Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MACIEJ SZPUNAR

prezentate la 3 octombrie 2018(1)

Cauza C-449/17

A & G Fahrschul-Akademie GmbH

împotriva

Finanzamt Wolfenbüttel

[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Financiară Federală, Germania)]

„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 132 alineatul (1) literele (i) și (j) – Scutire de taxe pentru serviciile de învățământ școlar sau universitar – Noțiunile de învățământ școlar sau universitar, de organizații recunoscute ca având scopuri similare, precum și de pregătire particulară oferită de profesori – Extinderea acestor noțiuni la cursurile de conducere auto pentru dobândirea permisului de conducere pentru categoriile B și C1 – Societate cu răspundere limitată care exploatează o școală de conducători auto”






 Introducere

1.        Capacitatea de a conduce un autovehicul în societatea contemporană este aproape la fel de răspândită ca și competența de a citi sau de a scrie – aproape oricine are permis de conducere. Acest lucru justifică însă scutirea de taxe pentru cursurile de conducere auto, în aceleași condiții precum în cazul predării scrisului și cititului? În linii mari, aceasta este problema care a fost dedusă judecății Curții în această cauză.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

2.        În conformitate cu articolul 132 alineatul (1) literele (i) și (j) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(2):

„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:

[…]

(i)      educația copiilor și a tinerilor, învățământul școlar sau universitar, formarea și reconversia profesională, inclusiv prestarea de servicii și livrarea de bunuri strâns legate de acestea, de către organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare;

(j)      pregătirea particulară oferită de profesori și la nivel de învățământ școlar și universitar.”

 Dreptul german

3.        Articolul 132 alineatul (1) literele (i) și (j) din Directiva 2006/112 a Consiliului a fost transpus în dreptul german la articolul 4 alineatul 21 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri). În conformitate cu informațiile cuprinse în cererea de pronunțare a unei decizii preliminare, în legislația actuală, această dispoziție nu permite scutirea de taxe a școlilor de conducători auto.

4.        Calificările necesare pentru desfășurarea activității de instructor auto și de exploatare a unei școli de conducători auto sunt prevăzute în dispozițiile Gesetz über das Fahrlehrerwesen (Legea privind instructorii auto).

 Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare

5.        A & G Fahrschul-Akademie GmbH (denumită în continuare „societatea A & G Fahrschul-Akademie”) este o societate de drept german care exploatează o școală de conducători auto. În cursul exercițiului fiscal 2010, aceasta a supus la plata TVA-ului o tranzacție efectuată în cadrul activității sale. Cu toate acestea, prin scrisoarea din 22 decembrie 2014, trimisă către Finanzamt Wolfenbüttel (administrația fiscală din Wolfenbüttel, Germania), a solicitat rectificarea taxei prin reducerea acesteia la zero, invocând scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) literele (i) și (j) din Directiva 2006/112.

6.        Administrația fiscală din Wolfenbüttel a respins cererea societății A & G Fahrschul-Akademie. Societatea a atacat această decizie în fața instanței, însă acțiunea sa a fost respinsă. Societatea a formulat recurs împotriva hotărârii pronunțate în primă instanță, în fața instanței de trimitere.

7.        În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Noțiunea «învățământ școlar sau universitar» prevăzută la articolul 132 alineatul (1) literele (i) și (j) din Directiva [2006/112] cuprinde cursurile de școală de conducători auto pentru dobândirea permisului de conducere pentru categoriile B și C1?

2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, recunoașterea reclamantei drept organizație cu scopuri similare, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva [2006/112], poate rezulta din reglementările legislative privind examenul pentru instructorii de conducere auto și acordarea autorizației de instructor de conducere auto și de școală de conducători auto consacrate de Legea […] privind instructorii de conducere auto […], precum și din interesul general privind formarea candidaților pentru obținerea permisului de conducere, astfel încât să ajungă participanți la trafic siguri, responsabili și ecologici?

3)      În cazul unui răspuns negativ la a doua întrebare, noțiunea «profesori ce oferă pregătire particulară» de la articolul 132 alineatul (1) litera (j) din Directiva [2006/112] presupune ca persoana impozabilă să fie un întreprinzător individual?

4)      Dacă răspunsurile la a doua și la a treia întrebare sunt negative, o persoană care instruiește acționează întotdeauna ca un «profesor[…] ce oferă pregătire particulară» în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (j) din Directiva [2006/112] dacă acționează pe cont propriu și pe propria răspundere sau există mai multe cerințe cu privire la criteriul «profesor[…] ce oferă pregătire particulară»?”

