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Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

presentate il 19 settembre 2018 (1)

Causa C-374/17

Finanzamt B

contro

A-Brauerei,

con l’intervento del

Bundesministerium der Finanzen

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]

«Rinvio pregiudiziale – Aiuti concessi dagli Stati – Selettività materiale – Insussistenza – Criterio della disponibilità generale – Misura generale – Quadro di riferimento – Comparabilità – Giustificazione attinente alla natura o alla struttura del quadro di riferimento – Vantaggio fiscale – Imposta sull’acquisto di immobili – Esenzione a favore di operazioni di trasformazione all’interno di un gruppo societario – Presupposto relativo alla partecipazione del 95% almeno nel capitale sociale delle società partecipanti – Periodi di detenzione di cinque anni prima e dopo l’operazione di trasformazione»






I.      Introduzione

1.        Con decisione del 30 maggio 2017 il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) ha rivolto alla Corte una domanda mirante ad ottenere una pronuncia pregiudiziale sull’interpretazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

2.        La questione è sorta nell’ambito di una controversia che oppone la A-Brauerei e il Finanzamt B (l’amministrazione tributaria, Germania) in merito alla decisione di quest’ultimo di escludere dal beneficio dell’esenzione prevista dall’articolo 6a del Grunderwerbsteuergesetz (legge tedesca relativa all’imposta sull’acquisto di immobili, nella versione del 26 febbraio 1997, BGBl. I, pag. 418, 1804, modificata da ultimo dall’articolo 12, punto 1, della legge del 22 giugno 2011, BGBl. I, pag. 1126; in prosieguo: il «GrEStG») l’operazione di assorbimento, da parte della A-Brauerei, della propria controllata, la T-GmbH. In sostanza, tale disposizione esenta dall’imposta sull’acquisto di immobili determinate operazioni di trasformazione realizzate all’interno di un gruppo societario.

3.        Il giudice del rinvio ritiene che l’assorbimento della T-GmbH da parte della A-Brauerei rientri nell’ambito di applicazione dell’articolo 6a del GrEStG e debba pertanto essere esentata dall’imposta sull’acquisto di immobili. Detto giudice si chiede, tuttavia, se tale esenzione debba essere considerata un «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Esso evidenzia che la qualificazione come «aiuto di Stato» nell’ambito del procedimento principale dipenderà principalmente dall’interpretazione del requisito della selettività. Il giudice del rinvio è comunque dell’avviso che l’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG non sia selettiva e che, quindi, non costituisca un aiuto di Stato.

4.        Ritengo opportuno rilevare, a titolo preliminare, che la giurisprudenza della Corte in merito alla selettività materiale è caratterizzata dalla coesistenza di due metodi di analisi, in particolare in ambito tributario, come conferma la comunicazione della Commissione europea sulla nozione di «aiuto di Stato» (2).

5.        Da un lato, il metodo di analisi classico, deducibile dal tenore letterale del trattato FUE (3), si fonda sul criterio della disponibilità generale. Secondo tale approccio, applicato in particolare nella sentenza Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (4), è considerato selettivo ogni vantaggio che non sia fruibile dalla totalità delle imprese presenti sul territorio nazionale. Il criterio della disponibilità generale richiede non già che tutte le imprese godano effettivamente del vantaggio di cui trattasi, bensì che tutte possano beneficiarne (5).

6.        Dall’altro lato, il cosiddetto metodo «del quadro di riferimento», che risale alla sentenza Paint Graphos e a. (6) pronunciata nel 2011 e che è stato confermato nella sentenza Commissione/World Duty Free Group e a. (7), poggia sul criterio della discriminazione (8). Secondo tale approccio, articolato in tre fasi, un vantaggio è selettivo qualora costituisca una deroga al quadro di riferimento pertinente, non sia fruibile da tutte le imprese che si trovano in situazioni comparabili e non sia giustificato dalla natura o dalla struttura del regime di cui trattasi (9).

7.        Ognuno dei due suddetti metodi di analisi mira a distinguere le misure selettive, che ricadono sotto l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, dalle misure generali, che non vi rientrano. Nell’ambito della presente causa, l’applicazione di ognuno dei due metodi suindicati conduce, a mio avviso, alla medesima conclusione, ossia che l’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG non ha carattere selettivo.

8.        Tuttavia, propongo alla Corte di applicare solo il metodo di analisi classico e di statuire, in applicazione di tale metodo, che l’esenzione di cui all’articolo 6a del GrEStG costituisce una misura generale, in quanto essa è fruibile da tutte le imprese presenti sul territorio nazionale, ed anche da tutte le imprese nazionali o straniere che detengano un immobile sul territorio nazionale (10).

9.        Ammetto, in effetti, di nutrire alcune preoccupazioni quanto alle conseguenze pratiche del ricorso al metodo del quadro di riferimento, e ciò sul piano tanto sostanziale quanto formale (11). Mi sembra, in particolare, che tale metodo rischi di estendere la disciplina degli aiuti di Stato a qualsiasi differenziazione fiscale, invitando a passare in rassegna l’insieme dei regimi fiscali degli Stati membri alla ricerca di discriminazioni.

10.      In subordine, esporrò i motivi per cui l’applicazione del metodo del quadro di riferimento conduce alla medesima conclusione, ossia l’insussistenza di un aiuto di Stato, senza nascondere le notevoli difficoltà derivanti dall’applicazione di tale metodo (12).

II.    Contesto normativo tedesco

11.      L’articolo 1 dell’Umwandlungsgesetz(legge tedesca relativa alle trasformazioni societarie; in prosieguo: l’«UmwG») è formulato come segue:

«(1)      I soggetti di diritto aventi sede nel territorio nazionale possono essere oggetto di trasformazione:

1.      mediante fusione;

2.      mediante scissione (scissione con contestuale scioglimento della società, scissione senza scioglimento e con parziale trasferimento del patrimonio, scorporo patrimoniale per la creazione di una controllata);

3.      mediante trasferimento del patrimonio;

(…)».

12.      L’articolo 2 dell’UmwG così recita:

«I soggetti di diritto possono procedere a fusione, con scioglimento della società senza liquidazione, tramite:

1.      incorporazione attuata mediante trasferimento dell’intero patrimonio di uno o più soggetti di diritto (soggetti incorporati) ad un altro soggetto di diritto esistente (soggetto incorporante) (...)».

13.      L’articolo 1 del GrEStG dispone quanto segue:

«(1)      Sono soggette all’imposta sull’acquisto di immobili le seguenti operazioni giuridicamente rilevanti, qualora esse riguardino beni immobili situati nel territorio tedesco:

1.      un contratto di compravendita o un altro negozio giuridico obbligatorio che faccia sorgere il diritto al trasferimento del bene;

2.      l’accordo formale per il trasferimento della proprietà, qualora questo non sia stato preceduto da alcun negozio giuridico obbligatorio che faccia sorgere il diritto all’alienazione del bene;

3.      il passaggio di proprietà, qualora non sia stato preceduto da alcun negozio giuridico obbligatorio che faccia sorgere il diritto all’alienazione del bene e non sia nemmeno necessario alcun accordo formale per il trasferimento della proprietà.

(...)

(2a)      Qualora del patrimonio di una società di persone faccia parte un immobile situato nel territorio tedesco e, entro cinque anni, la composizione dei soci muti, direttamente o indirettamente, in modo tale che almeno il 95% delle quote del patrimonio sociale venga trasferito a nuovi soci, ciò si considera come un negozio giuridico finalizzato al trasferimento della proprietà di un immobile a una nuova società di persone. (...).

(3)      Qualora del patrimonio di una società faccia parte un immobile situato nel territorio tedesco, l’imposta si applica, laddove non venga in considerazione una tassazione ai sensi del paragrafo 2a, anche a:

1.      un negozio giuridico che faccia sorgere il diritto al trasferimento di una o più quote della società, nel caso in cui, mediante il trasferimento, almeno il 95% delle quote della società verrebbe riunito, direttamente o indirettamente, nelle sole mani dell’acquirente, oppure nelle sole mani di imprese controllanti e controllate o di persone dipendenti, oppure nelle sole mani di imprese controllate o di persone dipendenti;

2.      la riunione, in via diretta o indiretta, di almeno il 95% delle quote della società, qualora questa non sia stata preceduta da alcun negozio obbligatorio ai sensi del punto 1;

3.      un negozio giuridico che faccia sorgere il diritto al trasferimento, in via diretta o indiretta, di almeno il 95% delle quote della società;

4.      il passaggio, in via diretta o indiretta, di almeno il 95% delle quote della società a un diverso soggetto, qualora questo non sia stato preceduto da alcun negozio obbligatorio ai sensi del punto 3».

14.      L’articolo 6a del GrEStG così recita:

«Nel caso di un’operazione imponibile ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punto 3, paragrafo 2a o paragrafo 3, realizzata mediante una trasformazione ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punti da 1 a 3, [dell’UmwG], l’imposta non viene applicata; (...) il primo periodo del presente articolo vale anche per le corrispondenti trasformazioni in base al diritto di uno Stato membro dell’Unione europea o di uno Stato cui si applica l’Accordo sullo Spazio economico europeo. Il primo periodo si applica soltanto se all’operazione di trasformazione partecipano esclusivamente un’impresa controllante e una o più società controllate di tale impresa controllante, oppure più società controllate da un’impresa controllante. Ai sensi del terzo periodo del presente articolo, una società si considera controllata se, nei cinque anni precedenti l’operazione giuridicamente rilevante e nei cinque anni successivi a tale operazione, il suo capitale o il suo patrimonio sociale è stato ininterrottamente detenuto dall’impresa controllante, direttamente o indirettamente, oppure in parte direttamente e in parte indirettamente, almeno per il 95%».

III. Controversia principale

15.      La A-Brauerei, ricorrente nel procedimento principale e resistente in cassazione, è una società per azioni che svolge un’attività economica. Essa deteneva il 100% delle quote sociali della T-GmbH, la quale era proprietaria di vari immobili. La T-GmbH era a sua volta socio unico della E-GmbH.

16.      Con contratto del 1º agosto 2012, la T-GmbH, quale soggetto di diritto incorporato, ha trasferito il suo intero patrimonio (compresi dunque gli immobili) con tutti i diritti e gli obblighi, mediante scioglimento senza liquidazione, ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, dell’UmwG, in combinato disposto con l’articolo 2, punto 1, di tale legge, alla A-Brauerei, quale soggetto di diritto incorporante (fusione per incorporazione). La fusione è divenuta efficace con la registrazione nel registro di commercio in data 24 settembre 2012. A tale data la T-GmbH, della quale la ricorrente aveva detenuto la totalità delle quote per più di cinque anni, ha cessato di esistere. Da allora la A-Brauerei è divenuta socio unico della E-GmbH.

17.      Il Finanzamt B (l’amministrazione tributaria), convenuto nel procedimento principale e ricorrente in cassazione, ha ravvisato nel trasferimento degli immobili alla A-Brauerei, in virtù della fusione con la T-GmbH, un’operazione imponibile ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punto 3, del GrEStG e ha ritenuto che tale operazione fosse esclusa dall’esenzione prevista dall’articolo 6a di quest’ultimo. Il Finanzamt ha rigettato l’opposizione della A-Brauerei, precisando che la T-GmbH non era una società controllata ai sensi dell’articolo 6a del GrEStG, poiché a causa della fusione essa aveva cessato di esistere e perciò non era stato rispettato il termine legale di mantenimento della partecipazione per i cinque anni successivi all’operazione.

18.      Il Finanzgericht (Tribunale tributario, Germania) ha accolto il ricorso giurisdizionale proposto dalla A-Brauerei e ha concesso a quest’ultima l’agevolazione fiscale di cui all’articolo 6a del GrEStG.

19.      Con il suo ricorso per cassazione dinanzi al giudice del rinvio, l’amministrazione tributaria lamenta la violazione dell’articolo 6a del GrEStG. Essa chiede di annullare la pronuncia del Finanzgericht (Tribunale tributario) e di respingere il ricorso proposto in primo grado. La A-Brauerei chiede il rigetto del ricorso per cassazione.

20.      Il Bundesministerium der Finanzen (Ministero federale delle Finanze, Germania) è intervenuto nel procedimento. Esso ha indicato che non vi è stato alcun procedimento formale di verifica da parte della Commissione riguardo all’agevolazione fiscale recentemente introdotta nell’articolo 6a del GrEStG.

IV.    La questione pregiudiziale

21.      Il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) ha fornito alla Corte alcune spiegazioni relativamente all’imposta sull’acquisto di immobili di cui all’articolo 1, paragrafo 1, del GrEStG, all’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG, nonché alla rilevanza della questione proposta ai fini della soluzione della controversia di cui al procedimento principale.

22.      Per la corretta comprensione della controversia principale e delle problematiche sollevate dalla presente causa, ritengo utile riprodurre parzialmente tali spiegazioni.

A.      L’imposta sull’acquisto di immobili di cui all’articolo 1, paragrafo 1, del GrEStG

23.      L’imposta sull’acquisto di immobili, stabilita dall’articolo 1, paragrafo 1, del GrEStG, riguarda, in linea di principio, tutte le operazioni giuridicamente rilevanti nelle quali si ha un mutamento del titolare dei diritti su un immobile situato sul territorio nazionale.

24.      Tra le operazioni contemplate dall’articolo 1, paragrafo 1, punto 3, del GrEStG figurano, in particolare, i mutamenti della titolarità dei diritti dovuti a trasformazioni ai sensi dell’UmwG, quali una fusione, una scissione o un trasferimento del patrimonio. Nel caso di tali operazioni, l’intero patrimonio del soggetto di diritto incorporato (successione a titolo universale) o una sua parte (successione a titolo particolare) viene trasferito a un nuovo soggetto di diritto, senza la necessità che si verifichi alcun trasferimento di singoli beni patrimoniali.

25.      Inoltre, l’articolo 1, paragrafi 2a e 3, del GrEStG prevede una finzione giuridica in virtù della quale determinate operazioni giuridicamente rilevanti relative alle quote di società sono assimilate a operazioni giuridicamente rilevanti riguardanti gli immobili detenuti dalle società stesse e sono quindi, in linea di principio, assoggettate all’imposta sull’acquisto di immobili. Tutte le situazioni contemplate da tale finzione comportano il trasferimento, globale o in fasi successive, di almeno il 95% delle quote del patrimonio della società interessata.

