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Referral date: 21-06-2017
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Opinion date: 19-09-2018
Ruling date: 19-12-2018
AG: Saugmandsgaard Øe

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Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

presentadas el 19 de septiembre de 2018 (1)

Asunto C-374/17

Finanzamt B

contra

A-Brauerei,

con intervención de

Bundesministerium der Finanzen

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania)]

«Procedimiento prejudicial — Ayudas otorgadas por los Estados — Selectividad material — Inexistencia — Criterio de disponibilidad general — Medida general — Sistema de referencia — Comparabilidad — Justificación basada en la naturaleza o en la estructura general del sistema de referencia — Ventaja fiscal — Impuesto sobre las transmisiones inmobiliarias — Exención en beneficio de las operaciones de modificación estructural dentro de un grupo de sociedades — Requisito de participación mínima del 95 % en el capital social de las sociedades participantes — Periodos de mantenimiento de la participación durante los cinco años anteriores y posteriores a la modificación estructural»

I. Introducción

1. Mediante resolución de 30 de mayo de 2017, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania) planteó al Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 107 TFUE, apartado 1.

2. Dicha cuestión se inscribe en el marco de un litigio entre A-Brauerei y la Finanzamt B (Administración Tributaria local, Alemania) referente a la decisión de esta última de excluir la operación de absorción por A-Brauerei de su filial, T-GmbH, del beneficio de la exención establecida en el artículo 6a de la Grunderwerbsteuergesetz (Ley relativa al impuesto sobre transmisiones inmobiliarias, Alemania, en su versión de 26 de febrero de 1997, BGBl. I, p. 418, 1804, modificada en último lugar por el artículo 12, punto 1, de la Ley de 22 de junio de 2011, BGBl. I, p. 1126; en lo sucesivo, «GrEStG»). En esencia, dicha disposición exime del pago del impuesto sobre transmisiones inmobiliarias determinadas operaciones de modificación estructural efectuadas dentro de un grupo de sociedades.

3. El órgano jurisdiccional remitente considera que la absorción de T-GmbH por A-Brauerei está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 6a de la GrEStG y, por consiguiente, debe quedar exenta del pago del impuesto sobre transmisiones inmobiliarias. Sin embargo, dicho órgano jurisdiccional se pregunta si dicha exención debe calificarse como «ayuda de Estado» en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. Señala que la calificación como «ayuda de Estado» en el contexto del litigio principal dependerá principalmente de la interpretación del requisito de selectividad. No obstante, dicho órgano jurisdiccional opina que la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG no es selectiva y, por tanto, no constituye una ayuda de Estado.

4. Es preciso señalar, con carácter preliminar, que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la selectividad material se caracteriza por la coexistencia de dos métodos de análisis, en particular en materia fiscal, hecho que se ve corroborado por la Comunicación de la Comisión Europea relativa al concepto de «ayuda estatal». (2)

5. Por una parte, el método de análisis clásico, que puede deducirse de la letra del Tratado FUE, (3) se basa en el criterio de disponibilidad general. Según dicho planteamiento, aplicado en particular en la sentencia Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, (4) es selectiva toda ventaja que no está abierta a todas las empresas presentes en el territorio nacional. El criterio de disponibilidad general no exige que todas las empresas disfruten efectivamente de la ventaja de que se trate, sino que todas puedan beneficiarse de ella. (5)

6. Por otro lado, el denominado método «del sistema de referencia», que se remonta a la sentencia Paint Graphos y otros, (6) pronunciada en 2011 y confirmada en la sentencia Comisión/World Duty Free Group y otros, (7) se basa en el criterio de la discriminación. (8) Según este planteamiento en tres etapas, una ventaja es selectiva cuando constituye una excepción al sistema de referencia pertinente, cuando no está abierta a todas las empresas que se encuentran en una situación comparable y cuando no encuentra justificación en la naturaleza o en la estructura general del sistema en que se inscribe. (9)

7. Ambos métodos de análisis tienen por objeto distinguir las medidas selectivas, que están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, de las medidas generales, que no lo están. En el marco del presente asunto, la aplicación de ambos métodos conduce, en mi opinión, un mismo resultado, a saber, la falta de carácter selectivo de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG.

8. Sin embargo, propongo al Tribunal de Justicia que aplique únicamente el método de análisis clásico y que concluya, en aplicación de dicho método, que la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG constituye una medida general en la medida en que está abierta a toda empresa presente en el territorio nacional, e incluso a toda empresa nacional o extranjera que posea un inmueble en el territorio nacional. (10)

9. En efecto, confieso que me suscitan cierta inquietud las consecuencias prácticas de la aplicación del método del sistema de referencia, tanto en el plano material como en el plano formal. (11) En particular, me parece que dicho método entraña el riesgo de hacer extensiva la disciplina de las ayudas de Estado a toda diferenciación fiscal, lo que implica la invitación a examinar todos los regímenes fiscales de los Estados miembros en busca de tratos discriminatorios.

10. Con carácter subsidiario, expondré los motivos por los que la aplicación del método del sistema de referencia conduce a la misma conclusión, a saber, la inexistencia de ayuda estatal, sin ocultar las notables dificultades que suscita la aplicación de dicho método. (12)

II. Marco jurídico alemán

11. El artículo 1 de la Umwandlungsgesetz (Ley alemana relativa a las modificaciones estructurales de sociedades; en lo sucesivo, «UmwG»), tiene el siguiente tenor:

«1. Los sujetos de Derecho domiciliados en el territorio nacional podrán transformarse:

1) mediante fusión;

2) mediante escisión (escisión por disolución y transmisión en bloque del patrimonio, escisión sin disolución y transmisión parcial del patrimonio, escisión por constitución de filiales);

3) mediante transmisión del patrimonio;

[...]».

12. De conformidad con el artículo 2 de la UmwG:

Los sujetos de Derecho podrán fusionarse mediante disolución sin liquidación:

1) mediante absorción por transmisión en bloque del patrimonio de uno o varios sujetos de Derecho (sujetos absorbidos) a otro sujeto de Derecho existente (sujeto absorbente) [...]»

13. El artículo 1 de la GrEStG dispone:

«1. Estarán sujetas al impuesto sobre transmisiones inmobiliarias las siguientes operaciones jurídicas, siempre que tengan por objeto inmuebles en el territorio nacional:

1) todo contrato de compraventa o cualquier otro negocio jurídico que fundamente la transmisión de la propiedad;

2) el acuerdo abstracto de transmisión, si no hay un negocio jurídico previo, que fundamente la transmisión de la propiedad;

3) la cesión de la propiedad, si no está precedida de un negocio jurídico previo que fundamente la transmisión de la propiedad y no se requiere el acuerdo abstracto de transmisión.

[...]

2a. Si un inmueble situado en territorio nacional forma parte del patrimonio de una sociedad personalista y la composición de los socios cambia directa o indirectamente en el plazo de cinco años de tal forma que al menos el 95 % de las participaciones en el patrimonio de la sociedad pasa a nuevos socios, tal operación se considerará un negocio jurídico de transmisión de la propiedad del inmueble a una nueva sociedad personalista. [...]

3. Si un inmueble situado en territorio nacional forma parte del patrimonio de una sociedad, quedarán sujetos al impuesto, siempre que no proceda tributar conforme al apartado 2a, además:

1) todo negocio jurídico que justifique el derecho a la transmisión de una o varias participaciones de la sociedad, cuando a través de dicha transmisión se concentren de manera directa o indirecta al menos un 95 % de las participaciones en las manos del adquiriente, en las de empresas dominantes y dependientes o personas dependientes o en manos de empresas dependientes o personas dependientes;

2) la agrupación de manera directa o indirecta de al menos un 95 % de las participaciones de la sociedad, si no ha habido un negocio obligacional previo en el sentido del punto 1;

3) todo negocio jurídico que establezca el derecho de adquisición de manera directa o indirecta de al menos el 95 % de las participaciones de la sociedad;

4) la cesión directa o indirecta de al menos un 95 % de las participaciones de la sociedad a un tercero, si no ha habido un negocio obligacional previo en el sentido del punto 3.»

14. El artículo 6a de la GrEStG establece:

«Las operaciones jurídicas sujetas al impuesto en virtud del artículo 1, apartados 1, punto 3, 2a o 3, como consecuencia de una modificación estructural en el sentido del artículo 1, apartado 1, puntos 1 a 3 de la [UmwG], no darán lugar a la aplicación del impuesto; [...] la primera frase se aplicará también en el caso de modificaciones estructurales basadas en el Derecho de un Estado miembro de la Unión Europea o de un Estado adherido al Acuerdo del Espacio Económico Europeo. La primera frase solo se aplicará cuando participen en la operación de modificación estructural, exclusivamente, una empresa dominante y una o varias sociedades dependientes de esta empresa dominante o varias sociedades dependientes de una empresa dominante. A efectos de la tercera frase, se considera que una sociedad es “dependiente” cuando la empresa dominante participa de manera ininterrumpida en su capital o patrimonio social durante los cinco años anteriores y los cinco años posteriores a la operación jurídica de manera directa o indirecta, o de manera parcialmente directa o parcialmente indirecta, en al menos un 95 %.»

III. Procedimiento principal

15. A-Brauerei, parte demandante en el procedimiento principal y recurrida en el procedimiento de casación («Revision») es una sociedad anónima que desarrolla una actividad económica. Era titular del 100 % de las participaciones de T-GmbH, la cual era propietaria de varios inmuebles. A su vez, T-GmbH era la única accionista de E-GmbH.

16. Mediante contrato de 1 de agosto de 2012, T-GmbH, en calidad de sujeto de Derecho absorbido, transmitió todo su patrimonio (incluidos, por tanto, los inmuebles) con todos los derechos y obligaciones, mediante disolución sin liquidación, de conformidad con el artículo 1, apartado 1, punto 1, en relación con el artículo 2, punto 1, de la UmwG, a A-Brauerei, en calidad de sujeto de Derecho absorbente (fusión por absorción). La fusión es efectiva desde el 24 de septiembre de 2012, fecha en que se inscribió en el Registro Mercantil. En dicha fecha, T-GmbH, de la que fue socia A-Brauerei durante más de cinco años, dejó de existir. En ese momento, A-Brauerei pasó a ser la accionista única de E-GmbH.

17. La Administración tributaria local, parte demandada en el procedimiento principal y recurrente en el procedimiento de casación («Revision»), consideró que la transmisión de los inmuebles a A-Brauerei a raíz de la fusión con T-GmbH constituye una operación sujeta al impuesto en virtud del artículo 1, apartado 1, punto 3, de la GrEStG, y que la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG no es aplicable a dicha operación. El Finanzamt desestimó la reclamación interpuesta por A-Brauerei sobre la base de que T-GmbH no era una sociedad dependiente en el sentido del artículo 6a de la GrEStG, al haber desaparecido a causa de la fusión, por lo que no se había cumplido el plazo legal de participación en el capital durante el quinquenio posterior a la operación.

18. El Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario, Alemania) estimó el recurso de A-Brauerei y le concedió la ventaja fiscal a que se refiere el artículo 6a de la GrEStG.

19. Mediante su recurso de casación («Revision») ante el órgano jurisdiccional remitente, la Administración tributaria invoca la vulneración del artículo 6a de la GrEStG. Solicita que se anule la resolución del Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario) y que se desestime el recurso. A-Brauerei solicita que se desestime el recurso de casación («Revision»).

20. El Bundesministerium der Finanzen (Ministerio Federal de Hacienda, Alemania) intervino en el procedimiento. Indicó que la ventaja fiscal recientemente introducida en el artículo 6a de la GrEStG no ha sido objeto de un procedimiento de investigación formal por parte de la Comisión.

IV. Cuestión prejudicial

21. El Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) facilitó al Tribunal de Justicia aclaraciones relativas al impuesto sobre transmisiones inmobiliarias establecido en el artículo 1, apartado 1, de la GrEStG y a la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG, así como a la pertinencia de la cuestión planteada para resolver el litigio principal.

22. En aras de facilitar la comprensión del litigio principal y de las dificultades que plantea el presente asunto, considero útil reproducir parcialmente dichas aclaraciones.

A. Impuesto sobre transmisiones inmobiliarias establecido en el artículo 1, apartado 1, de la GrEStG

23. El impuesto sobre transmisiones inmobiliarias, establecido en el artículo 1, apartado 1, de la GrEStG, se refiere, en principio, a todas las operaciones jurídicas que entrañan un cambio de titularidad de un inmueble situado en el territorio nacional.

24. Entre las operaciones a que se refiere el artículo 1, apartado 1, punto 3, de la GrEStG figuran, en particular, los cambios de titularidad en virtud de operaciones de modificación estructural previstas por la UmwG, tales como la fusión, la escisión o la cesión de patrimonio. En el marco de dichas operaciones, se transmite en su totalidad (transmisión a título universal) o parcialmente (transmisión a título particular) el patrimonio del sujeto absorbido a un nuevo sujeto de Derecho, sin que sea necesario realizar una transmisión independiente de los elementos del activo.

25. Por otro lado, el artículo 1, apartados 2a y 3, de la GrEStG establece una ficción jurídica en virtud de la cual determinadas operaciones jurídicas relativas a participaciones en sociedades se equiparán a operaciones jurídicas relativas a los inmuebles que poseen estas sociedades y, por lo tanto, están, en principio, sujetas al impuesto sobre transmisiones inmobiliarias. Todos los casos a que se refiere dicha ficción jurídica entrañan la transmisión, de manera íntegra o consecutiva, de al menos un 95 % de las participaciones sociales de la sociedad de que se trate.

B. Exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG

26. El artículo 6a de la GrEStG establece una exención del impuesto sobre transmisiones inmobiliarias para el supuesto de modificación estructural en el sentido del artículo 1, apartado 1, puntos 1 a 3, de la UmwG. Dicha exención se aplica a empresas domiciliadas tanto en el territorio nacional como en el extranjero. Se aplica asimismo a las modificaciones estructurales análogas previstas por el Derecho de un Estado miembro o de un Estado adherido al Acuerdo del Espacio Económico Europeo.

27. Sin embargo, el artículo 6a, tercera frase, de la GrEStG limita el ámbito de aplicación de dicha exención a las modificaciones estructurales realizadas por grupos de sociedades. En efecto, solo se aplica cuando participen en la operación de modificación estructural una empresa dominante y una o varias sociedades dependientes de esta empresa dominante o varias sociedades dependientes de una empresa dominante. Se considera que una sociedad es «dependiente» cuando la empresa dominante participa de manera ininterrumpida en su capital o patrimonio social durante los cinco años anteriores y los cinco años posteriores a la operación jurídica de manera directa o indirecta en al menos un 95 %.

28. El Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) señala que interpreta de manera amplia el artículo 6a de la GrEStG, de conformidad con el objetivo de facilitar las reestructuraciones dentro de los grupos de empresas que persigue dicha ventaja fiscal.

29. Dicha interpretación amplia vale también para el concepto de «empresa dominante» en el sentido del artículo 6a, tercera frase, de la GrEStG. Una empresa dominante puede ser cualquier persona física o jurídica y cualquier sociedad o agrupación de personas físicas o jurídicas que lleva a cabo una actividad económica. Este último requisito se cumple, en particular, cuando la empresa dominante está presente en el mercado a través de su participación en la sociedad dependiente.

30. En virtud de dicha interpretación en sentido amplio, los plazos de participación en el capital impuestos por el artículo 6a, cuarta frase, de la GrEStG solo son determinantes en la medida en que puedan cumplirse tras la modificación estructural. En este sentido, en el marco de una fusión entre una sociedad dependiente y la empresa dominante, únicamente puede cumplirse el plazo anterior a la fusión, puesto que, por definición, la participación de la empresa dominante en el capital de la sociedad dependiente desaparece a causa de la operación de fusión. Sin embargo, la ventaja fiscal a que se refiere el artículo 6a de la GrEStG solo se otorga si el incumplimiento del plazo de participación en el capital posterior a la fusión se debe precisamente a la propia operación de fusión. Esta interpretación es extensible a las demás modificaciones estructurales a que se refiere el artículo 6a, primera frase, de la GrEStG.

C. Pertinencia de la cuestión planteada al efecto de resolver el litigio principal

31. El órgano jurisdiccional remitente considera que la absorción de T-GmbH por A-Brauerei está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 6a de la GrEStG y, por consiguiente, se halla exenta del impuesto sobre transmisiones inmobiliarias. En efecto, en la operación de modificación estructural participaron A-Brauerei, como empresa dominante, y T-GmbH, que fue absorbida por A-Brauerei, como sociedad dependiente. A-Brauerei desarrolla una actividad económica y durante un período superior a los cinco años anteriores a la operación de fusión por absorción conservó la titularidad del 100 % de las participaciones sociales de T-GmbH. Por otro lado, el incumplimiento del plazo de participación posterior se debe a la propia operación de fusión.

32. Sin embargo, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) se pregunta si dicha exención debe calificarse como «ayuda de Estado» en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

33. Recuerda que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los órganos jurisdiccionales nacionales, en materia de ayudas de Estado, pueden conocer de litigios en los que se vean obligados a interpretar y aplicar el concepto de «ayuda» al que se refiere el artículo 107 TFUE, apartado 1, concretamente para determinar si se ha aplicado una medida estatal en vulneración del procedimiento de control previo establecido en el artículo 108 TFUE, apartado 3.

34. El órgano jurisdiccional remitente precisa que en el supuesto de que dicha exención deba considerarse como «ayuda de Estado», el artículo 6a de la GrEStG dejaría de ser aplicable y el procedimiento de casación («Revision») se suspendería hasta que la Comisión adoptara una decisión sobre la compatibilidad de dicha ayuda con el mercado interior. En caso contrario, se desestimaría por infundado el recurso de casación («Revisión») interpuesto por la Administración tributaria y A-Brauerei podría beneficiarse de dicha exención.

35. En particular, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta sobre el carácter selectivo de la ventaja fiscal establecida en el artículo 6a de la GrEStG.

36. En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Debe interpretarse el artículo 107 TFUE, apartado 1, en el sentido de que existe una ayuda prohibida por esta disposición, cuando conforme a la legislación de un Estado miembro no se aplica el impuesto sobre transmisiones inmobiliarias a una adquisición sujeta al impuesto a causa de una modificación estructural (fusión), cuando determinados sujetos de Derecho (la empresa dominante y una sociedad dependiente) participan en la operación de modificación estructural y la participación de la empresa dominante en la sociedad dependiente alcanza el 100 % en un período de cinco años antes y cinco años después de la operación jurídica?»

V. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

37. La petición de decisión prejudicial fue inscrita en el registro de la Secretaría del Tribunal de Justicia el 21 de junio de 2017.

38. A-Brauerei, el Gobierno alemán y la Comisión presentaron observaciones escritas.

39. Los representantes de A-Brauerei, el Gobierno alemán y la Comisión comparecieron en la vista celebrada el 11 de junio de 2018 comparecieron y formularon observaciones orales.

VI. Análisis

40. Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende saber, en esencia, si el artículo 107 TFUE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que debe considerarse como «ayuda de Estado» una ventaja fiscal como la controvertida en el litigio principal, que consiste en eximir del impuesto sobre transmisiones inmobiliarias una operación de modificación estructural dentro de un grupo de sociedades, en el caso de autos, una fusión, en la que participan una empresa dominante y una sociedad dependiente, habida cuenta de que la empresa dominante debe participar en al menos un 95 % del capital o patrimonio social de la sociedad dependiente durante los cinco años anteriores y los cinco años posteriores a la modificación estructural.

41. A tenor del artículo 107 TFUE, apartado 1, salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.

42. En virtud de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificación de «ayuda de Estado» en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que se cumplan todos los requisitos previstos en dicha disposición. (13)

43. Las dificultades que plantea el presente asunto se concentran en el requisito de selectividad. (14)

44. El órgano jurisdiccional remitente, A-Brauerei y el Gobierno alemán consideran que la exención fiscal controvertida en el litigio principal no cumple dicho requisito y que, por tanto, no puede calificarse de «ayuda de Estado». La Comisión defiende la posición contraria.

45. Al igual que postulan el órgano jurisdiccional remitente, A-Brauerei y el Gobierno alemán, yo opino que dicha exención fiscal no tiene carácter selectivo. Esta falta de carácter selectivo debe deducirse de la aplicación del método de análisis clásico de la selectividad, basado en el concepto de «disponibilidad general» (sección C), así como de la aplicación del método del sistema de referencia, y ello a pesar de los problemas que plantea su aplicación (sección D).

46. Con carácter previo, no obstante, me gustaría subrayar la importancia decisiva que reviste la interpretación del requisito de selectividad en materia fiscal (sección A), así como la importancia sistémica de la elección del método de análisis de la selectividad (sección B).

A. Sobre la importancia decisiva del requisito de selectividad en materia fiscal

47. El requisito de selectividad es determinante a los efectos de la calificación de «ayuda de Estado» en materia fiscal, ya que una medida fiscal que efectúa una distinción entre operadores económicos cumple, por lo general, los demás requisitos exigidos por dicha calificación.

48. La calificación de «ayuda de Estado» en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, está supeditada al cumplimiento de seis requisitos. (15) En primer lugar, la medida nacional debe conferir una ventaja a una empresa. En segundo lugar, esa ventaja debe ser selectiva. En tercer lugar, dicha ventaja debe ser imputable al Estado. En cuarto lugar, debe ser financiada mediante fondos estatales. En quinto lugar, la medida debe afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En sexto lugar, dicha medida debe falsear o amenazar con falsear la competencia.

49. Toda medida nacional que establece una ventaja fiscal, como la exención controvertida en el litigio principal, cumple, casi por definición, tres de estos seis requisitos.

50. En primer lugar, tal exención confiere una ventaja a los contribuyentes comprendidos en su ámbito de aplicación liberándolos de una carga económica, a saber, el impuesto sobre transmisiones inmobiliarias establecido en el artículo 1 de la GrEStG en el litigio principal.

51. En segundo lugar, generalmente, las ventajas fiscales se establecen mediante medidas legislativas o reglamentarias como el artículo 6a de la GrEStG en el litigio principal. Por tanto, debe considerarse que se cumple el requisito de imputabilidad al Estado. (16)

52. Por último, el Tribunal de Justicia declaró tiempo atrás que el establecimiento de una ventaja fiscal implica la utilización de fondos estatales, y ello aunque no exista una transferencia directa de tales fondos, dado que dicha ventaja se debe a la renuncia por el Estado miembro a los ingresos fiscales que normalmente habría recaudado. (17)

53. Entre los tres requisitos restantes, los relativos a la incidencia en los intercambios comerciales entre los Estados miembros y al riesgo de falseamiento de la competencia se cumplirán muy a menudo en la práctica cuando la medida en cuestión no entre en el ámbito de aplicación de un reglamento de minimis (18) o de la práctica decisoria de la Comisión sobre las medidas con efectos en el ámbito estrictamente local. (19)

54. Según una reiterada jurisprudencia, en efecto, no es necesario acreditar la incidencia real de la ayuda en los intercambios comerciales entre los Estados miembros y el falseamiento efectivo de la competencia, sino únicamente examinar si tal ayuda puede afectar a dichos intercambios y falsear la competencia. (20)

55. En particular, cuando una ayuda otorgada por un Estado miembro sirve para reforzar la posición de una empresa frente a otras empresas que compiten con esta en los intercambios entre los Estados miembros, dichos intercambios deben considerarse afectados por la ayuda, sin que sea necesario que la empresa beneficiaria participe en ellos. (21)

56. Además, no existe un umbral o porcentaje por debajo del cual pueda considerarse que los intercambios comerciales entre Estados miembros no se ven afectados. En efecto, la cuantía relativamente reducida de una ayuda o el tamaño relativamente modesto de la empresa beneficiaria no excluyen a priori la posibilidad de que se vean afectados los intercambios entre Estados miembros. (22)

57. En cuanto al requisito de la distorsión de la competencia, se ha precisado que las ayudas que tienen por objeto liberar a una empresa de los costes propios de su gestión corriente o de sus actividades normales, con los que normalmente debería haber cargado, falsean, en principio, las condiciones de competencia. (23) A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que una ventaja fiscal, en la medida en que confiere una ventaja económica a los operadores económicos de que se trate, puede falsear la competencia. (24)

58. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si se cumplen estos dos requisitos en el marco concreto del litigio principal. En cualquier caso, me parece indudable que, con independencia de este litigio, la exención controvertida está destinada a aplicarse en las circunstancias fácticas en las que se cumplan efectivamente ambos requisitos.

59. De lo anterior se desprende que la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG cumple, en principio, los cinco primeros requisitos exigidos para su calificación de «ayuda de Estado». La calificación de «ayuda de Estado» de la exención dependerá por tanto primordialmente de su eventual carácter selectivo. En términos más generales, esta es la razón por la que la selectividad resulta determinante a los efectos de la calificación de «ayuda de Estado» en materia fiscal.

60. Es esta importancia decisiva del requisito de selectividad en materia fiscal la que pone de relieve la importancia sistémica de la elección del método de análisis de la selectividad.

B. Sobre la importancia sistémica de la elección del método de análisis de la selectividad y sobre la distinción entre el criterio de disponibilidad general y el criterio de discriminación

61. Como he indicado en la introducción de las presentes conclusiones, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se caracteriza por la coexistencia de dos métodos de análisis de la selectividad material, el primero de ellos basado en el criterio de disponibilidad general (método de análisis clásico), y el segundo, en el método de la discriminación (método del sistema de referencia).

62. Estos dos métodos, en la práctica, repercuten de distinta manera tanto en el plano material, a saber, el ámbito de aplicación de la disciplina de las ayudas de Estado, como en el plano formal, a saber, la cualidad del análisis requerido para determinar la existencia de una ayuda.

63. En primer lugar, en lo que atañe a las repercusiones sobre el plano material, el método del sistema de referencia, que se basa en el concepto de «discriminación», (25) plantea un interrogante sobre la legitimidad de toda diferenciación efectuada por los Estados miembros en materia fiscal.

64. En comparación, el método de análisis clásico restringe el alcance del examen realizado en el marco de las ayudas de Estado únicamente a las diferenciaciones que no están disponibles con carácter general, a saber, a las diferenciaciones de las que no pueden beneficiarse todas las empresas localizadas en el territorio nacional.

65. Si bien en teoría estos dos conceptos pueden parecer similares, en la práctica difieren notablemente en cuanto a su alcance.

66. Por poner un ejemplo extremo, una medida que prevé tipos impositivos progresivos, definidos en función del nivel de renta, constituye indiscutiblemente una medida general según el método de análisis clásico, puesto que cualquier empresa puede beneficiarse de los tipos más favorables. En cambio, según el método del sistema de referencia, los tipos más favorables constituyen una diferenciación que debe ser validada o bien por la falta de comparabilidad (segunda fase), o bien por la existencia de una justificación basada en la naturaleza o la estructura general del régimen en cuestión (tercera fase).