8.        Cererea de decizie preliminară a ajuns la Curte la 26 iulie 2017. Au depus observații scrise societatea A & G Fahrschul-Akademie, guvernele german, spaniol, italian, austriac, portughez și finlandez, precum și Comisia Europeană. Societatea A & G Fahrschul-Akademie, guvernele german și spaniol și Comisia au fost reprezentate la ședința din 20 iunie 2018.

 Analiză

9.        Instanța de trimitere a adresat Curții patru întrebări preliminare, al căror scop este acela de a stabili dacă activitatea care constă în organizarea de cursuri în vederea obținerii permisului de conducere pentru vehiculele din categoriile B și C1 poate fi scutită de taxe în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (i) sau (j) din Directiva 2006/112. Vom aborda pe rând aceste patru întrebări. În speță, este însă deosebit de important răspunsul la prima întrebare, deoarece determină răspunsurile la celelalte întrebări.

 Prima întrebare preliminară

10.      Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește să afle dacă cursurile de conducere pentru dobândirea dreptului de a conduce autovehicule (permis de conducere) din categoriile B și C1 intră sub incidența noțiunii de învățământul școlar sau universitar în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.

11.      Opiniile părților care au prezentat observații în prezenta cauză sunt împărțite în ce privește chestiunea dacă cursurile de conducere pot fi considerate învățământ școlar sau universitar. Guvernele german, austriac, portughez și finlandez, precum și Comisia propun, într-un mod mai mult sau mai puțin ferm, un răspuns negativ la această întrebare. În schimb, societatea A & G Fahrschul-Akademie, precum și guvernele spaniol și italian sugerează un răspuns pozitiv(3).

12.      Împărtășim primul punct de vedere. În opinia noastră, noțiunea de învățământ școlar sau universitar nu include cursurile de conducere auto. Acest lucru rezultă din interpretarea atât literală, cât și teleologică a articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.

 Redactarea articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112

13.      Se impune constatarea că autorii versiunii în limba polonă a Directivei 2006/112 și-au demonstrat inventivitatea utilizând în articolul 132 alineatul (1) litera (i) formularea „kształcenie powszechne lub wyższe” (învățământ general sau superior). Marea majoritate a celorlalte versiuni lingvistice ale acestei dispoziții utilizează termeni care s-ar traduce cu „învățământ școlar sau universitar”: „enseignement scolaire ou universitaire” în versiunea în limba franceză, „school or university education” în versiunea în limba engleză, „Schul- und Hochschulunterricht” în versiunea în limba germană etc. Totuși, în mod paradoxal, această terminologie permite o și mai bună înțelegere a intenției legiuitorului Uniunii cu privire la domeniul de aplicare al scutirii de taxe prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din directiva menționată. Este vorba despre învățământul larg răspândit, accesibil tuturor – și la nivelurile inferioare chiar obligatoriu pentru toată lumea – și general, aceasta însemnând că acoperă o gamă foarte largă de cunoștințe, iar cursurile sunt organizate în cadrul sistemului școlar și universitar al fiecărui stat membru. Un astfel de sistem, denumit în unele țări „educație națională”, scindat în etape care pot fi definite în linii mari ca învățământ primar, gimnazial și superior, oferă publicului larg o gamă bogată de cunoștințe și de competențe care îi permit să evolueze într-o societate modernă, atât în viața personală, cât și în cea profesională.

14.      Acest sistem de învățământ general se caracterizează printre altele prin faptul că este reglementat de legislație în mod precis și cuprinzător. Aceasta definește structura sistemului și școlar și modul în care funcționează școlile, programele de studiu, calificările profesorilor sau, în sfârșit, condițiile de obținere a diplomelor.