B.      L’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG

26.      L’articolo 6a del GrEStG stabilisce un’esenzione dall’imposta sull’acquisto di immobili nel caso in cui si realizzi un’operazione di trasformazione ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punti da 1 a 3, dell’UmwG. Tale esenzione si applica alle imprese aventi sede nel territorio nazionale o all’estero. Essa vale anche per le trasformazioni analoghe previste dal diritto di uno Stato membro o di uno Stato cui si applica l’Accordo sullo Spazio economico europeo.

27.      Tuttavia, l’articolo 6a, terzo periodo, del GrEStG limita l’ambito di applicazione dell’esenzione in parola alle trasformazioni realizzate da gruppi societari. Difatti, devono partecipare alla trasformazione esclusivamente un’impresa controllante e una o più società controllate da quest’ultima o più società controllate da un’impresa controllante. Una società si qualifica come «controllata» se, nei cinque anni precedenti l’operazione e nei cinque anni successivi a tale operazione, il suo capitale o il suo patrimonio sociale è stato ininterrottamente detenuto dall’impresa controllante, direttamente o indirettamente, almeno per il 95%.

28.      Il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) sottolinea come esso interpreti estensivamente l’articolo 6a del GrEStG, conformemente allo scopo dell’agevolazione, che consiste nel favorire le ristrutturazioni all’interno di gruppi societari.

29.      Siffatta interpretazione estensiva vale per il concetto di «impresa controllante» ai sensi dell’articolo 6a, terzo periodo, del GrEStG. Può essere un’impresa controllante qualsiasi persona fisica o giuridica e qualsiasi società o associazione di persone fisiche o giuridiche che svolga un’attività economica. In particolare, quest’ultima condizione è soddisfatta quando l’impresa controllante è presente sul mercato attraverso la sua partecipazione nell’impresa controllata.

30.      In virtù di tale interpretazione estensiva, i termini di detenzione imposti dall’articolo 6a, quarto periodo, del GrEStG sono determinanti soltanto nella misura in cui possano essere rispettati in seguito alla trasformazione. Così, nel caso di una fusione della società controllata con l’impresa controllante, può essere rispettato soltanto il termine precedente la fusione, poiché, per definizione, la partecipazione dell’impresa controllante nel capitale della società controllata cessa di sussistere in seguito all’operazione di fusione. Ciononostante, l’agevolazione fiscale di cui all’articolo 6a del GrEStG viene concessa in quanto il mancato rispetto del periodo di detenzione successivo alla fusione è dovuto proprio all’operazione di fusione stessa. Tale interpretazione vale per le altre operazioni di trasformazione contemplate dall’articolo 6a, primo periodo, del GrEStG.

C.      Rilevanza della questione proposta per la soluzione della controversia di cui al procedimento principale

31.      Il giudice del rinvio ritiene che l’incorporazione della T-GmbH da parte della A-Brauerei rientri nell’ambito di applicazione dell’articolo 6a del GrEStG e che, pertanto, debba essere esentata dall’imposta sull’acquisto di immobili. Infatti, hanno partecipato all’operazione di trasformazione la A-Brauerei, in qualità di impresa controllante, e la T-GmbH, che è stata incorporata da quest’ultima, in qualità di società controllata. La A-Brauerei esercita un’attività economica e ha detenuto il 100% delle quote sociali della T-GmbH per più di cinque anni prima della fusione mediante incorporazione. D’altra parte, il mancato rispetto del periodo di detenzione successivo all’operazione di fusione è dovuto all’operazione stessa.

32.      Tuttavia, detto giudice si chiede se l’esenzione di cui trattasi debba essere considerata un «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

33.      Esso rammenta che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, i giudici nazionali possono, in materia di aiuti di Stato, essere investiti di una controversia che li obbliga a interpretare e ad applicare la nozione di «aiuto» di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in particolare al fine di stabilire se una misura nazionale sia stata adottata senza seguire il procedimento di controllo preventivo previsto dall’articolo 108, paragrafo 3, TFUE.

34.      Il giudice del rinvio precisa che, qualora l’esenzione in parola dovesse essere considerata un «aiuto di Stato», l’articolo 6a del GrEStG diverrebbe inapplicabile e il procedimento per cassazione dovrebbe essere sospeso fino all’adozione, da parte della Commissione, di una decisione sulla compatibilità di tale aiuto con il mercato interno. In caso contrario, il ricorso per cassazione introdotto dall’amministrazione tributaria dovrebbe essere respinto in quanto infondato e la A-Brauerei potrebbe beneficiare di detta esenzione.

35.      In particolare, il giudice del rinvio si interroga in ordine alla selettività dell’agevolazione fiscale di cui all’articolo 6a del GrEStG.

36.      Sulla scorta di tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE debba essere interpretato nel senso che si configura un aiuto vietato ai sensi di tale disposizione, qualora, secondo la normativa di uno Stato membro, l’imposta sull’acquisto di immobili per un acquisto imponibile a seguito di una trasformazione societaria (fusione) non venga applicata nel caso in cui all’operazione di trasformazione partecipino determinati soggetti di diritto (l’impresa controllante e una società controllata) e la partecipazione dell’impresa controllante nell’impresa controllata sia del 100% nei cinque anni precedenti l’operazione imponibile e nei cinque anni successivi a quest’ultima».

V.      Procedimento dinanzi alla Corte

37.      La domanda di pronuncia pregiudiziale è stata registrata presso la cancelleria della Corte in data 21 giugno 2017.

38.      Hanno depositato osservazioni scritte la A-Brauerei, il governo tedesco e la Commissione europea.

39.      All’udienza dell’11 giugno 2018 erano presenti per svolgere osservazioni orali i rappresentanti della A-Brauerei, il governo tedesco e la Commissione.

VI.    Analisi

40.      Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE debba essere interpretato nel senso che si deve qualificare come «aiuto di Stato» un’agevolazione fiscale come quella oggetto del procedimento principale, la quale consiste nell’esentare dall’imposta sull’acquisto di immobili un’operazione di trasformazione avente luogo all’interno di un gruppo societario, nel caso specifico una fusione, cui partecipano un’impresa controllante e una società controllata, tenendo presente che l’impresa controllante deve detenere una partecipazione pari ad almeno il 95% nella società controllata nei cinque anni precedenti l’operazione e, in via di principio, nei cinque anni successivi a tale operazione.

41.      Ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, salvo deroghe contemplate dai Trattati, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.

42.      Secondo costante giurisprudenza della Corte, la qualificazione come «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, richiede la sussistenza di tutti i presupposti menzionati in tale disposizione (13).

43.      Le difficoltà poste dalla presente causa si incentrano sul requisito della selettività (14).

44.      Il giudice del rinvio, la A-Brauerei e il governo tedesco ritengono che tale requisito non sia soddisfatto dall’esenzione fiscale di cui trattasi nel procedimento principale e che pertanto quest’ultima non possa essere considerata un «aiuto di Stato». La Commissione sostiene il contrario.

45.      In accordo con la posizione sostenuta dal giudice del rinvio, dalla A-Brauerei e dal governo tedesco, sono del parere che detta esenzione fiscale non sia selettiva. Tale assenza di selettività deve dedursi dall’applicazione del metodo di analisi classico della selettività, fondato sulla nozione di «disponibilità generale» (sezione C), nonché dall’applicazione del metodo del quadro di riferimento, e ciò nonostante le difficoltà di applicazione che esso presenta (sezione D).

46.      In limine, vorrei tuttavia sottolineare l’importanza decisiva che riveste l’interpretazione del requisito di selettività in materia tributaria (sezione A), nonché l’importanza sistemica della scelta del metodo di analisi della selettività (sezione B).

A.      Sull’importanza decisiva del requisito della selettività in materia tributaria

47.      Il requisito della selettività è determinante ai fini della qualificazione come «aiuto di Stato» in materia tributaria, dal momento che una misura fiscale operante una differenziazione tra operatori economici soddisfa, per regola generale, le altre condizioni richieste per tale qualificazione.

48.      La qualificazione come «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE è subordinata al rispetto di sei condizioni (15). Anzitutto, la misura nazionale deve conferire un vantaggio a un’impresa. In secondo luogo, tale vantaggio deve essere selettivo. In terzo luogo, il vantaggio di cui trattasi deve essere imputabile allo Stato. In quarto luogo, la misura deve essere finanziata mediante risorse statali. In quinto luogo, essa deve incidere sugli scambi tra gli Stati membri. Infine, detta misura deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza.

49.      Delle suddette sei condizioni, tre risultano soddisfatte, quasi per definizione, da qualsiasi misura nazionale che preveda un vantaggio fiscale, come l’esenzione controversa nel procedimento principale.

50.      Anzitutto, una siffatta esenzione conferisce un vantaggio ai contribuenti che rientrano nel suo campo di applicazione, sgravandoli da un onere finanziario, quale è l’imposta sull’acquisto di immobili prevista dall’articolo 1 del GrEStG di cui al procedimento principale.

51.      Inoltre, un vantaggio fiscale è generalmente previsto da una misura legislativa o regolamentare, come l’articolo 6a del GrEStG di cui al procedimento principale. La condizione attinente all’imputabilità allo Stato deve quindi ritenersi soddisfatta (16).

52.      Infine, la Corte ha dichiarato da tempo che l’instaurazione di un vantaggio fiscale implica l’utilizzo di risorse statali, e ciò anche in assenza di un trasferimento diretto di tali risorse, dato che un tale vantaggio trae origine dalla rinuncia da parte dello Stato membro agli introiti fiscali che avrebbe normalmente percepito (17).

53.      Delle tre rimanenti condizioni, quelle relative all’incidenza sugli scambi tra gli Stati membri e al rischio di una distorsione della concorrenza saranno, in pratica, molto spesso soddisfatte qualora la misura in questione non rientri in un regolamento de minimis (18) o nella prassi decisionale della Commissione sulle misure aventi un impatto a livello prettamente locale (19).

54.      Infatti, secondo una giurisprudenza costante, non è necessario dimostrare un’incidenza effettiva dell’aiuto di cui trattasi sugli scambi tra gli Stati membri e un’effettiva distorsione della concorrenza, ma basta esaminare se tale aiuto sia idoneo a incidere su tali scambi e a falsare la concorrenza (20).

55.      In particolare, allorché un aiuto concesso da uno Stato membro rafforza la posizione di un’impresa rispetto a quella di altre imprese concorrenti negli scambi tra gli Stati membri, tali scambi debbono ritenersi influenzati dall’aiuto, e ciò senza che sia necessario che l’impresa beneficiaria partecipi essa stessa agli scambi tra gli Stati membri (21).

56.      Inoltre, non esiste una soglia o una percentuale al di sotto della quale si possa ritenere che gli scambi tra Stati membri non siano influenzati. Infatti, l’entità relativamente esigua di un aiuto o le dimensioni relativamente modeste dell’impresa beneficiaria non escludono a priori l’eventualità che gli scambi tra Stati membri vengano influenzati(22).

57.      Quanto al requisito della distorsione della concorrenza, è stato precisato che gli aiuti diretti a sgravare un’impresa dai costi cui essa avrebbe dovuto normalmente far fronte nell’ambito della propria gestione corrente o delle proprie normali attività falsano in linea di principio le condizioni di concorrenza (23). Al riguardo, la Corte ha già statuito che un’agevolazione fiscale, attribuendo un vantaggio economico agli operatori economici interessati, può falsare la concorrenza (24).

58.      Spetta al giudice del rinvio verificare se le suddette due condizioni siano soddisfatte per quanto attiene alla controversia principale. In ogni caso, non mi sembra che possano sorgere dubbi circa il fatto che, a prescindere dalla presente controversia, l’esenzione di cui trattasi è destinata ad applicarsi in circostanze di fatto in cui le suddette due condizioni saranno effettivamente soddisfatte.

59.      Da quanto precede emerge che le prime cinque condizioni richieste per la qualifica di un «aiuto di Stato» risulteranno, in via di principio, soddisfatte dall’esenzione di cui all’articolo 6a della GrEStG. La qualificazione di tale agevolazione come «aiuto di Stato» dipenderà quindi, in primo luogo, da un’eventuale natura selettiva della stessa. Più in generale, è per tale motivo che la selettività riveste un’importanza decisiva ai fini della qualificazione come «aiuto di Stato» in materia tributaria.

60.      È in virtù dell’importanza decisiva del requisito della selettività in materia tributaria che occorre sottolineare l’importanza sistemica della scelta del metodo di analisi della selettività.

B.      Sull’importanza sistemica della scelta del metodo di analisi della selettività e sulla distinzione tra il criterio della disponibilità generale e quello della discriminazione

61.      Come ho già ricordato nell’introduzione delle presenti conclusioni, la giurisprudenza della Corte è caratterizzata dalla coesistenza di due metodi di analisi della selettività materiale, là dove il primo metodo è fondato sul criterio della disponibilità generale (metodo di analisi classico) e il secondo sul criterio della discriminazione (metodo del quadro di riferimento).

62.      I suddetti due metodi hanno, in pratica, implicazioni differenti sia sul piano sostanziale, ossia sull’ambito di applicazione della disciplina degli aiuti di Stato, sia su quello formale, cioè sulla qualità dell’analisi necessaria per determinare l’esistenza di un aiuto.

63.      In primo luogo, per quanto riguarda le implicazioni sul piano sostanziale, il metodo del quadro di riferimento, che poggia sulla nozione di «discriminazione» (25), induce a interrogarsi sulla legittimità di qualsiasi differenziazione operata dagli Stati membri in materia tributaria.

64.      In confronto, il metodo di analisi classico restringe il campo della verifica relativa ad un aiuto di Stato unicamente alle differenziazioni che non sono generalmente disponibili, ossia alle differenziazioni delle quali non possono beneficiare tutte le imprese presenti sul territorio nazionale.

65.      Se le suddette due nozioni possono sembrare simili sul piano teorico, nella pratica esse hanno però implicazioni sensibilmente diverse.

66.      Per fare un esempio estremo, una misura che prevede aliquote d’imposta progressive, definite in funzione del livello del reddito, costituisce indubbiamente una misura generale secondo il metodo di analisi classico, in quanto tutte le imprese possono beneficiare dell’aliquota più favorevole. Per contro, in base al metodo del quadro di riferimento, le aliquote più favorevoli costituiscono una differenziazione che va convalidata sia sulla base dell’assenza di comparabilità (secondo stadio) sia in virtù dell’esistenza di una giustificazione attinente alla natura o alla struttura del regime di cui trattasi (terzo stadio).

