į atskaitą buveinės valstybėje narėje.

44.      Be to, jei pirkimo išlaidos yra skirtos buveinės sandoriams, kurie yra visiškai neapmokestinti PVM šios buveinės valstybėje narėje, galėtų būti visiškai atsisakyta leisti atskaityti PVM, nesant reikalo tikrinti, ar šie sandoriai būtų suteikę teisę į atskaitą filialo buvimo valstybėje narėje.

45.      Toks Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkto aiškinimas buvo patvirtintas 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendime RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, 36 ir 37 punktai). Šiame sprendime Teisingumo Teismas nesuteikė teisės atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą vienoje valstybėje narėje, vykdant pardavimo sandorius kitoje valstybėje narėje, vieninteliu atveju, jei pastarieji sandoriai būtų neapmokestinti PVM šioje valstybėje narėje(22), neatsižvelgiant į tai, ar pirmojoje valstybėje narėje šie sandoriai būtų suteikę teisę į atskaitą, jeigu jie būtų įvykdyti joje.

46.      Šis požiūris yra suderinamas bent jau su būtinybe patikrinti, ar, siekiant pripažinti teisę į sumokėto pirkimo PVM atskaitą, tarp apmokestinamojo asmens prekių ar paslaugų pirkimo ir pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, yra tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys.

47.      Be to, teisės į atskaitą, kurios valstybėje narėje gali prašyti apmokestinamasis asmuo, neapribojimas vien vidaus situacijomis ir šios teisės suteikimas, jeigu apmokestinamasis asmuo vykdo savo veiklą kelių valstybių narių teritorijoje, atitinka neutralumo principą, kuriuo vadovaujamasi aiškinant PVM sistemos taisykles.

48.      Žinoma, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkte ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punkte nustatytas papildomas reikalavimas, t. y. kad valstybė narė, kurioje prašoma teisės į atskaitą, gali nesuteikti šios teisės, jeigu apmokestinamojo asmens pardavimo sandoriai, kurie, nors ir suteikia teisę į atskaitą jų įvykdymo valstybėje narėje, nesuteiktų šios teisės pirmojoje valstybėje narėje, jeigu būtų įvykdyti joje(23).

49.      Mano nuomone, iš šio papildomo reikalavimo kyla būtinybė surasti pusiausvyrą tarp, pirma, PVM neutralumo principo ir, antra, valstybių narių teisės aktų PVM srityje racionalaus taikymo sričių paskirstymo(24) ir vienodo požiūrio principo. Nors pagal pirmąjį principą apmokestinamajam asmeniui, vykdančiam savo veiklą kelių valstybių narių teritorijoje, teisės į pirkimo PVM atskaitą negali būti atsisakoma suteikti vien dėl šios aplinkybės, tačiau valstybėje narėje, kurioje šis apmokestinamasis asmuo prašo teisės į PVM atskaitą pagal šios valstybės narės mokesčių teisės aktus, jam negali būti taikomas palankesnis vertinimas, palyginti su apmokestinamaisiais asmenimis, vykdančiais visą savo ekonominę veiklą tos pačios valstybės narės teritorijoje.

50.      Analogiški principai taikomi aiškinant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalį ir 173 straipsnio 1 dalį, kuriose nustatoma teisei į atskaitą taikytina sistema, jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas naudoja ir sandoriams, suteikiantiems teisę į atskaitą, atitinkamai numatytiems Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 3 dalyse ir Direktyvos 2006/112 168 ir 169 straipsniuose, ir sandoriams, nesuteikiantiems teisės į atskaitą.

51.      Tokiu atveju atskaityti leidžiama tik tą PVM dalį, kuri yra proporcinga pirmųjų apmokestinamųjų sandorių sumai, ir teisė į atskaitą apskaičiuojama pagal proporciją, nustatytą remiantis Šeštosios direktyvos 19 straipsniu ir Direktyvos 2006/112 174 ir 175 straipsniais(25).

52.      Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies nuoroda į šios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 3 dalis ir Direktyvos 2006/112 173 straipsnio 1 dalies nuoroda į jos 168 ir 169 straipsnius šiuo atveju taip pat reiškia, kad, siekiant nustatyti apmokestinamojo asmens teisės į atskaitą taikymo sritį, iš principo reikia išnagrinėti, su kurios rūšies sandoriais, t. y. ar su tais, kurie suteikia teisę į atskaitą, ar su tais, kurios jie nesuteikia, yra susijusios apmokestinamojo asmens patirtos pirkimo išlaidos, už kurias jis sumokėjo PVM, taip pat ir tuo atveju, kai nagrinėjami sandoriai įvykdomi kitoje valstybėje narėje. Tokiu atveju teisės į atskaitą taikymo sritis proporcingai priklausys nuo teisę į atskaitą suteikiantiems pirkimo sandoriams skirtų apmokestinamojo asmens išlaidų, jeigu šie sandoriai taip pat suteiktų teisę į atskaitą valstybėje narėje, kurioje yra mokėtinas arba sumokėtas PVM, jei jie būtų vykdomi šioje valstybėje narėje, t. y. iš principo valstybėje narėje, kurios teritorijoje yra patiriamos išlaidos, už kurias sumokėtas PVM(26).

53.      Ką pirmiausia būtų galima nustatyti šioje byloje remiantis gana bendrai primintais principais, reglamentuojančiais teisės į PVM atskaitą taikymo sritį?

54.      Pirmiausia, kaip teigia Morgan Stanley ir kaip, be to, pripažino Prancūzijos vyriausybė ir Komisija, atskaityti Prancūzijoje esančio filialo prašomo PVM, sumokėto už išlaidas, kurias šis filialas patyrė tik vykdydamas Londone esančios buveinės sandorius, iš principo negali būti neleidžiama vien dėl to, kad dėl jų tarp šių dviejų vieną apmokestinamąjį asmenį sudarančių subjektų yra atliekami vidaus mokėjimai. Šie mokėjimai yra neutralūs arba „skaidrūs“, kaip išsireiškė Prancūzijos vyriausybė, ir toks atsisakymas, kaip tai supranta prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neatitiktų 2016 m. birželio 21 d. Nutarties ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481).

55.      Be to, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį, 3 dalies a punktą ir 5 dalį ir Direktyvos 2006/112 168 straipsnį, 169 straipsnio a punktą ir 173 straipsnį, ir kadangi neginčijama, kad pirmasis prejudicinis klausimas susijęs tik su Prancūzijoje esančio filialo patirtų išlaidų, skirtų tik Londone esančios buveinės pardavimo sandoriams vykdyti, vertinimu PVM atžvilgiu, neįžvelgiu nė vienos priežasties, kuri pateisintų neatsižvelgimą į šiuos sandorius su trečiaisiais asmenimis, nustatant Prancūzijoje esančio apmokestinamojo asmens teisės į atskaitą, kuri jam suteikiama dėl Prancūzijoje esančio filialo, taikymo sritį.

56.      Taigi Morgan Stanley teiginys, kad sandoriai su trečiaisiais asmenimis, į kuriuos turi būti atsižvelgiama nustatant apmokestinamojo asmens teisės į atskaitą taikymo sritį, yra tik tie, kuriuos Prancūzijoje esantis filialas vykdo su savo paties klientais, yra klaidingas keliais atžvilgiais. Iš tiesų, laikantis tokio požiūrio, „apmokestinamasis asmuo“, kaip jis yra apibrėžtas Šeštojoje direktyvoje ir Direktyvoje 2006/112, yra painiojamas su filialu, nors, kaip jau nurodžiau, filialas yra vieno apmokestinamojo asmens, kurį jis sudaro kartu su buveine, sudedamoji dalis. Be to, tokiu aiškinimu neteisingai suprantama Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies, 3 dalies a punkto ir 5 dalies, taip pat Direktyvos 2006/112 168 straipsnio, 169 straipsnio a punkto ir 173 straipsnio taikymo sritis ir iš šių nuostatų kylančios pasekmės, nes, primenu, kalbama ne apie pirkimo išlaidas, už kurias sumokėtas PVM, skirtos tik Prancūzijoje esančio filialo pardavimo sandoriams(27), o apie pirkimo išlaidas, už kurias sumokėtas PVM, skirtos tik pardavimo sandoriams, kuriuos įvykdė apmokestinamojo asmens buveinė.

