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Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

PAOLO MENGOZZI

apresentadas em 3 de outubro de 2018 (1)

Processo C-165/17

Morgan Stanley & Co International plc

contra

Ministre de l’Économie et des Finances

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França)]

«Reenvio prejudicial – IVA – Artigos 17.° e 19.° da Diretiva 77/388/CEE Artigos 168.°, 169.° e 173.° a 175.° da Diretiva 2006/112/CE Dedução do imposto pago a montante – Determinação do pro rata de dedução aplicável – Sucursal de uma sociedade estabelecida num Estado-Membro que não o da sua sede – Despesas efetuadas pela sucursal, afetadas exclusivamente à realização de operações da sua sede – Despesas efetuadas pela sucursal utilizadas para a realização tanto das suas operações como para as da sua sede»






I.      Introdução

1.        O presente pedido de decisão prejudicial, apresentado pelo Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França), tem por objeto a interpretação do artigo 17.°, n.os 2, 3 e 5, bem como do artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (2) (a seguir «Sexta Diretiva»), bem como dos artigos 168.°, 169.°, 173.° a 175.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (3).

2.        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a sociedade Morgan Stanley & Co International plc (a seguir «Morgan Stanley») à administração fiscal francesa, a respeito da dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) pago pela sucursal da Morgan Stanley (a seguir «sucursal francesa»), registada em França para efeitos do pagamento de IVA, relativo a operações realizadas em França, por um lado, e a serviços em benefício da sede situada em Londres, no Reino Unido (a seguir «sede londrina»), por outro.

3.        Mais precisamente, resulta da decisão de reenvio que a sucursal francesa foi objeto de duas auditorias de contabilidade, em matéria de IVA, relativas aos períodos entre 1 de dezembro de 2002 a 30 de abril de 2005 e entre 1 de dezembro de 2005 a 30 de abril de 2009 (4).

4.        Por ocasião das auditorias, a administração fiscal francesa constatou que a sucursal francesa, estabelecimento estável ao abrigo das regras aplicáveis em matéria de IVA, realizava, por um lado, operações bancárias e financeiras para os seus clientes locais, relativamente às quais tinha optado pela sujeição a IVA, em conformidade com as disposições da Sexta Diretiva e da Diretiva 2006/112, transpostas pelo code général des impôts français (Código Geral dos Impostos francês, a seguir «CGI») (5), e, por outro, serviços em benefício da sede londrina pelos quais recebia transferências como contrapartida (6). A sucursal francesa deduziu integralmente o IVA que incidiu sobre estas duas categorias de prestações.

5.        A administração fiscal francesa considerou que o IVA que incidiu sobre a aquisição de bens e serviços utilizados exclusivamente para as operações internas realizadas com a sede londrina não podia conferir direito à dedução com o fundamento de que essas operações se situavam fora do âmbito de aplicação do IVA. No entanto, admitiu, como medida de atenuação, a dedução de uma fração do imposto em causa por aplicação do pro rata de dedução aplicável à sede londrina, sem prejuízo das exclusões ao direito à dedução em vigor em França. No que se refere às despesas mistas da sucursal francesa, relativas às operações realizadas em benefício dos seus próprios clientes e com a sede londrina, a administração fiscal considerou que eram apenas parcialmente dedutíveis e aplicou o pro rata de dedução aplicável à sede londrina, corrigido em função do volume de negócios da sucursal francesa que conferia direito à dedução, sem prejuízo das exclusões ao direito à dedução em vigor em França.

6.        A Morgan Stanley pediu a anulação dos avisos de pagamento do IVA inicialmente deduzido, enviados pela administração fiscal, perante o tribunal administratif de Montreuil (Tribunal Administrativo de Montreuil, França), que indeferiu esses pedidos. O recurso interposto contra a decisão daquele órgão jurisdicional para a cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal Administrativo de Recurso de Versalhes) foi, por sua vez, julgado improcedente, no seu acórdão de 27 de janeiro de 2015.

7.        Chamado a conhecer do recurso interposto contra este último acórdão, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) recorda, em primeiro lugar, a solução decorrente do Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481) no que respeita à aquisição do direito à dedução do IVA referente a despesas, incorridas por uma sucursal registada num Estado-Membro, que são afetadas, em parte, às necessidades das operações tributadas da sede estabelecida noutro Estado-Membro.

8.        Em segundo lugar, no entanto, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) considera que as regras de determinação do pro rata de dedução de uma sucursal na situação da Morgan Stanley devem ser especificadas tendo em conta, nomeadamente, o Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), que visava, é certo, segundo ele, uma hipótese diferente. A este respeito, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) interroga-se, por um lado, no que diz respeito às despesas suportadas por uma sucursal estabelecida num primeiro Estado-Membro que estão exclusivamente afetadas à realização de operações da sua sede estabelecida noutro Estado-Membro, se as disposições da Sexta Diretiva e da Diretiva 2006/112 implicam que o Estado-Membro do registo da sucursal aplique a essas despesas, o pro rata de dedução aplicável nesse Estado-Membro, ou o do Estado-Membro onde está situada a sua sede, ou ainda um pro rata de dedução específica, inspirando-se na solução adotada, em matéria de direito ao reembolso, no Acórdão de 13 de julho de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), que combina as regras aplicáveis nos Estados-Membros de registo da sucursal e da sede, em especial no que se refere à eventual existência de um regime de opção para a tributação das operações em sede de IVA. Por outro lado, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) interroga-se sobre que regras devem ser aplicadas no que diz respeito às despesas suportadas pela sucursal que contribuíram tanto para a realização das suas operações no seu Estado-Membro de registo como para as da sua sede, tendo nomeadamente em consideração o conceito de despesas gerais e de pro rata de dedução.

9.        Nestas circunstâncias, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Na hipótese de as despesas suportadas por uma sucursal, estabelecida num Estado-Membro, serem exclusivamente afetadas à realização de operações [da] sua sede, estabelecida noutro Estado-Membro, devem as disposições dos artigos 17.°, n.os 2, 3 e 5, e 19.°, n.° 1, da Sexta Diretiva [...], [reproduzidas] nos artigos 168.°, 169.° e 173.° a 175.° da Diretiva 2006/112, ser interpretadas no sentido de que implicam [que] o Estado-Membro da sucursal [aplique] a essas despesas [o] pro rata de dedução da sucursal, determinado em função das operações que realiza no seu Estado de registo e das regras aplicáveis nesse Estado, [o] pro rata de dedução da sede, ou […] um pro rata de dedução específico que combine as regras aplicáveis nos Estados-Membros de registo da sucursal e da sede, em especial [tendo em conta a] eventual existência de um regime de opção para a tributação das operações [em sede de IVA]?

2)      Que regras devem ser aplicadas, em especial, na hipótese de as despesas suportadas pela sucursal terem contribuído para a realização das [suas] operações no Estado de registo e para a realização das operações da sede, tendo nomeadamente em consideração o conceito de despesas gerais e de pro rata de dedução?»

10.      A Morgan Stanley, os Governos francês e português bem como a Comissão Europeia apresentaram observações escritas relativamente a estas questões. As suas alegações foram ouvidas na audiência de 1 de março de 2018, com exceção do Governo português, que não se fez representar.

II.    Análise

A.      Observações preliminares

11.      Impõem-se algumas observações preliminares antes de examinar as questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, particularmente quanto às premissas com base nas quais estas questões foram colocadas.

12.      Em primeiro lugar, é pacífico que a sucursal francesa constitui um estabelecimento estável para efeitos de IVA. Por outras palavras, esta situação distingue-se do ponto de vista factual da que deu lugar ao Acórdão de 13 de julho de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, n.° 15), referido pelo órgão jurisdicional de reenvio. Com efeito, nesse processo, o gabinete francês de representação do banco italiano Monte Dei Paschi di Siena não constituía, em França, um estabelecimento estável, o que, por conseguinte, implicava que apenas fossem aplicáveis as disposições da Sexta Diretiva e da Oitava Diretiva 79/1072/CEE (7), relativas ao reembolso do IVA pago em França. No presente processo, está em causa unicamente o direito à dedução do IVA reclamado pela sucursal francesa, enquanto estabelecimento estável da Morgan Stanley, e em torno do qual o pedido de decisão prejudicial foi submetido ao Tribunal de Justiça. Gostaria, no entanto, de sublinhar desde já que, com exceção dessa diferença de facto, os ensinamentos que podem ser retirados do Acórdão de 13 de julho de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408) são de grande utilidade, como irei expor em seguida, em matéria de direito à dedução do IVA, uma vez que os princípios que regem este direito e o reembolso do IVA são idênticos (8).

13.      Em seguida, não obstante o facto de a sucursal francesa ter optado pela sujeição a IVA em França da sua atividade bancária e financeira, de acordo com a faculdade prevista no artigo 13.° C, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva e no artigo 137.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, ambos transpostos para o CGI, nem o órgão jurisdicional de reenvio nem as partes no processo perante o Tribunal de Justiça apresentaram elementos que permitam considerar que este estabelecimento estável goza de plena autonomia em relação à sede londrina, no sentido de que a sucursal francesa assume o risco associado à atividade económica que desenvolve. É pois razoável, como salientou o Governo português, partir do pressuposto de que a sucursal francesa não é, enquanto tal, um «sujeito passivo» na aceção do artigo 4.°, n.° 1, da Sexta Diretiva e do artigo 9.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, ou seja, que, ao contrário da filial de uma sociedade, não satisfaz a condição de exercer, «de modo independente», uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade (9). Em contrapartida, tal atividade económica independente é desenvolvida pela entidade que a sucursal francesa forma com a sede londrina, de modo que, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, é esta entidade que deve ser considerada como um sujeito passivo único, para efeitos de interpretação das regras relativas ao IVA (10). As partes que apresentaram observações no presente processo estão de acordo quanto a este aspeto. Esta jurisprudência não diz, contudo, explicitamente respeito ao direito à dedução do IVA e só pode, portanto, constituir um ponto de partida para o raciocínio que deve ser feito no presente processo.