67. Para que quede totalmente claro, no quiero decir, evidentemente, que el método del sistema de referencia llevaría automáticamente a calificar de «selectivos »los tipos impositivos progresivos, (26) sino que el método entraña esta posibilidad puesto que lleva a preguntarse sobre la legitimidad de medidas que quedan excluidas de antemano por el método de análisis clásico. Este riesgo de extensión de la disciplina de las ayudas de Estado puede afectar, en particular, a medidas similares a las que el Tribunal de Justicia ha calificado como medidas «generales» en el pasado. (27)

68. En otras palabras, el ámbito de examen de la prueba de discriminación es considerablemente mayor que el de la prueba de disponibilidad general. En efecto, la prueba de discriminación se aplica, en principio, a todo criterio de diferenciación, en particular en materia fiscal. (28)

69. En comparación, la prueba de disponibilidad general se refiere únicamente a los criterios de diferenciación que excluyen irremediablemente a determinadas empresas o producciones del beneficio de la ventaja de que se trate. No es este el caso, en particular, de las diferenciaciones basadas en la utilización de instrumentos jurídicos como la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG controvertida en el litigio principal. En este sentido, según el método de análisis clásico, esta exención es una medida general, pues cualquier empresa puede estructurar sus actividades en un grupo de sociedades y llevar a cabo, en su caso, una de las modificaciones estructurales a que se refiere el artículo 6a de la GrEStG. (29)

70. En cambio, dicha exención puede calificarse de «selectiva» en aplicación del método del sistema de referencia si la instancia llamada a apreciar si se cumple el requisito de selectividad (la Comisión, el Tribunal General, el Tribunal de Justicia o el órgano jurisdiccional nacional) considera que la diferencia de trato resultante no puede validarse por la falta de comparabilidad (30) o la existencia de una justificación. (31)

71. Otra forma de explicar la diferencia de alcance entre estos dos planteamientos consiste en preguntarse sobre el momento en que procede situarse para apreciar la selectividad de una ventaja. Según el método de análisis clásico basado en la idea de disponibilidad, la selectividad se aprecia antes del momento en que una empresa adopta una decisión que le permite beneficiarse de una ventaja, tal como una inversión, la contratación de un trabajador o una operación de modificación estructural en el seno de un grupo de sociedades. Según este primer planteamiento, una ventaja no es selectiva si cualquier empresa puede adoptar el comportamiento en el que se centra dicha ayuda. (32)

72. A la inversa, el método del sistema de referencia conduce a apreciar la selectividad después de tal toma de decisión, al comparar la situación de las empresas que se benefician efectivamente de la ventaja —porque han adoptado el comportamiento en el que se centra dicha ventaja— con la situación de las empresas que no se benefician de ella —porque no han adoptado dicho comportamiento—. Es evidente que este segundo planteamiento introduce en la disciplina de las ayudas de Estado un elevado número de diferenciaciones fiscales que, con arreglo al primer planteamiento, están excluidas desde el inicio. (33)

73. En resumen, el método del sistema de referencia tiende a transformar la disciplina de las ayudas de Estado en una prueba de discriminación general, la cual comprende todo criterio de diferenciación y, de este modo, invita a examinar todos los regímenes fiscales de los Estados miembros, en la medida en que dichos regímenes se encuentran estructurados en torno a diferenciaciones. (34) La rigurosidad de dicha prueba se ve, además, agravada por las restricciones relativas a los objetivos que cabe invocar tanto en la fase de la comparabilidad (35) como en la de la justificación. (36)

74. Pues bien, en un ámbito como el de la fiscalidad, que está estrechamente vinculado a la soberanía de los Estados miembros, que es objeto de una armonización escasa o nula dentro de la Unión, y que plantea cuestiones políticas delicadas como la igualdad ante el impuesto o la progresividad del impuesto, cabe preguntarse si no es más apropiada la aplicación de un método de análisis menos intrusivo, basado en el concepto de «disponibilidad general».

75. Ha de recordarse a este respecto que con arreglo al artículo 107 TFUE, apartados 2 y 3, la apreciación de la compatibilidad de las medidas de ayuda con el mercado interior es competencia exclusiva de la Comisión. (37)

76. Fuera de los supuestos mencionados en el artículo 107 TFUE, apartado 2, cuya importancia práctica es reducida por su especificidad, la Comisión goza a este respecto de una amplia facultad discrecional, cuyo ejercicio implica valoraciones de tipo económico y social. (38) Por tanto,aun cuando deba pronunciarse siempre sobre la compatibilidad con el mercado común de las ayudas de Estado sobre las que ejerce su control, aunque no le hayan sido notificadas, la Comisión no tiene la obligación de declarar tales ayudas compatibles con el mercado común. (39) Además, al tratarse de excepciones al principio general de incompatibilidad de las ayudas de Estado con el mercado común, el artículo 107 TFUE, apartados 2 y 3, debe ser objeto de una interpretación estricta. (40)

77. Habida cuenta de la competencia exclusiva y del amplio margen de apreciación de la Comisión en lo que concierne a la compatibilidad de las ayudas con el mercado interior, la extensión del ámbito de aplicación de la disciplina de las ayudas de Estado a través de la aplicación del método del sistema de referencia conferiría a la Comisión la facultad de «limar» los regímenes fiscales nacionales exigiendo la supresión de las diferenciaciones legítimamente establecidas por razones sociales, económicas, medioambientales o de otra índole. (41)

78. En mi opinión, la concesión de tal facultad a la Comisión sería difícilmente compatible con el principio de autonomía de los Estados miembros en materia fiscal. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en efecto, al no existir normativa de la Unión en la materia, es competencia fiscal de los Estados miembros la determinación de las bases imponibles y el reparto de la carga fiscal entre los diferentes factores de producción y los diferentes sectores económicos. (42)

79. En otras palabras, no incumbe a la Comisión pronunciarse, en relación con la prohibición de las ayudas de Estado, sobre cada diferencia de trato derivada del reparto de la carga fiscal establecido por cada Estado miembro.

80. También cabe preguntarse si la aplicación del método del sistema de referencia obligaría de facto a los Estados miembros a notificar a la Comisión, en aplicación del artículo 108 TFUE, apartado 3, la gran mayoría de sus medidas nacionales en materia de política fiscal, en particular las relativas a la ejecución de su presupuesto anual o las abiertas a todas las empresas, tales como la exención controvertida en el litigio principal.

81. En comparación, la aplicación del método de análisis clásico, basado en el criterio de disponibilidad general, permite volver a centrar la disciplina de las ayudas de Estado, y fundamentalmente la labor de la Comisión, en las medidas más perjudiciales para la competencia dentro del mercado interior, a saber, las ayudas individuales y las ayudas sectoriales. (43) En cambio, las medidas intersectoriales solo estarían sujetas a dicha disciplina si se demostrara que son indirectamente selectivas y, por tanto, perjudiciales para la competencia dentro del mercado interior (excepción «Gibraltar»). (44)

82. En segundo lugar, me pregunto asimismo sobre las repercusiones del método del sistema de referencia en el plano formal, a saber, en la cualidad del análisis requerido para determinar la existencia de una ayuda, por las cuatro razones siguientes. He de recalcar que dichas dificultades formales también han sido identificadas por la doctrina. (45)

83. En primer lugar, al contrario de lo que sucede con el método de análisis clásico, el método del sistema de referencia está formalmente estructurado en torno a tres fases sucesivas, cuyo contenido exacto es incierto. (46)

84. En segundo lugar, en el contexto concreto del presente asunto, la aplicación de dicho método plantea, en mi opinión, numerosas dificultades, las cuales explican en gran medida la inusual extensión de las presentes conclusiones. Dichas dificultades son tanto más notables por cuanto que la medida fiscal controvertida en el presente asunto es relativamente común.

85. En tercer lugar, dicho método tiende a desplazar el debate sobre la selectividad hacia cuestiones formales como la identificación del sistema de referencia pertinente. En este sentido, en la reciente sentencia Andres/Comisión, (47) el Tribunal de Justicia consideró, acertadamente, en mi opinión, que el Tribunal General había incurrido en un error de Derecho en la fase de identificación del sistema de referencia pertinente. No obstante, enfrentado a este error de forma cometido en la primera fase del método del sistema de referencia, el Tribunal de Justicia no tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre la cuestión de fondo, a saber, si una ventaja fiscal que beneficia indirectamente a las empresas en dificultades es o no selectiva.

86. En cuarto lugar, cabe preguntarse si es oportuno imponer un análisis de tal complejidad a las personas llamadas a examinar la existencia de una ayuda en el ámbito nacional. Me refiero en primer lugar a los funcionarios nacionales encargados de notificar las medidas de ayuda a la Comisión, en segundo lugar a las empresas a las que se podría exigir el reembolso de una ayuda concedida ilegalmente y, por último, a los órganos jurisdiccionales nacionales encargados de rectificar la concesión ilegal de una ayuda. (48) Ha de señalarse que el órgano jurisdiccional remitente ha planteado la presente petición de decisión prejudicial precisamente en ejecución de esta misión. (49)

87. Por todas estas razones, tanto materiales como formales, propongo al Tribunal de Justicia que aplique, no solo en el presente asunto sino con carácter más general en materia fiscal, el método del análisis clásico basado en el criterio de disponibilidad general.

88. Como se desprende de la sección siguiente, la aplicación de dicho método de análisis clásico permite concluir sin dificultad que la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG no tiene carácter selectivo.

C. Sobre la aplicación del método del análisis clásico de la selectividad y la calificación de medida general de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG

89. El artículo 107 TFUE, apartado 1, prohíbe las ayudas «[que favorezcan] a determinadas empresas o producciones», es decir, las ayudas selectivas. (50)

90. En cambio, las ventajas resultantes de una medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos no constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. (51)

91. Contrariamente al método del sistema de referencia, que examinaré en la sección siguiente, el método de análisis clásico no se basa en la idea de discriminación, (52) sino en la de disponibilidad general. Según este planteamiento, es selectiva toda medida que confiere una ventaja a la que solo pueden acceder «determinadas empresas o producciones», por emplear los términos utilizados en el artículo 107 TFUE, apartado 1, los cuales no hacen referencia al concepto de «discriminación».

92. En aplicación de este planteamiento, deben calificarse como «selectivas» las ventajas de las que solo se pueden beneficiar una o varias empresas o categorías de empresas, o bien uno o varios sectores de actividad. (53)

93. En este sentido, el concepto de «medida general» solo está destinado a aplicarse a las ventajas conferidas a la totalidad de las empresas con independencia de su sector de actividad, es decir, a las ventajas intersectoriales. Tales ventajas deben, en principio, considerarse medidas generales, entendiéndose que para que así sea las ventajas deben estar disponibles para todas las empresas situadas en el territorio nacional. (54)

94. Sin embargo, el concepto de «medida general» no exige que todas las empresas se beneficien efectivamente de la ventaja intersectorial en cuestión (criterio de disposición efectiva), sino solo que todas las empresas puedan beneficiarse de ella (criterio de disponibilidad). (55) Es aquí donde descansa el sentido de la jurisprudencia reiterada según la cual el hecho de que solo puedan beneficiarse de una medida los contribuyentes que reúnan los requisitos para su aplicación no confiere por sí mismo a este carácter selectivo. (56) En cambio, pueden calificarse como «selectivas» las ventajas de las que están irremediablemente excluidas determinadas empresas o determinados sectores de actividad.

95. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia contiene diversos ejemplos de medidas generales o potencialmente generales. En este sentido, una medida fiscal que permite a los contribuyentes deducir el beneficio que obtienen de la venta de activos siempre que adquieran otros activos debe calificarse como medida de «carácter general». (57) Del mismo modo, el hecho de que las reducciones incrementadas beneficien únicamente a las empresas que contraten trabajadores manuales o trabajadores cuyo tiempo de trabajo supere un número de horas determinado no basta para llegar a la conclusión de que existe una ayuda. (58)

96. El Tribunal de Justicia también ha considerado que debe calificarse como «medida general» una disposición nacional que establece la terminación de los procedimientos pendientes ante el órgano jurisdiccional que se pronuncia en materia tributaria, mediante el pago de un importe equivalente al 5 % de la cuantía del litigio, (59) o incluso una normativa nacional que dispone que la interrupción de la prescripción en el marco de un procedimiento penal relativo a fraudes graves en materia del IVA tiene como consecuencia ampliar el plazo de prescripción en tan solo una cuarta parte de su duración inicial. (60)

97. Por otro lado, en la sentencia Netherlands Maritime Technology Association/Comisión,(61) el Tribunal de Justicia confirmó la validez de una decisión de la Comisión (62) por la que se calificaba de «medida general» la concesión de una ventaja fiscal aplicable exclusivamente a los activos adquiridos a través de un contrato de arrendamiento financiero.

98. Sentado lo anterior, una ventaja intersectorial no puede calificarse como «medida general» si se demuestra que es indirectamente selectiva, es decir, cuando, a pesar de su aparente carácter general, determinadas empresas o determinados sectores económicos se encuentran, en realidad, irremediablemente excluidos de su beneficio.

99. En este sentido, en la sentencia Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, (63) el Tribunal de Justicia consideró que son indirectamente selectivas las ventajas fiscales de carácter aparentemente general, pero dirigidas en realidad a favorecer únicamente a las sociedades extraterritoriales. Del mismo modo, en la sentencia GEMO, el Tribunal de Justicia declaró que es indirectamente selectiva una medida que garantiza a los ganaderos y a los mataderos la recogida y la eliminación gratuitas de animales muertos y de desechos de matadero, dado que tal medida beneficia esencialmente a los ganadores y a los mataderos, y ello a pesar del hecho de que otras personas puedan beneficiarse ocasionalmente de dicha medida. (64)

100. Son los efectos perjudiciales que tienen tales ventajas para la competencia dentro del mercado interior los que fundamentan que estas, ya sean directa o indirectamente selectivas, deban estar sujetas a la disciplina de las ayudas de Estado. Por el contrario, las ventajas de las que se pueden beneficiar todas las empresas no producen tales efectos contrarios a la competencia y, por consiguiente, no han de estar sujetas a la disciplina de las ayudas de Estado.