15.      În majoritatea statelor membre, acest sistem de învățământ se bazează pe școlile publice, în care, adesea, învățământul este gratuit, în tot sau în parte. În cazul gratuității, este evident că nu se pune problema aplicării TVA-ului. Sistemul de școli publice poate fi completat de școlile private, care prestează servicii educaționale cu titlu oneros. Se întâmplă ca, chiar și în cadrul școlilor publice, anumite servicii educaționale să fie prestate cu titlu oneros. În principiu, aceste servicii ar trebui să fie supuse TVA-ului. Cu toate acestea, pentru a evita, pe de o parte, creșterea costului serviciilor pentru beneficiarii serviciilor și, pe de altă parte, denaturarea concurenței între părțile interesate, din sectorul public și din cel privat, legiuitorul Uniunii a introdus scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 pentru activitățile definite ca „învățământ școlar sau universitar”. Prin urmare, această dispoziție trebuie înțeleasă în sensul că, în cazul în care, în sistemul de învățământ, școlar sau universitar al unui stat membru, anumite servicii sunt prestate cu titlu oneros de către școlile publice („organisme de drept public”, conform terminologiei din această dispoziție) sau private („alte organizații […]recunoscute ca având scopuri similare”), aceste servicii sunt scutite de TVA.

16.      În schimb, lecțiile de conducere auto, după cum rezultă din informațiile incluse în cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare în speță, nu sunt un element al sistemului de învățământ general din Germania. Din informațiile pe care le deținem, situația este similară în celelalte state membre. Este vorba despre un serviciu care constă în transmiterea anumitor cunoștințe de specialitate, care permit obținerea permisului de conducere a autovehiculelor pe drumurile publice. Acest serviciu este prestat cu titlu oneros de către organisme specializate, precum societatea A & G Fahrschul-Akademie, care – chiar dacă în unele versiuni lingvistice sunt denumite în mod curent „școli” („auto-école”, „Fahrschule”) – nu fac parte din sistemul de învățământ al diferitor statelor membre.

17.      Noțiunea „învățământ școlar sau universitar”, astfel cum este prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, nu se extinde la servicii care nu intră în domeniul de aplicare al sistemului de învățământ din statele membre și care sunt adesea furnizate de entități care nu fac parte din sistemul de învățământ al acestor state, cum sunt de exemplu cursurile de conducere auto organizate în centre specializate.

 Obiectivul scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112

18.      În opinia noastră, încadrarea școlilor auto în noțiunea de învățământ școlar sau universitar sau în scutirea prevăzută în directiva menționată nu ar fi conformă cu obiectivul acestei prevederi.

19.      Articolul 132 din Directiva 2006/112 figurează în capitolul 2 din titlul IX al acestei directive, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”. Justificarea scutirilor prevăzute la acest articol și deci de asemenea la alineatul (1) litera (i) este, așadar, faptul că serviciile scutite sunt prestate în interesul general.

20.      În ceea ce privește serviciile de învățământ general de nivel primar, gimnazial și superior, interesul general este destul de evident. Deținerea unui anumit bagaj de cunoștințe și de competențe este necesară pentru a trăi într-o societate modernă și nu este numai în interesul fiecărui individ, ci și în interesul societății în ansamblu, deoarece permite buna funcționare a societății respective. Din acest motiv, învățământul este chiar obligatoriu până la un anumit nivel. Interesul public nu se limitează însă la asigurarea serviciilor de învățământ doar la nivelul obligatoriu. Societățile moderne nu ar putea să funcționeze și să se dezvolte economic, cultural și politic, fără un grup de persoane cu calificări superioare care depășesc semnificativ nivelul învățământului obligatoriu. Nu este întâmplător că despre aceste societăți se spune că sunt societăți bazate pe cunoaștere(4).

21.      Din aceste motive, statele moderne, inclusiv statele membre, investesc resurse financiare foarte mari în constituirea și în dezvoltarea sistemelor de învățământ. Prin urmare, ar fi prin excelență contradictoriu să limiteze accesul la acest sistem prin creșterea costului serviciilor prestate în cadrul acestui sistem, prin impozitarea acestora. În plus, acest lucru ar fi contrar principiului egalității, deoarece ar îngreuna accesul la educație pentru persoanele defavorizate. În sfârșit, trebuie amintit că, în general, costurile legate de educația copiilor sunt suportate de părinți. Adesea, aceste costuri sunt foarte ridicate și nu au un caracter excepțional, trebuind suportate pe o perioadă mai lungă de timp. Dacă aceste costuri ar depăși capacitățile financiare ale părinților, aceștia ar putea renunța nu numai să asigure educația copiilor, ci chiar să aibă copii, ceea ce ar genera probleme demografice, pe care le cunosc deja numeroase state membre.

22.      Tot ceea ce precedă justifică scutirea de taxe pentru serviciile de învățământ școlar și universitar prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.