57.      Galiausiai tokio požiūrio neleidžia paneigti taisyklių, susijusių su atskaitos proporcijos apskaičiavimu, teritorialumas, kuriuo remiasi Morgan Stanley, nurodydama 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541). Šiuo etapu pažymėsiu tik tiek, kad šios taisyklės, nepamirštant pirmiausia jų praktinės svarbos, negali pakeisti minėtų Šeštosios direktyvos ir Direktyvos 2006/112 nuostatų, kuriomis reglamentuojamas teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis, turinio ir taikymo srities. Pagal šias nuostatas, siekiant nustatyti teisės į atskaitą taikymo sritį, pirmiausia būtina, kad apmokestinamasis asmuo įsigytas prekes ir paslaugas naudotų skirtingiems pardavimo sandoriams, kuriems vykdyti jos yra skirtos(28). Kadangi pagrindinėje byloje pirmasis prejudicinis klausimas grindžiamas prielaida, kad kai kurios Prancūzijoje esančio filialo išlaidos buvo susijusios tik su paslaugų teikimu Londone esančiai buveinei, į šiuos sandorius, kuriuos apmokestinamasis asmuo įvykdė su trečiaisiais asmenimis, būtinai turi būti atsižvelgiama nustatant teisės į pirkimo PVM atskaitą taikymo sritį.

58.      Kaip jau minėjau, tai, kad kai kurios apmokestinamojo asmens filialo pirkimo išlaidos, už kurias buvo sumokėtas PVM, yra patirtos tik vykdant jo buveinės sandorius su trečiaisiais asmenimis, vis dėlto nieko nepasako apie teisės į atskaitą taikymo sritį. Iš tiesų ši aplinkybė priklauso nuo to, ar teisę į atskaitą suteikia visi šie sandoriai, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį ir 3 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 168 straipsnį ir 169 straipsnio a punktą, ar tik dalis šių sandorių.

59.      Kaip nurodo Komisija, jeigu būtų apmokestinami visi šie pardavimo sandoriai, kuriuos įvykdė apmokestinamojo asmens buveinė Londone ir dėl kurių buvo patirtos Prancūzijoje esančio filialo išlaidos, turėtų būti suteikta teisė atskaityti visą PVM, jeigu, kaip tai matyti iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkto ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punkto, šie sandoriai būtų suteikę teisę į atskaitą toje valstybėje narėje, kurioje yra mokėtinas PVM, t. y. Prancūzijoje, valstybėje narėje, kurioje yra registruotas šis filialas, jeigu šie sandoriai būtų įvykdyti joje. Ir priešingai, nebūtų suteikiama jokios teisės į atskaitą, jeigu pirkimo išlaidos būtų skirtos tik neapmokestinamiesiems pardavimo sandoriams(29) arba sandoriams, nepatenkantiems į PVM taikymo sritį.

60.      Vis dėlto jeigu filialo išlaidos patiriamos ir dėl buveinės sandorių, suteikiančių teisę į pirkimo PVM atskaitą, ir dėl kitų sandorių, nesuteikiančių tokios teisės, būtų galima atskaityti dalį PVM, tik už tuos sandorius, kurie suteikia teisę į atskaitą, remiantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalimi ir 19 straipsnio 1 dalimi ir Direktyvos 2006/112 173–175 straipsniais, jeigu taip pat yra įvykdoma Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkte ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punkte numatyta sąlyga.

61.      Šiuo klausimu pažymiu, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepatikslino, ar teisę į pirkimo PVM atskaitą suteikia visi Londone esančios buveinės įvykdyti sandoriai, ar tik jų dalis. Vis dėlto, kadangi jis klausia Teisingumo Teismo apie taisykles, susijusias su atskaitos proporcija, reikia daryti prielaidą, kad bent kai kurie buveinės sandoriai, kuriems yra skirtos Prancūzijoje esančio filialo patirtos išlaidos, neužtikrinta tokios teisės atsiradimo.

2.      Dėl atskaitos proporcijos

62.      Kaip jau pažymėjau pirmiau šioje išvadoje, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje ir Direktyvos 2006/112 173 straipsnio 1 dalyje numatyta sistema yra susijusi su pirkimo PVM, sumokėtu už išlaidas, susijusias tik su ekonominiais pardavimo sandoriais, iš kurių vieni suteikia teisę į atskaitą, o kiti, kadangi yra neapmokestinami PVM, tokios teisės nesuteikia.

63.      Tokiu atveju, kadangi leidžiama atskaityti tik dalį PVM, proporcingą pirmųjų apmokestinamųjų sandorių sumai, atskaitos proporcija turi būti apskaičiuota visiems apmokestinamojo asmens įvykdytiems sandoriams. Pagal Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalį ir Direktyvos 2006/112 173 straipsnio 1 dalį bei 174 straipsnio 1 dalį ši proporcija iš principo nustatoma taikant paskirstymo pagal apyvartą kriterijų(30). Šiose nuostatose patikslinta, kad ši proporcija nustatoma taikant trupmeną, kurios skaitiklis yra apmokestinamojo asmens sandorių, už kuriuos suteikiama teisė atskaityti PVM, visa metinės apyvartos suma be PVM, o vardiklis – visų apmokestinamojo asmens sandorių visa metinės apyvartos suma be PVM.

64.      Šiuo klausimu, siekdama pagrįsti savo teiginį, kad turi būti atsižvelgiama tik į filialo registracijos valstybės narės atskaitos proporciją, Morgan Stanley remiasi 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimu Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), kuriame buvo atmesta vadinamoji „bendros proporcijos“ galimybė, t. y. valstybėje narėje esančios bendrovės buveinės, patyrusios išlaidas dėl kitose valstybėse narėse įregistruotų tos pačios bendrovės filialų pardavimo sandorių, galimybė apskaičiuojant minėtą proporcingą dalį atsižvelgti į visą šios buveinės ir minėtų filialų apyvartos sumą.

65.      Manau, kad 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) aiškinimas, kurį pateikia Morgan Stanley, yra klaidingas, nors reikia pripažinti, kad šiame sprendime yra tam tikrų neaiškumų, tačiau Morgan Stanley iš jo daro tokias bendras išvadas, kad galiausiai iškraipo šio sprendimo taikymo sritį.

66.      Pirmiausia norėčiau priminti, kad, atsakydamas į pirmąjį jam pateiktą prejudicinį klausimą, Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 34 punkte Teisingumo Teismas, remdamasis aplinkybe, kad bendrovės buveinė, esanti vienoje valstybėje narėje, ir šios bendrovės nuolatinis padalinys (filialas), esantis kitoje valstybėje narėje, „yra vienas ir tas pats PVM apmokestinamas asmuo“, nusprendė, kad šiam apmokestinamajam asmeniui „taikoma ne tik buveinės valstybės [narės] sistema, bet ir nacionalinės valstybių narių, kuriose yra nuolatinių padalinių, atskaitos sistemos“(31).