101. De conformidad con dicha jurisprudencia reiterada, procede, por tanto, comprobar si la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG confiere, directa o indirectamente, una ventaja de cuyo beneficio se encuentran irremediablemente excluidas determinadas empresas o determinados sectores económicos.

102. En mi opinión, no cabe duda de que dicha exención constituye una en el sentido antes precisado, a saber, una medida de la que pueden beneficiarse todas las empresas con independencia de su sector de actividad.

103. En efecto, como ha explicado el Gobierno alemán, en primer lugar, el ámbito de aplicación de dicha ventaja fiscal no está reservado a empresas que ejercen su actividad en un sector determinado ni a determinados tipos de producciones, sino que se aplica a todas las empresas con independencia del objeto de su actividad. En segundo lugar, el artículo 6a de la GrEStG no impone ningún requisito relativo a la forma jurídica, el tamaño de la empresa o la ubicación del domicilio social. En tercer lugar, las operaciones de modificación estructural a que se refiere dicha disposición tienen lugar en todas las ramas de actividades.

104. Esta argumentación se encuentra respaldada por la voluntad del legislador alemán al adoptar el artículo 6a de la GrEStG, precisada por A-Brauerei, a saber, la de facilitar las reestructuraciones de empresas con el fin de eliminar determinados obstáculos al crecimiento económico. (65) En este sentido, el legislador alemán pretendía favorecer el crecimiento de la economía alemana en general, no la de un sector en particular. En mi opinión, la disciplina de las ayudas de Estado no está destinada a aplicarse a tales medidas.

105. Ha de añadirse que cualquier empresa, en el marco de su estrategia económica, puede estructurar sus actividades en un grupo de sociedades y llevar a cabo, en su caso, una de las modificaciones estructurales a que se refiere el artículo 6a de la GrEStG.

106. No veo ninguna razón para tratar de modo distinto este caso concreto y el de la ventaja fiscal conferida únicamente a los activos adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero, antes citado. Del mismo modo, cualquier empresa puede estructurar la adquisición de activos mediante la celebración de un contrato de arrendamiento financiero. A este respecto, los motivos que llevaron a la Comisión a excluir la selectividad de dicha ventaja me parecen íntegramente extrapolables la exención controvertida en el presente asunto. (66)

107. En otras palabras, tanto los contratos de arrendamiento financiero como los grupos de sociedades son instrumentos jurídicos de los que se puede servir cualquier empresa y cualquier actividad económica, de manera que una ventaja fiscal vinculada a su uso constituye una medida general.

108. Ha de señalarse asimismo que, como ha alegado acertadamente el Gobierno alemán, el artículo 6a de la GrEStG no efectúa distinción alguna entre las empresas nacionales y las empresas establecidas en otros Estados miembros. En virtud de dicha disposición, además, la exención se aplica asimismo a las operaciones de modificación estructural análogas previstas por el Derecho de un Estado miembro.

109. Por consiguiente, en la medida en que todas las empresas situadas en el territorio nacional, e incluso todas las empresas nacionales o extranjeras que poseen un inmueble en el territorio nacional pueden beneficiarse de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG, esta exención constituye una medida general que está fuera del ámbito de aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1.

110. En aplicación de la jurisprudencia recordada en el punto 94 de las presentes conclusiones, no puede excluirse la calificación de «medida general» alegando como razón de tal exclusión que no todas las empresas se benefician efectivamente de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG, ya sea porque no han estructurado su actividad en un grupo de sociedades o porque no han efectuado una de las modificaciones estructurales a que se refiere dicha disposición.

111. Como ha señalado el órgano jurisdiccional remitente, toda ventaja fiscal está supeditada al cumplimiento de determinados requisitos, lo que necesariamente excluye de su beneficio a determinados contribuyentes. La mera existencia de uno o varios requisitos de concesión no basta para calificar una ventaja fiscal como «selectiva», pues de lo contrario habría que someter todas las medidas fiscales de los Estados miembros a la disciplina de ayudas de Estado.

112. En otras palabras, una ventaja fiscal vinculada a un comportamiento que puede adoptar cualquier empresa constituye una medida general. (67)

113. Por último, para eliminar toda posible ambigüedad, he de precisar que el método de análisis clásico aplicado en la presente sección, que es el que considero preferible, debe distinguirse del adoptado por el Tribunal General e invalidado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Comisión/World Duty Free Group y otros. (68) En efecto, el Tribunal General interpretó el requisito de selectividad en el sentido de que exigía que la Comisión identificara una categoría particular de empresas beneficiarias de la medida fiscal controvertida. Como declaró acertadamente el Tribunal de Justicia, procede desestimar tal interpretación formalista del concepto de «selectividad». (69) Además, como señaló acertadamente el Abogado General Wathelet en sus conclusiones presentadas en este último asunto, la medida controvertida beneficiaba a las empresas que realizaban operaciones transfronterizas. (70) Pues bien, no es esto lo que ocurre con la medida controvertida en el presente asunto. (71)

114. Por cuanto antecede, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada en el sentido de que la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG constituye una medida general y, por tanto, no puede calificarse de «ayuda de Estado» en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

115. El recurso a este planteamiento es tanto más oportuno por cuanto que una interpretación estricta de la sentencia Comisión/World Duty Free Group y otros (72) podría sugerir que el concepto de «medida general» ha quedado de facto despojado de toda su esencia, como alegó el Gobierno alemán en la vista oral. Ha de precisarse, sin embargo, que el alcance de dicha sentencia me parece limitado, en este aspecto, a la apreciación del error de Derecho antes identificado.

116. Con carácter subsidiario, en la sección siguiente aplicaré el método del sistema de referencia.

D. Sobre la aplicación del método del sistema de referencia a la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG

117. Al efecto de apreciar la selectividad, en particular en materia fiscal, el Tribunal de Justicia ha recurrido, en determinados asuntos, a un método de tres fases basado en la identificación de un «sistema de referencia».

118. Según dicho método, procede identificar, en un primer momento, el sistema de referencia, es decir, el régimen fiscal común o normal aplicable en el Estado miembro de que se trate. En segundo lugar, es necesario determinar si la medida fiscal controvertida supone una excepción al referido régimen común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado al sistema fiscal de dicho Estado miembro, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. En tercer lugar, queda por comprobar si la diferenciación controvertida encuentra justificación en la naturaleza o en la estructura general del sistema en el que se inscribe. (73)

119. Como recalcaré a lo largo de mi exposición, cada una de las fases de este método de análisis plantea dificultades de aplicación en el marco del presente asunto. Me pregunto, a este respecto, si resulta oportuno exigir un análisis tan complejo en relación con cada una de las diferenciaciones fiscales establecidas por los Estados miembros.

120. Sentado lo anterior, a pesar de dichas dificultades de aplicación, estimo que de cada una de las tres fases del método del sistema de referencia puede deducirse que la exención controvertida en el litigio principal no es selectiva.

1. Sobre la identificación del sistema de referencia pertinente

121. La primera vez que se menciona formalmente en la jurisprudencia del Tribunal la necesidad de identificar un sistema de referencia se remonta a la sentencia Portugal/Comisión, (74) en un pasaje en el que el Tribunal de Justicia examinaba la selectividad geográfica de la ventaja en cuestión. En mi opinión, en este contexto debe darse pleno respaldo a este planteamiento. En efecto, el examen de la selectividad geográfica exige determinar previamente si el sistema de referencia pertinente se sitúa en el ámbito estatal o en el ámbito de la entidad infraestatal de que se trata. (75)

122. No fue sino en un segundo momento, a partir de la sentencia Paint Graphos y otros, (76) pronunciada en 2011, cuando el Tribunal de Justicia «importó» esta fase al marco de la apreciación de la selectividad material.

123. Pues bien, la identificación del sistema de referencia pertinente, en el marco de la apreciación de la selectividad material, plantea dificultades que han puesto de relieve varios Abogados Generales. En el asunto Andres/Comisión, (77) el Abogado General Wahl señaló que la identificación del sistema de referencia es una fuente importante de inseguridad jurídica, en particular en materia fiscal. En los asuntos acumulados ANGED, (78) la Abogado General Kokott señaló, por una parte, que el examen de la selectividad conlleva notables dificultades en el caso de la normativa de los Estados miembros en materia de tributos y de impuestos y, por otra parte, que la determinación del sistema de referencia no puede ser decisiva.

124. La doctrina también se ha hecho eco de estas dificultades. (79)

125. Las dificultades vinculadas a la identificación del sistema de referencia se encuentran asimismo reflejadas en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. En particular, han llevado a la anulación de las sentencias del Tribunal General en los asuntos Comisión/World Duty Free Group y otros y Andres/Comisión (80)

126. En el marco del litigio principal, dichas dificultades se hacen patentes en la diversidad de planteamientos propuestos por el Tribunal de Justicia para identificar el sistema de referencia pertinente.

127. Antes de realizar el examen de dichos planteamientos, he de señalar que el hecho de que el artículo 6a de la GrEStG constituya una excepción al artículo 1 de la GrEStG no basta para excluir al artículo 6 de la GrEStG del sistema de referencia. En otras palabras, el hecho de determinar que el artículo 6a de la GrEStG constituye formalmente una excepción al artículo 1 de la GrEStG no basta para concluir que el artículo 1 de la GrEStG es el sistema de referencia y el artículo 6a de la GrEStG es una excepción a dicho sistema.

128. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado en la reciente sentencia Andres/Comisión (81) que el uso de una técnica jurídica en concreto no basta para definir el sistema de referencia relevante a los efectos de analizar el requisito de la selectividad, pues en caso contrario primaría sin remedio la forma de las intervenciones estatales sobre los efectos de estas y, por tanto, que al determinar el sistema de referencia no puede darse una importancia decisiva a la técnica jurídica que se haya usado. He de subrayar que dicha voluntad de rechazar el formalismo en el examen de las ayudas de Estado es conforme al propio tenor del artículo 107 TFUE, apartado 1, que prohíbe las ayudas otorgadas «bajo cualquier forma».

129. En la misma línea, he de recordar que, según reiterada jurisprudencia, el artículo 107 TFUE, apartado 1, no distingue según las causas o los objetivos de las intervenciones estatales a que se refiere, sino que las define en función de sus efectos. (82)

130. En otras palabras, la identificación del sistema de referencia debe hacerse exclusivamente en función de los efectos de las medidas en cuestión. Pues bien, en el marco del litigio principal, es obligado constatar que los efectos de los artículos 1 y 6a de la GrEStG han sido objeto de diferentes interpretaciones formuladas por las partes que presentaron observaciones escritas al Tribunal de Justicia.

131. Según A-Brauerei, el impuesto sobre transmisiones inmobiliarias tiene por objeto gravar la adquisición de control sobre un inmueble situado en el territorio alemán. Según este planteamiento, que yo calificaría de «económico», el sistema de referencia está constituido conjuntamente por los artículos 1 y 6a de la GrEStG. En efecto, el artículo 6a de la GrEStG participa directamente en el sistema de referencia al eximir las operaciones de modificación estructural que no conllevan una modificación en el control del inmueble, el cual sigue en manos de la misma empresa dominante. Por consiguiente, el artículo 6a de la GrEStG no constituiría una excepción al sistema de referencia y, por tanto, no se trataría de una ayuda selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

132. El Gobierno alemán considera asimismo que el sistema de referencia está constituido conjuntamente por los artículos 1 y 6a de la GrEStG. Sin embargo, a diferencia de A-Brauerei, dicho Gobierno ha propuesto un planteamiento basado en el concepto de «capacidad contributiva». Según este planteamiento, el impuesto sobre transmisiones inmobiliarias tiene por objeto gravar la capacidad financiera objetiva del comprador o del vendedor del inmueble que se manifiesta con ocasión de una cesión de patrimonio.

133. Según la Comisión, en cambio, el sistema de referencia se basa únicamente en el artículo 1 de la GrEStG, el cual define las operaciones de intercambio que generan la obligación fiscal que pesa sobre todas las personas físicas o jurídicas que adquieren jurídica o económicamente un bien inmueble en Alemania. A este respecto, la Comisión ha precisado que el sistema de referencia controvertido es de naturaleza meramente fiscal y tiene por objeto gravar todas las operaciones de intercambio que conducen jurídica o económicamente a una transmisión de la propiedad.

134. Reconozco que me resulta extremadamente complejo cuestionar la pertinencia de cada uno de estos tres objetivos. Al igual que la mayoría de las disposiciones de carácter tributario, me parece que el impuesto sobre transmisiones inmobiliarias controvertido en el litigio principal persigue de forma paralela diversos objetivos que se pueden identificar en función de sus efectos, y particularmente los objetivos evocados por A-Brauerei, por el Gobierno alemán y por la Comisión. En mi opinión, conceder prioridad a uno de los citados objetivos en detrimento de los demás para identificar «el» sistema de referencia pertinente a los efectos del examen del requisito de selectividad generaría un riesgo de arbitrariedad nada desdeñable.

135. En particular, el planteamiento de la Comisión según el cual procede tener en consideración únicamente el objetivo fiscal de dicho régimen, a saber, la recaudación de ingresos tributarios debe descartarse imperativamente por cuanto que privaría de todo efecto útil a las dos primeras fases del método del sistema de referencia. (83)

136. Dicho riesgo de arbitrariedad, unido a la identificación del sistema de referencia pertinente, es una fuente importante de inseguridad jurídica, en particular para los funcionarios nacionales, las empresas y los órganos jurisdiccionales nacionales que han de apreciar si existe una ayuda de Estado en el ámbito nacional. (84) He de subrayar que dicha inseguridad jurídica me parece consustancial a la necesidad de identificar un sistema de referencia en función de los objetivos que persigue el impuesto controvertido.