67.      Per essere totalmente chiaro, non intendo evidentemente asserire che il metodo del quadro di riferimento condurrebbe automaticamente a considerare «selettive» delle aliquote d’imposta progressive (26), ma piuttosto che esso implica tale possibilità in quanto induce a interrogarsi sulla legittimità di misure che sono escluse a monte dal metodo di analisi classico. Tale rischio di estendere la disciplina degli aiuti di Stato potrebbe riguardare, in particolare, misure simili a quelle che in passato la Corte ha considerato «generali» (27).

68.      In altri termini, il campo d’investigazione del test di discriminazione è notevolmente più ampio rispetto a quello relativo alla disponibilità generale. Difatti, il test di discriminazione si applica in via di principio ad ogni criteriodi differenziazione, in particolare in materia tributaria (28).

69.      In confronto, il test relativo alla disponibilità generale riguarda unicamente i criteri di differenziazione che escludono irrimediabilmente talune imprese o talune produzioni dal beneficio del vantaggio economico di cui trattasi. Non è questo il caso, in particolare, delle differenziazioni fondate sull’utilizzo di strumenti giuridici, come l’esenzione stabilita dall’articolo 6a del GrEStG oggetto del procedimento principale. Così, secondo il metodo di analisi classico, tale esenzione costituisce una misura generale, in quanto ogni impresa può liberamente strutturare le proprie attività all’interno di un gruppo societario e procedere, se del caso, a una delle operazioni di trasformazione contemplate dall’articolo 6a del GrEStG (29).

70.      Per contro, tale esenzione potrebbe essere qualificata come «selettiva» in applicazione del metodo del quadro di riferimento, se l’organo chiamato a giudicarla (la Commissione, il Tribunale, la Corte o il giudice nazionale) ritenesse che la differenza di trattamento che ne deriva non può essere convalidata sulla base dell’assenza di comparabilità (30) o dell’esistenza di una giustificazione (31).

71.      Un altro modo di spiegare la differenza di portata tra i suddetti due approcci consiste nel chiedersi in quale momento bisogna collocarsi per valutare la selettività di un vantaggio. Secondo il metodo di analisi classico fondato sull’idea di disponibilità, la selettività si valuta prima che un’impresa prenda una decisione che le consente di beneficiare di un vantaggio, come un investimento, l’assunzione di un lavoratore o un’operazione di trasformazione all’interno di un gruppo societario. In base a tale primo approccio, un vantaggio non è selettivo se il comportamento che esso è destinato a promuovere può essere adottato da qualsiasi impresa (32).

72.      Al contrario, il metodo del quadro di riferimento porta a valutare la selettività dopo che sia stata presa la suddetta decisione, comparando la situazione delle imprese che beneficiano effettivamente del vantaggio – poiché hanno adottato il comportamento assunto ad obiettivo – con la situazione delle imprese che non ne beneficiano – poiché non hanno adottato tale comportamento. È evidente che questo secondo approccio fa ricadere nella disciplina degli aiuti di Stato un grande numero di differenziazioni fiscali che il primo approccio esclude a monte (33).

73.      Riassumendo, il metodo del quadro di riferimento tende a trasformare la disciplina degli aiuti di Stato in un test di discriminazione generale, che riguarda qualsiasi criterio di differenziazione, e con ciò invita a passare in rassegna l’insieme dei regimi fiscali degli Stati membri, nei limiti in cui tali regimi siano strutturati intorno a differenziazioni (34). Il rigore di tale test è inoltre aumentato dalle restrizioni riguardanti gli obiettivi che possono essere invocati a livello tanto della comparabilità (35) quanto della giustificazione (36).

74.      Orbene, in un settore come quello della fiscalità, intimamente legato alla sovranità degli Stati membri, che è poco o punto armonizzato a livello dell’Unione, e che solleva questioni politiche delicate come l’eguaglianza in materia tributaria o la progressività dell’imposta, è legittimo chiedersi se l’utilizzo di un metodo di analisi meno invasivo, fondato sulla nozione di «disponibilità generale», non sia più appropriato.

75.      Ricordo, a tal proposito, che la valutazione della compatibilità di misure di aiuto con il mercato interno, ai sensi dell’articolo 107, paragrafi 2 e 3, TFUE, rientra nella competenza esclusiva della Commissione (37).

76.      Al di fuori dei casi menzionati dall’articolo 107, paragrafo 2, TFUE, la cui rilevanza pratica è limitata a causa della loro specificità, la Commissione dispone al riguardo di un ampio potere discrezionale, il cui esercizio implica valutazioni di ordine economico e sociale (38). Pertanto la Commissione, pur dovendo sempre pronunciarsi sulla compatibilità con il mercato comune degli aiuti di Stato sui quali essa esercita il suo controllo, quand’anche questi non le siano stati notificati, non è tenuta a dichiarare tali aiuti compatibili con il mercato comune (39). Inoltre, con riguardo alle deroghe al principio generale d’incompatibilità degli aiuti di Stato con il mercato comune, l’articolo 107, paragrafi 2 e 3, TFUE deve essere oggetto di un’interpretazione restrittiva (40).

77.      Alla luce della competenza esclusiva e dell’ampio potere discrezionale della Commissione in merito alla compatibilità degli aiuti di Stato con il mercato interno, un’estensione dell’ambito di applicazione della disciplina degli aiuti di Stato, con l’ausilio del metodo del quadro di riferimento, conferirebbe alla Commissione il potere di «livellare» i regimi fiscali nazionali, esigendo la soppressione di differenziazioni legittimamente stabilite per motivi sociali, economici, ambientali o di altro tipo (41).

78.      Il conferimento di un tale potere alla Commissione sarebbe, a mio avviso, difficilmente conciliabile con il principio dell’autonomia degli Stati membri in materia tributaria. Secondo la giurisprudenza della Corte, infatti, data l’assenza di regolamentazione dell’Unione in materia, rientra nella competenza fiscale degli Stati membri determinare le basi imponibili e la ripartizione della pressione fiscale sui diversi fattori di produzione e sui diversi settori economici (42).

79.      In altri termini, non spetta alla Commissione pronunciarsi, in virtù del divieto degli aiuti di Stato, su ogni differenza di trattamento risultante dalla ripartizione della pressione fiscale definita da ogni Stato membro.

80.      È altresì legittimo chiedersi se il ricorso al metodo del quadro di riferimento costringerebbe de facto gli Stati membri a comunicare alla Commissione, in applicazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, la maggior parte delle loro misure nazionali in materia di politica fiscale, e segnatamente le misure di attuazione del loro bilancio annuale, oppure quelle di cui possono beneficiare tutte le imprese, come l’esenzione di cui trattasi nel procedimento principale.

81.      Al contrario, il ricorso al metodo di analisi classico, fondato sul criterio della disponibilità generale, permette di ricentrare la disciplina degli aiuti di Stato, e in primo luogo l’azione della Commissione, sulle misure più dannose per la concorrenza in seno al mercato interno, ossia gli aiuti individuali e gli aiuti settoriali (43). Invece, le misure intersettoriali sarebbero assoggettate a tale disciplina unicamente nell’ipotesi in cui fosse dimostrato che sono indirettamente selettive e dunque dannose per la concorrenza nel mercato interno (eccezione «Gibraltar» (44)).

82.      In secondo luogo, mi interrogo parimenti sulle implicazioni del metodo del quadro di riferimento sul piano formale, ossia quelle incidenti sulla qualità dell’analisi richiesta per accertare l’esistenza di un aiuto di Stato, e ciò per le quattro ragioni che seguono. Sottolineo che tali difficoltà formali sono state messe in rilievo anche dalla dottrina (45).

83.      La prima ragione è che, contrariamente al metodo di analisi classico, il metodo del quadro di riferimento è formalmente articolato in tre fasi successive, il cui contenuto preciso risulta incerto (46).

84.      Poi, nel contesto specifico della presente causa, l’applicazione di tale metodo solleva, a mio parere, numerose difficoltà, le quali spiegano in larga misura la lunghezza inconsueta di queste conclusioni. Tali difficoltà sono tanto più significative in quanto il meccanismo fiscale di cui trattasi nella presente causa è relativamente comune.

85.      Indi – terza ragione – il metodo suddetto tende a spostare la discussione sulla selettività verso questioni formali come l’individuazione del pertinente quadro di riferimento. Così, nella recente sentenza Andres/Commissione (47), la Corte ha statuito, a mio avviso giustamente, che il Tribunale aveva commesso un errore di diritto nella fase relativa alla determinazione del quadro di riferimento pertinente. Tuttavia, chiamata ad occuparsi di tale errore formale commesso nella prima fase del metodo del quadro di riferimento, la Corte non ha avuto l’opportunità di pronunciarsi sulla questione di merito, cioè sul carattere selettivo o meno di un vantaggio fiscale diretto a beneficiare indirettamente le imprese in difficoltà.

86.      Quarta e ultima ragione, è legittimo interrogarsi sull’opportunità di imporre un’analisi così complessa ai soggetti chiamati a valutare l’esistenza di un aiuto di Stato a livello nazionale. Penso anzitutto ai funzionari nazionali cui spetta il compito di comunicare alla Commissione le misure di aiuto, poi alle imprese che potrebbero essere costrette a restituire un aiuto concesso illegalmente, e infine ai giudici nazionali incaricati di porre rimedio alla concessione illegale di un aiuto (48). Osservo che è proprio nell’esecuzione di tale compito che il giudice del rinvio ha investito la Corte del presente rinvio pregiudiziale (49).

87.      Per tutte le suesposte ragioni, tanto sostanziali quanto formali, suggerisco alla Corte di applicare, non solo nella presente causa ma più in generale in materia tributaria, il metodo di analisi classico fondato sulla disponibilità generale.

88.      Come emergerà dalla sezione che segue, l’applicazione di detto metodo di analisi classico permette di concludere senza difficoltà che l’esenzione di cui all’articolo 6a del GrEStG non ha carattere selettivo.

C.      Sull’applicazione del metodo di analisi classico della selettività e sulla qualificazione come misura generale dell’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG

89.      L’articolo 107 TFUE vieta gli aiuti che «favor[iscano] talune imprese o talune produzioni», cioè gli aiuti selettivi (50).

90.      Secondo una giurisprudenza costante, i vantaggi risultanti da una misura generale applicabile indistintamente a tutti gli operatori economici non costituiscono aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (51).

91.      Contrariamente al metodo del quadro di riferimento, che esaminerò nella prossima sezione, il metodo di analisi classico poggia non già sull’idea di discriminazione (52) ma su quella della disponibilità generale. Secondo tale approccio, è selettiva qualsiasi misura che conferisca un vantaggio la cui disponibilità è riservata a «talune imprese o talune produzioni», per riprendere i termini dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, i quali non fanno riferimento alla nozione di «discriminazione».

92.      In applicazione di tale approccio, devono essere qualificati come «selettivi» i vantaggi il cui beneficio è riservato a una o più imprese o categorie di imprese ovvero a uno o più settori di attività (53).

93.      Pertanto, la nozione di «misura generale» è destinata ad applicarsi unicamente ai vantaggi offerti alla totalità delle imprese, indipendentemente dal loro settore di attività, ossia ai vantaggi intersettoriali. Tali vantaggi devono, in via di principio, essere considerati come misure generali, fermo restando che, a tal fine, essi devono essere fruibili da tutte le imprese situate sul territorio nazionale (54).

94.      Ciò premesso, la nozione di «misura generale» non esige che tutte le imprese beneficino effettivamente del vantaggio intersettoriale in questione (criterio della disposizione effettiva), ma solamente che tutte le imprese possano beneficiarne (criterio della disponibilità) (55). È questo il significato della giurisprudenza costante secondo cui il fatto che solo i contribuenti che soddisfano i presupposti per l’applicazione di una misura possano beneficiare di quest’ultima non può, di per sé, conferire a tale misura un carattere selettivo (56). Per contro, possono essere qualificati come «selettivi» i vantaggi dai quali sono irrimediabilmente escluse talune imprese o taluni settori economici.

95.      La giurisprudenza della Corte offre vari esempi di misure generali o potenzialmente generali. Così, una misura fiscale che consenta ai contribuenti la deduzione del beneficio derivante dalla cessione di beni economici, a condizione che essi acquistino altri beni economici, deve essere qualificata «generale» (57). Analogamente, il fatto che una riduzione maggiorata di contributi previdenziali sia riservata alle sole imprese che impiegano lavoratori manuali o il cui tempo di lavoro supera un certo numero di ore, non è sufficiente a concludere per l’esistenza di un aiuto (58).

96.      La Corte ha anche statuito che deve essere considerata quale «misura generale» una disposizione nazionale che preveda, a determinate condizioni, l’estinzione di un procedimento giudiziario in materia tributaria mediante pagamento di un importo pari al 5% del valore della controversia (59), o ancora una normativa nazionale la quale preveda che l’atto interruttivo verificatosi nell’ambito di procedimenti penali riguardanti gravi frodi in materia di IVA abbia come effetto un prolungamento del termine di prescrizione di solo un quarto della sua durata iniziale (60).

97.      Inoltre, nella sentenza Netherlands Maritime Technology Association/Commissione (61), la Corte ha confermato la validità di una decisione della Commissione (62) che aveva qualificato come «misura generale» la concessione di un vantaggio fiscale applicabile unicamente a beni acquisiti attraverso un contratto di leasing.

98.      Ciò premesso, un vantaggio intersettoriale non può essere qualificato come «misura generale» qualora sia dimostrato che è indirettamente selettivo, cioè quando, nonostante l’apparente carattere generale dello stesso, talune imprese o taluni settori economici siano, in realtà, irrimediabilmente esclusi dalla sua fruizione.

99.      Così, nella sentenza Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (63), la Corte ha stabilito che erano indirettamente selettivi alcuni vantaggi fiscali in apparenza generali ma che beneficiavano in realtà soltanto le società off-shore. Analogamente, nella sentenza GEMO, la Corte ha constatato che è indirettamente selettiva una misura la quale preveda la raccolta e l’eliminazione gratuita delle carcasse di animali e dei rifiuti della macellazione, in quanto essa avvantaggia essenzialmente gli allevatori e i macelli, e ciò nonostante il fatto che altri soggetti possano occasionalmente beneficiarne (64).

100. È a causa dei loro effetti dannosi per la concorrenza nel mercato interno che i suddetti vantaggi, direttamente o indirettamente selettivi, devono essere assoggettati alla disciplina degli aiuti di Stato. Al contrario, i vantaggi fruibili da tutte le imprese non producono simili effetti anti-concorrenziali e pertanto non sono destinati ad essere assoggettati alla disciplina degli aiuti di Stato.