67.      To paties sprendimo 35 punkte Teisingumo Teismas patikslino: „kadangi proporcijos apskaičiavimo tvarka yra pagrindinė atskaitos sistemos sudedamoji dalis, negalėtų būti, labai nepakenkiant tiek nacionalinių teisės aktų PVM srityje taikymo sričių racionaliam paskirstymui, tiek šios proporcijos pagrįstumui, apskaičiuojant valstybėje narėje įsteigto apmokestinamojo asmens pagrindinei buveinei taikomą proporciją atsižvelgta į visų šio apmokestinamojo asmens kitose valstybėse narėse turimų nuolatinių padalinių [filialų] apyvartą(32).

68.      Kaip nurodė Teisingumo Teismas, toks požiūris yra suderinamas su PVM neutralumo principu arba bent jau jam neprieštarauja, nes, nurodydamas šioje byloje pateiktos generalinio advokato išvados 67–69 punktus(33), Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „neįrodyta, jog leidimas apmokestinamajam asmeniui apskaičiuojant jo atitinkamoje valstybėje narėje įsteigtai buveinei taikomą atskaitos proporciją atsižvelgti į jo kitose valstybėse narėse įsteigtų nuolatinių padalinių apyvartą visais atvejais galėtų užtikrinti geresnį šio principo laikymąsi, palyginti su sistema, pagal kurią apmokestinamasis asmuo turi kiekvienoje valstybėje narėje, kurioje jis turi nuolatinį padalinį, kaip tai suprantama pagal Šeštąją direktyvą, apskaičiuoti atskirą atskaitos proporciją“(34).

69.      To paties sprendimo 38 punkte Teisingumo Teismas pridūrė, kad „dėl tokio atskaitos proporcijos, taikomos apmokestinamojo asmens buveinei, nustatymo būdo visų šio apmokestinamojo asmens įsigijimų valstybėje narėje, kurioje yra jo buveinė, atveju padidėtų PVM dalis, kurią ši buveinė gali atskaityti, net jei šių įsigijimų dalis neturi jokio ryšio su ne šioje valstybėje [narėje] įsteigtų nuolatinių padalinių veikla. Taigi, taikomos atskaitos proporcijos vertė būtų iškreipta“(35).

70.      Vis dėlto, pirma, vien iš šių Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) motyvų aišku, kad Teisingumo Teismas atmetė bendrą šios bendrovės teiginį, kad iš esmės pagal neutralumo principą būtina nustatyti bendrą proporciją, taikytiną apmokestinamojo asmens buveinei, atsižvelgiant į visų šio apmokestinamojo asmens filialų, esančių kitose valstybėse narėse nei jo buveinės valstybė narė, apyvartą.

71.      Iš tiesų, kaip generalinis advokatas P. Cruz Villalón pažymėjo savo išvados 68 punkte, į kurį Teisingumo Teismas darė nuorodą Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 37 punkte, bendrovė Le Crédit Lyonnais savo argumentais siekė „paskatinti Teisingumo Teismą bendrai apibrėžti teorinius principus, kuriais turi būti vadovaujamasi nustatant atskaitomą proporcingą dalį, kai bendrovė, kurios buveinė įsteigta valstybėje narėje, centralizuoja išlaidas, naudojamas būtent jos filialų kitose valstybėse narėse atliekamiems sandoriams, tačiau nepateikia jokio skaičiais išreikšto patikslinimo nei dėl visos tų bendrų išlaidų sumos, nei dėl filialų, kurie naudojasi tomis išlaidomis, apmokestinamųjų sandorių dalies, nei menkiausios pagal Teisingumo Teismo praktiką reikalaujamos nuorodos į tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį tarp šios bendrovės buveinės turėtų pirkimo išlaidų ir filialų vykdomų teisę į atskaitą suteikiančių pardavimo sandorių(36).

72.      Taigi Le Crédit Lyonnais teiginys dėl bendros proporcijos neatitiktų, be kita ko, šios išvados 34 ir 36 punktuose jau minėto reikalavimo, pagal kurį teisei į PVM atskaitą iš principo būtina, kad tarp prekių ir paslaugų pirkimo sandorių ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, būtų tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys(37). Be to, Teisingumo Teismas aiškiai priminė šią jurisprudenciją Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 38 punkte, pažymėjęs, jog Le Crédit Lyonnais siūlomas sprendimas reikštų, kad apmokestinamojo asmens buveinei būtų leidžiama atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą už jo išlaidas, nors dalis jų neturėtų „jokio ryšio su ne šioje valstybėje [narėje] įsteigtų nuolatinių padalinių veikla“, ir akivaizdu, kad dėl to būtų iškreipta taikytinos atskaitos proporcijos vertė.

73.      Antra, nė viename iš minėtų Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) motyvų, apibendrintų šios išvados 66–69 punktuose, nėra tiksliai nurodyta, kad tame sprendime nagrinėjamu atveju turėjo būti taikoma tik apmokestinamojo asmens buveinei taikytina atskaitos proporcijos sistema.

74.      Priešingai, kaip Prancūzijos vyriausybė ir Komisija teisingai nurodė šioje byloje pateiktose pastabose, Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 34 punktas paneigia argumentą, kad yra taikoma viena atskaitos proporcijos sistema, patikslinant, kad vienam apmokestinamajam asmeniui, kurį sudaro buveinė ir filialas, „taikoma ne tikbuveinės valstybės [narės] sistema, bet ir nacionalinės valstybių narių, kuriose yra nuolatinių padalinių, atskaitos sistemos(38). Be to, to paties sprendimo 37 punktas patvirtina šį aiškinimą, patikslinant, kad apmokestinamasis asmuo, kuris turi nuolatinį padalinį kitoje valstybėje narėje nei jo buveinės valstybė narė, turi nustatyti „atskirą“ atskaitos proporciją šiam nuolatiniam padaliniui.

75.      Žinoma, atsakydamas į trečiąjį prejudicinį klausimą, pateiktą jam byloje Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), Teisingumo Teismas šio sprendimo 55 punkte nurodė, kad „valstybė narė, remdamasi [Šeštosios direktyvos] 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos nuostatomis, negali leisti jos teritorijoje įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui, apskaičiuojant vienai iš jo ekonominės veiklos rūšių taikomą atskaitos proporciją, atsižvelgti į ne šioje valstybėje [narėje] įsteigto nuolatinio padalinio apyvartą(39).

76.      Atsakydama į Teisingumo Teismo pateiktus klausimus ir per Teisingumo Teisme vykusį posėdį Morgan Stanley iš to, kad sąvoka „nuolatinis padalinys“ yra vartojama vienaskaita, sprendžia, jog Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 55 punktas patvirtina jos teiginį, kad reikėtų atsižvelgti tik į Prancūzijoje esančiam filialui taikytiną atskaitos proporciją, remiantis tik šio filialo sandoriais jo klientų naudai, ir taigi neatsižvelgti į sandorius, kuriuos įvykdė Londone esanti buveinė trečiųjų asmenų naudai.

77.      Nors, atsižvelgiant į konkrečias Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) aplinkybes, jo 55 punktas tikrai kelia neaiškumų, nemanau, kad jam būtų galima suteikti tokią taikymo sritį, kurią, rodos, įžvelgia Morgan Stanley. Bet kuriuo atveju jis negali būti aiškinamas kaip paneigiantis tai, kas buvo nurodyta pirmiau dėl minėto sprendimo 34–38 punktų.

78.      Iš tiesų Teisingumo Teismui šioje byloje pateiktu trečiuoju prejudiciniu klausimu nacionalinis teismas klausia, ar, be kita ko, atsakymas į pirmąjį klausimą, į kurį Teisingumo Teismas atsakė Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 34–38 punktuose, galėtų skirtis skirtingose valstybėse narėse, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečioje pastraipoje suteikiamas galimybes, kiek tai susiję su atskirų verslo rūšių nustatymu(40).