14.      Por último, este aspeto leva-me a formular duas observações preliminares que afetam ambas a delimitação das questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio.

15.      Em primeiro lugar, importa observar que o órgão jurisdicional de reenvio não interroga o Tribunal de Justiça sobre o direito à dedução do IVA que incidiu sobre as despesas incorridas pela sucursal francesa que foram afetadas ou que contribuíram exclusivamente para as operações bancárias e financeiras, a jusante, realizadas em benefício da sua clientela francesa, relativamente às quais a opção de sujeição ao IVA, acima referida, foi exercida. Com efeito, como a Comissão recordou na audiência, este ponto não é objeto do litígio perante os órgãos jurisdicionais franceses, uma vez que a administração fiscal, aparentemente, nunca colocou em causa o direito de deduzir integralmente o IVA que onerou, a montante, tais despesas. É conveniente tomar nota disso. Apesar de eu não voltar a falar sobre o tratamento fiscal destas despesas incorridas pela sucursal francesa, não deixa de ser verdade que é a própria existência destas operações que conferem direito à dedução em França, em virtude da opção exercida pela sucursal francesa, que fundamenta uma grande parte das pretensões da Morgan Stanley, que reivindica a dedução integral do IVA que incidiu sobre todas as despesas apresentadas por esta sucursal. Com efeito, segundo a Morgan Stanley, é exclusivamente em consideração das operações bancárias e financeiras efetuadas pela sua sucursal em França que esta sociedade considera poder beneficiar da dedução integral do IVA que onerou, por um lado, as despesas incorridas pela sucursal francesa exclusivamente afetadas à realização das operações da sede londrina (objeto da primeira questão prejudicial) e, por outro, as despesas ditas mistas, a saber, aquelas que contribuíram simultaneamente para a realização das operações desta sucursal e da referida sede (objeto da segunda questão prejudicial).

16.      Em segundo lugar, e quanto a estas duas questões, saliento, à semelhança da Morgan Stanley, do Governo francês e da Comissão, que o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) não interrogou expressamente o Tribunal de Justiça sobre a interpretação feita pela cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal Administrativo de Recurso de Versalhes) segundo a qual, uma vez que a sucursal francesa não pode ser qualificada como «sujeito passivo» (11), as despesas incorridas por esta última exclusivamente em benefício da sede londrina não contribuíram para operações situadas no âmbito de aplicação do IVA e, por conseguinte, não podem dar origem a um direito à dedução do IVA pago a montante(12).

17.      A este respeito, como salientei no n.° 7 das presentes conclusões, o órgão jurisdicional de reenvio limita-se, com efeito, a recordar, na fundamentação do pedido de decisão prejudicial, o Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481), do qual se deduz claramente, a meu ver, a rejeição da interpretação feita pela cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal Administrativo de Recurso de Versalhes), segundo a qual as operações internas entre uma sucursal e a sua sede, enquanto tais, obstam à dedução do IVA que onerou as despesas efetuadas pela sucursal em benefício da sua sede. Com efeito, nesse despacho, o Tribunal de Justiça declarou que os artigos 168.° e 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 que, recordo, são ambos relativos à «origem e ao âmbito do direito à dedução» devem ser interpretados no sentido de que «uma sucursal, registada num Estado-Membro para efeitos do pagamento do IVA, de uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro e que efetua principalmente operações internas, não sujeitas a [este imposto], em benefício desta sociedade mas também, ocasionalmente, operações tributadas no seu Estado-Membro de registo, tem direito a deduzir o IVA pago a montante neste último Estado, que incidiu sobre os bens e serviços utilizados para as necessidades das operações tributadas da referida sociedade, efetuadas nos outros Estados-Membros em que está estabelecida» (13). Por outras palavras, a existência de transações ou de fluxos internos entre a sucursal registada num Estado-Membro e a sede situada noutro Estado-Membro não implica, por princípio, que possa ser recusado ao sujeito passivo único, constituído por estas duas entidades, o direito de deduzir o IVA que incidiu, a montante, sobre as despesas suportadas pela sucursal em benefício das operações tributáveis realizadas pela sede. Com efeito, estes fluxos dizem respeito à atividade económica de um único e mesmo sujeito passivo; estando em falta o caráter oneroso, não existe, por conseguinte, qualquer operação. A inexistência de operação exclui, por definição, que se trate de uma operação fora do âmbito do IVA.

18.      Na verdade, existem diferenças entre o presente processo e o que deu lugar ao Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481), pois enquanto, no processo que deu lugar a esse despacho, todas as operações a jusante efetuadas pela sede eram aparentemente tributáveis, no presente processo, o facto de o órgão jurisdicional de reenvio se focar no pro rata de dedução significa, por definição, que existem quer operações económicas, a jusante, que conferem direito à dedução, quer outras que não conferem (14). Contudo, nesta fase da análise, saliento que, ao não solicitarem expressamente um esclarecimento suplementar a propósito da inexistência de incidência (ou da neutralidade) dos fluxos internos entre uma sucursal e a sua sede na origem e no âmbito do direito à dedução do IVA que onerou as despesas realizadas pela sucursal em benefício da sede, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) parece partir do postulado de que o Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481) constitui uma base suficiente para censurar a interpretação feita pela cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal Administrativo de Recurso de Versalhes).

19.      Assim, seria possível circunscrever as respostas às questões prejudiciais à interpretação do artigo 17.°, n.° 5, e do artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Diretiva bem como dos artigos 173.° a 175.° da Diretiva 2006/112, que definem as regras relativas ao pro rata de dedução.

20.      Duas razões principais levam-me a propor a rejeição de semelhante delimitação da resposta do Tribunal de Justiça.

21.      Em primeiro lugar, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) formulou a sua primeira questão prejudicial não apenas por referência às disposições da Sexta Diretiva e da Diretiva 2006/112 relativas ao pro rata de dedução, mas também ao artigo 17.°, n.os 2 e 3, da Sexta Diretiva e aos artigos 168.° e 169.° da Diretiva 2006/112, que regulam a «origem e o alcance do direito à dedução». O órgão jurisdicional de reenvio parece assim, implicitamente, solicitar uma confirmação da interpretação destas últimas disposições feita pelo Tribunal de Justiça no Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481).

22.      Em segundo lugar, resulta dos debates que tiveram lugar no Tribunal de Justiça que as partes no processo retiram consequências jurídicas diferentes do caráter neutro dos fluxos internos entre a sucursal francesa e a sede londrina quanto ao alcance do direito à dedução do IVA pago a montante, em especial quanto à questão de saber que operações a jusante com terceiros devem ser tidas em conta. Com efeito, enquanto a Morgan Stanley considera, em substância, que a inexistência de incidência dos fluxos internos entre a sucursal francesa e a sede londrina no alcance do direito à dedução do IVA pago a montante implica que as únicas operações com terceiros em causa são as realizadas pela sucursal francesa, o que deve conduzir a atribuir-lhe uma dedução integral do IVA, os Governo francês e português, bem como a Comissão, defendem o contrário. Para estas partes interessadas, a inexistência de incidência dos referidos fluxos internos no direito à dedução do IVA tem como consequência que as operações a jusante realizadas pela sede londrina com terceiros, para as quais contribuem as despesas incorridas pela sucursal francesa, devem igualmente ser tomadas em consideração para determinar o alcance do direito à dedução do IVA que onerou as despesas da referida sucursal, o que, por sua vez, implica uma abordagem mais flexível (do que a proposta pela Morgan Stanley) quanto ao IVA a montante suscetível de ser deduzido.

23.      Por conseguinte, considero que, para ser plenamente útil, a resposta ao pedido de decisão prejudicial deve incluir considerações sobre o alcance do direito à dedução do sujeito passivo, numa situação como a que está na origem do presente processo, que devem também ser de natureza a facilitar a resposta a dar quanto ao pro rata de dedução aplicável, como a Comissão também alegou, em substância, nas suas observações.

24.      Passo agora à análise das questões prejudiciais submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, a primeira das quais é a mais controversa.

B.      Quanto à primeira questão

25.      Recordo que, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pede a interpretação das disposições do artigo 17.°, n.os 2, 3 e 5, e do artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Diretiva, reproduzidas nos artigos 168.°, 169.° e 173.° a 175.° da Diretiva 2006/112. Mais precisamente, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas sobre se estas disposições implicam que o Estado-Membro de registo da sucursal aplique às despesas exclusivamente suportadas por esta última em benefício das operações realizadas pela sede, situada noutro Estado-Membro, a) um pro rata de dedução em função apenas das operações que essa sucursal realiza no Estado-Membro do registo e de acordo com as regras aplicáveis nesse Estado-Membro, b) um pro rata de dedução segundo as regras aplicáveis no Estado-Membro onde está situada a sede, ou c) um pro rata de dedução «específico», que combine as regras aplicáveis em cada um dos Estados-Membros em causa, tendo em conta, nomeadamente, a «existência de um eventual regime de opção» para a sujeição das operações ao IVA.

26.      Enquanto a Morgan Stanley sustenta que a interpretação das disposições acima referidas implica escolher a alínea a) da alternativa exposta no número anterior das presentes conclusões, as outras partes interessadas são da opinião que a interpretação correta destas disposições leva a que se tome em consideração as operações realizadas a jusante pela sede e se escolha a alínea c) da referida alternativa.

27.      Como foi corretamente realçado pelas partes interessadas, o facto de as despesas da sucursal francesa serem afetadas exclusivamente a operações a jusante da sede londrina não fornece qualquer informação sobre o alcance do direito à dedução no Estado-Membro do registo da sucursal. Este direito depende da sujeição ao IVA das operações a jusante, consoante estas operações sejam, esquematicamente, tributadas ou isentas. Na configuração do caso em apreço, essas operações são, além disso, realizadas num Estado-Membro diferente daquele onde as despesas foram efetuadas e onde a dedução é solicitada, o que inevitavelmente implica, como esclarecerei adiante, a aplicação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e do artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112.