23.      Cu toate acestea, după cum remarcă în mod corect guvernul german în observațiile sale, nu există niciun interes general care să justifice scutirea de TVA a cursurilor de conducere a autovehiculelor. Această competență este fără îndoială foarte utilă, însă dobândirea sa este în interesul anumitor persoane, iar nu al întregii societăți. Această competență nu afectează funcționarea normală a societății sub niciun aspect, în măsura în care o afectează deținerea unui anumit nivel minim de formare de către ansamblul populației.

24.      Desigur, în anumite condiții, de exemplu în zone insuficient deservite de transporturile în comun sau în vederea exercitării anumitor profesii, deplasarea cu propriul autovehicul poate fi necesară. Totuși, dobândirea competențelor necesare este, în primul rând, în interesul anumitor persoane, iar nu al publicului și nu se justifică scutirea de TVA. În același temei, nu sunt scutite de TVA, ci, cel mult, beneficiază de o cotă redusă, produse de bază precum alimentele, îmbrăcămintea sau locuințele. În plus, pentru deplasarea cu autoturismul personal nu este suficient să se obțină permisul necesar, ci trebuie și să se achiziționeze un autovehicul. În acest caz, ar trebui scutită de plata TVA-ului și achiziționarea de vehicule?

25.      În ceea ce privește cursurile de conducere auto, nu există riscul de denaturare a concurenței din cauza impozitării, deoarece nu există niciun sistem de instituții publice care să presteze gratuit acest tip de servicii, cu care instituțiile private ar putea concura. Spre deosebire de sistemul școlar, cursurile de conducere auto sunt, în principiu, cu titlu oneros.

26.      În sfârșit, nu ne convinge nici argumentul invocat în special de societatea A & G Fahrschul-Akademie potrivit căruia interesul general este acela de a reduce numărul de accidente și de a spori siguranța traficului rutier prin instruirea adecvată a conducătorilor auto.

27.      Traficul rutier pe drumurile publice presupune în mod natural anumite riscuri, inclusiv pericolul de producere a accidentelor și a efectelor acestora. Pentru a diminua aceste riscuri, statul reglementează posibilitatea de a conduce autovehicule prin cerința de a obține permise de conducere corespunzătoare. Obiectivul este tocmai ca persoanele care conduc autovehicule să dispună de cunoștințele și de competențele care le permit să facă acest lucru în condiții de securitate. Interesul general, și anume asigurarea siguranței traficului rutier, este protejat în acest caz prin introducerea cerinței de a deține un permis de conducere. În schimb, dobândirea cunoștințelor și a competențelor necesare pentru obținerea permisului, prin participarea la un curs de conducere auto, este în interesul înseși persoanelor interesate de obținerea permisului.

28.      După cum am arătat mai sus, scutirea de TVA prevăzută la articolul 132 alineatul (1) din Directiva 2006/112 privește activități desfășurate în interesul general, acest interes general reprezentând justificarea pentru scutirea de TVA. Dispozițiile alineatului menționat, prin urmare, nu pot fi interpretate astfel încât să includă și activități care nu sunt desfășurate în interesul general. Această cerință este impusă nu numai de principiul interpretării stricte a excepțiilor care reprezintă scutiri de TVA. Sistemul de TVA se bazează astfel pe impozitarea generală a tuturor tranzacțiilor efectuate în fiecare etapă a comercializării, în timp ce sarcina economică a impozitării este transferată în etapa de consum. Orice scutire de taxe denaturează buna funcționare a acestui sistem. Prin urmare, aceste scutiri ar trebui aplicate numai atunci când sunt necesare sau justificate în raport cu un obiectiv specific, de exemplu reducerea costurilor pentru serviciile de interes general. Pe de altă parte, ar trebui evitate scutirile în situațiile în care taxarea este posibilă și nu intră în conflict cu acest tip de obiective specifice(5).

29.      Pentru aceste motive, considerăm că scutirea de TVA a cursurilor de conducere auto nu este justificată în lumina obiectivelor urmărite de scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.

 Jurisprudența Curții privind scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) literele (i) și (j) din Directiva 2006/112

30.      Nu avem intenția de a efectua aici o analiză cuprinzătoare a jurisprudenței Curții în ceea ce privește scutirea de TVA prevăzută la articolul 132 alineatul (1) literele (i) și (j) din Directiva 2006/112, întrucât, în opinia noastră, acest lucru nu este necesar. Cu toate acestea, atât instanța de trimitere, cât și unele dintre părțile din procedură, în special societatea A & G Fahrschul-Akademie și guvernele spaniol și italian, citează anumite luări de poziții cuprinse în hotărârile Curții care, în opinia lor, ar putea conduce la concluzii diferite de cele din considerațiile pe care le-am expus mai sus. Prin urmare, sunt necesare câteva precizări.