101. Conformemente a tale giurisprudenza costante, occorre dunque verificare se l’esenzione di cui all’articolo 6a del GrEStG conferisca, direttamente o indirettamente, un vantaggio dal quale siano irrimediabilmente escluse talune imprese o taluni settori economici.

102. Non si può dubitare, a mio avviso, del fatto che tale esenzione costituisce una misura generale nel senso poc’anzi precisato, ossia una misura di cui possono beneficiare tutte le imprese indipendentemente dal loro settore di attività.

103. Infatti, come ha spiegato il governo tedesco, in primo luogo, il campo di applicazione di detto vantaggio fiscale non è limitato alle imprese che esercitano la propria attività in un determinato settore né a determinati tipi di produzione, ma comprende tutte le imprese indipendentemente dall’oggetto della loro attività. In secondo luogo, l’articolo 6a del GrEStG non impone condizioni circa la forma giuridica, la dimensione dell’impresa o l’ubicazione della sua sede. In terzo luogo, le operazioni di trasformazione contemplate da tale disposizione avvengono in tutti i settori di attività.

104. Tale argomentazione è corroborata dalla volontà del legislatore tedesco al momento dell’adozione dell’articolo 6a del GrEStG, quale è stata identificata dalla A-Brauerei, ossia di facilitare le ristrutturazioni di imprese al fine di eliminare taluni ostacoli alla crescita economica (65). Così, la volontà del legislatore tedesco era quella di favorire la crescita dell’economia tedesca in generale, e non la crescita di un settore in particolare. A mio parere, la disciplina degli aiuti di Stato non è destinata ad applicarsi a misure siffatte.

105. Aggiungo che a qualsiasi impresa è consentito, nell’ambito della sua strategia economica, strutturare le proprie attività all’interno di un gruppo societario e procedere, se del caso, a una delle operazioni di trasformazione di cui all’articolo 6a del GrEStG.

106. Non vedo alcuna ragione per trattare il presente caso in maniera diversa da quello relativo al vantaggio fiscale concesso solamente ai beni acquistati mediante un contratto di leasing, ricordato in precedenza. Analogamente, a qualsiasi impresa era consentito strutturare l’acquisto di beni concludendo un contratto di leasing. Al riguardo, i motivi che hanno portato la Commissione a escludere la selettività di tale vantaggio mi sembrano interamente trasferibili all’esenzione di cui trattasi nella presente causa (66).

107. In altri termini, sia i contratti di leasing sia i gruppi societari sono strumenti giuridici fruibili da qualsiasi impresa e da qualsiasi attività economica, sicché un vantaggio fiscale legato al loro utilizzo costituisce una misura generale.

108. Rilevo altresì, come ha giustamente sostenuto il governo tedesco, che l’articolo 6a del GrEStG non opera distinzioni tra le imprese nazionali e le imprese stabilite in altri Stati membri. Ai sensi di tale disposizione, inoltre, l’esenzione si applica parimenti alle «corrispondenti trasformazioni» previste dal diritto di uno Stato membro.

109. Di conseguenza, essendo fruibile da tutte le imprese presenti sul territorio nazionale, ed anche da tutte le imprese nazionali o estere che possiedano un immobile sul territorio nazionale, l’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG costituisce una misura generale che sfugge all’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

110. In applicazione della giurisprudenza ricordata al paragrafo 94 delle presenti conclusioni, la qualificazione come «misura generale» non può essere esclusa per il fatto che non tutte le imprese fruiscono effettivamente dell’esenzione di cui all’articolo 6a del GrEStG, vuoi perché non hanno strutturato la propria attività all’interno di un gruppo societario, vuoi perché non hanno realizzato una delle operazioni di trasformazione contemplate dalla disposizione in parola.

111. Come ha rilevato il giudice a quo, qualsiasi vantaggio fiscale è subordinato al rispetto di determinate condizioni, ciò che esclude necessariamente alcuni contribuenti dalla possibilità di beneficiare del vantaggio stesso. La semplice esistenza di una o più condizioni per la concessione del vantaggio fiscale non è sufficiente per qualificare quest’ultimo come «selettivo», a pena di assoggettare la totalità dei regimi fiscali degli Stati membri alla disciplina degli aiuti di Stato.

112. In altri termini, un vantaggio fiscale associato a un comportamento che può essere adottato da qualsiasi impresa costituisce una misura generale (67).

113. Preciso infine, per eliminare qualsiasi dubbio, che il metodo di analisi classico applicato nella presente sezione, che riscuote il mio favore, deve essere distinto da quello adottato dal Tribunale e invalidato dalla Corte nella sentenza Commissione/World Duty Free Group e a. (68). Infatti, il Tribunale aveva interpretato il requisito di selettività nel senso che imponeva alla Commissione di individuare una categoria particolare di imprese favorite dalla misura fiscale in questione. Come ha giustamente statuito la Corte, una siffatta interpretazione formalistica della nozione di «selettività» dev’essere respinta (69). Inoltre, come ha correttamente rilevato l’avvocato generale Wathelet nelle sue conclusioni in tale causa, la misura in esame avvantaggiava le imprese che effettuavano operazioni transfrontaliere (70). Orbene, non è questo il caso della misura di cui trattasi nella presente causa (71).

114. In considerazione di quanto precede, propongo alla Corte di rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG costituisce una misura generale e quindi non può essere qualificata come «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

115. Il ricorso a tale approccio risulta tanto più opportuno in quanto una lettura rigorosa della sentenza Commissione/World Duty Free Group e a. (72) potrebbe suggerire che la nozione di «misura generale» sia stata de facto svuotata di qualsiasi contenuto, come ha sostenuto il governo tedesco all’udienza. Preciso, tuttavia, che la portata di tale sentenza mi sembra limitata, su tale punto, alla constatazione dell’errore di diritto poc’anzi individuato.

116. In subordine, nella prossima sezione procederò all’applicazione del metodo del quadro di riferimento.

D.      Sull’applicazione del metodo del quadro di riferimento all’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG

117. Al fine di valutare la selettività, in particolare in materia tributaria, la Corte ha utilizzato, in alcuni casi, un metodo articolato in tre fasi che si fonda sull’individuazione di un «quadro di riferimento».

118. Secondo tale metodo, occorre individuare inizialmente il quadro di riferimento, ossia il regime tributario comune o normale applicabile nello Stato membro interessato. In un secondo momento si deve valutare se la misura fiscale di cui trattasi deroghi a tale regime in quanto introduce una differenziazione tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime tributario, in una situazione di fatto e di diritto comparabile. In una terza fase, occorre poi verificare se la differenziazione in questione sia giustificata dalla natura e dalla struttura del regime tributario previamente individuato (73).

119. Come sottolineerò nel corso della mia esposizione, ciascuna delle fasi di tale metodo d’analisi solleva difficoltà di applicazione nell’ambito della presente causa. A tal riguardo, nutro dubbi sull’opportunità di esigere un’analisi talmente complessa per ciascuna delle differenziazioni fiscali stabilite dagli Stati membri.

120. Ciò premesso, nonostante queste difficoltà di applicazione, ritengo che da ciascuna delle tre fasi in cui si articola il metodo del quadro di riferimento si possa dedurre che l’esenzione di cui trattasi nel procedimento principale non è selettiva.

1.      Sull’individuazione del quadro di riferimento pertinente

121. La prima menzione formale, nella giurisprudenza della Corte, della necessità di individuare un quadro di riferimento risale alla sentenza Portogallo/Commissione (74), in un passaggio in cui la Corte esaminava la selettività geografica del vantaggio in esame in quella causa. A mio parere, tale approccio deve essere confermato senza riserve nel presente contesto. Infatti, l’esame della selettività geografica richiede di stabilire, in limine, se il quadro di riferimento pertinente si collochi a livello dello Stato o a quello dell’entità infrastatale interessata (75).

122. È soltanto in un secondo momento, a partire dalla sentenza Paint Graphos e a. (76), pronunciata nel 2011, che la Corte ha «importato» tale fase nell’ambito della valutazione della selettività materiale.

123. Orbene, l’individuazione del quadro di riferimento pertinente, nell’ambito della valutazione della selettività materiale, suscita alcune difficoltà che sono state in particolare messe in evidenza da più di un avvocato generale. Nella causa Andres/Commissione (77), l’avvocato generale Wahl ha sottolineato che la determinazione del quadro di riferimento è una fonte notevole di incertezza giuridica, in particolare in materia fiscale. Nelle cause ANGED (78), l’avvocato generale Kokott ha rilevato, da una parte, che l’esame della selettività provoca notevoli difficoltà nell’ambito dei regimi fiscali degli Stati membri e, dall’altra, che l’individuazione di un quadro di riferimento non può essere determinante.

124. Anche la dottrina ha messo in luce le suddette difficoltà (79).

125. Le difficoltà legate all’individuazione del quadro di riferimento si riflettono anche nella giurisprudenza della Corte. Tali difficoltà hanno portato in particolare all’annullamento delle sentenze del Tribunale nelle cause Commissione/World Duty Free Group e a. e Andres/Commissione (80).

126. Nell’ambito del procedimento principale, tali difficoltà sono illustrate dalla diversità degli approcci proposti alla Corte al fine di individuare il quadro di riferimento pertinente.

127. Prima di procedere all’esame di tali approcci, devo ricordare come il fatto che l’articolo 6a del GrEStG costituisca una deroga all’articolo 1 del GrEStG non basta per escludere il citato articolo 6a dal quadro di riferimento. In altri termini, constatare che l’articolo 6a del GrEStG costituisce formalmente una deroga all’articolo 1 del GrEStG non è sufficiente per concludere che l’articolo 1 del GrEStG rappresenta il quadro di riferimento e l’articolo 6a del GrEStG una deroga a tale regime.

128. Al riguardo, nella recente sentenza Andres/Commissione (81), la Corte ha precisato che il ricorso a una determinata tecnica normativa non può essere sufficiente per definire il quadro di riferimento pertinente ai fini dell’analisi della condizione attinente alla selettività, a pena altrimenti di far prevalere in modo decisivo la forma degli interventi statali sui loro effetti, e che dunque la tecnica normativa utilizzata non può essere un elemento decisivo ai fini della determinazione del quadro di riferimento. Sottolineo che tale volontà di respingere il formalismo nell’esame degli aiuti di Stato è conforme alla lettera stessa dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, il quale vieta gli aiuti concessi «sotto qualsiasi forma».

129. Nello stesso ordine di idee, ricordo che, in virtù di una giurisprudenza costante, l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE non distingue gli interventi statali a seconda delle loro cause o dei loro obiettivi, ma li definisce in funzione dei loro effetti (82).

130. In altri termini, occorre individuare il quadro di riferimento basandosi esclusivamente sugli effetti delle misure in questione. Orbene, nell’ambito della controversia di cui al procedimento principale, è giocoforza constatare che le parti che hanno presentato osservazioni alla Corte hanno dato letture divergenti degli effetti degli articoli 1 e 6a del GrEStG.

131. Secondo la A-Brauerei, l’imposta sull’acquisto di immobili ha lo scopo di tassare l’acquisizione del controllo su un immobile situato nel territorio tedesco. Secondo tale approccio, che definirei «economico», il quadro di riferimento è costituito dagli articoli 1 e 6a del GrEStG. Infatti, l’articolo 6a del GrEStG partecipa direttamente al quadro di riferimento esentando delle operazioni di trasformazione che non comportano modifiche nel controllo dell’immobile, il quale continua a essere detenuto dalla stessa impresa controllante. Di conseguenza, l’articolo 6a del GrEStG non costituirebbe una deroga al quadro di riferimento e quindi non sarebbe selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

132. Anche il governo tedesco ritiene che il quadro di riferimento sia costituito congiuntamente dagli articoli 1 e 6a del GrEStG. Ciononostante, a differenza della A-Brauerei, detto governo ha proposto un approccio fondato sulla nozione di «capacità contributiva». Secondo tale approccio, l’imposta sull’acquisto di immobili intende tassare la capacità finanziaria oggettiva dell’acquirente o del venditore dell’immobile che si manifesta al momento di una cessione di patrimonio.

133. Per la Commissione, invece, il quadro di riferimento poggia unicamente sull’articolo 1 del GrEStG, il quale definirebbe gli atti traslativi generatori dell’obbligo tributario per tutte le persone fisiche o giuridiche che acquistino giuridicamente o economicamente un bene immobile in Germania. Al riguardo, tale istituzione ha precisato che il quadro di riferimento in parola è di natura puramente fiscale e mira a tassare tutti gli atti traslativi che conducono giuridicamente o economicamente a un trasferimento di proprietà.

134. Confesso di trovarmi in grande difficoltà nel contestare la pertinenza di ognuno dei suddetti tre obiettivi. Come accade per la maggior parte dei dispositivi fiscali, mi sembra che l’imposta sull’acquisto di immobili di cui trattasi nel procedimento principale persegua più obiettivi contemporaneamente, i quali possono essere individuati sulla base dei suoi effetti, e in particolare quelli menzionati dalla A-Brauerei, dal governo tedesco e dalla Commissione. A mio avviso, privilegiare uno di tali obiettivi a scapito degli altri, per identificare «il» quadro di riferimento pertinente ai fini dell’esame del requisito di selettività, darebbe adito ad un rischio non trascurabile di arbitrarietà.

135. In particolare, l’approccio della Commissione, secondo cui si dovrebbe prendere in considerazione soltanto l’obiettivo fiscale di detto regime, vale a dire la riscossione di introiti fiscali, deve necessariamente essere respinto in quanto priverebbe di ogni effetto utile le prime due fasi del metodo del quadro di riferimento (83).

136. Siffatto rischio di arbitrarietà, legato all’individuazione del quadro di riferimento pertinente, costituisce una fonte importante di incertezza giuridica, in particolare per i funzionari nazionali, per le imprese e per i giudici nazionali chiamati a valutare l’esistenza di un aiuto a livello nazionale (84). Sottolineo che tale incertezza giuridica mi sembra inerente alla necessità di individuare un quadro di riferimento sulla base degli obiettivi perseguiti dall’imposta controversa.