79.      Teisingumo Teismas į šį klausimą atsakė neigiamai. Šiuo klausimu jis rėmėsi valstybėms narėms Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos a ir b punktuose suteiktos teisės formuluote, t. y. galimybe leisti apmokestinamajam asmeniui arba įpareigoti jį „nustatyti kiekvienai savo verslo rūšiai atskirą proporcingą dalį“, Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 53 punkte nurodydamas, kad sąvoka „verslo rūšys“ negali būti aiškinama kaip apimanti „geografines teritorijas“.

80.      Kitaip tariant, tai, kas nėra leidžiama pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies pirmoje ir antroje pastraipoje numatytą atskaitos proporcijos apskaičiavimo taisyklę, nes tarp vienoje valstybėje narėje esančios apmokestinamojo asmens buveinės patirtų išlaidų ir visų jo filialų, esančių kitose valstybėse narėse, įvykdytų pardavimo sandorių nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio, negali būti leidžiama pasinaudojant valstybėms narėms suteikiama teise nustatyti atskaitos proporcijos apskaičiavimą remiantis verslo rūšimis pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečią pastraipą.

81.      Be to, ir teiginys dėl bendros proporcijos, ir Morgan Stanley palaikomas teiginys neatitinka Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2, 3 ir 5 dalių ir Direktyvos 2006/112 168, 169 ir 173 straipsnių, kaip jie yra išaiškinti šios išvados 2 dalyje. Visų pirma pagal abu šiuos teiginius, priešingai iš minėtų straipsnių kylantiems principams, PVM atskaitos tikslais turėtų būti atsižvelgiama į prekių ar paslaugų įsigijimus, neturinčius jokio tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio su pardavimo sandoriais, suteikiančiais teisę į atskaitą, taigi būtų nepaisoma nagrinėjamų situacijų ekonominės tikrovės. Vis dėlto yra nustatyta, kad atsižvelgimas į ekonominę tikrovę yra esminis bendros PVM sistemos taikymo kriterijus(41).

82.      Vadinasi, 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 55 punktas negali būti aiškinamas taip, kaip teigia Morgan Stanley.

83.      Iš to darytina išvada, kad, kaip šioje byloje teigė Prancūzijos vyriausybė ir Komisija, turi būti kartu taikomos ir apmokestinamojo asmens filialo registracijos valstybėje narėje, ir jo buveinės registracijos valstybėje narėje taikytinos taisyklės, t. y. pirmajame prejudiciniame klausime nurodyta trečioji alternatyva.

84.      Logika, kuria grindžiamas šis požiūris ir apie kurią bent netiesiogiai galima spręsti iš 2000 m. liepos 13 d. Sprendimo Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 24–28 punktai), išplaukia ne tik iš Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 34 ir 37 punktų, bet ir iš 2016 m. birželio 21 d. Nutarties ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481).

85.      Mano nuomone, kartu taikant ir apmokestinamojo asmens filialo registracijos valstybės narės, ir jo buveinės valstybės narės atskaitos proporcijos taisykles, užtikrinama geriausia pusiausvyra tarp PVM neutralumo reikalavimo ir teritorialumo principo. Iš tiesų, kalbant apie pastarąjį principą, reikėtų priminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktą, net jei pardavimo sandoris suteiktų teisę į atskaitą apmokestinamojo asmens buveinės valstybėje narėje, teisė į atskaitą bus suteikta tik jeigu šis sandoris taip pat suteiktų teisę į atskaitą valstybėje narėje, kurioje prašoma šios teisės, t. y. šio apmokestinamojo asmens filialo valstybėje narėje.

86.      Nors nė viena iš suinteresuotųjų šalių šioje byloje to nenurodė, tikrai gali atrodyti, kad toks sprendimas yra sudėtingas, bent jau todėl, kad tektų kartu atsižvelgti į dvejus mokesčių teisės aktus. Tiesa yra ir tai, kad, siekdamas patvirtinti bendros PVM sistemos nuostatų aiškinimą, Teisingumo Teismas kartais pabrėžia svarbą užtikrinti teisinį saugumą ir teisingą bei paprastą Šeštosios direktyvos ir Direktyvos 2006/112 nuostatų taikymą(42), visų pirma lengvą atskaitos tvarkos valdymą ir tinkamą bei teisingą PVM surinkimą(43).

87.      Nors šių sunkumų nereikėtų nuvertinti, jie man neatrodo tokie dideli, kad leistų suabejoti sprendimu kartu taikyti atskaitos proporcijos taisykles, prie kurio prieita aiškinant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį, 3 dalies a punktą, 5 dalį ir 19 straipsnio 1 dalį ir Direktyvos 2006/112 168 straipsnį, 169 straipsnio a punktą ir 173–175 straipsnius.

88.      Dėl apmokestinamojo asmens teisinio saugumo reikėtų priminti, kad sprendimą kartu taikyti filialo registracijos valstybės narės ir buveinės valstybės narės PVM atskaitos proporcijos taisykles galiausiai lemia apmokestinamojo asmens pasirinkimas vykdyti veiklą valstybėse narėse, išskyrus jo buveinės valstybę narę, per savo nuolatinius padalinius, užuot steigus patronuojamąsias bendroves(44). Žinoma, toks sprendimas, kuris priimamas nebūtinai vien dėl mokestinių priežasčių, gali reikšti, kad apmokestinamasis asmuo patirs papildomų išlaidų ir kad jam reikės žinoti dviejų valstybių narių atskaitos taisykles. Vis dėlto tai nereiškia, kad šios taisyklės yra nenuspėjamos.

89.      Kalbant apie sunkumus, kurių galėtų kilti valstybių narių mokesčių administratoriams gaunant ir tikrinant reikšmingus duomenis, primenu, kad jos turi įvairių administracinio bendradarbiavimo priemonių, įskaitant keitimąsi informacija, siekiant, be kita ko, padėti užtikrinti tinkamą ir teisingą PVM surinkimą(45).

90.      Užbaigdamas šią temą, manau, kad, atsižvelgiant į Teisingumo Teisme vykusias diskusijas, būtų naudinga pateikti keletą pastabų dėl atskaitos apskaičiavimo, atsižvelgiant į apmokestinamojo asmens filialo registracijos valstybės narės taisyklių ir jo buveinės valstybės narės taisyklių taikymą kartu.

91.      Nesileisdamas į diskusiją dėl to, kas nepriklauso Teisingumo Teismo jurisdikcijai atsakant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą(46), tiesiog priminsiu, kad šis apskaičiavimas turės būti grindžiamas išlaidų priskyrimo sandoriams, kuriuos buveinė įvykdė su trečiaisiais asmenimis, principu.

92.      Taigi pirmiausia išlaidos, patirtos vykdant tik apmokestinamuosius buveinės sandorius, turės suteikti teisę į viso PVM atskaitą, jeigu jos suteiktų teisę atskaityti šį mokestį valstybėje narėje, kurioje jį prašoma atskaityti, pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktą.

93.      Išlaidos, patirtos vykdant tik neapmokestinamuosius sandorius, negalės suteikti jokios teisės į atskaitą(47). Prancūzijos ir Portugalijos vyriausybės ir Komisija tam pritaria atsakydamos į Teisingumo Teismo klausimus.