137. A mi juicio, esta inseguridad jurídica es difícilmente compatible con la jurisprudencia reiterada en virtud de la cual el concepto de «ayuda de Estado» tiene carácter jurídico y debe interpretarse partiendo de elementos objetivos. (85) Por otro lado, procede recordar que nada justifica que la Comisión ostente una amplia facultad de apreciación con respecto a la calificación de una medida como «ayuda de Estado» en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. (86) Pues bien, la inseguridad jurídica que afecta a la identificación del sistema de referencia pertinente podría conferir, de facto, tal facultad a la Comisión.

138. Esta inseguridad jurídica es especialmente censurable puesto que la elección del sistema de referencia puede constituir un factor determinante en el examen del requisito de selectividad y, por tanto, en la calificación de una medida como «ayuda de Estado». (87) En este sentido, en el presente asunto, los sistemas de referencia que proponen A-Brauerei y el Gobierno alemán excluyen el carácter selectivo de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG, a diferencia del sistema que propone la Comisión.

139. Dicho esto, considero preferible, sin embargo, el planteamiento propuesto por A-Brauerei, el cual, a mi parecer, respalda el órgano jurisdiccional remitente. Según el órgano jurisdiccional remitente, en efecto, la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG proporciona una corrección al ámbito de aplicación del artículo 1 de la GrEStG, el cual fue objeto de una definición demasiado amplia, al excluir las modificaciones estructurales en el seno de los grupos de sociedades por su falta de impacto sobre la propiedad económica de los inmuebles en cuestión. (88) Por consiguiente, el artículo 6a de la GrEStG forma parte del sistema de referencia y no se puede considerar como selectivo a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1.

140. Con carácter subsidiario, en el supuesto de que el Tribunal de Justicia considere que el sistema de referencia pertinente está constituido únicamente por el artículo 1 de la GrEStG, de conformidad con el planteamiento propuesto por la Comisión, en la sección siguiente examinaré si las situaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 6a de la GrEStG son comparables a las situaciones que no están comprendidas en este.

2. Sobre la falta de comparabilidad entre las situaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG y las que no lo están

141. En virtud de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la segunda fase del método del sistema de referencia consiste en examinar si la medida fiscal controvertida introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo perseguido por el sistema de referencia, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. (89)

142. He de recordar que el Tribunal de Justicia no estaba llamado a pronunciarse sobre esta cuestión en el asunto Comisión/World Duty Free Group y otros, (90) dado que el Tribunal General había anulado la decisión de la Comisión sin examinar las alegaciones relativas a la falta de comparabilidad entre los contribuyentes comprendidos en el ámbito de aplicación de la exención y los no comprendidos en este.

143. La apreciación de la comparabilidad, en el contexto de la segunda fase del método del sistema de referencia, plantea varias cuestiones delicadas.

144. En primer lugar, en la medida en que exige identificar «el objetivo» perseguido por el sistema de referencia, esta segunda etapa podría estar marcada por la inseguridad jurídica. En efecto, como he indicado en el punto 134 de las presentes conclusiones, el impuesto sobre transmisiones inmobiliarias controvertido en el litigio principal persigue de forma paralela diversos objetivos, al igual que la mayoría de las medidas fiscales. De nuevo, conceder prioridad a uno de los citados objetivos en detrimento de los demás para examinar la comparabilidad implicaría, en mi opinión, un riesgo de arbitrariedad.

145. A título ilustrativo, el planteamiento que propone la Comisión concede prioridad al objetivo fiscal de dicho régimen, a saber, la recaudación de ingresos tributarios, a la luz del cual todos los contribuyentes sujetos a dicho impuesto se encontrarían en una situación comparable. A mi juicio, es imperativo descartar tal planteamiento por cuanto que privaría de todo efecto útil a las dos primeras fases del método del sistema de referencia, bien entendido que la tercera fase tiene un alcance limitado.

146. En efecto, y en primer lugar, si se considera que el sistema de referencia es el impuesto, toda ventaja fiscal otorgada a determinados contribuyentes constituye necesariamente una excepción a dicho sistema (primera fase). En segundo lugar, se puede considerar que los contribuyentes, en calidad de sujetos pasivos de dicho impuesto, se encuentran en una situación comparable con respecto al objetivo consistente en recaudar ingresos fiscales (segunda fase). Por último, solo los aspectos inherentes al sistema de referencia se admiten como justificación basada en la naturaleza o la estructura general del régimen controvertido (tercera fase). (91)

147. En cualquier caso, la asignación de uno o varios objetivos a un régimen fiscal determinado es un ejercicio incierto por necesidad. A este respecto, ha de recalcarse que, en el reciente asunto Bélgica/Comisión, (92) el Abogado General Bobek identificó no menos de tres factores que podían tenerse en consideración al efectuar la apreciación de la comparabilidad en el marco de la selectividad, al tiempo que subrayó que dicha apreciación «incluirá en todo caso algún tipo de elección subjetiva sobre qué empresas son comparables y por qué, poniendo más énfasis en un factor que en otro».

148. Considero que la subjetividad de esta apreciación contradice la jurisprudencia reiterada, recordada en el punto 137 de las presentes conclusiones, según la cual, por una parte, el concepto de «ayuda de Estado» debe interpretarse partiendo de elementos objetivos y, por otra, nada justifica que la Comisión ostente una amplia facultad de apreciación con respecto a la calificación de una medida como «ayuda de Estado».

149. En segundo lugar, existe asimismo incertidumbre en cuanto al tipo de objetivos que cabe invocar al apreciar la comparabilidad. Según la Comunicación de la Comisión relativa al concepto de «ayuda estatal», dicha apreciación debe hacerse habida cuenta del «objetivo intrínseco del sistema de referencia», no pudiendo «los Estados miembros invocar objetivos de política externa, tales como objetivos de política regional, medioambiental o industrial, para justificar el trato diferenciado de empresas». (93)

150. Esta distinción entre «objetivo intrínseco» y «objetivos de política externa» del sistema de referencia conduce a interrogarse, en la práctica, sobre los requisitos necesarios para que un objetivo legítimo pase a ser «intrínseco» del sistema de referencia. Según la interpretación de la jurisprudencia pertinente (94) propuesta en la Comunicación relativa al concepto de «ayuda estatal», (95) parece que el régimen fiscal en cuestión debe estar estructurado en torno al objetivo legítimo invocado, al igual que un impuesto ecológico debe basarse en el objetivo de protección del medio ambiente.

151. Sin embargo, dicha interpretación de la Comisión excluiría la posibilidad de invocar un objetivo legítimo, como la protección del medio ambiente, en el marco de un impuesto general como el impuesto sobre la renta, puesto que un impuesto general no está estrechamente estructurado en torno a tal objetivo. Pues bien, me pregunto, a este respecto, sobre la oportunidad de considerar un objetivo legítimo como la protección del medio ambiente como «intrínseco» a un impuesto especial basado en dicho objetivo, aun cuando dicho objetivo debería considerarse «ajeno» a un impuesto general.

152. En efecto, tal interpretación conduciría a un trato asimétrico de las ventajas establecidas en el marco de impuestos especiales, por una parte, y las establecidas en el marco de impuestos generales, por otra. Una ventaja fiscal otorgada en el marco de un impuesto especial podría calificarse como «no selectiva» sobre la base del objetivo legítimo (calificado como «intrínseco»), al contrario que una ventaja fiscal basada en el mismo objetivo (calificado como «ajeno») en el marco de un impuesto general sobre la renta. (96)

153. Tal trato asimétrico crearía un sesgo favorable a los impuestos especiales y desfavorable a los impuestos generales, tales como el impuesto sobre la renta, en el mismo núcleo de la disciplina de las ayudas de Estado, en posible contradicción con el principio de autonomía fiscal de los Estados miembros. (97)

154. Fundamentalmente, reconozco albergar cierta inquietud en cuanto a las implicaciones prácticas de una interpretación que excluye la posibilidad de invocar determinados objetivos legítimos perseguidos por el régimen fiscal controvertido.

155. Ya he señalado que el método del sistema de referencia tiende a transformar la prohibición de las ayudas de Estado en una prueba de no discriminación general puesto que prohíbe en principio toda diferenciación fiscal. (98) Pues bien, la interpretación antes mencionada agravaría aún más el rigor de dicha prohibición al aceptar solamente, al efecto de apreciar la comparabilidad, los objetivos intrínsecos del sistema fiscal controvertido.

156. A título comparativo, las disposiciones del Tratado FUE que establecen las libertades de circulación prevén una prohibición de la discriminación basada únicamente en el origen, al tiempo que aceptan que se invoque cualquier objetivo legítimo al apreciar la comparabilidad y examinar las eventuales justificaciones.

157. A este respecto, no me convence el argumento según el cual la Comisión, al examinar la compatibilidad de una ayuda con el mercado interior, puede tomar en consideración cualquier objetivo legítimo asignado al régimen fiscal de que se trate destinado en particular a la protección social o medioambiental. En efecto, tal posibilidad no puede considerarse suficiente, habida cuenta de la obligación de interpretación estricta del artículo 107 TFUE, apartados 2 y 3 y a la amplia facultad de apreciación que ostenta la Comisión en el marco de dicho examen, (99) en particular en un ámbito no armonizado como la fiscalidad.

158. Por consiguiente, si bien la mera invocación por un Estado miembro de un objetivo legítimo no puede conducir por sí misma a la exclusión de una medida estatal del ámbito de aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, de conformidad con lo que consideró el Tribunal de Justicia en particular en la sentencia Italia/Comisión (100) y en la sentencia British Aggregates/Comisión, (101) debe poderse invocar cualquier objetivo legítimo en el contexto específico de la segunda fase del método del sistema de referencia, a saber, el examen de la comparabilidad.

159. Este planteamiento resulta corroborado en las sentencias recientes ANGED, en las que el Tribunal de Justicia apreció la comparabilidad con respecto a la protección del medio ambiente y la ordenación del territorio, sin calificar dichos objetivos como «intrínsecos» al régimen fiscal en cuestión. (102)

160. Dicho esto, procede examinar, en el marco del presente asunto, si los contribuyentes comprendidos en el ámbito de aplicación de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG, por una parte, y los que no lo están, por otra, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable habida cuenta de todos los objetivos que persigue el impuesto sobre transmisiones inmobiliarias.

161. Al igual que defienden en sus planteamientos el órgano jurisdiccional remitente, A-Brauerei y el Gobierno alemán, opino que ello no es así y, por tanto, que dicha exención no tiene carácter selectivo.

a) Sobre la falta de comparabilidad entre las operaciones de modificación estructural realizadas dentro de un grupo y las operaciones realizadas fuera de un grupo

162. En primer lugar, la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG se refiere a las operaciones de fusión, escisión y cesión de patrimonio (103) dentro de un grupo de sociedades en las que participen una empresa dominante y una o varias sociedades dependientes de dicha empresa dominante, o bien varias sociedades dependientes de una empresa dominante.

163. Según la Comisión, el objetivo que persigue el artículo 1 de la GrEStG es de naturaleza meramente fiscal, a saber, gravar todas las operaciones de intercambio que conduzcan jurídica o económicamente a una transmisión de la propiedad. Pues bien, habida cuenta de dicho objetivo, en opinión de la Comisión, las empresas que efectúan adquisiciones inmobiliarias fuera de un grupo se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable a la de las empresas beneficiarias de la exención controvertida.

164. No comparto esta tesis de la Comisión. En mi opinión, las operaciones de modificación estructural realizadas dentro de un grupo no son comparables a las operaciones realizadas fuera de un grupo.

165. En el plano económico, en efecto, la sociedad matriz de un grupo de sociedades posee todos los inmuebles pertenecientes al grupo de sociedades según la cuota de participación que tenga en cada una de las sociedades, propietarias de tales inmuebles a efectos jurídicos. He de recordar a este respecto que la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG está supeditada al requisito de que la empresa dominante sea titular de al menos el 95 % del capital social de las sociedades que participen en la modificación estructural. En tal caso, el impacto de una operación de modificación estructural es neutro o marginal en el plano económico, ya que la empresa dominante sigue siendo indirectamente poseedora del inmueble antes y después de dicha operación, tal y como ha señalado en esencia el órgano jurisdiccional remitente. (104) A-Brauerei ha señalado, en esta misma línea, que la citada disposición tiene por objeto eximir del pago del impuesto operaciones que no conllevan modificación alguna en el control de los inmuebles de que se trata.

166. En otras palabras, y como confirmó el Gobierno alemán en la vista oral, uno de los efectos del artículo 6a de la GrEStG es, en particular, evitar la doble imposición económica a los grupos de sociedades. En efecto, al devengarse el impuesto cuando un inmueble pasa a formar parte del patrimonio de una sociedad del grupo, sería inicuo cobrar de nuevo dicho impuesto cada vez que se produzca una modificación estructural dentro de un grupo de sociedades.

167. En mi opinión, esta especificidad de las operaciones de modificación estructural realizadas dentro de un grupo, entre sociedades que están participadas como mínimo al 95 % por la sociedad matriz, impide que tales operaciones se puedan considerar comparables a las adquisiciones inmobiliarias realizadas fuera de un grupo, tales como una simple venta entre particulares.

b) Sobre la falta de comparabilidad entre las modificaciones estructurales realizadas dentro de un grupo y las otras medidas de reestructuración adoptadas dentro de un grupo

168. En segundo lugar, la Comisión ha alegado que las operaciones de modificación estructural realizadas dentro de un grupo son comparables, a la luz del objetivo fiscal perseguido por el impuesto sobre transmisiones inmobiliarias, a las demás medidas de reestructuración adoptadas dentro de un grupo. A modo de ejemplo, ha señalado que la venta de un inmueble entre sociedades pertenecientes al mismo grupo no está comprendida en el ámbito de aplicación de la exención establecida en la citada disposición.