137. A mio avviso, tale incertezza giuridica risulta difficile da conciliare con la giurisprudenza costante secondo cui la nozione di «aiuto di Stato» ha carattere giuridico e deve essere interpretata sulla base di elementi oggettivi (85). Ricordo, peraltro, che nulla giustifica che la Commissione goda di un ampio margine di discrezionalità per quanto riguarda la qualificazione di una misura come «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (86). Orbene, l’incertezza giuridica gravante sull’individuazione del quadro di riferimento pertinente rischierebbe di conferire, da facto, un siffatto potere alla Commissione.

138. Tale incertezza giuridica è tanto più criticabile in quanto la scelta del quadro di riferimento può avere un’importanza decisiva sull’esame della selettività e quindi sulla qualificazione come «aiuto di Stato» (87). Così nell’ambito della presente causa, i quadri di riferimento suggeriti dalla A-Brauerei e dal governo tedesco escluderebbero la selettività dell’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG, e ciò a differenza di quello proposto dalla Commissione.

139. Ciò premesso, tendo nondimeno a preferire l’approccio proposto dalla A-Brauerei, che sembra corroborato dalle spiegazioni fornite dal giudice del rinvio. Secondo quest’ultimo, infatti, l’esenzione stabilita dall’articolo 6a del GrEStG apporta una correzione al campo di applicazione dell’articolo 1, del GrEStG – articolo cui è stata data una definizione eccessivamente ampia –, escludendo le trasformazioni in seno ai gruppi societari a motivo del loro mancato impatto sulla proprietà economica degli immobili interessati (88). Di conseguenza, l’articolo 6a del GrEStG fa parte del quadro di riferimento e non può essere considerato selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

140. In subordine, per il caso in cui la Corte individuasse il quadro di riferimento pertinente come costituito dal solo articolo 1 del GrEStG, conformemente all’approccio suggerito dalla Commissione, esaminerò di seguito se le situazioni contemplate dall’articolo 6a del GrEStG siano comparabili a quelle che non rientrano nell’ambito di applicazione di quest’ultimo.

2.      Sull’assenza di comparabilità tra le situazioni rientranti nell’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG e quelle non ricadenti in quest’ultima

141. Ai sensi della giurisprudenza della Corte, la seconda fase del metodo del quadro di riferimento consiste nel valutare se la misura fiscale di cui trattasi introduca differenziazioni tra operatori che si trovano, in rapporto all’obiettivo perseguito dal quadro di riferimento, in una situazione di fatto e di diritto comparabile (89).

142. Ricordo che la Corte non era stata interpellata su tale aspetto nella causa Commissione/World Duty Free Group e a. (90), dato che il Tribunale aveva annullato la decisione della Commissione senza esaminare gli argomenti relativi all’impossibilità di comparare i contribuenti rientranti nell’ambito dell’esenzione controversa e quelli che non vi rientravano.

143. La valutazione della comparabilità, nell’ambito della seconda fase del metodo del quadro di riferimento, solleva diverse questioni delicate.

144. In primo luogo, in quanto esige di individuare «l’obiettivo» perseguito dal quadro di riferimento, la seconda fase rischia di essere caratterizzata dall’incertezza giuridica. Infatti, come ho già ricordato supra, al paragrafo 134, l’imposta sull’acquisto di immobili di cui trattasi nel procedimento principale persegue contemporaneamente più obiettivi, come accade con la maggior parte dei dispositivi fiscali. Ripeto nuovamente che privilegiare uno di tali obiettivi a scapito degli altri, al fine di procedere all’esame della comparabilità, implicherebbe, a mio parere, un rischio di arbitrarietà.

145. A titolo illustrativo, l’approccio suggerito dalla Commissione finisce per privilegiare l’obiettivo fiscale di tale regime, ossia la riscossione di introiti fiscali, rispetto al quale tutti i contribuenti assoggettati a tale imposta si troverebbero in una situazione comparabile. A mio avviso, è imperativo escludere tale approccio in quanto esso priverebbe di ogni effetto utile le prime due fasi del metodo del quadro di riferimento, fermo restando che la terza fase ha una portata limitata.

146. Infatti, in primo luogo, se il quadro di riferimento è definito come l’imposta, ogni vantaggio fiscale conferito a determinati contribuenti rappresenta necessariamente una deroga a tale quadro (prima fase). Poi, può ritenersi che tutti i contribuenti, in quanto soggetti passivi di tale imposta, si trovino in una situazione comparabile in rapporto all’obiettivo consistente nella percezione di introiti fiscali (seconda fase). Infine, soltanto i meccanismi inerenti al quadro di riferimento sono ammessi a titolo di giustificazione relativa alla natura o alla struttura del regime in questione (terza fase) (91).

147. In ogni caso, l’assegnazione di uno o più obiettivi a un dato regime tributario è un esercizio necessariamente incerto. A tal riguardo, osservo che, in una recente causa Belgio/Commissione (92), l’avvocato generale Bobek ha individuato almeno tre fattori che possono essere presi in considerazione ai fini della valutazione della comparabilità nell’ambito della selettività, sottolineando che tale valutazione «conterrà sempre elementi di scelta di valore soggettiva per quanto riguarda la comparabilità delle imprese e la relativa motivazione, ponendo l’accento su un fattore piuttosto che sull’altro».

148. Il carattere soggettivo di tale valutazione mi sembra in contrasto con la giurisprudenza costante, ricordata supra al paragrafo 137, secondo la quale, da una parte, la nozione di «aiuto di Stato» deve essere interpretata sulla base di elementi oggettivi e, dall’altra, nulla giustifica che la Commissione goda di un ampio margine di discrezionalità con riguardo alla qualificazione di una misura come «aiuto di Stato».

149. In secondo luogo, vi è incertezza anche riguardo al tipo di obiettivi che possono essere invocati per procedere alla valutazione della comparabilità. Secondo la comunicazione della Commissione sulla nozione di «aiuto di Stato», siffatta valutazione deve essere effettuata rispetto «all’obiettivo intrinseco del sistema di riferimento», tenendo presente che «[g]li Stati membri non possono invocare obiettivi dipolitica esterna, quali ad esempio gli obiettivi di politica regionale, ambientale o industriale, per giustificare il trattamento differenziato di imprese» (93).

150. Tale distinzione tra «obiettivo intrinseco» e «obiettivi esterni» al quadro di riferimento porta a interrogarsi, in pratica, sulle condizioni richieste affinché un obiettivo legittimo diventi «intrinseco» al quadro di riferimento. Sembrerebbe, secondo la lettura della giurisprudenza pertinente (94) proposta nella comunicazione sulla nozione di «aiuto di Stato» (95), che il regime tributario di cui trattasi debba essere strettamente strutturato intorno all’obiettivo legittimo invocato, come nel caso di un’ecotassa fondata sull’obiettivo della protezione dell’ambiente.

151. Tuttavia, tale interpretazione della Commissione escluderebbe la possibilità di invocare un obiettivo legittimo, come la protezione dell’ambiente, nell’ambito di un’imposta generale come l’imposta sul reddito, poiché un’imposta generale non è strettamente strutturata intorno al detto obiettivo. Orbene, al riguardo mi chiedo se sia opportuno considerare un obiettivo legittimo, quale la protezione dell’ambiente, come «intrinseco» a un’imposta speciale fondata su tale obiettivo, mentre quest’ultimo dovrebbe essere considerato come «esterno» a un’imposta generale.

152. Infatti, una siffatta interpretazione porterebbe a un trattamento asimmetrico dei vantaggi previsti nell’ambito di imposte speciali, da una parte, e di quelli stabiliti nell’ambito di imposte generali, dall’altra. Un vantaggio fiscale offerto nell’ambito di un’imposta speciale potrebbe essere qualificato come «non selettivo» in base all’obiettivo legittimo (qualificato come «intrinseco»), contrariamente a un vantaggio fiscale fondato sullo stesso obiettivo (qualificato come «esterno») nell’ambito di un’imposta generale sul reddito (96).

153. Un trattamento asimmetrico di tal genere creerebbe un tramite indiretto a favore delle imposte speciali a discapito di quelle generali – come l’imposta sul reddito – nel cuore stesso della disciplina degli aiuti di Stato, in potenziale contraddizione con il principio dell’autonomia fiscale degli Stati membri (97).

154. In maniera più radicale, confesso di nutrire una certa preoccupazione in ordine alle implicazioni pratiche di un’interpretazione che escluda la possibilità di invocare determinati obiettivi legittimi perseguiti dal regime tributario di cui trattasi.

155. Ho già evidenziato come il metodo del quadro di riferimento tendesse a trasformare il divieto degli aiuti di Stato in un test di non discriminazione in generale, vietando in via di principio qualunque differenziazione a livello fiscale (98). Orbene, l’interpretazione poc’anzi ricordata accentuerebbe ancor più la severità di tale divieto, ammettendo, ai fini della valutazione della comparabilità, soltanto gli obiettivi intrinseci al regime tributario di cui trattasi.

156. A fini comparativi, ricordo che le disposizioni del Trattato FUE che stabiliscono le libertà di circolazione vietano le discriminazioni fondate unicamente sull’origine, ammettendo la possibilità di invocare un qualsiasi obiettivo legittimo nell’ambito della valutazione della comparabilità e dell’esame di eventuali giustificazioni.

157. Al riguardo, non mi convince il ragionamento secondo cui qualsiasi obiettivo legittimo perseguito dal regime tributario in questione, attinente, in particolare, alla protezione sociale o dell’ambiente, può, in ogni caso, essere preso in considerazione dalla Commissione nell’ambito dell’esame della compatibilità di un aiuto con il mercato interno. Infatti, una siffatta possibilità non può essere considerata sufficiente, tenuto conto dell’obbligo di interpretare restrittivamente l’articolo 107, paragrafi 2 e 3, TFUE, e altresì dell’ampio potere discrezionale di cui gode la Commissione nell’ambito di tale esame (99), in particolare in un settore non armonizzato come quello fiscale.

158. Di conseguenza, anche se la semplice invocazione di un obiettivo legittimo da parte di uno Stato membro non può, di per sé, portare all’esclusione di una misura nazionale dall’ambito di applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, conformemente a quanto ha dichiarato la Corte, in particolare, nella sentenza del 2 luglio 1974, Italia/Commissione (100), e nella sentenza British Aggregates/Commissione (101), deve ammettersi la possibilità di invocare qualsiasi obiettivo legittimo nel contesto specifico della seconda fase del metodo del quadro di riferimento, ossia durante l’esame della comparabilità.

159. Tale approccio trova conferma nelle recenti sentenze ANGED, in cui la Corte ha valutato la comparabilità in rapporto alla protezione dell’ambiente e alla gestione del territorio, senza qualificare questi obiettivi come «intrinseci» al regime tributario in discussione (102).

160. Ciò premesso, occorre esaminare, nell’ambito della presente causa, se i contribuenti ricadenti sotto l’esenzione di cui all’articolo 6a del GrEStG, da una parte, e quelli esclusi dall’esenzione stessa, dall’altra, si trovino in una situazione di fatto e di diritto comparabile in rapporto all’insieme degli obiettivi perseguiti dall’imposta sull’acquisto di immobili.

161. Conformemente agli approcci adottati dal giudice del rinvio, dalla A-Brauerei e dal governo tedesco, ritengo che ciò non si verifichi nel caso di specie e che pertanto l’esenzione in parola non sia selettiva.

a)      Sull’assenza di comparabilità tra le operazioni di trasformazione realizzate all’interno di un gruppo societario e quelle realizzate al di fuori di un gruppo

162. In primo luogo, l’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG riguarda le operazioni di fusione, scissione o trasferimento del patrimonio (103) realizzate all’interno di un gruppo societario e alle quali partecipano un’impresa controllante e una o più società controllate da quest’ultima ovvero più società controllate da un’impresa controllante.

163. Secondo la Commisione, l’obiettivo perseguito dall’articolo 1 del GrEStG ha natura puramente fiscale, cioè consiste nel tassare tutti gli atti traslativi che comportano giuridicamente o economicamente un trasferimento di proprietà. Orbene, tenuto presente tale obiettivo, le imprese che realizzano acquisti immobiliari al di fuori di un gruppo si troverebbero in una situazione di fatto e di diritto comparabile a quella delle imprese beneficiarie dell’esenzione di cui trattasi.

164. Non condivido la suddetta posizione della Commissione. A mio avviso, le operazioni di trasformazione realizzate all’interno di un gruppo non sono comparabili alle operazioni realizzate al di fuori di un gruppo.

165. Sul piano economico, infatti, ogni immobile appartenente a un gruppo societario è indirettamente detenuto dalla società madre, a concorrenza della sua partecipazione nella società che ne è giuridicamente proprietaria. Ricordo, a tal riguardo, che l’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG è subordinata alla detenzione, da parte dell’impresa controllante, di una quota pari almeno al 95% del capitale sociale delle società partecipanti alla trasformazione. In tal caso, l’impatto di un’operazione di trasformazione è neutro o marginale sul piano economico, poiché l’impresa controllante continua indirettamente a detenere l’immobile prima e dopo l’operazione in parola, come ha sostanzialmente rilevato il giudice del rinvio (104). Sulla stessa linea di ragionamento, la A-Brauerei ha sottolineato che detta disposizione mirava a esentare da imposta determinate operazioni che non comportavano modifiche nel controllo degli immobili interessati.

166. In altri termini, e come ha confermato il governo tedesco all’udienza, l’articolo 6a del GrEStG ha l’effetto, in particolare, di evitare una doppia imposizione economica nei confronti dei gruppi societari. Difatti, poiché l’imposta deve essere assolta nel momento in cui un immobile entra nel patrimonio di una società del gruppo, sarebbe iniquo riscuotere nuovamente la stessa imposta per ogni atto di trasformazione in seno al gruppo societario.

167. A mio avviso, tale specificità delle operazioni di trasformazione realizzate all’interno di un gruppo, tra società collegate da una partecipazione pari almeno al 95%, vieta di considerare tali operazioni come comparabili agli acquisti di immobili realizzati al di fuori di un gruppo, come nel caso di una semplice vendita tra soggetti indipendenti.

b)      Sull’assenza di comparabilità tra le operazioni di trasformazione realizzate all’interno di un gruppo e le altre misure di ristrutturazione adottate in seno a quest’ultimo

168. In secondo luogo, la Commissione sostiene che le operazioni di trasformazione realizzate all’interno di un gruppo sono comparabili, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dall’imposta sull’acquisto di immobili, alle altre misure di ristrutturazione adottate in seno al gruppo. A titolo di esempio, essa ha rilevato che la vendita di un immobile tra società appartenenti a uno stesso gruppo non gode dell’esenzione prevista dalla disposizione in parola.