94.      Galiausiai, esant mišriam panaudojimui, atskaitos proporcija turės būti nustatyta pagal buveinės valstybėje narėje taikytinas taisykles, turint omenyje tai, kad sandorių dalis, suteikianti teisę į atskaitą, suteiks teisę atskaityti PVM tik tuo atveju, jeigu ši dalis suteiktų teisę į atskaitą ir filialo registracijos valstybėje narėje. Šiuo klausimu pažymėtina, kad Prancūzijos vyriausybės ir Komisijos pozicija dėl šios proporcijos apskaičiavimo skiriasi. Prancūzijos vyriausybė siūlo į filialui taikytiną atskaitos proporcijos dalį įtraukti jo apyvartą su jo paties klientais, siekiant, pirma, užtikrinti, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies antrą pastraipą ir Direktyvos 2006/112 173 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą „visiems apmokestinamojo asmens įvykdytiems sandoriams“ būtų nustatyta viena atskaitos proporcija ir, antra, neleisti pažeisti draudimo taikyti atskaitos proporciją pagal geografines teritorijas, kylantį iš 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 53 punkto. Vis dėlto Komisija nesutinka su tuo, kad galima atsižvelgti į Prancūzijoje esančio filialo apyvartą su trečiaisiais asmenimis, nes ji nėra susijusi tik su Londone esančios buveinės sandoriais.

95.      Būčiau linkęs pritarti Prancūzijos vyriausybės analizei.

96.      Primenu, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies antros pastraipos ir Direktyvos 2006/112 173 straipsnio 1 dalies antros pastraipos formuluotę taikytina atskaitos proporcija nustatoma „visiems apmokestinamojo asmens vykdomiems sandoriams“(48).

97.      Aišku, šios nuostatos yra atitinkamame abiejų PVM direktyvų skyriuje, susijusiame su „proporcine atskaita“, taigi jų tikslas yra apibrėžti teisės atskaityti PVM, taikomo įsigyjant mišraus naudojimo prekes ir paslaugas(49), t. y. prekes ir paslaugas, skirtas ir sandoriams, suteikiantiems teisę į atskaitą, ir sandoriams, nesuteikiantiems tokios teisės, tvarką. Vadinasi tai yra nuostatos, kuriose reglamentuojamas dalinės PVM atskaitos atvejis(50).

98.      Vis dėlto Komisija daro klaidingą išvadą iš šių straipsnių, iš esmės teigdama, kad jeigu Prancūzijoje esančio filialo savo klientų naudai Prancūzijoje įvykdyti sandoriai, dėl kurių pagrindinėje byloje nesiginčijama, suteikia teisę į visišką atskaitą(51), jie nepriklauso minėtose abiejų PVM direktyvų nuostatose nurodytos rūšies sandoriams.

99.      Iš tiesų Komisija neatsižvelgia į tai, kad viena atskaitos proporcija turi būti nustatoma atsižvelgiant ne tik į filialo mišraus naudojimo išlaidas, bet ir į šias apmokestinamojo asmens išlaidas valstybėje narėje, kurioje yra prašoma taikyti atskaitą. „Visi apmokestinamojo asmens vykdomi sandoriai“ neabejotinai taip pat apima visus Prancūzijoje esančio filialo įvykdytus sandorius.

3.      Dėl klausimo, susijusio su „galimu pasirenkamosios schemos buvimu“

100. Pirmojo prejudicinio klausimo pabaigoje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mini „galimą pasirenkamosios sandorių apmokestinimo [PVM] schemos buvimą“, į kurį Teisingumo Teismas galėtų atsižvelgti savo atsakyme ir kuris galėtų turėti poveikį šiam atsakymui.

101. Be mano jau minėtos galimybės, kuria pagrindinėje byloje Prancūzijoje esantis filialas pasinaudojo savo registracijos valstybėje narėje savo bankinių ir finansinių sandorių apmokestinimui pagal Šeštosios direktyvos 13C straipsnio pirmą pastraipą ir Direktyvos 2006/112 137 straipsnio 1 dalį, perkeltas į CGI, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodė jokios kitos alternatyvos.

102. Atsižvelgdamas į tai, apsiribosiu galimybe, kuria Prancūzijoje esantis filialas pasinaudojo savo registracijos valstybėje narėje, į kurią, mano nuomone, turi būti neišvengiamai atsižvelgiama nustatant apmokestinamojo asmens teisės į atskaitą taikymo sritį šioje valstybėje narėje.

103. Šiuo klausimu manau, kad pagal dviejų nagrinėjamų valstybių narių taisyklių taikymo kartu principą Prancūzijoje esančio filialo teisė į atskaitą, susijusi su išlaidomis, kurias jis patyrė tik dėl Londone esančios jo buveinės sandorių su trečiaisiais asmenimis, pirmiausia priklausys nuo to, ar nagrinėjami sandoriai suteikia teisę į visišką, ar į dalinę atskaitą Jungtinėje Karalystėje.

104. Reikėtų priminti, kad jeigu nagrinėjami sandoriai nesuteikia jokios teisės į atskaitą šioje valstybėje narėje, PVM, taikomas pirkimo sandorių išlaidoms, negali būti atskaitytas Prancūzijoje, nepaisant to, kad Prancūzijoje esantis filialas pasinaudojo galimybe apmokestinti PVM šioje valstybėje narėje įvykdytus bankinius ir finansinius sandorius. Iš tiesų, kaip iš esmės nurodžiau šios išvados 44–46 punktuose, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktas ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktas negali būti aiškinami taip, kad pagal juos apmokestinamajam asmeniui leidžiama pasinaudoti teise į pirkimo PVM, taikomo išlaidoms, kurios turėtų tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su pardavimo sandoriais, nesuteikiančiais teisės į atskaitą, neatsižvelgiant į tai, kurioje vietoje šie sandoriai buvo įvykdyti, atskaitą.

105. Šis požiūris, priešingai nei Morgan Stanley teigė savo pastabose, visai nereiškia, kad galimybė, kuria filialas pasinaudojo savo bankiniams ir finansiniams sandoriams Prancūzijoje, visiškai netektų prasmės. Ši galimybė yra ne tik naudinga, bet ir būtina, kad būtų galima suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą už Prancūzijoje esančio filialo sandorius su jo klientais Prancūzijoje. Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktą ši galimybė taip pat išlieka visapusiškai naudinga nustatant filialo teisės į PVM, sumokėto už išlaidas, turinčias tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su Londone esančios buveinės pardavimo sandoriais, suteikiančiais teisę į atskaitą Jungtinėje Karalystėje, atskaitą taikymo sritį. Iš tiesų, nepasinaudojus šia galimybe, už tokias išlaidas sumokėtas pirkimo PVM negalėtų būti atskaitytas Prancūzijoje pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktą.

106. Atsižvelgiant į šį patikslinimą, jeigu Londone esančios buveinės įvykdyti pardavimo sandoriai suteikia teisę į atskaitą šios buveinės buvimo vietos valstybėje narėje, tada reikėtų patikrinti, ar pagal Prancūzijos teisės aktus tie patys sandoriai suteiktų teisę į atskaitą, pasinaudojus galimybe, kurią Prancūzijoje esantis filialas pasirinko įgyvendinti savo registracijos valstybėje narėje, jeigu jie būtų įvykdyti šioje valstybėje narėje pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktą.

107. Išsamumo sumetimais, ir nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiuo klausimu nieko nepatikslina, taip pat atrodo, kad nuoroda į pasirenkamąją apmokestinimo schemą primena Prancūzijos mokesčių administratoriaus praktiką, pagal kurią bankinių ir finansinių sandorių apmokestinimo PVM alternatyvomis kiekvienas nuolatinis padalinys naudojasi asmeniškai(52). Akivaizdu, kad asmeninis šios apmokestinimo alternatyvos pobūdis, kurį lemia tiesiog administracinė praktika, negali kliudyti visaverčiai taikyti Sąjungos teisę, šiuo atveju susijusią su teisės į atskaitą, kurią prašoma suteikti Prancūzijoje, materialinėmis sąlygomis. Bet kuriuo atveju primenu, kad, pirma, tai Prancūzijoje esantis filialas prašo teisės į atskaitą savo registracijos valstybėje narėje ir, antra, jis kartu su kitoje valstybėje narėje esančia buveine sudaro vieną apmokestinamąjį asmenį.