31.      În primul rând, în cauza Comisia/Germania (C-287/00), Curtea ar fi răspuns la întrebarea dacă activitățile de cercetare științifică cu titlu oneros pot fi considerate prestări de servicii strâns legate de învățământul superior în sensul articolului 13 partea A alineatul (1) litera (i) din Directiva 77/388/CEE(6). Cu această ocazie, Curtea a statuat că noțiunea de servicii strâns legate de învățământul școlar sau universitar nu trebuie interpretată într-un mod prea strict(7). Această afirmație nu poate conduce însă, în opinia noastră, la concluzii excesive. Legiuitorul Uniunii a utilizat în mod voit aici noțiunea destul de generală „servicii strâns legate” pentru a permite, în etapa de aplicare a legii, includerea mai multor tipuri de servicii care ar putea, în practică, să aibă o legătură cu activitățile educative propriu-zise. Astfel de servicii ar putea include serviciile gastronomice, atunci când sunt prestate de studenți la o instituție de învățământ în cadrul programului de formare(8). Stabilirea de către Curte a unei definiții stricte a acestei noțiuni ar fi deci contrară intenției legiuitorului și obiectivului acestei dispoziții. Acest lucru nu înseamnă însă că o interpretare la fel de liberală trebuie aplicată și în cazul altor noțiuni utilizate la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, în special în cazul celor care, precum noțiunea de învățământ școlar și universitar, delimitează domeniul de aplicare al scutirii de TVA prevăzute în această dispoziție.

32.      În al doilea rând, societatea A & G Fahrschul-Akademie și guvernele spaniol și italian fac trimitere la o considerație a Curții, care trebuie citată integral. Curtea a constatat că noțiunea de învățământ general și superior, în sensul articolului 132 alineatul (1) literele (i) și (j) din Directiva 2006/112 „nu se limitează doar la formele de învățământ care conduc la examene în vederea obținerii unei calificări sau care permit dobândirea unei pregătiri în vederea exercitării unei activități profesionale, ci cuprind și alte activități, în cadrul cărora instruirea este oferită în școli sau în universități în vederea dezvoltării cunoștințelor și a aptitudinilor elevilor sau ale studenților, cu condiția ca aceste activități să nu îmbrace un caracter pur recreativ”(9).

33.      Părțile din procedură au dedus din această considerație că orice activitate constând în transferul de cunoștințe sau de competențe, în măsura în care nu are caracter pur recreativ, poate beneficia de scutirea menționată în dispoziția amintită. Întrucât cursurile de conducere, în mod evident, nu au caracter sau scop pur recreativ, această scutire ar trebui să se extindă și asupra activității școlilor de conducători auto.

34.      Totuși, în opinia noastră, acest raționament se întemeiază pe o interpretare selectivă a unui fragment dintr-o hotărâre a Curții, desprins din context.

35.      Pe de o parte, această interpretare nu ține seama de termenii „în școli sau în universități” care figurează în fragmentul citat. Acești termeni fac trimitere la formularea actuală a articolului 132 alineatul (1) literele (i) și (j) din Directiva 2006/112, potrivit căreia, în celelalte versiuni lingvistice, cu excepția limbii polone, scutirea se aplică pentru învățământul școlar sau universitar. Această noțiune trebuie interpretată, astfel cum am arătat la punctele 13-17 din prezentele concluzii, ca făcând trimitere la sistemul de învățământ general, din școlile primare, gimnaziale și superioare. Prin urmare, nu se poate deduce din fragmentul citat anterior, desprins din hotărârea Curții, că o activitate care nu se desfășoară în cadrul acestui sistem poate fi scutită, în măsura în care nu are un caracter exclusiv recreativ.

36.      Pe de altă parte, în cauzele menționate, Curtea nu s-a pronunțat cu privire la apartenența anumitor instituții la acest sistem de învățământ(10), ci la posibilitatea acordării scutirii pentru un anumit obiect de studiu. Curtea a ajuns la concluzia că această scutire se poate aplica nu numai în cazul obiectelor de studiu care fac parte din cursurile de formare generală, conform programei obligatorii dintr-un anumit tip de școli, ci și în cazul altor cursuri, în măsura în care nu au caracter exclusiv recreativ. Toate acestea cu condiția ca predarea să aibă loc în cadrul sistemului de învățământ, în școli și în universități, iar nu complet în afara acestui sistem.