28.      Tendo em conta estes aspetos, serão abordados três pontos para responder de forma útil à primeira questão. Antes de mais, recordarei os princípios que regem o alcance do direito à dedução, no contexto da interpretação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e do artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112, o que permitirá já extrair alguns ensinamentos para a resposta a dar à primeira questão (secção 1). Em seguida, irei abordar o problema específico da determinação do pro rata de dedução aplicável no Estado-Membro de registo da sucursal, tendo em conta, em especial, o alcance do Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), que cada uma das partes interessadas invoca em apoio de teses diametralmente opostas (secção 2). Por fim, irei dedicar algumas considerações à problemática da incidência de um «eventual regime de opção», evocado no final da primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio (secção 3).

1.      Quanto à origem e ao alcance do direito à dedução e quanto à interpretação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e do artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112

29.      O direito à dedução do IVA a montante varia em função da utilização a que os bens e serviços se destinam (15).

30.      Em primeiro lugar, com efeito, por força do artigo 17.°, n.° 2, da Sexta Diretiva e do artigo 168.°, alínea a), da Diretiva IVA, quando um sujeito passivo adquire bens e serviços destinados exclusivamente à realização de operações tributáveis a jusante, tem o direito de deduzir a totalidade do IVA que onerou a aquisição dos referidos bens o serviços.

31.      Em conformidade com o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e o artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112, esta lógica do regime de deduções do IVA pago a montante é igualmente aplicável nos casos em que os bens ou serviços em causa sejam utilizados para os fins de operações económicas a jusante, efetuadas fora do Estado-Membro onde o IVA é devido ou pago, que teriam conferido direito à dedução se essas operações tivessem sido efetuadas nesse Estado-Membro (16).

32.      No mesmo sentido, como já referi, no Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481), o Tribunal de Justiça declarou que o direito à dedução do IVA, que resulta da aplicação dos artigos 168.° e 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112, devia ser concedido à sucursal polaca de uma sociedade eslovaca, que efetuava principalmente operações internas, não sujeitas a IVA, em benefício desta última sociedade, mas também, ocasionalmente, operações tributadas na Polónia, relativas a bens e serviços utilizados para os fins das operações da referida sociedade efetuadas na Eslováquia.

33.      Assim, em conformidade com o espírito e a finalidade do sistema do IVA (17), a sucursal deve poder ser libertada do peso do IVA que onera as despesas efetuadas para adquirir os bens e serviços a montante, na medida em que estas despesas fazem parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução(18), mesmo que estas últimas operações sejam realizadas no Estado-Membro da sede do sujeito passivo, desde que, em conformidade com o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e o artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112, tivessem conferido direito à dedução se tivessem sido efetuadas no Estado-Membro de registo da sucursal.

34.      Com efeito, sob reserva do preenchimento desta última condição, o IVA deve poder ser deduzido desde que os bens e os serviços adquiridos a montante apresentem uma relação direta e imediata com operações a jusante com direito a dedução (19).

35.      Como a Comissão salientou, com razão, nas suas observações e como resulta do Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481, n.os 40 e 41), o objetivo destas disposições da Sexta Diretiva e da Diretiva 2006/112 é não limitar o direito à dedução que cabe a um sujeito passivo num Estado-Membro apenas às situações puramente internas, alargando o benefício deste direito quando o sujeito passivo exerça as suas atividades no território de vários Estados-Membros.

36.      Assim, não há qualquer dúvida de que o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e o artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 alargam o alcance territorial do direito à dedução, incluindo operações a jusante realizadas fora do Estado-Membro em cujo território o benefício do direito à dedução é reclamado.

37.      Coloca-se, todavia, a questão de saber se os artigos supramencionados podem ser interpretados no sentido de que alargam também o alcance material desse direito.

38.      Com efeito, enquanto o artigo 17.°, n.° 2, da Sexta Diretiva e o artigo 168.° da Diretiva 2006/112 concedem ao sujeito passivo um direito à dedução quando «os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas» num único Estado-Membro, o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e o artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 completam este direito, concedendo a dedução ao sujeito passivo na medida em que os bens e serviços sejam utilizados para os fins das «suas operações» [N. do T.: Na versão portuguesa destas duas disposições não figura a expressão «suas operações, mas apenas «operações»] económicas efetuadas noutro Estado-Membro (sob reserva de que tivessem conferido direito à dedução no Estado-Membro onde o IVA é devido ou pago), e não apenas das «operações tributadas».

39.      Interpretar em sentido lato o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e o artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 dissiparia a necessidade de delimitar com precisão as despesas efetuadas num Estado-Membro, em função da sua afetação a operações tributadas ou isentas a jusante noutro Estado-Membro. Com efeito, nesta perspetiva, o alcance do direito à dedução dependeria, em última análise, apenas da questão de saber se as operações económicas em causa, a jusante, teriam conferido direito à dedução se tivessem sido realizadas no Estado-Membro onde as despesas a montante foram efetuadas.

40.      Embora esta questão não tenha ficado clara nos debates que se desenrolaram perante o Tribunal de Justiça, poderia, contudo, revestir alguma importância no processo principal e deve ser respondida. Com efeito, como já referi, a Morgan Stanley optou em França por sujeitar a IVA as suas operações bancárias e financeiras realizadas neste Estado-Membro. Por conseguinte, adotar a interpretação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e do artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 exposta nos dois números precedentes das presentes conclusões poderia significar que pouco importa que as despesas da sucursal francesa que contribuíram para as operações bancárias e financeiras da sede londrina sejam afetadas ou não a operações isentas ou tributadas no Reino Unido, uma vez que, em última análise, o mesmo tipo de operações teria conferido direito à dedução se tivessem sido realizadas pela sucursal francesa em França, devido à opção que esta sucursal exerceu.

41.      Independentemente dos pressupostos de facto sobre os quais assenta o raciocínio que anterior (20), saliento que esta interpretação dos artigos acima citados das duas diretivas IVA não foi, todavia, acolhida pelo Tribunal de Justiça.

42.      Assim, resulta do Acórdão de 13 de julho de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, n.os 27 e 28) que o Tribunal de Justiça não pretendeu, de forma alguma, excluir a necessidade de identificar a afetação das operações a jusante, consoante sejam tributadas ou isentas no Estado-Membro onde são realizadas, a favor da simples questão de saber se essas operações teriam conferido direito à dedução do IVA no Estado-Membro onde o reembolso (ou a dedução) era reclamado. Com efeito, o Tribunal de Justiça precisou que a aplicação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva implicava, nesse processo, que, «no caso de um sujeito passivo que efetue operações sujeitas a imposto e operações isentas no Estado-Membro onde está estabelecido, cabe examinar se as primeiras dariam também o direito à dedução no Estado-Membro de reembolso caso aí tivessem sido efetuadas» (21).

43.      Por outras palavras, numa situação como a do caso em apreço, a primeira etapa do raciocínio, que consiste em identificar a que tipo de operações (que conferem ou não direito à dedução), realizadas no Estado-Membro onde está situada a sede, se reportam a despesas a montante, é necessária em todos os casos. Com efeito, só se estas operações conferirem direito à dedução nesse Estado-Membro é que intervém a segunda etapa, relativa à questão de saber se tais operações teriam igualmente conferido direito à dedução se tivessem sido efetuadas no Estado-Membro do registo da sucursal.

44.      Daqui resulta igualmente que se as despesas a montante forem afetadas a operações da sede que estão inteiramente isentas no Estado-Membro onde essa sede se situa, a dedução poderá ser recusada totalmente, sem que seja necessário verificar se essas operações teriam conferido direito à dedução no Estado-Membro onde está situada a sucursal.

45.      Esta interpretação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva foi confirmada no Acórdão de 22 de dezembro de 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, n.os 36 e 37). Nesse acórdão, com efeito, o Tribunal de Justiça excluiu o direito à dedução do IVA, suportado a montante num Estado-Membro para a realização de operações a jusante noutro Estado-Membro, apenas na eventualidade de estas últimas operações terem sido isentas de IVA neste último Estado-Membro (22), independentemente da questão de saber se, no primeiro Estado-Membro, teriam conferido direito à dedução se aí tivessem sido efetuadas.

46.      Esta abordagem é coerente, pelo menos, com a necessidade de verificar, para reconhecer um direito à dedução do IVA pago a montante, a existência, em princípio, de uma relação direta e imediata entre a aquisição dos bens ou dos serviços a montante pelos sujeitos passivos e as suas operações a jusante com direito à dedução.

47.      Do mesmo modo, não limitar o direito à dedução a que tem direito um sujeito passivo num Estado-Membro apenas às situações puramente internas, alargando o benefício desse direito quando o sujeito passivo exerça as suas atividades no território de diversos Estados-Membros, é conforme ao princípio da neutralidade que orienta a interpretação das regras do sistema do IVA.

48.      É certo que o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e o artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 impõem um requisito suplementar, a saber, que o direito à dedução pode ser recusado pelo Estado-Membro onde o benefício da dedução é solicitado se as operações a jusante do sujeito passivo que conferem, no entanto, direito à dedução no Estado-Membro onde são realizadas não tivessem conferido tal direito no primeiro Estado-Membro se aí tivessem sido efetuadas (23).

49.      Este requisito suplementar reflete, na minha opinião, a necessidade de encontrar um ponto de equilíbrio entre, por um lado, o princípio da neutralidade do IVA e, por outro, a repartição racional das esferas de aplicação das legislações dos Estados-Membros em matéria de IVA (24) e o princípio da igualdade de tratamento. Com efeito, embora, nos termos do primeiro princípio, um sujeito passivo que desenvolve as suas atividades no território de diversos Estados-Membros não possa ver recusado, devido a essa circunstância, o direito à dedução do IVA pago a montante, não é menos verdade que este sujeito passivo não pode beneficiar, no Estado-Membro onde solicita a dedução do IVA em aplicação da legislação fiscal desse Estado-Membro, de um tratamento mais favorável do que os sujeitos passivos que realizam todas as suas atividades económicas no território desse mesmo Estado-Membro.