108. Dėl visų pirmiau nurodytų priežasčių siūlau į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip: jeigu vienoje valstybėje narėje esančio apmokestinamojo asmens filialo patirtos išlaidos yra skirtos tik kitoje valstybėje narėje esančios šio apmokestinamojo asmens buveinės sandoriams vykdyti, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2, 3 ir 5 dalių bei 19 straipsnio 1 dalies nuostatos, pakartotos Direktyvos 2006/112 168, 169 ir 173–175 straipsniuose, turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas reikalaujama, kad filialo registracijos valstybė narė šioms išlaidoms taikytų filialo atskaitos proporciją, nustatytą atsižvelgiant į buveinės įvykdytus pardavimo sandorius su trečiaisiais asmenimis, pagal šioje valstybėje narėje ir apmokestinamojo asmens buveinės valstybėje narėje taikytinas taisykles.

C.      Dėl antrojo klausimo

109. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrasis klausimas susijęs su atskaitos taisyklėmis, taikytinomis tuo atveju, kai tam tikros Prancūzijoje esančio filialo patirtos išlaidos skirtos ir jo sandoriams registracijos valstybėje, ir buveinės sandoriams vykdyti, „atsižvelgiant į bendrųjų išlaidų ir atskaitos proporcijos sąvokas“.

110. Morgan Stanley nuomone, į šį klausimą turi būti atsakyta taip pat, kaip ir į pirmąjį klausimą. Vadinasi, filialo patirtos išlaidos, skirtos ir sandoriams jo registracijos valstybėje narėje, ir buveinės sandoriams vykdyti, yra bendrosios išlaidos, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(53), kurioms turi būti taikoma tik filialo atskaitos proporcija, nustatyta atsižvelgiant tik į šio filialo sandorius, įvykdytus jo registracijos valstybėje narėje. Pasirinkus tokią išeitį tektų konstatuoti, kad mišrios išlaidos neturi jokio tiesioginio ryšio su vidaus sandoriais dėl išlaidų perkėlimo Londone esančiai buveinei ir kad jos yra susijusios su visa jos veikla. Taigi, Morgan Stanley teigimu, teisė į atskaitą turėtų būti nustatyta taikant proporciją, apskaičiuotą atsižvelgiant į Prancūzijoje esančio padalinio apyvartą, ir dėl galimybės, kuria pasinaudojo šis filialas, turėtų būti atskaitytas visas šioms išlaidoms taikomas PVM.

111. Prancūzijos vyriausybė, kuriai pritaria Komisija, mano, kad jeigu Prancūzijoje esančio filialo patirtos išlaidos priklauso bendrųjų apmokestinamojo asmens išlaidų kategorijai, teisė į atskaitą Prancūzijoje gali atsirasti. Tokiu atveju visoms Prancūzijoje esančio filialo mišrioms išlaidoms, patirtoms dėl vieno apmokestinamojo asmens, kurį šis filialas sudaro kartu su Londone esančia buveine, turėtų būti nustatoma viena apskaitos proporcija.

112. Pritariu šiems argumentams.

113. Pirmiausia, kaip sutaria suinteresuotosios šalys, jeigu pagal nuo šiol jau suformuotą jurisprudenciją teisei į pirkimo PVM, sumokėto įsigyjant prekes ar paslaugas, atskaitą iš principo būtina, kad šis sandoris turėtų tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su teisę į atskaitą suteikiančiais pardavimo sandoriais, vis dėlto ši teisė taip pat pripažįstama apmokestinamajam asmeniui ir kai tokio tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio nėra, jeigu nagrinėjamos paslaugų išlaidos priskiriamos bendrosioms apmokestinamojo asmens išlaidoms ir pačios yra sudedamoji jo teikiamų paslaugų kainos dalis. Iš tiesų šios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla(54).

114. Be to, mano supratimu, šioje byloje iš pirmesniuose dviejuose šios išvados punktuose minėtos jurisprudencijos ir iš pareigos nustatyti vieną atskaitos proporciją visoms mišrioms apmokestinamojo asmens išlaidoms pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies antrą pastraipą ir Direktyvos 2006/112 173 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą(55) neabejotinai matyti, kad jeigu šios bendrosios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla, tai nustatant filialo registracijos valstybėje narėje taikytiną atskaitos proporciją turi būti atsižvelgiama ir į filialo sandorius savo klientų naudai, ir šio apmokestinamojo asmens buveinės naudai, kuriuos vykdant patiriamos šios išlaidos.

115. Iš tiesų nėra jokio pagrindo elgtis kitaip. Kadangi apmokestinamojo asmens pardavimo sandoriai iš dalies vykdomi kitoje valstybėje narėje, į juos būtina atsižvelgti lygiai taip pat, kaip į juos būtų atsižvelgiama tuo atveju, jeigu visa šio apmokestinamojo asmens veikla būtų vykdoma tik vienos valstybės narės teritorijoje.

116. Galiausiai dėl šios išvados 70–85 ir 94–99 punktuose nurodytų priežasčių šis sprendimas man atrodo suderinamas su 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimu Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 34 ir 53 punktai).

117. Taigi atskaitos proporcijos skaitiklyje būtų Prancūzijoje esančio filialo apyvarta, susijusi su sandoriais, suteikiančiais teisę į atskaitą Prancūzijoje(56), ir Londone esančios buveinės apyvarta, susijusi su sandoriais, suteikiančiais teisę į atskaitą Jungtinėje Karalystėje, kurie taip pat suteiktų teisę į atskaitą Prancūzijoje(57). Trupmenos vardiklyje būtų apyvarta, susijusi su visais Prancūzijoje esančio filialo ir Londone esančios buveinės sandoriais su trečiaisiais asmenimis.

118. Šiomis aplinkybėmis siūlau Teisingumo Teismui į antrąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip: PVM, taikomo išlaidoms, kurias patyrė vienoje valstybėje narėje esantis apmokestinamojo asmens filialas ir kurios yra skirtos ir šio filialo sandoriams jo registracijos valstybėje narėje, ir kitoje valstybėje narėje esančios šio apmokestinamojo asmens buveinės sandoriams vykdyti, atskaitos proporcija turi būti nustatoma pagal tas pačias taisykles ir tvarką, kuri taikoma šio filialo patirtoms išlaidoms, skirtoms tik šios buveinės sandoriams su trečiaisiais asmenimis vykdyti.

III. Išvada

119. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Conseil d’État (Prancūzija) pateiktus klausimus atsakyti taip:

1.      Jeigu vienoje valstybėje narėje esančio apmokestinamojo asmens filialo patirtos išlaidos yra skirtos tik kitoje valstybėje narėje esančios šio apmokestinamojo asmens buveinės sandoriams vykdyti, 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, 17 straipsnio 2, 3 ir 5 dalių bei 19 straipsnio 1 dalies nuostatos, pakartotos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112 dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168, 169 ir 173–175 straipsniuose, turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas reikalaujama, kad filialo registracijos valstybė narė šioms išlaidoms taikytų filialo atskaitos proporciją, nustatytą atsižvelgiant į buveinės įvykdytus pardavimo sandorius su trečiaisiais asmenimis, pagal šioje valstybėje narėje ir apmokestinamojo asmens buveinės valstybėje narėje taikytinas taisykles.

2.      PVM, taikomo išlaidoms, kurias patyrė vienoje valstybėje narėje esantis apmokestinamojo asmens filialas ir kurios yra skirtos ir šio filialo sandoriams jo registracijos valstybėje narėje, ir kitoje valstybėje narėje esančios šio apmokestinamojo asmens buveinės sandoriams vykdyti, atskaitos proporcija turi būti nustatoma pagal tas pačias taisykles ir tvarką, kuri taikoma šio filialo patirtoms išlaidoms, skirtoms tik šios buveinės sandoriams su trečiaisiais asmenimis vykdyti.