37.      Este adevărat că în Hotărârea Haderer, Curtea a permis, se pare, aplicarea scutirii asupra cursurilor în anumite tipuri de instituții de învățământ, precum așa-numitele universități populare („Volkshochschule”) din Germania. Cu toate acestea, nu trebuie să se piardă din vedere faptul că, în acest caz, Curtea a răspuns la întrebările adresate de instanța de trimitere pornind de la ipoteza că astfel de instituții fac parte din învățământul școlar sau universitar, în sensul actualului articol 132 alineatul (1) literele (i) și (j) din Directiva 2006/112. De asemenea, Curtea a lăsat această întrebare a administrației fiscale, care era una dintre părți în procedura principală, să fie soluționată de instanța de trimitere. Deși se poate pune întrebarea dacă activitatea Volkshochschule face parte din învățământul școlar sau universitar, în sensul acestei dispoziții, nu există nicio îndoială, în opinia noastră, că activitatea școlilor de conducători auto nu face parte din acest sistem de învățământ.

38.      În cele din urmă, se poate deduce din jurisprudența Curții că noțiunea de învățământ școlar sau universitar, în sensul articolului 132 alineatul (1) literele (i) și (j) din Directiva 2006/112, nu trebuie interpretată prin raportarea la sistemele de învățământ din diferite state membre, având în vedere că între aceste sisteme pot exista diferențe, iar acest lucru ar duce la o aplicare divergentă a scutirilor prevăzute în aceste dispoziții, intrându-se în contradicție cu obiectivul directivei(11). Totuși, acest principiu nu poate fi absolutizat, având în vedere că articolul 132 alineatul (1) litera (i) din directivă face trimitere în mod inevitabil la sistemele naționale de învățământ, constatând că sunt scutite activitățile desfășurate „de către organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare”. În contextul prezentei cauze, această considerație a Curții, în opinia noastră, are numai semnificația că faptul că, într-o anumită limbă, centrele în care se țin cursuri în vederea obținerii permisului poartă numele de „școală” nu înseamnă că se consideră automat că organizează cursuri de nivel școlar sau universitar, în sensul dispoziției menționate.

 Cursurile de conducere auto ca formare profesională

39.      Guvernul spaniol susține că ar trebui să fie scutite de TVA cursurile de conducere, în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, dar nu ca o formă de învățământ școlar sau universitar, ci ca o formă de formare profesională. Guvernul spaniol susține că permisul de conducere este necesar pentru exercitarea anumitor profesii și, adesea, chiar pentru a ajunge la locul de muncă.

40.      Nu suntem de acord cu acest punct de vedere, în orice caz nu în legătură cu cauza de față.

41.      Astfel cum reiese din decizia de trimitere, procedura principală privește o eventuală scutire de TVA a cursurilor de conducere pentru obținerea permisului de conducere pentru vehicule din categoriile B și C1. Categoriile de permise de conducere sunt în prezent armonizate în legislația Uniunii, în temeiul Directivei 2006/126/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 20 decembrie 2006 privind permisele de conducere(12). Categoria B privește autoturismele și vehiculele utilitare ușoare(13), iar categoria C1, vehiculele ușoare pentru transportul de marfă(14).

42.      În ceea ce privește permisul de conducere pentru categoria B, aceasta este categoria de bază pentru permisele de conducere, permisul fiind necesar pentru conducerea autoturismelor destinate uzului personal. Deținerea unui permis de conducere din această categorie, după cum arată guvernul spaniol, poate fi necesară pentru exercitarea anumitor profesii, de exemplu pentru prestarea de servicii de taximetrie. Totuși, același lucru este valabil pentru mai multe competențe, începând cu capacitatea de a citi și de a scrie. Ar trebui, din acest motiv, să se considere că predarea scrisului este formare profesională? În opinia noastră, pot fi considerate formare profesională numai activitățile care conduc la dobândirea unor cunoștințe sau competențe utilizate exclusiv sau în principal în scopuri profesionale sau care vizează în mod specific persoanele care doresc să dobândească anumite competențe în scopuri profesionale. Pe de altă parte, a considera un anumit tip de învățământ ca fiind formare profesională doar pentru că competențele dobândite pe parcurs pot fi utilizate și în activitatea profesională ar putea conduce la extinderea potențial nelimitată a domeniului de aplicare al acestei noțiuni. Dacă se reduce la absurd acest raționament, dobândirea unei competențe determinate poate fi necesară, de exemplu, pentru exercitarea profesiei de formator care predă respectiva competență. De aceea, în opinia noastră, cursurile de conducere pentru obținerea permisului de conducere pentru vehicule din categoria B nu pot fi considerate formare profesională.