50.      Princípios análogos orientam a interpretação do artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Diretiva e do artigo 173.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, que estabelecem o regime aplicável ao direito à dedução quando o sujeito passivo utiliza bens ou serviços para efetuar tanto operações que conferem direito à dedução referidas, respetivamente, no artigo 17.°, n.os 2 e 3 da Sexta Diretiva e nos artigos 168.° e 169.° da Diretiva 2006/112 como operações que não conferem esse direito.

51.      Neste caso, a dedução só é permitida em relação à parte do IVA que é proporcional ao montante das primeiras operações tributadas e o direito à dedução é calculado segundo um pro rata determinado, de acordo com o artigo 19.° da Sexta Diretiva e dos artigos 174.° e 175.° da Diretiva 2006/112 (25).

52.      A remissão, feita pelo artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Diretiva para o artigo 17.°, n.os 2 e 3 desta diretiva, bem como pelo artigo 173.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 para os artigos 168.° e 169.° desta última, implica, uma vez mais, em princípio, analisar, a fim de determinar o alcance do direito à dedução de um sujeito passivo, em que categoria de operações a saber, as que conferem direito à dedução ou as que não conferem são afetadas as despesas a montante em que este último incorreu e pelas quais pagou o IVA, incluindo quando as operações em causa são realizadas noutro Estado-Membro. Nesse caso, o alcance do direito à dedução dependerá, proporcionalmente, da afetação das despesas suportadas a montante pelo sujeito passivo às suas operações a jusante que conferem direito à dedução, desde que estas operações conferissem igualmente direito à dedução no Estado-Membro onde o IVA é devido ou pago se aí tivessem sido efetuadas, a saber, em princípio, o Estado-Membro em cujo território as despesas oneradas com IVA foram efetuadas (26).

53.      Que primeiros ensinamentos podemos retirar para o presente processo desta recapitulação, relativamente geral, dos princípios que orientam o alcance do direito à dedução do IVA?

54.      Antes de mais, como alega a Morgan Stanley e, de resto, admitiram o Governo francês e a Comissão, a dedução do IVA solicitada pela sucursal francesa a título das despesas em que incorreu exclusivamente para a realização das operações da sede londrina, não pode ser recusada por princípio, pela simples razão de que essas despesas dão lugar a pagamentos internos entre estas duas entidades do sujeito passivo único. Esses pagamentos são neutros ou «transparentes», segundo a expressão utilizada pelo Governo francês, e tal recusa iria colidir, como entendeu o órgão jurisdicional de reenvio, com o Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481).

55.      Seguidamente, tendo em conta o artigo 17.°, n.os 2, 3, alínea a), e 5, da Sexta Diretiva e os artigos 168.°, 169.°, alínea a), e 173.° da Diretiva 2006/112, na medida em que é facto assente que a primeira questão prejudicial incide unicamente sobre o tratamento em sede de IVA das despesas incorridas pela sucursal francesa exclusivamente afetadas à realização, a jusante, das operações da sede londrina, não vejo nenhum motivo que justifique a exclusão dessas operações, realizadas com terceiros, na determinação do alcance do direito à dedução de que beneficia o sujeito passivo em França através da sucursal francesa.

56.      Sustentar, à semelhança da Morgan Stanley, que as únicas operações com terceiros que devem ser consideradas para determinar o alcance do direito à dedução do sujeito passivo são aquelas que a sucursal francesa realiza com a sua própria clientela é, por conseguinte, errado a vários títulos. Com efeito, esta abordagem confunde o «sujeito passivo», tal como definido pela Sexta Diretiva e a Diretiva 2006/112, com a sucursal, quando, como já referi, a sucursal é apenas uma componente do sujeito passivo único que ela forma com a sede. A Morgan Stanley ignora igualmente o âmbito do artigo 17.°, n.os 2, 3, alínea a), e 5, da Sexta Diretiva, bem como dos artigos 168.°, 169.°, alínea a), e 173.° da Diretiva 2006/112, assim como as consequências que importa extrair destas disposições, uma vez que, recordo, não estão em causa as despesas a montante, oneradas com o IVA, afetadas exclusivamente às operações a jusante da sucursal francesa (27), mas as despesas a montante, sujeitas a IVA, afetadas exclusivamente às operações a jusante realizadas pela sede do sujeito passivo.

57.      Por último, a territorialidade das regras relativas ao cálculo do pro rata de dedução de que se prevalece a Morgan Stanley invocando o Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) não permite invalidar esta abordagem. Limitar-me-ei, nesta fase, sem negligenciar a importância, designadamente prática, destas regras, a chamar a atenção para que as mesmas não podem alterar o conteúdo e o alcance das disposições referidas da Sexta Diretiva e da Diretiva 2006/112 que regulam a origem e o alcance do direito à dedução. Ora, por força dessas disposições, para determinar o alcance do direito à dedução, é necessário, antes de mais, que o sujeito passivo afete os bens e serviços adquiridos a montante às diferentes operações realizadas a jusante a que se destinam (28). Uma vez que, no processo principal, a primeira questão prejudicial parte da hipótese de que algumas das despesas da sucursal francesa foram utilizadas exclusivamente para prestar serviços em benefício da sede londrina, essas operações, realizadas pelo sujeito passivo com terceiros, devem necessariamente ser tomadas em consideração para determinar o alcance do direito à dedução do IVA pago a montante.

58.      Como já referi, a circunstância de determinadas despesas a montante da sucursal do sujeito passivo, que foram oneradas com IVA, terem sido utilizadas exclusivamente em operações da sua sede realizadas com terceiros, não fornece, porém, informações sobre o alcance do direito à dedução. Com efeito, esse alcance depende da questão de saber se todas essas operações, ou apenas parte delas, conferem direito à dedução na aceção do artigo 17.°, n.os 2 e 3, alínea a), da Sexta Diretiva e dos artigos 168.° e 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112.

59.      Como alegou a Comissão, se todas as operações a jusante realizadas pela sede londrina do sujeito passivo, para as quais contribuem as despesas da sucursal francesa, forem tributadas, deve ser concedido direito à dedução integral, desde que, como resulta do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e do artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112, tais operações tivessem conferido direito à dedução no Estado-Membro onde o IVA é devido, a saber, França, Estado-Membro de registo da referida sucursal, se aí tivessem sido realizadas. Pelo contrário, nenhum direito à dedução será concedido se as despesas a montante contribuírem apenas para operações a jusante que são isentas (29) ou que não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA.

60.      Em contrapartida, se as despesas da sucursal contribuírem tanto para operações da sede que conferem direito à dedução do IVA pago a montante como para operações que não conferem esse direito, a dedução será parcial, na proporção apenas das operações que conferem direito à dedução, nos termos do artigo 17.°, n.° 5, e do artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Diretiva bem como dos artigos 173.° a 175.° da Diretiva 2006/112, sob reserva de a condição prevista no artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e no artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 se encontrar igualmente satisfeita.

61.      A este respeito, saliento que o órgão jurisdicional de reenvio não precisou se todas ou apenas uma parte das operações realizadas pela sede londrina conferem direito à dedução do IVA pago a montante. Contudo, na medida em que interroga o Tribunal de Justiça sobre as regras relativas ao pro rata de dedução, presumimos que, pelo menos, algumas operações da sede às quais são imputadas as despesas incorridas pela sucursal francesa não garantem a concessão de tal direito.

2.      Quanto ao pro rata de dedução

62.      Como salientei anteriormente, o regime previsto no artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Diretiva e no artigo 173.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 diz respeito ao IVA a montante que onera as despesas relacionadas exclusivamente com operações económicas a jusante, algumas das quais conferem direito à dedução e outras, porque beneficiam de uma isenção, não conferem esse direito.

63.      Neste caso, só sendo permitida a dedução em relação à parte do IVA que é proporcional ao montante das primeiras operações tributadas, deve ser calculado um pro rata de dedução para o conjunto das operações efetuadas pelo sujeito passivo. De acordo com o artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Diretiva e com os artigos 173.°, n.° 1, e 174.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, este pro rata é, em princípio, determinado pela aplicação de um critério de repartição baseado no volume de negócios (30). Estas disposições especificam que este pro rata resulta de uma fração que tem, como numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que conferem direito à dedução, e, como denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, do conjunto de operações do sujeito passivo.

64.      A este respeito, em apoio da sua tese segundo a qual apenas o pro rata de dedução do Estado-Membro de registo da sucursal deve ser tomado em consideração, a Morgan Stanley baseia-se no Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) no qual foi rejeitada a solução do «pro rata mundial», ou seja, a possibilidade de a sede de uma sociedade, situada no território de um Estado-Membro e que incorreu em despesas em benefício de operações a jusante das suas sucursais registadas nos outros Estados-Membros, ter em conta, no cálculo da fração referida, o montante total do volume de negócios realizado tanto pela sede como pelo conjunto dessas sucursais.

65.      A leitura do Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) a que procede a Morgan Stanley está, a meu ver, errada, uma vez que, embora reconheça que esse acórdão comporta algumas ambiguidades, a Morgan Stanley retira dele conclusões tão gerais que conduzem, em última análise, a desvirtuar o seu alcance.

66.      Antes de mais, recordo que, no n.° 34 do referido Acórdão Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), no âmbito da resposta à primeira questão prejudicial que lhe tinha sido submetida, da circunstância de que a sede de uma sociedade, situada num Estado-Membro, e o estabelecimento estável (a sucursal) dessa sociedade, situado noutro Estado-Membro, constituíam «um único e mesmo sujeito passivo de IVA», o Tribunal de Justiça deduziu que esse sujeito passivo «está subordinado, paralelamente ao regime aplicável no Estado[-Membro] da sua sede, a tantos regimes de dedução nacionais quantos os Estados-Membros em que disponha de estabelecimentos estáveis» (31).