169. Me sorprende esta postura de la Comisión. En efecto, me parece que el Derecho de la Unión y, más concretamente, la Directiva 2009/133/CE, (105) han reconocido la especificidad de las modificaciones estructurales dentro de un grupo, y en particular la especificidad de las operaciones de fusión como la controvertida en el litigio principal. En este sentido, el artículo 4, apartado 1, de la citada Directiva, establece la no imposición de las plusvalías (inmobiliarias) en caso de fusión, escisión o escisión parcial. (106)

170. En cambio, el legislador no ha hecho extensiva dicha ventaja a las demás operaciones entre sociedades del mismo grupo y, en particular, a las simples ventas de activos entre tales sociedades. Esta diferencia de trato se debe, en mi opinión, a la especificidad de las operaciones de modificación estructural, la cual también ha señalado A-Brauerei. En efecto, las operaciones de reestructuración tienen efectos jurídicos específicos, en particular debido a su magnitud, sobre la personalidad jurídica o el patrimonio de las sociedades de que se trata. A modo de ejemplo, las operaciones de fusión entrañan, en principio, la extinción de una persona jurídica y la transmisión de su patrimonio a la sociedad absorbente. Una simple venta, en cambio, tiene como único efecto la transferencia de un activo al patrimonio de otra persona.

171. Esta diferencia objetiva en la naturaleza de la operación impide, en mi opinión, que las modificaciones estructurales se puedan considerar comparables a las demás operaciones entre sociedades del mismo grupo, en particular las ventas, a la luz del impuesto aplicable a las operaciones inmobiliarias, ya sea un impuesto directo sobre las plusvalías o un impuesto indirecto sobre las transmisiones inmobiliarias como el controvertido en el litigio principal.

c) Sobre la falta de comparabilidad entre las operaciones de modificación estructural que alcanzan el umbral de participación del 95 % y las que no alcanzan tal umbral

172. En tercer lugar, he de señalar que el artículo 6a de la GrEStG fija un umbral de participación del 95 % en el capital social de cada una de las sociedades dependientes que participen en la operación de modificación estructural. Como indicó el Gobierno alemán, para poder beneficiarse de la exención controvertida en el litigio principal, en la operación de modificación estructural deberán intervenir:

– una empresa dominante y una sociedad dependiente;

– una empresa dominante y varias sociedades dependientes, o

– varias sociedades dependientes y una empresa dominante.

173. En virtud de la disposición antes citada, una sociedad es «dependiente» cuando la empresa dominante participa en su capital o patrimonio social de manera directa o indirecta en al menos un 95 %. Existe, por consiguiente, una diferencia de trato entre las participaciones que no alcanzan el umbral del 95 %, por una parte, y las participaciones iguales o superiores a dicho umbral, por otra, pudiéndose beneficiar de la exención únicamente estas últimas.

174. Sin embargo, dichas participaciones no se encuentran en una situación comparable, puesto que dicho umbral de participación del 95 % constituye asimismo una condición de sujeción al impuesto en virtud del artículo 1, apartados 2a y 3, de la GrEStG, como han explicado acertadamente A-Brauerei y el Gobierno alemán.

175. Para retomar el ejemplo ilustrado con cifras aportado por A-Brauerei, la adquisición de una participación del 94 % del capital de una sociedad propietaria de inmuebles situados en el territorio alemán no está sujeta al impuesto con arreglo al artículo 1, apartados 2a y 3, de la GrEStG. En cambio, la fusión ulterior entre la sociedad filial y la sociedad matriz no se beneficiaría de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG y, por tanto, estaría sujeta al impuesto. En este caso, el impuesto, por tanto, se cobraría una sola vez en relación con estas dos operaciones.

176. A la inversa, la adquisición de una participación igual o superior al 95 % del capital de la misma sociedad está sujeta al impuesto en virtud del artículo 1 de la GrEStG, mientras que la fusión ulterior se beneficiaría de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG. De nuevo en este caso el impuesto se cobraría una sola vez en relación con estas dos operaciones.

177. En este sentido, el umbral de participación del 95 % que se exige para acceder a la exención (artículo 6a de la GrEStG), examinado en relación con el umbral de participación del 95 % fijado como condición de sujeción al impuesto (artículo 1, apartados 2a y 3, de la GrEStG), no establece distinción alguna entre situaciones comparables, sino que, al contrario, permite garantizar un trato no discriminatorio entre las diferentes operaciones a que se refiere el régimen controvertido en el litigio principal.

178. Habida cuenta de cuanto antecede, estimo que los contribuyentes comprendidos en el ámbito de aplicación de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG, por una parte, y los contribuyentes que no lo están, por otra, no se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable a la vista de todos los objetivos que persigue el impuesto controvertido en el litigio principal. Por consiguiente, dicha exención no tiene carácter selectivo en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

179. Con carácter subsidiario, para el caso de que el Tribunal de Justicia considere que dichas categorías de contribuyentes se encuentran en una situación comparable, examinaré en la sección siguiente la existencia de una justificación basada en la naturaleza o la estructura general del régimen controvertido.

3. Sobre la existencia de una justificación basada en la naturaleza o la estructura general del régimen controvertido

180. De la jurisprudencia se desprende que el concepto de «ayuda de Estado» no se refiere a las medidas estatales que establecen una diferenciación entre empresas y que, en consecuencia, son a priori selectivas, cuando esta diferenciación resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema de cargas en el que se inscriben. (107)

181. En materia fiscal, se ha precisado el alcance de dicha justificación de la siguiente manera. Una medida puede estar justificada por la naturaleza y la estructura general del sistema fiscal si el Estado miembro de que se trate puede demostrar que dicha medida se deriva directamente de los principios fundadores o rectores de su sistema fiscal. A este respecto, debe distinguirse entre, por un lado, los objetivos de un régimen fiscal particular que le sean externos y, por otro, los aspectos inherentes al propio sistema fiscal y necesarios para la consecución de estos objetivos. (108)

182. Al igual que ocurre con la distinción entre «objetivo intrínseco» y «objetivos ajenos», examinada en el marco de la segunda fase, (109) me parece complicado aplicar la distinción entre «aspectos inherentes al propio sistema fiscal» y «objetivos ajenos».

183. Por una parte, cabe preguntarse si la expresión «propio sistema fiscal» se refiere al sistema de referencia —que en el litigio principal es el impuesto sobre transmisiones inmobiliarias— o a la fiscalidad en conjunto de un Estado miembro.

184. En mi opinión, restringir dicho concepto a los aspectos inherentes a la fiscalidad en conjunto de un Estado miembro podría privar de todo alcance útil a la tercera fase del método del sistema de referencia. En efecto, de ser así, una justificación basada en la lucha contra las prácticas abusivas o la voluntad de evitar la doble imposición solo sería admisible, en el marco del litigio principal, si la fiscalidad en conjunto de la República Federal de Alemania estuviera estructurada en torno a dichos objetivos.

185. Por consiguiente, considero que el concepto de «aspectos inherentes al propio sistema fiscal» se refiere a los aspectos inherentes únicamente al sistema de referencia, que en el litigio principal es el impuesto sobre transmisiones inmobiliarias. Esta interpretación encuentra respaldo en la Comunicación de la Comisión relativa al concepto de ayuda estatal, que se refiere de manera unívoca a los principios fundadores o rectores intrínsecos del «sistema de referencia». (110)

186. Por otra parte, y con independencia de la observación que antecede, también plantea dificultades la línea divisoria entre «objetivos ajenos» y «aspectos inherentes» al régimen fiscal objeto de examen. A este respecto, remito al lector a mis observaciones sobre la distinción entre «objetivo intrínseco» y «objetivos ajenos» en el contexto de la apreciación de la comparabilidad. (111)

187. Sentado lo anterior, en su Comunicación relativa al concepto de «ayuda estatal», la Comisión identificó diversos objetivos que, en su opinión, cabe invocar en el marco de esta tercera fase, tales como la necesidad de luchar contra el fraude o la evasión fiscal, la necesidad de tener en cuenta requisitos contables específicos, la gestionabilidad administrativa, el principio de neutralidad fiscal, la naturaleza progresiva del impuesto sobre la renta y su finalidad redistributiva, la necesidad de evitar la doble imposición, o el objetivo de optimizar la recuperación de la deuda tributaria. (112)

188. Pues bien, en el marco del presente asunto, me parece que las justificaciones invocadas por A-Brauerei y el Gobierno alemán se corresponden con varios objetivos identificados por la Comisión.

189. En primer lugar, A-Brauerei ha alegado que la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG se basa directamente en los principios fundadores o rectores del régimen del impuesto sobre transmisiones inmobiliarias, dado que dicho impuesto se refiere a las operaciones jurídicas que conducen a una modificación del control sobre inmuebles situados en el territorio nacional.

190. Dicha justificación, que podría estar vinculada al objetivo de prevención de la doble imposición perseguido por el régimen en cuestión en el asunto principal, en mi opinión, ha de ser estimada por los motivos expuestos en los puntos 162 a 167 de las presentes conclusiones.

191. A continuación, el Gobierno alemán ha afirmado que la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG respeta el objetivo asignado al impuesto sobre transmisiones inmobiliarias consistente en gravar la capacidad financiera objetiva del adquirente o del vendedor que se manifiesta a raíz de la cesión de un inmueble. Pues bien, las operaciones a que se refiere el artículo 6a de la GrEStG no inciden en absoluto en la capacidad financiera de las sociedades participantes, dado que estas no son independientes, sino que están vinculadas por la participación de la empresa dominante en un 95 % como mínimo del capital social de una o varias sociedades participantes.

192. De nuevo, no veo ninguna razón para cuestionar la validez de esta explicación.

193. Por último, A-Brauerei y el Gobierno alemán también han justificado el requisito relativo a los plazos de conservación de la titularidad durante los cinco años anteriores y posteriores la operación de modificación estructural, en lo que respecta a la participación del 95 % en el capital social de la sociedad dependiente. (113) Según sus explicaciones, dichos períodos permiten evitar que la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG se aplique a determinadas prácticas abusivas consistentes, en particular, en la adquisición a corto plazo de participaciones sociales para realizar modificaciones estructurales no sujetas al impuesto sobre transmisiones inmobiliarias.

194. A este respecto, ha de señalarse que el órgano jurisdiccional remitente ha confirmado la validez de esta explicación. Por otro lado, el artículo 3, apartado 2, letra b), de la Directiva 2011/96/CE, permite a los Estados miembros supeditar, de manera análoga, el beneficio de una ventaja fiscal a la duración de la participación en el capital de una sociedad filial. (114)

195. De lo anterior se desprende que los requisitos de concesión de la exención establecida en el artículo 6a de la GrEStG están justificados por la naturaleza y la estructura del régimen fiscal controvertido en el litigio principal y, por tanto, que dicha exención no constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

VII. Conclusión

196. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente manera a la cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania):

«El artículo 107 TFUE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que constituye una medida general y, por tanto, no puede calificarse de «ayuda de Estado» una ventaja fiscal como la controvertida en el litigio principal, que consiste en eximir del impuesto sobre transmisiones inmobiliarias una operación de modificación estructural dentro de un grupo de sociedades, en el caso de autos, una fusión, en la que participan una empresa dominante y una sociedad dependiente, habida cuenta de que la empresa dominante debe participar en al menos un 95 % del capital o patrimonio social de la sociedad dependiente durante los cinco años anteriores y los cinco años posteriores a la modificación estructural.»

1 Lengua original: francés.

2 Véase la Comunicación de la Comisión relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, C/2016/2946 (DO 2016, C 262, p. 1; en lo sucesivo, «Comunicación relativa al concepto de ayuda estatal»), puntos 128 a 131.

3 En virtud del artículo 107 TFUE, apartado 1, están prohibidas las ayudas que «[favorezcan] a determinadas empresas o producciones», a saber, las ayudas que no están abiertas todas las empresas y producciones. Dicha disposición no contiene, en cambio, ninguna referencia al concepto de «discriminación», como otras disposiciones del TFUE.

4 Sentencia de 15 de noviembre de 2011 (C-106/09 P y C-107/09 P, EU:C:2011:732), apartados 73 y 103 a 108.

5 Véase el punto 94 de las presentes conclusiones.

6 Sentencia de 8 de septiembre de 2011 (C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550), apartado 49.

7 Sentencia de 21 de diciembre de 2016 (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981).

8 Véase el punto 63 de las presentes conclusiones y las referencias citadas en la nota a pie de página.

9 Véase el punto 118 de las presentes conclusiones.

10 Véanse los puntos 89 a 116 de las presentes conclusiones.

11 Véanse los puntos 61 a 88 de las presentes conclusiones.

12 Véanse los puntos 117 a 195 de las presentes conclusiones.

13 Véanse, en particular, las sentencias de 4 de junio de 2015, Comisión/MOL (C-15/14 P, EU:C:2015:362), apartados 46 y 47; de 16 de julio de 2015, BVVG (C-39/14, EU:C:2015:470), apartados 23 y 24, y de 18 de febrero de 2016, Alemania/Comisión (C-446/14 P, no publicada, EU:C:2016:97), apartados 21 y 22.

14 Para consultar un análisis en profundidad de la evolución de la interpretación del concepto de «selectividad» en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, véase López Piernas, J.J., The Concept of State Aid Under EU Law, Oxford University Press, Oxford, 2015, pp. 103 a 150.

15 La jurisprudencia clásica del Tribunal de Justicia agrupa algunos de estos requisitos y, por tanto, identifica cuatro elementos constitutivos del concepto de «ayuda». En primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o efectuada mediante fondos estatales. En segundo lugar, la intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear la competencia o amenazar con falsear la competencia. Véanse, en particular las sentencias de 18 de mayo de 2017, Fondul Proprietatea (C-150/166, EU:C:2017:388), apartado 13, y de 26 de abril de 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), apartado 37.