43.      În ce privește permisul de conducere pentru categoria C1, situația este mai complexă. Permisul pentru această categorie dă dreptul de a conduce autocamioane cu o masă maximă autorizată de până la 7,5 t. Aceste autovehicule, cel mai adesea, sunt utilizate pentru transportul rutier de mărfuri cu titlu oneros și, prin urmare, este o activitate profesională. Permisul pentru această categorie poate fi însă necesar și în scopuri personale, de exemplu pentru conducerea rulotelor de campare, deoarece masa maximă a acestora depășește adesea 3,5 t. Prin urmare, cursurile de conducere pentru obținerea permisului pentru conducerea de autovehicule din categoria C1 ar putea fi considerate formare profesională în cazul în care instanța națională ar constata, de exemplu, că aceste cursuri le sunt adresate persoanelor care intenționează să desfășoare activități în domeniul transportului rutier de mărfuri și sunt parte integrantă din formarea profesională a acestor persoane. În cauza de față, din cererea de decizie preliminară nu rezultă însă că instanța de trimitere a constatat acest lucru, iar întrebările preliminare nu includ în mod clar interpretarea noțiunii de învățământ profesional în contextul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112. Prin urmare, în contextul prezentei cauze, nu există motive pentru a considera cursurile de conducere pentru obținerea permisului pentru conducerea de autovehicule din categoria C1 drept formare profesională.

 Observații finale și propunere de răspuns

44.      După cum am observat anterior, normele privind permisele de conducere sunt armonizate în dreptul Uniunii în temeiul Directivei 2006/126. Articolul 2 alineatul (1) din această directivă stabilește principiul recunoașterii reciproce a permiselor de conducere eliberate în toate statele membre. Aceasta înseamnă că orice persoană cu reședința pe teritoriul Uniunii Europene poate obține un permis de conducere într-un alt stat membru și îl poate utiliza în toate statele membre, inclusiv în statul membru în care are domiciliul. Prin urmare, școlile de conducători auto din diferite state membre pot fi în concurență directă unele cu altele. De aceea, în opinia noastră, Curtea ar trebui să furnizeze un răspuns clar la întrebarea referitoare la posibilitatea de scutire de TVA a cursurilor de conducere auto, fără a face trimitere la alte constatări ale instanțelor naționale, deoarece deciziile naționale contradictorii în privința scutirii de TVA ar putea conduce la denaturarea acestei concurențe. O astfel de concluzie explicită ar trebui să fie facilitată de faptul că, în practică, din informațiile pe care le dețin, organizarea cursurilor de conducere auto este similară în toate statele membre, în sensul că aceasta se bazează pe centre specializate, private, care nu sunt incluse în sistemul de învățământ general și care au ca activitate principală organizarea acestor cursuri cu titlu oneros.

45.      În lumina tuturor considerațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la prima întrebare că articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că cursurile de conducere auto organizate pentru obținerea dreptului de a conduce autovehicule (a permisului de conducere) din categoriile B și C1 nu intră sub incidența noțiunii de învățământ școlar sau universitar în sensul acestei dispoziții.

 A doua întrebare preliminară

46.      La a doua întrebare preliminară, instanța de trimitere pare să pornească de la premisa potrivit căreia recunoașterea instituțiilor care desfășoară activități în domeniul învățământului școlar sau universitar, ca având scopuri similare cu cele ale organismelor de drept public care desfășoară această activitate, este o condiție separată și independentă pentru aplicarea scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112. Într-adevăr, această instanță solicită să se stabilească, în cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare preliminară, pe ce bază poate considera că școlile de conducători auto sunt astfel de „organizații având scopuri similare”.