67.      No n.° 35 desse mesmo acórdão, o Tribunal de Justiça prosseguiu o seu raciocínio especificando que «dado que as modalidades de cálculo do pro rata constituem um elemento fundamental do regime de deduções, não é possível, sem colocar seriamente em causa tanto a repartição racional do âmbito de aplicação das legislações nacionais em matéria de IVA como a razão de ser do referido pro rata, ter-se em conta o volume de negócios realizado por todos os estabelecimentos estáveis [sucursais] de que o referido sujeito passivo disponha nos outros Estados-Membros, para efeitos do cálculo do pro rata aplicável ao estabelecimento principal [sede] de um sujeito passivo estabelecido num Estado-Membro» (32).

68.      O Tribunal de Justiça entendeu que esta abordagem é conforme, ou pelo menos não contraria, o princípio da neutralidade do IVA, e salientou, remetendo para os n.os 67 a 69 das conclusões do advogado-geral P. Cruz Villalón apresentadas nesse processo (33), que «não está demonstrado que o facto de permitir a um sujeito passivo calcular o pro rata de dedução aplicável à sua sede estabelecida num Estado-Membro determinado tomando em consideração o volume de negócios realizado pelos seus estabelecimentos estáveis estabelecidos nos outros Estados-Membros seja suscetível de garantir, em todos os casos, um melhor respeito do referido princípio relativamente a um sistema que preveja que um sujeito passivo deve determinar um pro rata de dedução separado em cada Estado-Membro em que se possa considerar que detém um estabelecimento estável na aceção da Sexta Diretiva» (34).

69.      No n.° 38 do acórdão, o Tribunal de Justiça acrescentou que «tal forma de determinar o pro rata de dedução aplicável à sede de um sujeito passivo teria como consequência fazer aumentar, para todas as aquisições efetuadas pelo referido sujeito passivo no Estado-Membro onde está localizada a sua sede, a parte do IVA que a referida sede pode deduzir ainda que uma parte dessas aquisições não tenha nenhuma conexão com as atividades dos estabelecimentos estáveis estabelecidos fora desse Estado[-Membro]. Assim, o valor do pro rata de dedução aplicável seria falseado» (35).

70.      Ora, em primeiro lugar, apenas resulta destes fundamentos do Acórdão Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) que o Tribunal de Justiça rejeitou a tese geral que tinha sido defendida por essa sociedade, segundo a qual, em substância, o princípio da neutralidade exigia que se estabelecesse um pro rata mundial aplicável à sede do sujeito passivo, tendo em conta o volume de negócios de todas as sucursais desse sujeito passivo situadas em Estados-Membros que não o da sua sede.

71.      Com efeito, como salientou o advogado-geral P. Cruz Villalón no n.° 68 das suas conclusões para as quais o Tribunal de Justiça remeteu no n.° 37 do Acórdão Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) a argumentação da sociedade Le Crédit Lyonnais tinha «por objeto convidar o Tribunal de Justiça a definir, de maneira geral, os princípios teóricos que devem presidir à determinação do pro rata de dedução no caso de uma sociedade cuja sede estabelecida num Estado-Membro centraliza despesas utilizadas, designadamente, para operações realizadas pelas suas sucursais noutros Estados-Membros, sem facultar a menor precisão numérica sobre o montante global das referidas despesas comuns, nem sobre a proporção das operações tributadas das sucursais que as utilizam, nem a menor indicação sobre a relação direta e imediata, exigida pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, entre as despesas a montante efetuadas pela sede e as operações a jusante que conferem direito à dedução realizadas pelas suas sucursais» (36).

72.      A tese do pro rata mundial, tal como apresentada pelo Le Crédit Lyonnais, colidia assim, nomeadamente, com a exigência, já recordada nos n.os 34 e 46 das presentes conclusões, segundo a qual o direito à dedução do IVA necessita, em princípio, que exista uma relação direta e imediata entre os bens e os serviços adquiridos a montante e uma ou várias operações a jusante que conferem direito à dedução (37). Aliás, o Tribunal de Justiça reflete explicitamente esta jurisprudência no n.° 38 do Acórdão Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), ao salientar que a solução preconizada pelo Le Crédit Lyonnais teria implicado que a sede do sujeito passivo fosse autorizada a deduzir o IVA a montante que incidiu sobre as suas despesas, mesmo que uma parte delas não tivessem «nenhuma relação com as atividades dos estabelecimentos estáveis estabelecidos fora desse Estado[-Membro]», o que, evidentemente, teria distorcido o valor do pro rata de dedução aplicável.

73.      Em segundo lugar, nenhum dos fundamentos já referidos do Acórdão Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), resumidos nos n.os 66 a 69 das presentes conclusões, especifica que apenas o regime do pro rata de dedução aplicável à sede do sujeito passivo se devia aplicar na hipótese examinada nesse acórdão.

74.      Pelo contrário, como indicaram, com razão, o Governo francês e a Comissão nas suas observações no presente processo, o n.° 34 do Acórdão Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) contradiz o argumento da aplicação de um único regime pro rata de dedução, ao indicar que o sujeito passivo único que formam a sede e a sucursal «está subordinado, paralelamente ao regime aplicável no Estado[-Membro] da sua sede, a tantos regimes de dedução nacionais quantos os Estados-Membros em que disponha de estabelecimentos estáveis» (38). O n.° 37 do mesmo acórdão vem aliás apoiar esta interpretação, ao esclarecer que o sujeito passivo que dispõe de um estabelecimento estável num Estado-Membro diferente do da sua sede deve determinar um pro rata de dedução «separado» para esse estabelecimento estável.

75.      É certo que, na resposta à terceira questão que lhe tinha sido submetida no processo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), o Tribunal de Justiça indicou, no n.° 55 do referido acórdão, que «um Estado-Membro não pode, com base no disposto no artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva, permitir a um sujeito passivo estabelecido no seu território que tenha em conta, na determinação do pro rata de dedução que é aplicável a um setor da sua atividade económica, ovolume de negócios realizado por um estabelecimento estável estabelecido fora desse mesmo Estado[-Membro]» (39).

76.      Na sequência das questões colocadas pelo Tribunal de Justiça e na audiência perante este último, a Morgan Stanley apoiou-se no emprego, no singular, da expressão «estabelecimento estável» para daí deduzir que o n.° 55 do Acórdão Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) corroborava a sua tese segundo a qual apenas o pro rata de dedução aplicável à sucursal francesa devia ser tomado em consideração com base nas operações realizadas exclusivamente por esta última em benefício da sua clientela, com exclusão, por conseguinte, das operações realizadas em benefício de terceiros pela sede londrina.

77.      Sem negar que a redação do n.° 55 do referido Acórdão Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) é, no contexto particular desse acórdão, marcada por ambiguidades, não creio que devamos atribuir-lhe o alcance que a Morgan Stanley parece identificar. De qualquer forma, o referido acórdão não pode ser lido no sentido de que vem infirmar o que já foi dito acima a propósito dos n.os 34 a 38 desse acórdão.

78.      Com efeito, na terceira questão submetida ao Tribunal de Justiça nesse processo, o órgão jurisdicional nacional perguntava se, nomeadamente, a resposta à primeira questão a que o Tribunal de Justiça respondeu nos n.os 34 a 38 do Acórdão Le Crédit Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541) era suscetível de variar de um Estado-Membro para outro, em função das opções oferecidas pelo artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva, no que diz respeito à constituição de setores de atividade distintos (40).

79.      O Tribunal de Justiça respondeu, por conseguinte, negativamente a esta questão. A este respeito, baseou-se no enunciado da faculdade oferecida aos Estados-Membros no artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alíneas a) e b), da Sexta Diretiva, a saber, a possibilidade de autorizar ou obrigar «o sujeito passivo a determinar um pro rata [de dedução] para cada setor da respetiva atividade» ao excluir, no n.° 53 do Acórdão Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), que a expressão «setores de atividade» seja interpretada como «zonas geográficas».

80.      Por outras palavras, o que é impossível nos termos da regra de cálculo do pro rata de dedução prevista no artigo 17.°, n.° 5, primeiro e segundo parágrafos, da Sexta Diretiva, por não existir uma relação direta e imediata entre as despesas realizadas pela sede do sujeito passivo, situada num Estado-Membro, e as operações a jusante de todas as suas sucursais noutros Estados-Membros, não pode ser autorizado em aplicação da faculdade oferecida aos Estados-Membros de determinar o cálculo do pro rata de dedução em função de setores de atividade, em aplicação do artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva.

81.      De resto, tanto a tese do pro rata mundial como a defendida pela Morgan Stanley colidem com o artigo 17.°, n.os 2, 3 e 5, da Sexta Diretiva e os artigos 168.°, 169.° e 173.° da Diretiva 2006/112, tal como interpretados na secção 2 das presentes conclusões. Em especial, ambas têm por consequência, contrariamente aos princípios que decorrem das disposições dos artigos supracitados, tomar em consideração, para efeitos de dedução do IVA, as aquisições de bens ou de serviços que não apresentam uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem direito à dedução, e tendem, portanto, a ignorar a realidade económica das situações em causa. Ora, é facto assente que a tomada em consideração da realidade económica constitui um critério fundamental para a aplicação do sistema comum do IVA (41).

82.      O n.° 55 do Acórdão de 12 de setembro de 2012, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) não pode, por conseguinte, ser interpretado como pretende a Morgan Stanley.

83.      Daqui resulta que, à semelhança daquilo que o Governo francês e a Comissão defenderam no presente processo, se deve escolher apenas a combinação das regras de pro rata de dedução aplicáveis, por um lado, no Estado-Membro de registo da sucursal, e, por outro, no Estado-Membro da sede do sujeito passivo, a saber, a terceira alternativa sugerida na primeira questão prejudicial.

84.      A lógica desta abordagem, que já podia, pelo menos implicitamente, ser deduzida do Acórdão de 13 de julho de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, n.os 24 a 28), decorre não apenas dos n.os 34 e 37 do Acórdão Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) mas também do Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481).

85.      A aplicação conjugada das regras de pro rata de dedução do Estado-Membro de registo da sucursal e do Estado-Membro da sede do sujeito passivo garante, a meu ver, o melhor equilíbrio entre a exigência de neutralidade do IVA e o princípio da territorialidade. Com efeito, quanto a este último princípio, importa recordar que, de acordo com o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e o artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112, mesmo quando uma operação a jusante confira o direito a dedução no Estado-Membro da sede do sujeito passivo, apenas se esta operação tivesse igualmente conferido direito à dedução no Estado-Membro onde o benefício da dedução é reclamado, a saber, o Estado-Membro da sucursal deste sujeito passivo, é que a dedução será concedida.