169. Tale posizione della Commissione è sorprendente. Infatti, mi sembra che il diritto dell’Unione, e più precisamente la direttiva 2009/133/CE (105), abbia riconosciuto la specificità delle operazioni di trasformazione all’interno di un gruppo, e in particolare delle operazioni di fusione, come quelle di cui trattasi nel procedimento principale. Così, l’articolo 4, paragrafo 1, di tale direttiva prevede la non imposizione delle plusvalenze – segnatamente immobiliari – in caso di fusione, di scissione o di scissione parziale (106).

170. Per contro, lo stesso vantaggio non è stato concesso dal legislatore dell’Unione per altre operazioni realizzate tra società di uno stesso gruppo, e in particolare alle semplici vendite di attivi tra tali società. Tale differenza di trattamento si spiega, a mio avviso, con la specificità delle operazioni di ristrutturazione, come ha evidenziato anche la A-Brauerei. Infatti, le operazioni di ristrutturazione producono effetti giuridici specifici, segnatamente per la loro portata, sulla personalità giuridica e/o sul patrimonio delle società interessate. A titolo illustrativo, ricordo che le operazioni di fusione comportano, in via di principio, l’estinzione di una persona giuridica e la trasmissione del suo patrimonio alla società incorporante. Una semplice vendita, invece, ha solo l’effetto di trasferire un attivo verso il patrimonio di un altro soggetto.

171. Tale differenza oggettiva nella natura stessa delle operazioni esclude, a mio parere, la possibilità di considerare comparabili le operazioni di trasformazione e le altre operazioni tra società di uno stesso gruppo, in particolare le vendite, rispetto a un’imposta applicabile alle operazioni immobiliari, che si tratti di un’imposta diretta sulle plusvalenze o di un’imposta indiretta sull’acquisto di immobili come quella di cui trattasi nel procedimento principale.

c)      Sull’assenza di comparabilità tra le operazioni di trasformazione che raggiungono la soglia di partecipazione del 95% e le operazioni che non la raggiungono

172. In terzo luogo, rilevo che l’articolo 6a del GrEStG prevede una soglia di partecipazione del 95% nella o nelle società controllate che prendono parte all’operazione di trasformazione. Come ha indicato il governo tedesco, per poter beneficiare dell’esenzione di cui trattasi nel procedimento principale, la trasformazione deve coinvolgere:

–        un’impresa controllante e una società controllata,

–        un’impresa controllante e più società controllate, oppure

–        più società controllate di un’impresa controllante.

173. Ai sensi della summenzionata disposizione, si considera «controllata» una società il cui capitale o patrimonio sociale è detenuto dall’impresa controllante, direttamente o indirettamente, per una quota almeno pari al 95%. Di conseguenza, esiste una differenza di trattamento tra le partecipazioni inferiori alla soglia del 95%, da una parte, e quelle pari o superiori a tale soglia, dall’altra, là dove solo le seconde possono beneficiare dell’esenzione.

174. Tuttavia, tali partecipazioni non si trovano in situazioni comparabili, poiché la soglia di partecipazione del 95% costituisce anche un presupposto dell’imposizione in forza dell’articolo 1, paragrafi 2a e 3, del GrEStG, come hanno giustamente spiegato la A-Brauerei e il governo tedesco.

175. Per riprendere l’esempio in cifre fornito dalla A-Brauerei, l’acquisto di una partecipazione del 94% in una società proprietaria di immobili situati nel territorio tedesco non è imponibile ai sensi dell’articolo 1, paragrafi 2a e 3, del GrEStG. Per contro, la successiva fusione tra la società figlia e la società madre non godrebbe dell’esenzione di cui all’articolo 6a del GrEStG e sarebbe dunque imponibile. In tal caso, l’imposta sarebbe quindi riscossa una sola volta per le suddette due operazioni.

176. Al contrario, l’acquisto di una partecipazione pari o superiore al 95% nella stessa società è soggetta a imposta in forza dell’articolo 1 del GrEStG, mentre la successiva fusione godrebbe dell’esenzione prevista dall’articolo 6a del GrEStG. Anche in tale caso, l’imposta verrebbe riscossa una sola volta per le dette due operazioni.

177. Così, la soglia di partecipazione del 95% richiesta per il beneficio dell’esenzione (articolo 6a del GrEStG), esaminata congiuntamente alla soglia di partecipazione del 95% prevista quale presupposto per l’imposizione (articolo 1, paragrafi 2a e 3, del GrEStG), non opera distinzioni tra situazioni comparabili ma, al contrario, permette di assicurare un trattamento non discriminatorio delle diverse operazioni contemplate dal regime di cui trattasi nel procedimento principale.

178. Alla luce di quanto precede, ritengo che i contribuenti i quali rientrano nell’ambito di applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 6a del GrEStG, da una parte, e quelli che non vi rientrano, dall’altra, non si trovino in situazioni di fatto e di diritto comparabili in rapporto agli obiettivi perseguiti dall’imposta controversa nel procedimento principale. Di conseguenza, l’esenzione in parola non è selettiva ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

179. In subordine, per il caso in cui la Corte ritenesse che dette categorie di contribuenti si trovino in situazioni comparabili, nella sezione che segue esaminerò la possibile esistenza di una giustificazione relativa alla natura o alla struttura del regime di trattasi.

3.      Sull’esistenza di una giustificazione relativa alla natura o alla struttura del regime di cui trattasi

180. Come risulta dalla giurisprudenza, la nozione di «aiuto di Stato» non riguarda i provvedimenti statali che stabiliscono una differenziazione tra imprese e, pertanto, selettivi a priori, qualora tale differenziazione risulti dalla natura o dalla struttura del sistema fiscale in cui tali provvedimenti si inseriscono (107).

181. In ambito fiscale, la portata di tale giustificazione è stata precisata come segue. Una misura può essere giustificata alla luce della natura e della struttura del sistema fiscale qualora lo Stato membro interessato sia in grado di dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi fondanti o informatori del proprio sistema tributario. In proposito occorre distinguere tra, da un lato, gli obiettivi assegnati ad un regime tributario particolare e che sono ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al sistema tributario stesso, necessari per il raggiungimento di detti obiettivi (108).

182. Come la distinzione tra «obiettivo intrinseco» e «obiettivi esterni», esaminata nell’ambito della seconda fase (109), la distinzione tra «meccanismi inerenti al sistema tributario stesso» e «obiettivi esterni» mi sembra difficile da mettere in pratica.

183. Da un lato, è legittimo chiedersi se l’espressione «sistema tributario stesso» si riferisca al quadro di riferimento – che riguarda l’imposta sull’acquisto di immobili nel procedimento principale – oppure al complesso delle disposizioni tributarie di uno Stato membro.

184. A mio avviso, restringere tale nozione ai meccanismi inerenti al complesso delle disposizioni tributarie di uno Stato membro rischierebbe di rendere inutile la terza fase del metodo del quadro di riferimento. Infatti, in tale ipotesi, una giustificazione fondata sulla lotta contro le pratiche abusive o sulla volontà di prevenire la doppia imposizione sarebbe ammissibile, nell’ambito del procedimento principale, soltanto qualora il complesso delle disposizioni tributarie dellaRepubblica federale di Germania fosse strutturato intorno a tali obiettivi.

185. Di conseguenza, ritengo che la nozione di «meccanismi inerenti al sistema tributario stesso» si riferisca ai meccanismi inerenti al solo quadro di riferimento, che riguarda l’imposta sull’acquisto di immobili nella causa principale. Trovo una conferma di tale interpretazione nella comunicazione della Commissione sulla nozione di «aiuto di Stato», che si riferisce in modo inequivocabile ai principi fondanti e informatori inerenti al «sistema di riferimento» (110).

186. D’altra parte, e a prescindere dalla precedente osservazione, anche la linea di demarcazione tra gli «obiettivi esterni» e i «meccanismi inerenti» al regime tributario considerato è fonte di difficoltà. In proposito rinvio il lettore alle osservazioni da me svolte in ordine alla distinzione tra «obiettivo intrinseco» e «obiettivi esterni» nell’ambito della valutazione della comparabilità (111).

187. Ciò premesso, nella sua comunicazione sulla nozione di «aiuto di Stato», la Commissione ha individuato numerosi obiettivi che a suo avviso possono essere invocati nell’ambito di questa terza fase, quali, per esempio, la necessità di combattere la frode o l’evasione fiscale, la necessità di tenere conto di specifici obblighi contabili, la buona gestione amministrativa, il principio della neutralità fiscale, la natura progressiva dell’imposta sul reddito e la sua logica redistributiva, la necessità di evitare la doppia imposizione o l’obiettivo di ottimizzare il recupero dei debiti tributari (112).

188. Orbene, nell’ambito della presente causa, le giustificazioni invocate dalla A-Brauerei e dal governo tedesco mi sembrano corrispondere a svariati obiettivi tra quelli individuati dalla Commissione.

189. Anzitutto, la A-Brauerei fa valere che l’esenzione di cui all’articolo 6a del GrEStG riposa direttamente sui principi fondanti e informatori del regime dell’imposta sull’acquisto di immobili, dato che tale imposta riguarda i negozi giuridici che comportano una modifica del controllo su immobili situati nel territorio nazionale.

190. Tale giustificazione, che può essere ricondotta all’obiettivo della prevenzione della doppia imposizione perseguito dal regime in discussione nel procedimento principale, deve, a mio parere, essere accolta per le ragioni esposte ai paragrafi da 162 a 167 delle presenti conclusioni.

191. Poi, il governo tedesco ha affermato che l’esenzione prevista all’articolo 6a del GrEStG è conforme all’obiettivo, perseguito dall’imposta sull’acquisto di immobili, di tassare la capacità finanziaria oggettiva dell’acquirente o del venditore che si manifesta al momento della cessione di un immobile. Orbene, le operazioni contemplate dall’articolo 6a del GrEStG non avrebbero alcuna incidenza sulla capacità finanziaria dei partecipanti, dato che questi ultimi non sono indipendenti ma collegati tra loro attraverso la partecipazione dell’impresa controllante, a concorrenza almeno del 95% nel capitale sociale di una o più società partecipanti.

192. Di nuovo, non vedo alcuna ragione per mettere in questione la validità della suddetta spiegazione.

193. Infine, la A-Brauerei e il governo tedesco hanno altresì giustificato l’esigenza relativa ai periodi di detenzione di cinque anni, prima e dopo l’operazione di trasformazione, per quanto riguarda la partecipazione del 95% nel capitale sociale della società controllata (113). Secondo le loro spiegazioni, tali periodi permettono di evitare che l’esenzione di cui all’articolo 6a del GrEStG si applichi a determinate pratiche abusive consistenti, in particolare, nell’acquisto a breve termine di quote sociali, al fine di realizzare trasformazioni non soggette all’imposta sull’acquisto di immobili.

194. Al riguardo, sottolineo che il giudice del rinvio ha confermato la validità della suddetta spiegazione. Inoltre, l’articolo 3, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2011/96/UE permette agli Stati membri di subordinare, in maniera analoga, il beneficio di un vantaggio fiscale alla durata della partecipazione nel capitale di una società figlia (114).

195. Da quanto precede risulta che le condizioni per la concessione dell’esenzione stabilita dall’articolo 6a del GrEStG sono giustificate dalla natura e dalla struttura del regime fiscale di cui trattasi nel procedimento principale e che, pertanto, tale esenzione non configura un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

VII. Conclusione

196. Alla luce di quanto precede, propongo alla Corte di rispondere nei seguenti termini alla questione pregiudiziale sollevata dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania):

L’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che costituisce una misura generale, e quindi non può essere qualificata come «aiuto di Stato», un’agevolazione fiscale come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che consiste nell’esentare dall’imposta sull’acquisto di immobili un’operazione di trasformazione che avviene all’interno di un gruppo societario, nel caso specifico una fusione, alla quale partecipano un’impresa controllante e una società controllata, tenendo presente che l’impresa controllante deve detenere una partecipazione pari almeno al 95% nella società controllata nei cinque anni precedenti detta operazione e, in via di principio, nei cinque anni successivi a quest’ultima.

1      Lingua originale: il francese.

2      Comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato di cui all’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE (C/2016/2946, GU 2016, C 262, pag. 1) (in prosieguo: la «comunicazione della Commissione sulla nozione di “aiuto di Stato”»), punti da 128 a 131.

3      A termini dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, sono vietati gli aiuti che «[favoriscono] talune imprese o talune produzioni», ossia gli aiuti che non sono fruibili da tutte le imprese e da tutte le produzioni. Per contro, tale diposizione non implica alcun riferimento alla nozione di discriminazione, diversamente da altre disposizioni del Trattato FUE.

4      Sentenza del 15 novembre 2011 (C-106/09 P e C-107/09 P, EU:C:2011:732, punti 73 e da 103 a 108).

5      V. paragrafo 94 delle presenti conclusioni.

6      Sentenza dell’8 settembre 2011 (da C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550, punto 49).

7      Sentenza del 21 dicembre 2016 (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981).

8      V. paragrafo 63 delle presenti conclusioni e i riferimenti citati nella nota a piè di pagina.

9      V. paragrafo 118 delle presenti conclusioni.

10      V. paragrafi da 89 a 116 delle presenti conclusioni.

11      V. paragrafi da 61 a 88 delle presenti conclusioni.

12      V. paragrafi da 117 a 195 delle presenti conclusioni.

13      V., in particolare, sentenze del 4 giugno 2015, Commissione/MOL (C-15/14 P, EU:C:2015:362, punti 46 e 47); del 16 luglio 2015, BVVG (C-39/14, EU:C:2015:470, punti 23 e 24), e del 18 febbraio 2016, Germania/Commissione (C-446/14 P, non pubblicata, EU:C:2016:97, punti 21 e 22).

14      Per un’analisi approfondita di come si è evoluta l’interpretazione della nozione di selettività nella giurisprudenza della Corte, v. Piernas López, J.J., The Concept of State Aid Under EU Law (Oxford University Press, Oxford, 2015), pagg. da 103 a 150.

15      La giurisprudenza classica della Corte raggruppa alcune di queste condizioni e quindi identifica quattro elementi costitutivi della nozione di «aiuto». In primo luogo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o mediante risorse statali. In secondo luogo, l’intervento deve essere idoneo ad incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, tale intervento deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo, esso deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza. V., in particolare, sentenze del 18 maggio 2017, Fondul Proprietatea (C-150/16, EU:C:2017:388, punto 13), e del 26 aprile 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, punto 37).