16 Véanse, a este respecto, las sentencias de 19 de diciembre de 2013, Association Vent De Colère! y otros (C-262/12, EU:C:2013:851), apartados 17 y 18, y de 13 de septiembre de 2017, ENEA (C-329/15, EU:C:2017:671), apartados 21 y 22.

17 Véanse, en particular, las sentencias de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100), apartado 14; de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión (C-156/98, EU:C:2000:467), apartados 26 a 28, y de 15 de diciembre de 2005, Italia/Comisión (C-66/02, EU:C:2005:768), apartados 76 a 81.

18 Véase, en particular el Reglamento (UE) n.º 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis en el sector agrícola (DO 2013, L 352, p. 1). Procede precisar que la aplicabilidad de tal Reglamento no ha sido invocada en los autos aportados al Tribunal de Justicia.

19 Véase la Comunicación de la Comisión relativa al concepto de ayuda estatal, puntos 196 y 197.

20 Véanse, en particular, las sentencias de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros (C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550), apartado 78; de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262), apartado 51, y de 27 de junio de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496), apartado 78.

21 Véanse, en particular, las sentencias de 15 de diciembre de 2005, Italia/Comisión (C-66/02, EU:C:2005:768), apartado 117; de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros (C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550), apartados 79 y 80, y de 19 de marzo de 2015, OTP Bank (C-672/13, EU:C:2015:185), apartados 55 y 56.

22 Véanse, en particular, las sentencias de 21 de marzo de 1990, Bélgica/Comisión (C-142/87, EU:C:1990:125), apartado 43; de 21 de julio de 2005, Xunta de Galicia (C-71/04, EU:C:2005:493), apartado 41, y de 17 de julio de 2008, Essent Netwerk Noord y otros (C-206/06, EU:C:2008:413), apartado 76.

23 Véanse las sentencias de 30 de abril de 2009, Comisión/Italia y Wam (C-494/06 P, EU:C:2009:272), apartado 54; de 27 de junio de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496), apartado 80, y de 26 de abril de 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), apartado 66.

24 Véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de marzo de 2005, Heiser (C-172/03, EU:C:2005:130), apartado 55, y de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709), apartado 53.

25 Véanse las sentencias de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 53, y Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 54, y de 28 de junio de 2018, Andres/Comisión (C-203/16 P, EU:C:2018:505), apartado 83. Véase asimismo, a este respecto, Thomas, S., «Sélectivité et discrimination: quelques réflexions autour des arrêts de la Cour du 21 décembre 2016 dans les affaires World Duty Free Group et Hansestadt Lübeck», Revue Lamy de la Concurrence, punto 58, 1 de febrero de 2017.

26 Procede señalar, a este respecto, que la Comunicación de la Comisión relativa al concepto de «ayuda de Estado» precisa, en el punto 139, que la naturaleza progresiva del impuesto sobre la renta y su finalidad redistributiva pueden constituir justificaciones por la naturaleza o la estructura general del sistema de referencia. Véase asimismo el punto 187 de las presentes conclusiones.

27 Véanse los puntos 95 a 97 de las presentes conclusiones.

28 Como he indicado en los puntos 47 a 60 de las presentes conclusiones, en materia fiscal generalmente se cumplen los demás requisitos establecidos en el artículo 107 TFUE, apartado 1.

29 Véanse los puntos 89 a 116 de las presentes conclusiones.

30 Véanse los puntos 141 a 179 de las presentes conclusiones.

31 Véanse los puntos 180 a 195 de las presentes conclusiones.

32 Véase, a este respecto, Nicolaides, P., «Excessive Widening of the Concept of Selectivity», European State Aid Law Quarterly, 2017, vol. 1, pp. 62 a 72, en particular p. 70: «[T]he moment a company decides to hire an additional employee or increase its investment in research it enjoys tax benefits which are not available to similar companies which do not make the same choices. This is the unavoidable outcome of the natural functioning of tax systems. However, it does not matter that some companies do not enjoy those benefits because they choose not to enjoy them. The relevant issue is that they are not precluded by law from enjoying them. [...] It follows that the question as to whether companies are subject to different treatment must be asked before companies make their investment, hiring or research decisions, etc., not after. The issue of discrimination between companies arises at the point where they make their choices. If some companies are not allowed to benefit from a certain tax rule while others are allowed, then the former face adverse discrimination and are subject to different treatment» (el subrayado es mío). En este mismo sentido, véase Derenne, J., «Commission v World Duty Free Group a.o.: Selectivity in (Fiscal) State Aid, quo vadis Curia?», Journal of European Competition Law & Practice, 2017, vol. 8, n.º 5, pp. 311 a 313, en particular p. 313: «However, one could argue that this is not the effect of the measure itself but rather the effect of the choice of the undertakings selecting or not to invest in foreign companies. [...] An unconditional tax advantage linked to an activity accessible to any undertaking does not appear to be selective».

33 Véanse, en particular, Nicolaides, P., op. cit., p. 72, así como Derenne, J., op. cit., p. 313.

34 Toda política fiscal se basa en diferenciaciones establecidas en función de objetivos sociales, económicos, medioambientales o de otra índole perseguidos por el Estado de que se trate. Dichas diferenciaciones fiscales pueden, en particular, tomar la forma de exenciones, deducciones, créditos fiscales o incluso tipos impositivos diferenciados (principalmente progresivos).

35 Véanse los puntos 149 a 159 de las presentes conclusiones.

36 Véanse los puntos 180 a 186 de las presentes conclusiones.

37 Véanse, en particular, las sentencias de 21 de noviembre de 2013, Deutsche Lufthansa (C-284/12, EU:C:2013:755), apartado 28; de 19 de julio de 2016, Kotnik y otros (C-526/14, EU:C:2016:570), apartado 37; de 26 de octubre de 2016, DEI et Comisión/Alouminion tis Ellados (C-590/14 P, EU:C:2016:797), apartado 96, y de 18 de mayo de 2017, Fondul Proprietatea (C-150/16, EU:C:2017:388), apartado 42.

38 Véanse, en particular, las sentencias de 23 de febrero de 2006, Atzeni y otros (C-346/03 y C-529/03, EU:C:2006:130), apartado 84; Grecia/Comisión (C-431/14 P, EU:C:2016:145), apartado 68, y de 19 de julio de 2016, Kotnik y otros (C-526/14, EU:C:2016:570), apartado 38. Véase asimismo Bacon, K., European Union Law of State Aid, Oxford University Press, Oxford, 2013, 2.a edición, n.º 3.26: «Article 107(3) gives the Commission a power to exempt particular types of aid from the general prohibition contained in Article 107(1). But it is under no obligation to do so. In consequence, the Commission enjoys a wide discretion in its application of Article 107(3)».

39 Véanse, en particular, las sentencias de 26 de septiembre de 2002, España/Comisión (C-351/98, EU:C:2002:530), apartado 75; de 13 de febrero de 2003, España/Comisión (C-409/00, EU:C:2003:92), apartado 94, y de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión (C-91/01, EU:C:2004:244), apartado 44.

40 Véanse, en particular las sentencias de 30 de septiembre de 2003, Alemania/Comisión (C-301/96, EU:C:2003:509), apartados 66, 71, 106 y 131; de 23 de febrero de 2006, Atzeni y otros (C-346/03 y C-529/03, EU:C:2006:130), apartado 79, y de 14 de octubre de 2010, Nuova Agricast y Cofra/Comisión (C-67/09 P, EU:C:2010:607), apartado 74.

41 Como he indicado en los puntos 47 a 60 de las presentes conclusiones, en principio en materia fiscal se cumplen los demás requisitos establecidos en el artículo 107 TFUE, apartado 1, de manera que la calificación de una diferenciación fiscal como «ayuda estatal» depende, en primer lugar, de su naturaleza selectiva. Por consiguiente, la interpretación del requisito de selectividad determinará en gran medida el margen de la facultad de «limado» concedida a la Comisión en relación con los regímenes fiscales nacionales.

42 Véanse, en particular, las sentencias de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C-106/09 P y C-107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 97, y de 26 de abril de 2018, ANGED (C-236/16 y C-237/16, EU:C:2018:291), apartado 38.

43 Me refiero concretamente al problema de las resoluciones fiscales («tax rulings») gracias a las cuales determinadas empresas habrían podido ser beneficiarias de ventajas fiscales establecidas «a medida». Véase la Comunicación de la Comisión relativa al concepto de «ayuda estatal», puntos 169 a 174.

44 Véanse los puntos 98 a 101 de las presentes conclusiones.

45 Véase, en particular, Peiffert, O., «Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État», Revue Concurrences, 2017, n.º°3, pp. 52 a 63, en particular, pp. 53 y 54: «[A] pesar del aumento del número de contenciosos en la materia, las sentencias del [Tribunal de Justicia] y del [Tribunal General] parecen en ocasiones generar más problemas que los que resuelven. Desde el punto de vista de la seguridad jurídica, parece que sigue siendo necesaria una aclaración jurisprudencial sobre el [requisito de selectividad]. [S]on muy escasos los elementos que permiten identificar con certeza la medida no selectiva. El debate parece desplazarse al terreno del “sistema de referencia” a partir del cual habría que comparar el trato que reciben las empresas [...]. Con carácter más general, la jurisprudencia es ilustrativa de las peticiones de decisión prejudicial planteadas por los órganos jurisdiccionales nacionales que se enfrentan a dificultades serias de interpretación del requisito de selectividad, necesaria para la aplicación de la obligación de standstill que les incumbe».

46 Véanse los puntos 121 a 140 (primera fase), 141 a 179 (segunda fase), y 180 a 195 (tercera fase), de las presentes conclusiones.

47 Sentencia de 28 de junio de 2018, (C-203/16 P, EU:C:2018:505). Este asunto versaba sobre un régimen fiscal que contenía una regla general (el traslado de pérdidas), una excepción (la cancelación total o parcial del traslado de pérdidas en caso de modificación sustancial del accionariado) y una excepción a la excepción (el traslado de pérdidas volvía a ser posible cuando la modificación sustancial del accionariado tenía por objeto el saneamiento de la sociedad). El Tribunal de Justicia consideró que el Tribunal General había cometido un error de Derecho al confirmar el análisis de la Comisión según el cual el sistema de referencia estaba constituido solamente por la excepción, con exclusión de la regla general.

48 Véanse, en particular, las sentencias de 21 de noviembre de 2013, Deutsche Lufthansa (C-284/12, EU:C:2013:755), apartado 28; de 15 de septiembre de 2016, PGE (C-574/14, EU:C:2016:686), apartado 31, y de 18 de mayo de 2017, Fondul Proprietatea (C-150/16, EU:C:2017:388), apartado 42.

49 Véanse los puntos 33 a 34 de las presentes conclusiones.

50 Véanse, en particular las sentencias de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262), apartado 32, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 41.

51 Véanse, en particular, las sentencias de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184), apartado 39; de 26 de abril de 2018, ANGED (C-236/16 y C-237/16, EU:C:2018:291), apartado 27, y de 28 de junio de 2018, Lowell Financial Services/Comisión (C-219/16 P, no publicada, EU:C:2018:508), apartado 87.

52 Véase el punto 63 de las presentes conclusiones y las referencias citadas en la nota a pie de página.

53 Véanse ejemplos de ayudas sectoriales en las sentencias de 19 de mayo de 1999, Italia/Comisión (C-6/97, EU:C:1999:251), apartado 17; de 15 de diciembre de 2005, Italia/Comisión (C-66/02, EU:C:2005:768), apartados 96 a 98, y Unicredito Italiano (C-148/04, EU:C:2005:774), apartados 45 a 49, y de 30 de junio de 2016, Bélgica/Comisión (C-270/15 P, EU:C:2016:489), apartados 50 a 53.

54 Véase la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598), apartados 35 y 36.

55 Una interpretación basada en el criterio de disposición efectiva llevaría a calificar como «selectiva» toda medida de incentivo fiscal puesto que, por definición, tal medida no beneficia efectivamente a todas las empresas, sino que tiene por objeto influir en el comportamiento de estas confiriendo una ventaja fiscal a las que adopten el comportamiento deseado. Tal interpretación es difícilmente conciliable con el principio de autonomía de los Estados miembros en materia fiscal (véase el punto 78 de las presentes conclusiones).

56 Véanse, en particular, las sentencias de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184), apartado 42; de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 59, y de 28 de junio de 2018, Andres/Comisión (C-203/16 P, EU:C:2018:505), apartado 94.

57 Véase la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión (C-156/98, EU:C:2000:467), apartado 22. La medida controvertida en este asunto era, sin embargo, selectiva en la medida en que preveía una reducción incrementada en caso de adquisición de nuevas participaciones de sociedades de capital que tuvieran su domicilio social y centro de dirección en los nuevos Estados Federados o en Berlín y un máximo de doscientos cincuenta trabajadores contratados (véase el apartado 23 de esta misma sentencia).

58 Véase la sentencia de 17 de junio de 1999, Bélgica/Comisión (C-75/97, EU:C:1999:311), apartado 28. La medida controvertida en este asunto era, sin embargo, selectiva en la medida en que solo favorecía de manera expresa a determinados sectores de actividad (véanse los apartados 29 a 31 de esta sentencia).

59 Véase la sentencia de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184), apartados 39 a 44.

60 Véase la sentencia de 8 de septiembre de 2015, Taricco y otros (C-105/14, EU:C:2015:555), apartado 62.

61 Sentencia de 14 de abril de 2016, (C-100/15 P, no publicada, EU:C:2016:254).

62 Decisión C(2012) 8252 final de la Comisión, de 20 de noviembre de 2012, relativa a la ayuda estatal SA.34736 (2012/N) — España — Amortización anticipada de activos adquiridos mediante arrendamiento financiero.