86.      Embora nenhuma das partes interessadas no processo tenha insistido neste ponto, é verdade que a aplicação de semelhante solução pode revelar-se complexa, quanto mais não seja devido à tomada em consideração conjugada de duas legislações fiscais que ela exige. Também é verdade que o Tribunal de Justiça salienta, por vezes, para apoiar a interpretação das disposições do sistema comum do IVA, a importância de garantir a segurança jurídica e a aplicação correta e simples das disposições da Sexta Diretiva e da Diretiva 2006/112 (42), em particular uma gestão simples do regime de deduções e uma cobrança fiável e correta do IVA(43).

87.      Sem querer negligenciá-las, estas dificuldades não me parecem de uma dimensão tal que levem a pôr em causa a solução da aplicação conjugada das regras de pro rata de dedução, como esta solução resulta da interpretação do artigo 17.°, n.os 2, 3, alínea a), e 5, e do artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Diretiva bem como dos artigos 168.°, 169.°, alínea a), e 173.° a 175.° da Diretiva 2006/112.

88.      Quanto à segurança jurídica do sujeito passivo, gostaria de recordar que a aplicação conjugada das regras de pro rata de dedução do IVA do Estado-Membro de registo da sucursal e do Estado-Membro onde se situa a sede do sujeito passivo, resulta, em última análise, da opção feita pelo sujeito passivo de operar em Estados-Membros que não o da sua sede, por intermédio de estabelecimentos estáveis e não pela criação de filiais (44). Esta escolha, que não é necessariamente apenas motivada por considerações de ordem fiscal, pode implicar custos adicionais para o sujeito passivo e a necessidade de conhecer as regras de dedução de dois Estados-Membros. Daqui não decorre, porém, que essas regras sejam imprevisíveis.

89.      No que respeita às dificuldades que as administrações fiscais dos Estados-Membros poderão encontrar em obter e controlar os dados pertinentes, recordo que estas dispõem de diversos instrumentos de cooperação administrativa, incluindo a troca de informações, tendo em vista, nomeadamente, contribuir para assegurar a cobrança fiável e correta do IVA (45).

90.      Para concluir este ponto, considero que é útil, à luz dos debates que se desenrolaram perante o Tribunal de Justiça, apresentar algumas observações sobre o cálculo da dedução, quando resulta de uma aplicação conjugada das regras do Estado-Membro de registo da sucursal e do local onde está situada a sede do sujeito passivo.

91.      Sem entrar em detalhes que não são da competência do Tribunal de Justiça no âmbito do reenvio prejudicial (46), limitar-me-ei a recordar que este cálculo se deverá basear no princípio de afetação das despesas às operações realizadas pela sede com terceiros.

92.      Por conseguinte, em primeiro lugar, as despesas que estão exclusivamente afetadas a operações tributadas da sede devem conferir o direito à dedução integral, desde que tenham conferido direito à dedução no Estado-Membro onde a dedução do IVA é solicitada, nos termos do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e do artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112.

93.      Seguidamente, as despesas exclusivamente afetas a operações isentas não podem dar direito a qualquer dedução (47). Tanto os Governos francês e português como a Comissão estão de acordo nas suas respostas à questão colocada pelo Tribunal de Justiça.

94.      Por último, em caso de utilização mista, um pro rata de dedução deverá ser determinado, em função das regras aplicáveis no Estado-Membro da sede, no pressuposto de que a proporção das operações que conferem direito à dedução só dará lugar à dedutibilidade do IVA se tivesse igualmente conferido esse direito no Estado-Membro de registo da sucursal. Quanto a este aspeto, saliento, a propósito do cálculo deste pro rata, que a posição do Governo francês e a da Comissão divergem. Com efeito, o Governo francês propõe reintegrar na fração do pro rata de dedução aplicável à sucursal o volume de negócios por ela realizado com a sua própria clientela, a fim de, por um lado, assegurar que apenas um pro rata de dedução seja determinado «para o conjunto das operações efetuadas pelo sujeito passivo», em aplicação do artigo 17.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva e do artigo 173.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, e, por outro, evitar que seja violada a proibição de um pro rata de dedução por zonas geográficas, proibição esta que resulta do n.° 53 do Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541). Em contrapartida, a Comissão exclui que o volume de negócios realizado pela sucursal francesa com terceiros possa ser tomado em consideração, uma vez que não diz respeito a operações exclusivamente afetadas às da sede londrina.

95.      Estou inclinado a partilhar a análise do Governo francês.

96.      Recordo que, de acordo com a sua redação, o artigo 17.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva e o artigo 173.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 preveem que o pro rata de dedução a utilizar é determinado «para o conjunto das operações efetuadas pelo sujeito passivo» (48).

97.      É certo que estas disposições constam do capítulo respetivo das duas Diretivas IVA relativo ao «pro rata de dedução» e têm, portanto, por objeto a definição do regime do direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou de serviços de utilização mista (49), ou seja, destinados à realização tanto de operações que conferem direito à dedução como de operações que não conferem esse direito. Trata-se, portanto, de disposições que regulam o caso de dedução parcial de IVA (50).

98.      No entanto, a Comissão retira uma conclusão incorreta destes artigos quando alega, em substância, que, na medida em que as operações a jusante realizadas pela sucursal francesa em benefício da sua clientela em França, que não são objeto do litígio no processo principal, parecem dar direito à dedução integral (51), não são abrangidas pela categoria de operações visadas nas referidas disposições das duas Diretivas IVA.

99.      Com efeito, a Comissão ignora o facto de que o pro rata único de dedução deve ser determinado não apenas em função das despesas de utilização mista da sucursal, mas também das despesas do sujeito passivo no Estado-Membro onde a dedução é solicitada. Ora, «o conjunto das operações efetuadas pelo sujeito passivo» inclui obrigatoriamente também todas as operações efetuadas pela sucursal francesa.

3.      Quanto à problemática relativa à «eventual existência de um regime de opção»

100. No final da sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio menciona «a eventual existência de um regime de opção para a tributação das operações [em sede de IVA]» que o Tribunal de Justiça podia tomar em consideração na sua resposta e que era suscetível de ter incidência nessa resposta.

101. À exceção da opção, que já referi, exercida pela sucursal francesa no Estado-Membro do seu registo para efeitos de sujeição das suas operações bancárias e financeiras em aplicação do artigo 13.° C, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva e do artigo 137.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, transpostos no CGI o órgão jurisdicional de reenvio não invocou nenhum outro tipo de opção.

102. Nestas condições, limitar-me-ei à opção exercida pela sucursal francesa no Estado-Membro do seu registo, que, a meu ver, deve naturalmente ser tomada em consideração para determinar o alcance do direito à dedução do sujeito passivo nesse Estado-Membro.

103. A este respeito, considero que, de acordo com o princípio da aplicação conjugada das regras de dedução dos dois Estados-Membros em causa, o direito à dedução da sucursal francesa relativo às despesas por ela efetuadas exclusivamente em benefício das operações da sua sede londrina realizadas com terceiros, dependerá, num primeiro momento, da questão de saber se as operações em causa conferem direito à dedução, total ou parcialmente, no Reino Unido.

104. Gostaria de recordar que, se as operações em causa não conferirem direito à dedução nesse Estado-Membro, o IVA que tenha incidido sobre as despesas a montante não poderá ser deduzido em França, não obstante a opção exercida pela sucursal em França de sujeitar a IVA as operações bancárias e financeiras efetuadas neste Estado-Membro. Com efeito, como já referi, em substância, nos n.os 44 a 46 das presentes conclusões, o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e o artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 não podem ser interpretados no sentido de que permitem a um sujeito passivo beneficiar de um direito à dedução do IVA pago a montante, que incidiu sobre despesas com uma relação direta e imediata com operações a jusante que não conferem direito à dedução, qualquer que seja o lugar onde essas operações tenham sido realizadas.

105. Esta abordagem não significa, de modo algum, ao contrário do que a Morgan Stanley alegou nas suas observações, que a opção exercida pela sucursal para as suas operações bancárias e financeiras em França seja privada de efeito útil. Esta opção é perfeitamente útil e, aliás, necessária para que a dedução do IVA a montante seja concedida para a realização das operações da sucursal francesa em benefício dos seus clientes em França. De acordo com o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e do artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112, a referida opção conserva também a sua utilidade a fim de determinar o alcance do direito à dedução da sucursal para as despesas com uma relação direta e imediata com as operações a jusante da sede londrina que conferem direito à dedução no Reino Unido. Com efeito, sem o recurso a essa opção, o IVA pago a montante sobre estas despesas não poderia ser deduzido em França em aplicação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e do artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112.

106. Dito isto, se as operações a jusante efetuadas pela sede londrina conferirem direito à dedução no Estado-Membro onde está situada, haverá que verificar, num segundo momento, se, em aplicação da regulamentação francesa, essas mesmas operações teriam conferido direito à dedução, em conformidade com a opção que a sucursal francesa exerceu no Estado-Membro do seu registo, se tivessem sido realizadas nesse Estado-Membro, em aplicação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Diretiva e do artigo 169.°, alínea a), da Diretiva 2006/112.

107. Para os devidos efeitos, e apesar de o órgão jurisdicional de reenvio não facultar qualquer precisão a este respeito, verifica-se igualmente que a referência ao regime de opção é um reflexo da prática da administração fiscal francesa segundo a qual as opções exercidas para a sujeição ao IVA das operações bancárias e financeiras são próprias a cada estabelecimento estável (52). É evidente que o caráter pessoal da opção, que resulta de uma simples prática administrativa, não pode obstar à plena aplicação do direito da União, no caso em apreço os requisitos materiais do direito à dedução cujo benefício é reclamado em França. Em todo o caso, recordo que, por um lado, é a sucursal francesa que solicita o direito à dedução no Estado-Membro do seu registo, e, por outro, esta última forma um sujeito passivo único com a sede situada no outro Estado-Membro.