16      V., a tal riguardo, sentenze del 19 dicembre 2013, Association Vent De Colère! e a. (C-262/12, EU:C:2013:851, punti 17 e 18), e del 13 settembre 2017, ENEA (C-329/15, EU:C:2017:671, punti 21 e 22).

17      V., in particolare, sentenze del 15 marzo 1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, punto 14); del 19 settembre 2000, Germania/Commissione (C-156/98, EU:C:2000:467, punti da 26 a 28), e del 15 dicembre 2005, Italia/Commissione (C-66/02, EU:C:2005:768, punti da 76 a 81).

18      V., in particolare, regolamento (UE) n. 1407/2013 della Commissione, del 18 dicembre 2013, relativo all’applicazione degli articoli 107 e 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea agli aiuti «de minimis» (GU 2013, L 352, pag. 1). Preciso che l’applicabilità di tale regolamento non è stata prospettata negli atti del fascicolo sottoposto alla Corte.

19      V. la comunicazione della Commissione sulla nozione di «aiuto di Stato», punti 196 e 197.

20      V., in particolare, sentenze dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a. (da C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550, punto 78); del 9 ottobre 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, punto 51), e del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, punto 78).

21      V., per esempio, sentenze del 15 dicembre 2005, Italia/Commissione (C-66/02, EU:C:2005:768, punto 117); dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a. (da C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550, punti 79 e 80), e del 19 marzo 2015, OTP Bank (C-672/13, EU:C:2015:185, punti 55 e 56).

22      V., in particolare, sentenze del 21 marzo 1990, Belgio/Commissione (C-142/87, EU:C:1990:125, punto 43); del 21 luglio 2005, Xunta de Galicia (C-71/04, EU:C:2005:493, punto 41), e del 17 luglio 2008, Essent Netwerk Noord e a. (C-206/06, EU:C:2008:413, punto 76).

23      Sentenze del 30 aprile 2009, Commissione/Italia e Wam (C-494/06 P, EU:C:2009:272, punto 54); del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, punto 80), e del 26 aprile 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, punto 66).

24      V., in tal senso, le sentenze del 3 marzo 2005, Heiser (C-172/03, EU:C:2005:130, punto 55), e del 17 novembre 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, punto 53).

25      V. sentenze del 21 dicembre 2016, Commissione/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, punto 53); del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981, punto 54), nonché del 28 giugno 2018, Andres/Commissione (C-203/16 P, EU:C:2018:505, punto 83). V. inoltre, a tale proposito, Thomas, S., «Sélectivité et discrimination: quelques réflexions autour des arrêts de la Cour du 21 décembre 2016 dans les affaires World Duty Free Group et Hansestadt Lübeck», in Revue Lamy de la Concurrence, nº 58, 1º febbraio 2017.

26      A tal riguardo, osservo che la comunicazione della Commissione sulla nozione di «aiuto di Stato» precisa, al punto 139, che la natura progressiva dell’imposta sul reddito e la sua logica redistributiva possono costituire giustificazioni fondate sulla natura o sulla struttura del regime in causa. V., inoltre, paragrafo 187 delle presenti conclusioni.

27      V. paragrafi da 95 a 97 delle presenti conclusioni.

28      Come ho già indicato supra, ai paragrafi da 47 a 60, le altre condizioni previste dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE risultano generalmente soddisfatte in ambito fiscale.

29      V. paragrafi da 89 a 116 delle presenti conclusioni.

30      V. paragrafi da 141 a 179 delle presenti conclusioni.

31      V. paragrafi da 180 a 195 delle presenti conclusioni.

32      V., a tale proposito, Nicolaides, P., «Excessive Widening of the Concept of Selectivity», European State Aid Law Quarterly, 2017, vol. 1, pagg. da 62 a 72, in particolare pag. 70: «[T]he moment a company decides to hire an additional employee or increase its investment in research it enjoys tax benefits which are not available to similar companies which do not make the same choices. This is the unavoidable outcome of the natural functioning of tax systems. However, it does not matter that some companies do not enjoy those benefits because they choose not to enjoy them. The relevant issue is that they are not precluded by law from enjoying them. (…) It follows that the question as to whether companies are subject to different treatment must be asked before companies make their investment, hiring or research decisions, etc., not after. The issue of discrimination between companies arises at the point where they make their choices. If some companies are not allowed to benefit from a certain tax rule while others are allowed, then the former face adverse discrimination and are subject to different treatment» (il corsivo è mio). Sulla stessa linea, v. Derenne, J., «Commission v World Duty Free Group a.o.: Selectivity in (Fiscal) State Aid, quo vadis Curia?», Journal of European Competition Law & Practice, 2017, vol. 8, n. 5, pagg. da 311 a 313, in particolare pag. 313: «However, one could argue that this is not the effect of the measure itself but rather the effect of the choice of the undertakings selecting or not to invest in foreign companies. (…) An unconditional tax advantage linked to an activity accessible to any undertaking does not appear to be selective».

33      V., in particolare, Nicolaides, P., «Excessive Widening of the Concept of Selectivity», European State Aid Law Quarterly, 2017, vol. 1, pagg. da 62 a 72, in particolare pag. 72, nonché Derenne, J., «Commission v World Duty Free Group a.o.: Selectivity in (Fiscal) State Aid, quo vadis Curia?», in Journal of European Competition Law & Practice, 2017, vol. 8, n. 5, pagg. da 311 a 313, in particolare pag. 313.

34      Ogni politica fiscale si fonda su delle differenziazioni, stabilite in funzione di obiettivi sociali, economici, ambientali o di altri obiettivi perseguiti dallo Stato interessato. In particolare, tali differenziazioni fiscali possono prendere la forma di esenzioni, detrazioni, crediti d’imposta o anche di aliquote differenziate (in particolare progressive) d’imposta.

35      V. paragrafi da 149 a 159 delle presenti conclusioni.

36      V. paragrafi da 180 a 186 delle presenti conclusioni.

37      V., segnatamente, sentenze del 21 novembre 2013, Deutsche Lufthansa (C-284/12, EU:C:2013:755, punto 28); del 19 luglio 2016, Kotnik e a. (C-526/14, EU:C:2016:570, punto 37); del 26 ottobre 2016, DEI e Commissione/Alouminiontis Ellados (C-590/14 P, EU:C:2016:797, punto 96), e del 18 maggio 2017, Fondul Proprietatea (C-150/16, EU:C:2017:388, punto 42).

38      V., in particolare, sentenze del 23 febbraio 2006, Atzeni e a. (C-346/03 e C-529/03, EU:C:2006:130, punto 84); dell’8 marzo 2016, Grecia/Commissione (C-431/14 P, EU:C:2016:145, punto 68), e del 19 luglio 2016, Kotnik e a. (C-526/14, EU:C:2016:570, punto 38). V., inoltre, Bacon, K., European Union Law of State Aid (Oxford University Press, Oxford, 2013, 2a edizione), n. 3.26: «Article 107(3) gives the Commission a power to exempt particular types of aid from the general prohibition contained in Article 107(1). But it is under no obligation to do so. In consequence, the Commission enjoys a wide discretion in its application of Article 107(3)».

39      V., in particolare, sentenze del 26 settembre 2002, Spagna/Commissione (C-351/98, EU:C:2002:530, punto 75); del 13 febbraio 2003, Spagna/Commissione (C-409/00, EU:C:2003:92, punto 94), e del 29 aprile 2004, Italia/Commissione (C-91/01, EU:C:2004:244, punto 44).

40      V., in particolare, sentenze del 30 settembre 2003, Germania/Commissione (C-301/96, EU:C:2003:509, punti 66, 71, 106 e 131); del 23 febbraio 2006, Atzeni e a. (C-346/03 e C-529/03, EU:C:2006:130, punto 79), e del 14 ottobre 2010, Nuova Agricast e Cofra/Commissione (C-67/09 P, EU:2010:607, punto 74).

41      Come ho già indicato ai paragrafi da 47 a 60 delle presenti conclusioni, le altre condizioni previste all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE sono, in via di principio, soddisfatte in materia tributaria, talché la qualifica di una differenziazione fiscale come aiuto di Stato dipende, soprattutto, dalla sua natura selettiva. Di conseguenza, l’interpretazione della condizione di selettività determinerà in larga misura la portata del potere di «livellamento» dei regimi fiscali nazionali conferito alla Commissione.

42      V., in particolare, sentenze del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C-106/09 P e C-107/09 P, EU:C:2011:732, punto 97), e del 26 aprile 2018, ANGED (C-236/16 e C-237/16, EU:C:2018:291, punto 38).

43      Penso in particolare al problema dei ruling («tax rulings») grazie ai quali determinate imprese avrebbero potuto beneficiare di vantaggi fiscali creati «su misura». V. comunicazione della Commissione sulla nozione di «aiuto di Stato», punti da 169 a 174.

44      V. paragrafi da 98 a 101 delle presenti conclusioni.

45      V., in particolare, Peiffert, O., «Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État», in Revue Concurrences, 2017, n. 3, pagg. da 52 a 63, in particolare pagg. 53 e 54: «[N]onostante l’aumento del contenzioso in materia, le sentenze della [Corte] e del [Tribunale] sembrano a volte sollevare più questioni di quante ne risolvano. Dal punto di vista della certezza del diritto, sembra ancora necessario un chiarimento giurisprudenziale del [requisito di selettività]. [Gli] elementi che consentono di individuare con certezza la misura non selettiva sono rari. La discussione sembra spostarsi sul terreno del “quadro di riferimento” a partire dal quale si tratterebbe di confrontare i trattamenti riservati alle imprese (…). Più in generale, la giurisprudenza testimonia che delle domande di pronuncia pregiudiziale sono formulate da giudici nazionali che incontrano gravi difficoltà nell’interpretazione della condizione di selettività, necessaria per l’applicazione dell’obbligo di standstill che rientra nel loro compito» (traduzione libera).

46      V. infra, paragrafi da 121 a 140 (prima fase), da 141 a 179 (seconda fase) e da 180 a 195 (terza fase).

47      Sentenza del 28 giugno 2018 (C-203/16 P, EU:C:2018:505). Tale causa riguardava un regime fiscale che prevedeva una regola generale (il riporto delle perdite), una deroga (rifiuto parziale o integrale del riporto delle perdite in caso di modifica importante dell’assetto societario) e una deroga alla deroga (il riporto di perdite ridiventava possibile qualora la modifica importante dell’assetto societario fosse mirata al risanamento della società). La Corte ha dichiarato che il Tribunale aveva commesso un errore di diritto confermando l’analisi della Commissione, secondo cui il quadro di riferimento era costituito dalla sola deroga, ad esclusione della regola generale.

48      V., in particolare, sentenze del 21 novembre 2013, Deutsche Lufthansa (C-284/12, EU:C:2013:755, punto 28); del 15 settembre 2016, PGE (C-574/14, EU:C:2016:686, punto 31), e del 18 maggio 2017, Fondul Proprietatea (C-150/16, EU:C:2017:388, punto 42).

49      V. paragrafi 33 e 34 delle presenti conclusioni.

50      V., in particolare, sentenze del 9 ottobre 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, punto 32), e del 21 dicembre 2016, Commissione/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, punto 41).

51      V., in particolare, sentenze del 29 marzo 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, punto 39); del 26 aprile 2018, ANGED (C-236/16 e C-237/16, EU:C:2018:291, punto 27), nonché del 28 giugno 2018, Lowell Financial Services/Commissione (C-219/16 P, non pubblicata, EU:C:2018:508, punto 87).

52      V. supra, paragrafo 63 e riferimenti citati nella nota a piè di pagina.

53      V., come esempi di aiuti settoriali, sentenze del 19 maggio 1999, Italia/Commissione (C-6/97, EU:C:1999:251, punto 17); del 15 dicembre 2005, Italia/Commissione (C-66/02, EU:C:2005:768, punti da 96 a 98); del 15 dicembre 2005, Unicredito Italiano (C-148/04, EU:C:2005:774, punti da 45 a 49), e del 30 giugno 2016, Belgio/Commissione (C-270/15 P, EU:C:2016:489, punti da 50 a 53).

54      Sentenza dell’8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, punti 35 e 36).

55      Un’interpretazione che si fondasse sul criterio della disposizione effettiva porterebbe a considerare selettiva qualsiasi misura di incentivo fiscale, poiché, per definizione, una misura siffatta non avvantaggia effettivamente la totalità delle imprese ma mira a influenzare il comportamento delle stesse, offrendo un vantaggio fiscale a quelle che adottino il comportamento desiderato. Una siffatta interpretazione sarebbe difficilmente conciliabile con il principio dell’autonomia degli Stati membri in materia tributaria (v. paragrafo 78 delle presenti conclusioni).

56      V., in particolare, sentenze del 29 marzo 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, punto 42); del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981, punto 59), nonché del 28 giugno 2018, Andres/Commissione (C-203/16 P, EU:C:2018:505, punto 94).

57      Sentenza del 19 settembre 2000, Germania/Commissione (C-156/98, EU:2000:467, punto 22). La misura in esame in tale causa era tuttavia selettiva, in quanto prevedeva una deduzione maggiorata in caso di acquisto di nuove quote di società di capitali aventi la sede e la direzione nei nuovi Länder o a Berlino e aventi un massimo di 250 lavoratori alle proprie dipendenze (v. punto 23 di tale pronuncia).

58      Sentenza del 17 giugno 1999, Belgio/Commissione (C-75/97, EU:C:1999:311, punto 28). Tuttavia, la misura controversa in tale causa era selettiva, nella misura in cui il beneficio della stessa era espressamente limitato a taluni settori d’attività (v. punti da 29 a 31 della sentenza medesima).

59      Sentenza del 29 marzo 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, punti da 39 a 44).

60      Sentenza dell’8 settembre 2015, Taricco e a. (C-105/14, EU:C:2015:555, punto 62).

61      Sentenza del 14 aprile 2016 (C-100/15 P, non pubblicata, EU:C:2016:254).

62      Decisione C(2012) 8252 final della Commissione, del 20 novembre 2012, relativa all’aiuto di Stato SA.34736 (2012/N) – Spagna – Ammortamento anticipato dei beni acquisiti in locazione finanziaria.