63 Sentencia de 15 de noviembre de 2011 (C-106/09 P y C-107/09 P, EU:C:2011:732), apartados 103 a 108.

64 Sentencia de 20 de noviembre de 2003 (C-126/01, EU:C:2003:622), apartados 35 a 39.

65 Proyecto de ley relativa a la aceleración del crecimiento económico («Entwurf eines Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums»), Deutscher Bundestag, documento 17/15, p. 21. Anexo 10 de las observaciones escritas de A-Brauerei.

66 Véase la sentencia de 14 de abril de 2016, Netherlands Maritime Technology Association/Comisión (C-100/15 P, no publicada, EU:C:2016:254), apartado 23: «La Comisión ha observado, en primer lugar, que la medida era aplicable a todas las empresas sujetas al impuesto sobre la renta en España sin limitación alguna en cuanto a su sector de actividad, lugar de establecimiento, tamaño o forma jurídica. El hecho de que dicha medida se limite a los activos adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero no implica que se trate de una ventaja selectiva, pues la adquisición de cualquier activo puede financiarse mediante contratos de arrendamiento financiero a los que pueden acceder en general empresas de todos los sectores y tamaños. La Comisión ha señalado asimismo que, según las autoridades españolas, la medida notificada se aplica tanto a los activos construidos en España como para activos construidos en otros Estados miembros». Véase asimismo la Decisión C(2012) 8252 final, puntos 26 a 36.

67 Véase el punto 71 de las presentes conclusiones y las referencias citadas en la nota a pie de página.

68 Sentencia de 21 de diciembre de 2016 (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981).

69 Véase la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), apartados 71 y 94.

70 Conclusiones del Abogado General Wathelet presentadas en los asuntos acumulados Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:624), puntos 135 a 139.

71 Véase el punto 108 de las presentes conclusiones.

72 Sentencia de 21 de diciembre de 2016 (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981).

73 Véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros (C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550), apartados 49 y 64; de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 41 y Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), apartados 57 a 60, y de 28 de junio de 2018, Andres/Comisión (C-203/16 P, EU:C:2018:505), apartados 86 y 87. Véanse asimismo las conclusiones presentadas por el Abogado General Wahl en el asunto Andres/Comisión (C-203/16 P, EU:C:2017:1017), punto 96.

74 Sentencia de 6 de septiembre de 2006 (C-88/03, EU:C:2006:511), apartados 56 y 57.

75 Véase asimismo la sentencia de 11 de septiembre de 2008, UGT-Rioja y otros (C-428/06 a C-434/06, EU:C:2008:488), apartados 47, 75 y 143.

76 Véase, en particular, el apartado 49 de la sentencia de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros (C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550), en la que el Tribunal de Justicia cita, «en este sentido», el apartado 56 de la sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión (C-88/03, EU:C:2006:511). Véanse, de fecha posterior, las sentencias de 18 de julio de 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525), apartado 19; de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262), apartados 35 a 45; de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 55, y las sentencias citadas en la nota a pie de página 80.

77 Conclusiones presentadas por el Abogado General Wahl en el asunto Andres/Comisión (C-203/16 P, EU:C:2017:1017). En primer lugar, en el punto 98 de dichas conclusiones, el Abogado General Wahl señala que este asunto pone de relieve las dificultades vinculadas a la determinación del sistema de referencia. A continuación, en el punto 101 de estas mismas conclusiones, el Abogado General Wahl recalca que «a diferencia de otros tipos de regímenes de ayuda, la determinación precisa de tal régimen común de aplicación general está repleta de incertidumbres en el contexto de la tributación. Teniendo presentes las complejidades de cualquier régimen tributario y las variables que intervienen a la hora de determinar la carga fiscal de las empresas, parece imposible saber con exactitud qué debe entenderse por “situación normal”». Por último, el punto 105 de las referidas conclusiones está redactado de la siguiente manera: «[...] Tras ser preguntada por los criterios que deben aplicarse para determinar el sistema de referencia, la Comisión no pudo explicar sobre qué base establece dicho sistema. Describió este proceso como una búsqueda de lógica en el sistema. En todo caso, la respuesta aportada por la Comisión parece confirmar que la determinación del sistema de referencia en un caso concreto no se basa, en realidad, en un conjunto objetivo de criterios» (el subrayado es mío).

78 Conclusiones presentadas por la Abogado General Kokott en los asuntos acumulados ANGED (C-236/16 y C-237/16, EU:C:2017:854), puntos 76 y 88.

79 Véase, en particular, Peiffert, O., op. cit., p. 60: «Si bien se entiende que los órganos jurisdiccionales de la Unión no se consideran [...] vinculados por los datos aportados por los Estados miembros, la identificación de dicho sistema de referencia plantea dificultades importantes. De hecho, no existe ningún método de identificación claro».

80 Véanse las sentencias de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), y de 28 de junio de 2018, Andres/Comisión (C-203/16 P, EU:C:2018:505). En lo que respecta a este último asunto, véanse asimismo las sentencias de 28 de junio de 2018, Alemania/Comisión (C-208/16 P, no publicada, EU:C:2018:506); de 28 de junio de 2018, Alemania/Comisión (C-209/16 P, no publicada, EU:C:2018:507), y de 28 de junio de 2018 Lowell Financial Services/Comisión (C-219/16 P, no publicada, EU:C:2018:508).

81 Sentencia de 28 de junio de 2018 (C-203/16 P, EU:C:2018:505), apartados 92 y 104.

82 Véanse, en particular, las sentencias de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184), apartado 36; de 30 de junio de 2016, Bélgica/Comisión (C-270/15 P, EU:C:2016:489), apartado 40, y de 26 de octubre de 2016, Orange/Comisión (C-211/15 P, EU:C:2016:798), apartado 38.

83 Véanse los puntos 145 a 146 de las presentes conclusiones.

84 Véase el punto 86 de las presentes conclusiones.

85 Véanse, en particular, las sentencias de 16 de mayo de 2000, Francia/Ladbroke Racing y Comisión (C-83/98 P, EU:C:2000:248), apartado 25; de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión (C-71/09 P, C-73/09 P y C-76/09 P, EU:C:2011:368), apartado 132; de 21 de junio de 2012, BNP Paribas y BNL/Comisión (C-452/10 P, EU:C:2012:366), apartado 100, y de 30 de noviembre de 2016, Comisión/Francia y Orange (C-486/15 P, EU:C:2016:912), apartado 87.

86 Véanse las sentencias de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates/Comisión (C-487/06 P, EU:C:2008:757), apartado 112, y de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión (C-71/09 P, C-73/09 P y C-76/09 P, EU:C:2011:368), apartado 132.

87 En los puntos 47 a 60 de las presentes conclusiones, he expuesto las razones por las que las diferenciaciones en materia fiscal cumplen, en principio, los restantes requisitos establecidos en el artículo 107 TFUE, apartado 1.

88 En este sentido, en el marco del litigio principal, relativo a la absorción de una filial (T-GmbH) por la sociedad matriz (A-Brauerei), se podía atribuir a A-Brauerei la propiedad económica de los activos inmobiliarios de T-GmbH antes de la operación de fusión por absorción, dado que A-Brauerei era titular de la totalidad del capital social de T-GmbH.

89 Véanse, en particular, las sentencias de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 57; de 20 de diciembre de 2017, Comunidad Autónoma de Galicia y Retegal/Comisión (C-70/16 P, EU:C:2017:1002), apartados 58 y 61, y de 26 de abril de 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), apartados 38 y 40.

90 Véase la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), apartados 92 a 94 y 123.

91 Véanse los puntos 180 a 186 de las presentes conclusiones.

92 Conclusiones presentadas por el Abogado General Bobek en el asunto Bélgica/Comisión (C-270/15 P, EU:C:2016:289), puntos 31 a 37; el subrayado es mío. Según este Abogado General, los tres factores pertinentes son el ámbito de aplicación de la medida, el objetivo de la medida y la sustituibilidad de los productos de que se trata.

93 Comunicación de la Comisión relativa al concepto de ayuda estatal, punto 135; el subrayado es mío.

94 Véanse, en particular, las sentencias de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates/Comisión (C-487/06 P, EU:C:2008:757), apartados 86 a 93, en la que el Tribunal de Justicia recuerda la obligación de evaluar la comparabilidad a la luz del objetivo medioambiental asignado a un impuesto ecológico; de 8 de septiembre de 2011, Comisión/Países-Bajos (C-279/08 P, EU:C:2011:551), apartados 63 a 68, en la que el Tribunal de Justicia comprueba la comparabilidad a la luz del objetivo medioambiental perseguido por un régimen que tiene por objeto limitar las emisiones de óxidos de nitrógeno (protección del medio ambiente); de 18 de julio de 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525), apartados 29 y 30, en la que el Tribunal de Justicia rechaza los objetivos ajenos al sistema fiscal, como el mantenimiento del empleo (apartado 30), aunque este pasaje parece más bien referirse a la tercera fase del método del sistema de referencia (véase el apartado 29); de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C-5/14, EU:C:2015:354), apartados 78 y 79, en la que el Tribunal de Justicia declara la falta de comparabilidad respecto al objetivo medioambiental asignado a un impuesto especial sobre el uso de combustible nuclear para la producción de electricidad; de 26 de abril de 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), apartados 49 a 56; de 26 de abril de 2018, ANGED (C-234/16 y C-235/16, EU:C:2018:281), apartados 42 a 50, y de 26 de abril de 2018, ANGED (C-236/16 y C-237/16, EU:C:2018:291), apartados 37 a 46, en las que el Tribunal de Justicia declara la falta de comparabilidad a la luz de los objetivos de protección del medio ambiente y ordenación del territorio asignados a un impuesto especial.

95 Comunicación de la Comisión relativa al concepto de «ayuda estatal», n.º 136: «La estructura de determinadas exacciones especiales (y, en particular, su base imponible), tales como tasas medioambientales y sanitarias impuestas para disuadir de determinadas actividades o productos que tienen efectos adversos para el medio ambiente o la salud humana, generalmente integra los objetivos estratégicos perseguidos. En tales casos, un trato diferenciado para actividades o productos cuya situación es diferente de la situación de aquellas actividades o productos sujetos al impuesto por lo que se refiere al objetivo intrínseco perseguido, no constituye una excepción» (el subrayado es mío).

96 Véase, a este respecto, Piernas López, J. J., «Revisiting Some Fundamentals of Fiscal Selectivity: The ANGED Case», European State Aid Law Quarterly, 2018, vol. 2, pp. 274 a 281, especialmente p. 279: «[I]t could be argued that Member States may be tempted to pursue national policy objectives through special regimes, as they will be able to defend the general character of those regimes on the basis of the objectives pursued, rather than through derogations from general tax schemes, such as from the corporate income tax, where the extrinsic (eg. environmental) objectives will not be taken into account, and therefore the measure will probably be considered as selective aid».

97 Véanse los puntos 74 a 78 de las presentes conclusiones.

98 Véanse los puntos 61 a 73 de las presentes conclusiones.

99 Véase el punto 76 de las presentes conclusiones.

100 Sentencia de 2 de julio de 1974 (173/73, EU:C:1974:71), apartados 21, 22, 27 y 28.

101 Sentencia de 22 de diciembre de 2008 (C-487/06 P, EU:C:2008:757), apartados 86 a 93.

102 Sentencias de 26 de abril de 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), apartados 49 y 56; de 26 de abril de 2018, ANGED (C-234/16 y C-235/16, EU:C:2018:281), apartados 42 y 50, y de 26 de abril de 2018, ANGED (C-236/16 y C-237/16, EU:C:2018:291), apartados 37 a 46.

103 El artículo 6a de la GrEStG se remite, en efecto, a las modificaciones estructurales en el sentido del artículo 1, apartado 1, puntos 1 a 3, de la UmwG, el cual se refiere a las operaciones de fusión, escisión y cesión de patrimonio.

104 Véase el punto 139 de las presentes conclusiones.

105 Directiva del Consejo de 19 de octubre de 2009 relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro (DO 2009, L 310, p. 34).

106 Véase el artículo 4, apartado 1, de la Directiva 2009/133: «La fusión, escisión o escisión parcial no implicará gravamen alguno sobre las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real de los elementos de activo y de pasivo transferidos y su valor fiscal.»

107 Véanse, en particular, las sentencias de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates/Comisión (C-487/06 P, EU:C:2008:757), apartado 83; de 21 de junio de 2012, BNP Paribas y BNL/Comisión (C-452/10 P, EU:C:2012:366), apartado 101; de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262), apartado 42, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 58.

108 Véanse, en particular las sentencias de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión (C-88/03, EU:C:2006:511), apartado 81; de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros (C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550), apartado 65; de 18 de julio de 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525), apartado 22, y de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262), apartado 43.

109 Véanse los puntos 149 a 159 de las presentes conclusiones.

110 Comunicación de la Comisión relativa al concepto de «ayuda estatal», punto 138.

111 Véanse los puntos 149 a 159 de las presentes conclusiones.

112 Comunicación de la Comisión relativa al concepto de «ayuda estatal», punto 139.

113 Con arreglo a las explicaciones proporcionadas por el órgano jurisdiccional remitente, el segundo período de cinco años no es aplicable en caso de fusión según su propia interpretación en sentido amplio de este extremo. Véase el punto 30 de las presentes conclusiones.

114 Directiva del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 2011, L 345, p. 8). Según su considerando 3, el objetivo de dicha Directiva es eximir de retención en origen los dividendos y otros beneficios distribuidos por filiales a sus sociedades matrices, y eliminar la doble imposición de esas rentas en la sociedad matriz. Con arreglo a su artículo 3, apartado 2, letra b), los Estados miembros tendrán la facultad de no aplicar la citada Directiva a aquellas de sus sociedades que no conserven, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación que dé derecho a la calidad de sociedad matriz, ni a las sociedades en las cuales una sociedad de otro Estado miembro no conserve, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación semejante.

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