108. À luz do exposto, proponho que se responda à primeira questão prejudicial da seguinte forma: na hipótese de as despesas suportadas por uma sucursal de um sujeito passivo, situada num Estado-Membro, serem exclusivamente afetadas à realização de operações da sede desse sujeito passivo, situada noutro Estado-Membro, as disposições do artigo 17.°, n.os 2, 3 e 5, e do artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Diretiva, reproduzidas nos artigos 168.°, 169.° e 173.° a 175.° da Diretiva 2006/112, devem ser interpretadas no sentido de que implicam que o Estado-Membro de registo da sucursal aplique a essas despesas o pro rata de dedução da sucursal, determinado tendo em conta as operações a jusante realizadas pela sede com terceiros, em função das regras aplicáveis no referido Estado-Membro e no Estado onde está situada a sede do sujeito passivo.

C.      Quanto à segunda questão

109. A segunda questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio diz respeito às regras de dedução a aplicar quando determinadas despesas suportadas pela sucursal francesa tiverem contribuído indiferentemente para realização das suas próprias operações no seu Estado de registo e para as operações da sede, «tendo nomeadamente em consideração o conceito de despesas gerais e de pro rata de dedução».

110. Segundo a Morgan Stanley, a resposta a esta questão deve ser a mesma que a proposta para a primeira. Assim, as despesas suportadas pela sucursal que contribuem para a realização das suas operações no seu Estado-Membro de registo e das operações da sede são despesas gerais, na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça (53), às quais se deve aplicar apenas o pro rata de dedução da sucursal, determinado exclusivamente em função das operações que realiza no Estado-Membro onde está registada. Esta solução deve levar a concluir que as despesas mistas não têm uma relação direta com os fluxos internos decorrentes da repercussão dos custos n sede londrina, mas estão relacionadas com toda a sua atividade. O direito à dedução será, assim, determinado, segundo a Morgan Stanley, através da aplicação de um pro rata calculado em função do volume de negócios realizado pela sucursal francesa, o que, devido à opção exercida por esta última, deverá levar a uma dedução integral do IVA que incidiu sobre essas despesas.

111. O Governo francês, ao qual a Comissão se associa, considera que, na medida em que as despesas efetuadas pela sucursal francesa correspondem à categoria de despesas gerais do sujeito passivo, poderá ser concedido um direito à dedução em França. Neste caso, deve ser determinado um únicopro rata de dedução para todas as despesas mistas efetuadas pela sucursal francesa em benefício do sujeito passivo único que esta última forma com a sede londrina.

112. Subscrevo esta argumentação.

113. Antes de mais, tal como as partes interessadas concordam, embora, de acordo com jurisprudência constante, o direito à dedução do IVA que incide sobre a aquisição de bens ou de serviços a montante pressuponha, em princípio, que essa operação apresente uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem direito à dedução, aquele direito é, no entanto, igualmente admitido a favor do sujeito passivo na inexistência dessa relação direta e imediata quando os custos dos serviços em causa fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos serviços que ele presta. Com efeito, tais custos têm uma relação direta e imediata com toda a atividade económica do sujeito passivo (54).

114. Seguidamente, no presente processo, resulta necessariamente, a meu ver, da jurisprudência citada nos dois pontos anteriores bem como da obrigação de determinar um pro rata único de dedução para todas as despesas mistas de um sujeito passivo, de acordo com o artigo 17.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva e do artigo 173.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 (55) que, se essas despesas gerais tiverem uma relação direta e imediata com toda a atividade económica do sujeito passivo, tanto as operações da sucursal em benefício dos seus clientes como as operações em benefício da sede deste sujeito passivo, que incluam essas despesas, devem ser tomadas em consideração para determinar o pro rata de dedução aplicável no Estado-Membro de registo da sucursal.

115. Com efeito, não há qualquer razão para proceder de maneira diferente. Uma vez que as operações a jusante do sujeito passivo são realizadas em parte num outro Estado-Membro, é necessário tê-las em conta como seriam se a totalidade das atividades desse sujeito passivo fosse exercida no território de um único Estado-Membro.

116. Por último, esta solução também me parece coerente com o Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, n.os 34 e 53) pelas razões expostas nos n.os 70 a 85 e 94 a 99 das presentes conclusões.

117. Por conseguinte, o pro rata de dedução terá, como numerador, o volume de negócios, realizado pela sucursal francesa, relativo às operações que conferem direito à dedução em França (56), assim como o volume de negócios realizado pela sede londrina, relativo às operações que conferem direito à dedução no Reino Unido e que também confeririam direito à dedução em França (57). O denominador da fração será constituído pelo volume de negócios relativo a todas as operações realizadas pela sucursal francesa e pela sede londrina com terceiros.

118. Nestas condições, proponho que Tribunal de Justiça responda à segunda questão prejudicial nos seguintes termos: o pro rata de dedução do IVA que incidiu sobre as despesas suportadas pela sucursal de um sujeito passivo, situada num Estado-Membro, que contribuem para a realização de operações dessa sucursal no seu Estado-Membro de registo e para a realização de operações da sede desse sujeito passivo, situada noutro Estado-Membro, deve ser determinado de acordo com as regras e modalidades aplicáveis às despesas efetuadas por essa sucursal que sejam exclusivamente afetadas à realização das operações da sede com terceiros.

III. Conclusão

119. Face ao exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões submetidas pelo Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França) da seguinte forma:

1)      Na hipótese de, como acontece no processo principal, as despesas suportadas por uma sucursal de um sujeito passivo, situada num Estado-Membro, serem exclusivamente afetadas à realização de operações da sede desse sujeito passivo, situada noutro Estado-Membro, as disposições dos artigos 17.°, n.os 2, 3, e 5, e do artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, reproduzidas nos artigos 168.°, 169.° e 173.° a 175.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretadas no sentido de que implicam que o Estado-Membro de registo da sucursal aplique a essas despesas o pro rata de dedução da sucursal, determinado tendo em conta as operações a jusante realizadas pela sede com terceiros, em função das regras aplicáveis no referido Estado-Membro e no Estado onde está situada a sede do sujeito passivo.

2)      O pro rata de dedução do IVA que incidiu sobre as despesas suportadas pela sucursal de um sujeito passivo, situada num Estado-Membro, que contribuem para a realização de operações dessa sucursal no seu Estado-Membro de registo e para a realização de operações da sede desse sujeito passivo, situada noutro Estado-Membro, deve ser determinado de acordo com as regras e modalidades aplicáveis às despesas efetuadas por essa sucursal que sejam exclusivamente afetadas à realização das operações da sede com terceiros.

1      Língua original: francês.

2      JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.

3      JO 2006, L 347, p. 1.

4      Por este motivo é importante fazer referência tanto à Sexta Diretiva, aplicável até 31 de dezembro de 2006, como à Diretiva 2006/112, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2007.

5      Respetivamente, artigo 13.° C, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva e artigo 137.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112, transpostos para o direito francês pelo artigo 260.° B do CGI.

6      Resulta dos autos, nomeadamente do acórdão da cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal Administrativo de Recurso de Versalhes, França), de 27 de janeiro de 2015, que foi objeto de recurso perante o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) e que deu origem ao presente processo, que as transferências eram destinadas a cobrir as despesas incorridas pela sucursal francesa para efeito das operações «Equity Sales» (operações relacionadas com o mercado de ações) e «Fixed Income Sales» (operações relacionadas com os mercados obrigacionistas, os mercados de derivativos de câmbio ou os mercados de matérias-primas) efetuados pela sede londrina. De referir que o acórdão da cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal Administrativo de Recurso de Versalhes) foi publicado e comentado por Féron, I., «Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises?» Revue de droit fiscal, n.° 16, 2015, comentário 273. Esse acórdão, bem como o processo pendente perante o Tribunal de Justiça, suscitaram, de resto, um debate entre os fiscalistas franceses: v., além do comentário referido, Debat, O., «Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux “opérations” entre une société et sa succursale étrangère», Revue de droit bancaire et financier, n.° 3, 2015; Sérandour Y., «Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre État membre: quelle étendue?», Revue de droit fiscal, n.° 23, 2017, p. 333, bem como Pottier E., «Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley», Revue internationale des services financiers, n.° 2, 2017, p. 129.

7      Oitava Diretiva do Conselho, de 6 de dezembro de 1979, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios Regras sobre o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não estabelecidos no território do país (JO 1979, L 331, p. 11; EE 09 F1 p. 116). Esta diretiva foi substituída pela Diretiva 2008/9/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, que define as regras de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado, previstas pela Diretiva 2006/112, a favor dos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado-Membro do reembolso, mas noutro Estado-Membro (JO 2008, L 44, p. 23).

8      Com efeito, o Tribunal de Justiça recorda regularmente que o quadro regulamentar instituído pelo artigo 17.°, n.os 3 e 4, da Sexta Diretiva (que corresponde, em substância, aos artigos 170.° e 171.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112) e, nomeadamente, pela Oitava Diretiva 79/1072, estabelece uma distinção unicamente em função do local de estabelecimento do sujeito passivo, o que pressupõe que exista, no que diz respeito à forma de restituição do IVA, apenas duas categorias de sujeitos passivos, a primeira das quais, a saber, os sujeitos passivos estabelecidos no território do país, tem direito à dedução do IVA e a segunda, a saber, os sujeitos não estabelecidos no território do país, tem direito ao reembolso deste imposto: v., neste sentido, Acórdãos de 16 de julho de 2009, Comissão/Itália (C-244/08, não publicado, EU:C:2009:478, n.° 36); de 25 de outubro de 2012, Daimler e Widex (C-318/11 e C-319/11, EU:C:2012:666, n.° 40); e Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481, n.° 30).