63      Sentenza del 15 novembre 2011 (C-106/09 P e C-107/09 P, EU:C:2011:732, punti da 103 a 108).

64      Sentenza del 20 novembre 2003 (C-126/01, EU:C:2003:622, punti da 35 a 39).

65      Progetto di legge relativo all’accelerazione della crescita economica («Entwurf eines Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums»), Deutscher Bundestag, documento 17/15, pag. 21. Allegato 10 delle osservazioni scritte della A-Brauerei.

66      Sentenza del 14 aprile 2016, Netherlands Maritime Technology Association/Commissione (C-100/15 P, non pubblicata, EU:C:2016:254, punto 23): «La Commissione ha anzitutto osservato che tale misura era applicabile a tutte le società soggette all’imposta sul reddito in Spagna, senza distinzioni in funzione del settore di attività, del luogo di stabilimento, della dimensione o della forma giuridica delle stesse. Il fatto che la misura in questione si applichi solamente ai beni acquistati in forza di un contratto di leasing non crea un vantaggio selettivo, poiché ogni tipo di bene può essere finanziato mediante contratti di leasing che possono essere utilizzati da tutte le società, operanti in qualsiasi settore di attività e di qualsiasi dimensione. La Commissione ha altresì osservato che, secondo le autorità spagnole, la misura notificata si applicava ai beni costruiti in Spagna come a quelli costruiti in altri Stati membri». V., inoltre, decisione C(2012) 8252 final della Commissione, del 20 novembre 2012, relativa all’aiuto di Stato SA.34736 (2012/N) – Spagna – Ammortamento anticipato di beni acquistati in locazione finanziaria, punti da 26 a 36.

67      V. supra, paragrafo 71 e riferimenti citati nella nota a piè di pagina.

68      Sentenza del 21 dicembre 2016 (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981).

69      V. sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981, punti 71 e 94).

70      Conclusioni dell’avvocato generale Wathelet nelle cause riunite Commissione/World Duty Free Group e a. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:624, paragrafi da 135 a 139).

71      V. supra, paragrafo 108.

72      Sentenza del 21 dicembre 2016 (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981).

73      V., in tal senso, sentenze dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a. (da C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550, punti 49 e 64); del 21 dicembre 2016, Commissione/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, punto 41); del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981, punti da 57 a 60), e del 28 giugno 2018, Andres/Commissione (C-203/16 P, EU:C:2018:505, punti 86 e 87). V., inoltre, le conclusioni dell’avvocato generale Wahl nella causa Andres/Commissione (C-203/16 P, EU:C:2017:1017, paragrafo 96).

74      Sentenza del 6 settembre 2006 (C-88/03, EU:C:2006:511, punti 56 e 57).

75      V., inoltre, sentenza dell’11 settembre 2008, UGT-Rioja e a. (da C-428/06 a C-434/06, EU:C:2008:488, punti 47, 75 e 143).

76      V., in particolare, il punto 49 della sentenza dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a. (da C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550) in cui la Corte cita, «in tal senso», il punto 56 della sentenza del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione (C-88/03, EU:C:2006:511). V., poi, sentenze del 18 luglio 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, punto 19); del 9 ottobre 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, punti da 35 a 45); del 21 dicembre 2016, Commissione/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, punto 55), nonché la giurisprudenza citata alla nota 80.

77      Conclusioni dell’avvocato generale Wahl nella causa Andres/Commissione (C-203/16 P, EU:C:2017:1017). Anzitutto, al paragrafo 98 di dette conclusioni, l’avvocato generale Wahl sottolinea come tale causa metta in evidenza le difficoltà inerenti alla determinazione del quadro di riferimento. Poi, al paragrafo 101, l’avvocato generale Wahl osserva che, «[d]iversamente da quanto accade nel caso di altre categorie di regimi di aiuti, l’esatta determinazione di tale regime comune, generalmente applicabile, è densa di incertezze nel contesto della fiscalità. Tenuto conto delle complessità di ogni regime tributario e delle variabili implicate nella determinazione degli oneri fiscali delle imprese, sembra impossibile sapere esattamente quale sia la “situazione normale”». Infine, al paragrafo 105 delle medesime conclusioni, si legge come segue: «(...) Interrogata in merito ai criteri da utilizzare per definire il quadro di riferimento, [la Commissione] non è stata in grado di spiegare su quale base determini il quadro di riferimento e ha descritto tale procedimento come la ricerca di una logica nel sistema. Se non altro, la risposta della Commissione sembra confermare che la determinazione del quadro di riferimento in un caso specifico non è, in realtà, basata su una serie di criteri oggettivi» (il corsivo è mio).

78      Conclusioni dell’avvocato generale Kokott nelle cause riunite ANGED (C-236/16 e C-237/16, EU:C:2017:854, paragrafi 76 e 88).

79      V., in particolare, Peiffert, O., «Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État», in Revue Concurrences, 2017, no3, pagg. da 52 a 63, in particolare pag. 60: «Se è comprensibile che i giudici dell’Unione non si considerino (…) vincolati dagli elementi proposti dagli Stati membri, l’individuazione di questo quadro di riferimento pone nondimeno notevoli difficoltà. D’altronde non esiste un metodo chiaro a questo riguardo» (traduzione libera).

80      V. sentenze del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981), e del 28 giugno 2018, Andres/Commissione (C-203/16 P, EU:C:2018:505). Per quanto riguarda quest’ultima causa, v. inoltre le sentenze, di pari data, Germania/Commissione (C-208/16 P, non pubblicata, EU:C:2018:506); Germania/Commissione (C-209/16 P, non pubblicata, EU:C:2018:507), e Lowell Financial Services/Commissione (C-219/16 P, non pubblicata, EU:C:2018:508).

81      Sentenza del 28 giugno 2018 (C-203/16 P, EU:C:2018:505, punti 92 e 104).

82      V., in particolare, sentenze del 29 marzo 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, punto 36); del 30 giugno 2016, Belgio/Commissione (C-270/15 P, EU:C:2016:489, punto 40), e del 26 ottobre 2016, Orange/Commissione (C-211/15 P, EU:C:2016:798, punto 38).

83      V. paragrafi 145 e 146 delle presenti conclusioni.

84      V. paragrafo 86 delle presenti conclusioni.

85      V., in particolare, sentenze del 16 maggio 2000, Francia/Ladbroke Racing e Commissione (C-83/98 P, EU:C:2000:248, punto 25); del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione (C-71/09 P, C-73/09 P e C-76/09 P, EU:C:2011:368, punto 132); del 21 giugno 2012, BNP Paribas e BNL/Commissione (C-452/10 P, EU:C:2012:366, punto 100), e del 30 novembre 2016, Commissione/Francia e Orange (C-486/15 P, EU:C:2016:912, punto 87).

86      Sentenze del 22 dicembre 2008, British Aggregates/Commissione (C-487/06 P, EU:C:2008:757, punto 112), e del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione (C-71/09 P, C-73/09 P e C-76/09 P, EU:C:2011:368, punto 132).

87      Ai paragrafi da 47 a 60 delle presenti conclusioni ho esposto i motivi per cui le differenziazioni in materia tributaria soddisfano, in via di principio, le altre condizioni previste dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

88      Così, nell’ambito del procedimento principale, che riguarda l’incorporazione di una controllata (la T-GmbH) da parte della società madre (la A-Brauerei), la proprietà economica dei beni immobili della T-GmbH poteva già essere attribuita alla A-Brauerei prima dell’operazione di fusione per incorporazione, in ragione del fatto che la A-Brauerei deteneva l’intero capitale sociale della T-GmbH.

89      V., in particolare, sentenze del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981, punto 57); del 20 dicembre 2017, Comunidad Autónoma de Galicia e Retegal/Commissione (C-70/16 P, EU:C:2017:1002, punti 58 e 61), e del 26 aprile 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, punti 38 e 40).

90      V. sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981, punti da 92 a 94 e 123).

91      V. paragrafi da 180 a 186 delle presenti conclusioni.

92      Conclusioni dell’avvocato generale Bobek nella causa Belgio/Commissione (C-270/15 P, EU:C:2016:289, punti da 31 a 37), il corsivo è mio. Secondo l’avvocato Bobek, i tre fattori rilevanti sono l’ambito di applicazione della misura, l’obiettivo di quest’ultima e la sostituibilità dei prodotti.

93      Comunicazione della Commissione sulla nozione di «aiuto di Stato», punto 135; il corsivo è mio.

94      V., in particolare, sentenze del 22 dicembre 2008, British Aggregates/Commissione (C-487/06 P, EU:C:2008:757, punti da 86 a 93), in cui la Corte ricorda l’obbligo di verificare la comparabilità rispetto all’obiettivo di politica ambientale perseguito da un’ecotassa; dell’8 settembre 2011, Commissione/Paesi Bassi (C-279/08 P, EU:C:2011:551, punti da 63 a 68), in cui la Corte constata la comparabilità rispetto all’obiettivo ambientale perseguito da un regime inteso a limitare le emissioni di NOx (protezione dell’ambiente); del 18 luglio 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, punti 29 e 30), in cui la Corte respinge gli obiettivi esterni al sistema fiscale in questione come il mantenimento dell’occupazione (punto 30), ma la rilevanza di tale precedente mi sembra dubbia in quanto il passo in parola sembra piuttosto riguardare la terza fase del metodo del quadro di riferimento (v. punto 29); del 4 giugno 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C-5/14, EU:C:2015:354, punti 78 e 79), in cui la Corte constata la non comparabilità rispetto all’obiettivo ambientale perseguito da una tassa speciale sull’utilizzo del combustibile nucleare ai fini della produzione di elettricità; del 26 aprile 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, punti da 49 a 56), ANGED (C-234/16 e C-235/16, EU:C:2018:281, punti da 42 a 50) e ANGED (C-236/16 e C-237/16, EU:C:2018:291, punti da 37 a 46), in cui la Corte rileva la mancanza di comparabilità rispetto agli obiettivi di protezione dell’ambiente e di gestione del territorio perseguiti da una tassa speciale.

95      Comunicazione della Commissione sulla nozione di «aiuto di Stato», punto 136: «La struttura di alcuni tributi a fini speciali (e in particolare le loro basi imponibili), quali le tasse ambientali e sanitarie intese a scoraggiare talune attività o taluni prodotti che hanno un effetto negativo sull’ambiente o sulla salute umana, corrisponde di norma agli obiettivi perseguiti. In tali casi, un trattamento differenziato per le attività o i prodotti la cui situazione è diversa da quella delle attività o dei prodotti soggetti all’imposta rispetto all’obiettivo intrinseco perseguito non costituisce una deroga» (il corsivo è mio).

96      V., in proposito, Piernas López, J.J., «Revisiting Some Fundamentals of Fiscal Selectivity: The ANGED Case», European State Aid Law Quarterly, 2018, vol. 2, pagg. da 274 a 281, in particolare pag. 279: «[I]t could be argued that Member States may be tempted to pursue national policy objectives through special regimes, as they will be able to defend the general character of those regimes on the basis of the objectives pursued, rather than through derogations from general tax schemes, such as from the corporate income tax, where the extrinsic (eg environmental) objectives will not be taken into account, and therefore the measure will probably be considered as selective aid».

97      V. paragrafi 74 e 78 delle presenti conclusioni.

98      V. paragrafi da 61 a 73 delle presenti conclusioni.

99      V. paragrafo 76 delle presenti conclusioni.

100      Causa 173/73 (EU:C:1974:71, punti 21, 22, 27 e 28).

101      Sentenza del 22 dicembre 2008 (C-487/06 P, EU:C:2008:757, punti da 86 a 93).

102      Sentenze del 26 aprile 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, punti da 49 a 56); ANGED (C-234/16 e C-235/16, EU:C:2018:281, punti da 42 a 50), e ANGED (C-236/16 e C-237/16, EU:C:2018:291, punti da 37 a 46).

103      L’articolo 6a del GrEStG rinvia, in effetti, alle operazioni di trasformazione ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punti da 1 a 3, dell’UmwG, il quale riguarda le operazioni di fusione, di scissione o di trasferimento del patrimonio.

104      V. paragrafo 139 delle presenti conclusioni.

105      Direttiva del Consiglio del 19 ottobre 2009, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, alle scissioni parziali, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi e al trasferimento della sede sociale di una SE e di una SCE tra Stati membri (GU 2009, L 310, pag. 34).

106      V. articolo 4, paragrafo 1, della direttiva 2009/133: «La fusione o la scissione non comporta alcuna imposizione delle plusvalenze risultanti dalla differenza tra il valore reale degli elementi d’attivo e di passivo conferiti ed il loro valore fiscale».

107      V., segnatamente, sentenze del 22 dicembre 2008, British Aggregates/Commissione (C-487/06 P, EU:C:2008:757, punto 83); del 21 giugno 2012, BNP Paribas e BNL/Commissione (C-452/10 P, EU:C:2012:366, punto 101); del 9 ottobre 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, punto 42), nonché del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C-20/15 P e C-21/15 P, EU:C:2016:981, punto 58).

108      V., in particolare, sentenze del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione (C-88/03, EU:C:2006:511, punto 81); dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a. (da C-78/08 a C-80/08, EU:C:2011:550, punto 65); del 18 luglio 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, punto 22), e del 9 ottobre 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, punto 43).

109      V. paragrafi da 149 a 159 delle presenti conclusioni.

110      Comunicazione della Commissione sulla nozione di «aiuto di Stato», punto 138.

111      V. paragrafi da 149 a 159 delle presenti conclusioni.

112      Comunicazione della Commissione sulla nozione di «aiuto di Stato», punto 139.

113      Secondo le spiegazioni fornite dal giudice del rinvio, il secondo periodo di cinque anni non è applicabile nel caso di una fusione, in virtù dell’interpretazione estensiva adottata dal medesimo giudice. V. paragrafo 30 delle presenti conclusioni.

114      Direttiva del Consiglio del 30 novembre 2011, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (GU 2011, L 345, pag. 8). A tenore del considerando 3 di tale direttiva, quest’ultima intende esentare dalle ritenute alla fonte i dividendi e altre distribuzioni di utili pagati dalle società figlie alle proprie società madri ed eliminare la doppia imposizione su tali redditi a livello della società madre. Ai sensi del successivo articolo 3, paragrafo 2, lettera b), gli Stati membri hanno la facoltà di non applicare la direttiva alle loro società che non conservino, per un periodo ininterrotto di almeno due anni, una partecipazione che dia diritto alla qualità di società madre, o alle società nelle quali una società di un altro Stato membro non conservi, per un periodo ininterrotto di almeno due anni, una siffatta partecipazione.