1      Originalo kalba: prancūzų.

2      OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.

3      OL L 347, 2006, p. 1.

4      Todėl svarbu remtis ir Šeštąja direktyva, taikoma nuo 2006 m. gruodžio 31 d., ir Direktyva 2006/112, įsigaliojusia 2007 m. sausio 1 d.

5      Atitinkamai Šeštosios direktyvos 13C straipsnio pirma pastraipa ir Direktyvos 2006/112 137 straipsnio 1 dalies a punktas, perkelti į Prancūzijos teisę CGI 260B straipsniu.

6      Iš bylos medžiagos, be kita ko, iš 2015 m. sausio 27 d. Cour administrative d’appel de Versailles (Versalio administracinis apeliacinis teismas, Prancūzija) sprendimo, kuris dabar šioje byloje yra skundžiamas Conseil d’État, matyti, kad pervedimai buvo skirti apmokėti išlaidas, kurias Prancūzijoje esantis filialas patyrė dėl vadinamųjų „Equity Sales“ (sandoriai, susiję su akcijų rinkomis) ir „Fixed Income Sales“ (sandoriai, susiję su obligacijų, išvestinių finansinių priemonių ir biržos prekių rinkomis), kuriuos vykdė Londone esanti buveinė. Pažymėtina, kad Cour administrative d’appel de Versailles sprendimas buvo paskelbtas ir dėl jo komentarą pateikė Féron, I., „Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises ?“, Revue de droit fiscal, no 16, 2015, comm. 273. Dėl šio sprendimo ir Teisingumo Teisme nagrinėjamos bylos taip pat kilo diskusijų tarp Prancūzijos mokesčių teisės specialistų: be minėto komentaro, taip pat žr. Debat, O., „Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux „opérations“ entre une société et sa succursale étrangère“, Revue de droit bancaire et financier, no 3, 2015; Sérandour Y., „Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre État membre: quelle étendue?“, Revue de droit fiscal, no 23, 2017, p. 333 ir Pottier E., „Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley“, Revue internationale des services financiers, no 2, 2017, p. 129.

7      1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka (OL L 331, 1979, p. 11; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 79). Ši direktyva buvo pakeista 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/9/EB, kurioje apibrėžiamos Direktyvoje 2006/112 numatyto pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo taisyklės, taikomos apmokestinamiesiems asmenims, kurie įsteigti ne grąžinimo valstybėje narėje, o kitoje valstybėje narėje (OL L 44, 2008, p. 23).

8      Iš tiesų Teisingumo Teismas reguliariai primena, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 ir 4 dalyse (kurios iš esmės atitinka Direktyvos 2006/112 170 ir 171 straipsnius) ir, be kita ko, Aštuntojoje direktyvoje 79/1072 nustatytą reglamentavimo sistemą skirtumas daromas tik pagal apmokestinamojo asmens įsteigimo vietą, o tai, kalbant apie PVM susigrąžinimo būdą, reiškia, kad yra tik dvi apmokestinamųjų asmenų kategorijos, iš kurių pirmosios kategorijos apmokestinamieji asmenys, įsteigti šalies viduje, turi teisę į PVM atskaitą, o antrosios kategorijos apmokestinamieji asmenys, kurie nėra įsteigti šalies viduje, turi teisę susigrąžinti šį mokestį: šiuo klausimu žr. 2009 m. liepos 16 d. Sprendimą Komisija / Italija (C-244/08, nepaskelbtas Rink., EU:C:2009:478, 36 punktas); 2012 m. spalio 25 d. Sprendimą Daimler ir Widex (C-318/11 ir C-319/11, EU:C:2012:666, 40 punktas) ir 2016 m. birželio 21 d. Nutartį ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481, 30 punktas).

9      Šiuo klausimu žr. 2006 m. kovo 23 d. Sprendimą FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, 33 ir 35 punktai), 2014 m. rugsėjo 17 d. Sprendimą Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, 23 ir 25 punktai) ir 2018 m. rugpjūčio 7 d. Sprendimą TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, 40 punktas). Šiuo klausimu kitame kontekste taip pat žr. 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, 34 punktas). Šio sprendimo 36 punkte Teisingumo Teismas taip pat patikslino, kad žodžiai „savarankiškai“ ir „nepriklausomai“, pakaitomis vartojamos skirtingose Direktyvos 2006/112 kalbinėse versijose, yra iš esmės analogiškos.

10      Žr. 2006 m. kovo 23 d. Sprendimą FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, 37 punktas). Taip pat šiuo klausimu žr. 2009 m. liepos 16 d. Sprendimą Komisija / Italija (C-244/08, nepaskelbtas Rink., EU:C:2009:478, 38 punktas); 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 34 punktas) ir 2018 m. rugpjūčio 7 d. Sprendimą TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, 41 punktas).

11      Pažymėtina, kad savo sprendime, ir pritardamas tokiam aiškinimui, Cour administrative d’appel de Versailles nurodo 2006 m. kovo 23 d. Sprendimą FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196) ir 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541).

12      Cour administrative d’appel de Versailles aiškinimas taip pat iš dalies taikomas vadinamosioms mišrioms išlaidoms, kurios buvo patirtos dėl Londone esančios buveinės vykdytų sandorių. Tokiu atveju ir vadovaujantis tokia logika galima atskaityti tik dalį PVM, sumokėto už filialo patirtas mišrias išlaidas, susijusią su šio filialo įvykdytais sandoriais.

13      Kursyvu išskirta mano.

14      Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalį ir 19 straipsnį bei Direktyvos 2006/112 173 ir 174 straipsnius. Šiuo klausimu taip pat žr. 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 28 ir 29 punktai) ir 2016 m. birželio 16 d. Sprendimą Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 31 ir 32 punktai).

15      Šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 9 d. Sprendimą Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, 25 punktas).

16      Šiuo klausimu žr. 2009 m. liepos 2 d. Sprendimą EGN (C-377/08, EU:C:2009:423, 23, 25 ir 33 punktai) ir 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimą RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, 30–33 punktai).

17      Reikėtų priminti, kad Teisingumo Teismas nuosekliai primena, kad teisė į atskaitą yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas ir ji iš esmės negali būti ribojama ir kad atskaitos sistemos tikslas yra visiškai atleisti verslininkus nuo vykdant visą ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos: be kita ko, žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, 37 ir 39 punktai) ir 2018 m. liepos 5 d. Sprendimą Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 24 ir 25 punktai).

18      Šiuo klausimu žr., be kita ko, 2015 m. liepos 16 d. Sprendimą Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 23 punktas) ir 2017 m. sausio 12 d. Sprendimą MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, 29 punktas).

19      Šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2015 m. liepos 16 d. Sprendimą Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 23 punktas) ir 2017 m. sausio 12 d. Nutartį MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, 29 punktas).

20      Visų pirma susiję su Prancūzijoje esančio filialo ir Londone esančios buveinės sandorių panašumu.

21      2000 m. liepos 13 d. Sprendimas Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 28 punktas). Kursyvu išskirta mano.

22      Šiuo klausimu taip pat žr. 2016 m. birželio 21 d. Nutartį ESET (C-393/15, nepaskelbta Rink., EU:C:2016:481, 42 punktas).

23      Šiuo klausimu žr. 2000 m. liepos 13 d. Sprendimą Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 28 punktas).

24      Reikalavimas, kurį Teisingumo Teismas pirmą kartą nurodė 1985 m. liepos 4 d. Sprendime Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, 14 punktas), kalbėdamas apie vieną paslaugų teikimo apmokestinimo PVM vietą, ir pakartojo, be kita ko, 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendime Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 35 punktas).