9      V., neste sentido, Acórdãos de 23 de março de 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, n.os 33 e 35); de 17 de setembro de 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, n.os 23 e 25); e de 7 de agosto de 2018, TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, n.° 40). V. também, neste sentido, noutro contexto, Acórdão de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, n.° 34). No n.° 36 deste último acórdão, o Tribunal de Justiça especifica ainda que as expressões «de modo independente» e «de forma autónoma», utilizadas indistintamente nas diversas versões linguísticas do artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, são, em substância, análogas.

10      V. Acórdão de 23 de março de 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, n.° 37). V. igualmente, neste sentido, Acórdãos de 16 de julho de 2009, Comissão/Itália (C-244/08, não publicado, EU:C:2009:478, n.° 38); de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, n.° 34); e de 7 de agosto de 2018, TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, n.° 41).

11      De referir que, no seu acórdão e para suportar esta interpretação, a cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal Administrativo de Recurso de Versalhes) refere-se aos Acórdãos de 23 de março de 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196), e de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541).

12      A interpretação da cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal Administrativo de Recurso de Versalhes) aplica-se também, em parte, às despesas ditas mistas, na parte destas despesas que é afetada às operações realizadas pela sede londrina. Neste caso, e segundo esta lógica, a dedução do IVA das despesas mistas incorridas pela sucursal é apenas parcial, na proporção das operações realizadas por esta última.

13      Os sublinhados são meus.

14      Em conformidade com o artigo 17.°, n.° 5, e o artigo 19.° da Sexta Diretiva, e com os artigos 173.° e 174.° da Diretiva 2006/112. V. também, neste sentido, nomeadamente, Acórdãos de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, n.os 28 e 29), e de 16 de junho de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, n.os 31 e 32).

15      V., neste sentido, Acórdão de 9 de junho de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, n.° 25).

16      V., a este respeito, Acórdãos de 2 de julho de 2009, EGN (C-377/08, EU:C:2009:423, n.os 23, 25 e 33), e de 22 de dezembro de 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, n.os 30 a 33).

17      Para memória, o Tribunal de Justiça recorda repetidamente que o direito à dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que o regime de deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas: v., nomeadamente, Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, n.os 37 e 39), e de 5 de julho de 2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, n.os 24 e 25).

18      V., neste sentido, nomeadamente, Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C-108/14 e C-109/14, EU:C:2015:496, n.° 23), e Despacho de 12 de janeiro de 2017, MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, n.° 29).

19      V., neste sentido, nomeadamente, Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C-108/14 e C-109/14, EU:C:2015:496, n.° 23), e Despacho de 12 de janeiro de 2017, MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, n.° 29).

20      Em particular, a semelhança das operações da sucursal francesa e da sede londrina.

21      Acórdão de 13 de julho de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, n.° 28). Os sublinhados são meus.

22      V. igualmente, neste sentido, Despacho de 21 de junho de 2016, ESET (C-393/15, não publicado, EU:C:2016:481, n.° 42).

23      V., neste sentido, Acórdão de 13 de julho de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, n.° 28).

24      Requisito identificado pela primeira vez pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 4 de julho de 1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, n.° 14), a propósito do lugar de conexão uniforme das prestações de serviços a título do IVA, e retomado, nomeadamente, no Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, n.° 35).

25      V., neste sentido, nomeadamente, Acórdãos de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, n.° 28 e 29), e de 16 de junho de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, n.os 31 e 32).

26      V., neste sentido, no contexto do reembolso do IVA, que é apenas uma modalidade de restituição do IVA (v. nota 7 das presentes conclusões), Acórdão de 13 de julho de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, n.os 24 a 28).

27      As quais, como já referi no n.° 15 das presentes conclusões, não são objeto do litígio na origem do processo principal.

28      V., neste sentido, Acórdão de 9 de junho de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, n.° 26).

29      Salvo, se for caso disso, a aplicação de uma disposição específica que autorize a dedução do IVA que onerou a aquisição ou o fornecimento de bens ou serviços destinados a operações isentas, como especificado no artigo 169.°, alíneas b) e c), da Diretiva 2006/112.

30      V. Acórdão de 9 de junho de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, n.° 31). Estas disposições deixam, no entanto, aos Estados-Membros uma considerável margem de apreciação, permitindo-lhes aplicar um método de cálculo diferente, desde que o método escolhido assegure uma determinação mais precisa do pro rata de dedução do IVA pago a montante do que a que resulta da repartição de acordo com o volume de negócios. V., neste sentido, Acórdãos de 9 de junho de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, n.os 32 e 33 e jurisprudência citada), e de 16 de junho de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, n.° 35).

31      Os sublinhados são meus.

32      Os sublinhados são meus.

33      Conclusões do advogado-geral P. Cruz Villalón no processo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120).

34      Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, n.° 37) (Os sublinhados são meus).

35      Os sublinhados são meus.

36      Conclusões do advogado-geral P. Cruz Villalón no processo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120). Os sublinhados são meus.

37      V., nomeadamente, Acórdãos de 8 de junho de 2000, Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300, n.° 24); de 29 de outubro de 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, n.° 57); e de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C-108/14 e C-109/14, EU:C:2015:496, n.° 23).

38      Os sublinhados são meus.

39      Os sublinhados são meus.

40      V. Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, n.° 19).

41      V., nomeadamente, Acórdãos de 28 de junho de 2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, n.° 43); de 7 de outubro de 2010, Loyalty Management UK e Baxi Group (C-53/09 e C-55/09, EU:C:2010:590, n.° 39); e de 22 de fevereiro de 2018, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, n.° 43).

42      V., neste sentido, Acórdãos de 9 de outubro de 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, EU:C:2001:526, n.° 33), e de 18 de julho de 2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, n.° 37).

43      V., neste sentido, Acórdãos de 18 de julho de 2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, n.° 38).

44      Numa outra perspetiva, a saber, a do princípio da igualdade de tratamento, o Tribunal de Justiça descartou a violação de tal princípio entre, por um lado, uma sociedade que opere por intermédio de uma sucursal e, por outro, uma que opere por intermédio de uma filial, no Acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, n.os 45 a 48). Embora os fundamentos desse acórdão digam respeito às relações com países terceiros, são igualmente válidos nas relações entre Estados-Membros. Com efeito, enquanto no caso de uma sociedade estabelecida num Estado-Membro que presta serviços por intermédio de um estabelecimento estável noutro Estado-Membro, o sujeito passivo único de IVA, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, será constituído pela sede desta sociedade e pelo seu estabelecimento estável (sucursal), pelo contrário, na hipótese de essa sociedade prestar os mesmos serviços por intermédio de uma filial noutro Estado-Membro, a filial será considerada, para efeitos de IVA, como um sujeito passivo de pleno direito nesse Estado-Membro: v., neste sentido, conclusões do advogado-geral P. Cruz Villalón no processo Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120, n.° 72).

45      A saber, o Regulamento (UE) n.° 904/2010 do Conselho, de 9 de outubro de 2010, relativo à cooperação administrativa e à luta contra a fraude no domínio do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2010, L 268, p. 1), bem como, em matéria de cobrança de dívidas, a Diretiva 2010/24/UE do Conselho, de 16 de março de 2010, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos, direitos e outras medidas (JO 2010, L 84, p. 1) e o Regulamento de Execução (UE) n.° 1189/2011 da Comissão, de 18 de novembro de 2011, que fixa as normas de execução relativamente a certas disposições da Diretiva 2010/24 (JO 2011, L 302, p. 16). V., relativamente ao Regulamento n.° 904/2010, Acórdão de 17 de dezembro de 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, n.os 55 a 59), e, relativamente à Diretiva 2010/24, Acórdão de 26 de abril de 2018, Donnellan (C-34/17, EU:C:2018:282).

46      Como, por exemplo, a questão do cálculo detalhado do pro rata de dedução, de que as partes forneceram exemplos, em função da sua argumentação.

47      Salvo as exceções reconhecidas nos termos do artigo 17.°, n.° 3, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva e do artigo 169.°, alíneas b) e c), da Diretiva 2006/112.

48      Os sublinhados são meus.

49      V. Acórdão de 16 de junho de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, n.° 31).

50      V. Acórdão de 16 de junho de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, n.° 32).

51      Devido à opção exercida em França pela sucursal francesa.

52      V. rescrit n.° 2010/03 (IVA), de 14 de setembro de 2010, BOI-TVA-SECT-50-10-30, n.° 140. V., igualmente, a este respeito, Pottier E., op. cit., p. 132.

53      A este respeito, a Morgan Stanley remete para os Acórdãos de 22 de fevereiro de 2001, Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, n.os 34 a 36); de 26 de maio de 2005, Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, n.° 36); e de 29 de outubro de 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, n.os 57 a 60).

54      V., neste sentido, nomeadamente, Acórdãos de 29 de outubro de 2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, n.os 57 e 58); de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C-108/14 e C-109/14, EU:C:2015:496, n.os 23 e 24); e de 14 de setembro de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, n.os 28 e 29). De resto, recordo que, no Acórdão de 13 de julho de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, n.os 12, 15, 28 e 29), o Tribunal de Justiça reconheceu um direito ao reembolso (parcial) do IVA pago em França sobre as despesas apresentadas pelo sujeito passivo, estabelecido em Itália, para efeitos de instalação do seu escritório de representação em França, cujas atuações contribuíam indistintamente para operações isentas e operações tributadas do sujeito passivo em Itália; de acordo com o Tribunal de Justiça, o montante do reembolso deve assim ser determinado por aplicação do pro rata de dedução previsto no artigo 19.° da Sexta Diretiva (que corresponde ao artigo 174.° da Diretiva 2006/112), eventualmente modulado em função das operações que conferiram direito à dedução se tivessem sido efetuadas no Estado-Membro de reembolso (a saber, nesse processo, França).

55      V., a este propósito, n.os 94 a 99 das presentes conclusões.

56      Com base, recordo, na opção exercida por essa sucursal nesse Estado-Membro.

57      De acordo com o artigo 17.°, n.os 3, alínea a), e 5, e com o artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Diretiva, bem como com os artigos 169.°, alínea a), 173.°, n.° 1, e 174.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112.