25      Šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 28 ir 29 punktai) ir 2016 m. birželio 16 d. Sprendimą Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 31 ir 32 punktai).

26      Šiuo klausimu dėl PVM grąžinimo, kuris yra tik vienas iš būtų atgauti PVM, (žr. šios išvados 7 išnašą), žr. 2000 m. liepos 13 d. Sprendimą Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 24–28 punktai).

27      Dėl kurių, kaip jau minėjau šios išvados 15 punkte, pagrindinėje byloje nesiginčijama.

28      Šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 9 d. Sprendimą Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, 26 punktas).

29      Išskyrus atvejus, kai taikoma specialioji nuostata, pagal kurią leidžiama atskaityti PVM, sumokėtą įsigyjant arba tiekiant prekes ar teikiant paslaugas, skirtas neapmokestinamiesiems sandoriams, kaip patikslinta Direktyvos 2006/112 169 straipsnio b ir c punktuose.

30      Žr. 2016 m. birželio 9 d. Sprendimą Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, 31 punktas). Vis dėlto pagal šias nuostatas valstybėms narėms paliekama gana nuosekli diskrecija, leidžianti joms taikyti kitokį apskaičiavimo metodą, jeigu šis metodas užtikrina tikslesnį sumokėto pirkimo PVM atskaitos proporcijos nustatymą nei tuo atveju, kai paskirstoma pagal apyvartą (šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 9 d. Sprendimo Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, 32 ir 33 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją). 2016 m. birželio 16 d. Sprendimas Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 35 punktas).

31      Kursyvu išskirta mano.

32      Kursyvu išskirta mano.

33      Generalinio advokato P. Cruz Villalón išvada byloje Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120).

34      2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimas Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 37 punktas) (kursyvu išskirta mano).

35      Kursyvu išskirta mano.

36      Generalinio advokato C. Villalón išvada byloje Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120). Kursyvu išskirta mano.

37      Žr., be kita ko, 2000 m. birželio 8 d. Sprendimą Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300, 24 punktas), 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, 57 punktas) ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimą Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 23 punktas).

38      Kursyvu išskirta mano.

39      Kursyvu išskirta mano.

40      2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendimas Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 19 punktas).

41      Žr., be kita ko, 2007 m. birželio 28 d. Sprendimą Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, 43 punktas), 2010 m. spalio 7 d. Sprendimą Loyalty Management UK ir Baxi Group (C-53/09 ir C-55/09, EU:C:2010:590, 39 punktas) ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendimą T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 43 punktas).

42      Šiuo klausimu žr. 2001 m. spalio 9 d. Sprendimą Cantor Fitzgerald International (C-108/99, EU:C:2001:526, 33 punktas) ir 2013 m. liepos 18 d. Sprendimą AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, 37 punktas).

43      Šiuo klausimu žr. 2013 m. liepos 18 d. Sprendimą AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, 38 punktas).

44      Vertindamas kitokiu požiūriu, t. y. vienodo požiūrio principo, 2013 m. rugsėjo 12 d. Sprendime Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 45–48 punktai) Teisingumo Teismas nepripažino šio principo pažeidimo tarp, pirma, bendrovės, veikiančios per savo filialą ir, antra, bendrovės veikiančios per savo patronuojamąją bendrovę. Nors šio sprendimo motyvai susiję su santykiais su trečiosiomis šalimis, jie vienodai taikomi ir santykiams tarp valstybių narių. Iš tiesų, nors kai valstybėje narėje įsteigta bendrovė teikia paslaugas per kitoje valstybėje narėje esantį nuolatinį padalinį, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją vieną PVM apmokestinamą asmenį sudaro šios bendrovės buveinė ir jos nuolatinis padalinys (filialas), tačiau tuo atveju, kai ši bendrovė tas pačias paslaugas teikia per patronuojamąją bendrovę kitoje valstybėje narėje, ši patronuojamoji bendrovė PVM tikslais bus laikoma vienu apmokestinamuoju asmeniu šioje valstybėje narėje: šiuo klausimu žr. generalinio advokato P. Cruz Villalón išvadą byloje Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120, 72 punktas).

45      T. y. 2010 m. spalio 9 d. Tarybos reglamentas (ES) Nr. 904/2010 dėl administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje (OL L 268, 2010, p. 1), o skolų išieškojimo srityje – 2010 m. kovo 16 d. Tarybos direktyva 2010/24/ES dėl savitarpio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su mokesčiais, muitais ir kitomis priemonėmis (OL L 84, 2010, p. 1) ir 2011 m. lapkričio 18 d. Komisijos įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 1189/2011, kuriuo nustatomos išsamios taisyklės, susijusios su tam tikromis Direktyvos 2010/24/ES nuostatomis (OL L 302, 2011, p. 16). Dėl Reglamento Nr. 904/2010 žr. 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, 55–59 punktai), o dėl Direktyvos 2010/24–2018 m. balandžio 26 d. Sprendimą Donnellan (C-34/17, EU:C:2018:282).

46      Kaip, pavyzdžiui, išsamaus atskaitos proporcijos apskaičiavimo klausimas, kurį šalys argumentuodamos pateikė kaip pavyzdį.

47      Išskyrus Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies b ir c punktuose ir Direktyvos 169 straipsnio b ir c punktuose pripažįstamas išimtis.

48      Kursyvu išskirta mano.

49      Žr. 2016 m. birželio 16 d. Sprendimą Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 31 punktas).

50      Žr. 2016 m. birželio 16 d. Sprendimą Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 32 punktas).

51      Dėl galimybės, kuria Prancūzijoje pasinaudojo Prancūzijoje esantis filialas.

52      Žr. 2010 m. rugsėjo 14 d. Rescrit no 2010/03 (TVA), BOI-TVA-SECT-50-10-30, no 140. Šiuo klausimu taip pat žr. Pottier E., op. cit. p. 132.

53      Morgan Stanley šiuo klausimu nurodo 2001 m. vasario 22 d. Sprendimą Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, 34–36 punktai); 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimą Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, 36 punktas) ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, 57–60 punktai).

54      Šiuo klausimu žr., be kita ko, 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, 57 ir 58 punktai), 2015 m. liepos 16 d. Sprendimą Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C-108/14 ir C-109/14, EU:C:2015:496, 23 ir 24 punktai) ir 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, 28 ir 29 punktai). Be to, primenu, kad 2000 m. liepos 13 d. Sprendime Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 12, 15, 28 ir 29 punktai) Teisingumo Teismas pripažino teisę (iš dalies) susigrąžinti Prancūzijoje sumokėtą PVM, taikomą Italijoje įsteigto apmokestinamojo asmens išlaidoms, patirtoms įrengiant jo atstovybę Prancūzijoje, kurios veikla buvo priskiriama ir neapmokestinamiesiems, ir apmokestinamiesiems apmokestinamojo asmens sandoriams Italijoje; kaip nurodė Teisingumo Teismas, grąžinamo mokesčio suma turi būti nustatyta taikant Šeštosios direktyvos 19 straipsnyje (kuris atitinka Direktyvos 2006/112 174 straipsnį) numatytą atskaitos proporciją, kuri gali būti koreguojama atsižvelgiant į sandorius, kurie suteiktų teisę į atskaitą, jeigu jie būtų vykdomi grąžinimo valstybėje narėje (t. y. toje byloje nagrinėjamu atveju – Prancūzijoje).

55      Šiuo klausimu žr. šios išvados 94–99 punktus.

56      Remiantis galimybe, kuria šis filialas pasinaudojo šioje valstybėje narėje.

57      Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ir 5 dalį ir 19 straipsnio 1 dalį ir Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a punktą, 173 straipsnio 1 dalį ir 174 straipsnio 1 dalį.