47.      Totuși, în opinia noastră, aceste două aspecte sunt indisolubil legate. După cum am arătat anterior, în sensul acestei dispoziții, trebuie să se considere că noțiunea de învățământ școlar sau universitar include sistemul de învățământ general și superior organizat în școli și universități, existent în fiecare dintre statele membre. Fiecare instituție care organizează cursuri în cadrul acestui sistem are, în acest sens, obiective similare cu cele ale organismelor de drept public, redactarea dispoziției menționate întemeindu-se pe premisa că acest sistem este alcătuit, de regulă, din instituții de drept public. Cu toate acestea, chiar și în cazul în care, într-un anumit stat membru, un sistem de învățământ general și superior se bazează exclusiv pe organisme de drept privat, acestea ar trebui să fie considerate ca având obiective similare în sensul acestei dispoziții și ar trebui să beneficieze de scutire. În cazul în care, pe de altă parte, activitatea entității nu intră în domeniul de aplicare al învățământului școlar sau universitar, respectiva organizație nu poate, prin definiție, să fie considerată ca având scopuri similare cu cele ale organismelor de drept public care organizează acest tip de formare, indiferent de modul în care activitatea sa este reglementată prin lege.

 Cea de a treia și cea de a patra întrebare preliminară

48.      Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări adresate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă cursurile de conducere organizate de un organism precum societatea A & G Fahrschul-Akademie pot fi considerate cursuri private ținute de profesori, incluse în învățământul școlar sau universitar, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (j) din Directiva 2006/112. Instanța de trimitere formulează aceste întrebări pornind de la ipoteza unui răspuns negativ la cea de a doua întrebare preliminară, dar pozitiv la prima întrebare. Având în vedere răspunsul pe care îl propunem la prima întrebare preliminară, în principiu, nu mai este necesar să se răspundă la a treia și la a patra întrebare. Considerăm că este necesar să se adauge unele precizări cu privire la interpretarea articolului 132 alineatul (1) litera (j) din directiva menționată.

49.      Dispoziția menționată reprezintă o completare la scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din aceeași directivă. Învățământul școlar și universitar este organizat, în principiu, prin intermediul unor instituții înființate în acest scop, în general, școli și universități. Cu toate acestea, anumite activități complementare, chiar dacă privesc aceleași obiecte de studiu, sunt organizate de cadrele didactice pentru anumiți elevi, în afara programului obișnuit al activităților prevăzute într-o anumită școală. În plus, unii dintre elevi, din motive de sănătate sau de alt tip, nu frecventează cursurile clasice, altfel spus organizate la școală, ci cursuri individuale, adesea la domiciliu. Aceste cursuri nu ar intra sub incidența scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, din moment ce nu sunt organizate de organismele corespunzătoare de drept public sau de alte instituții. Acoperirea acestui vid legislativ se face prin prevederile articolului 132 alineatul (1) litera (j) din directiva menționată.

50.      În opinia noastră, rezultă de aici două concluzii.

51.      În primul rând, noțiunea de învățământ școlar sau universitar folosită în articolul 132 alineatul (1) litera (j) din Directiva 2006/112 trebuie interpretată la fel ca noțiunea folosită la litera (i) de la același alineat. Astfel, în cazul în care noțiunea de învățământ școlar sau universitar nu include cursurile de conducere, conform propunerii noastre de răspuns la prima întrebare preliminară, acest lucru este valabil atât pentru articolul 132 alineatul (1) litera i), cât și pentru litera (j). Acest lucru exclude scutirea de TVA, prevăzută în această ultimă dispoziție, a școlilor care organizează astfel de cursuri, fără a aduce atingere celorlalte condiții prevăzute la acest articol.

52.      În al doilea rând, termenul „profesor” cuprins în articolul 132 alineatul (1) litera (j) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat literal, în conformitate cu sensul termenului în limbajul uzual. În toate limbile în care avem cunoștințe, cuvântul („nauczyciel”, „Lehrer”, „teacher” etc.) reprezentând denumirea profesiei, se referă exclusiv la o persoană fizică(15). O interpretare literală a dispoziției în cauză exclude, prin urmare, aplicarea în cazul persoanelor juridice.

53.      Această concluzie nu afectează principiul neutralității fiscale, la care fac referire instanța de trimitere, precum și societatea A & G Fahrschul-Akademie. În opinia lor, acest principiu exclude diferențierea contribuabililor în funcție de forma lor juridică, atunci când desfășoară aceeași activitate.

54.      După cum am arătat mai sus, articolul 132 alineatul (1) litera (j) din Directiva 2006/112 reprezintă doar o completare adusă scutirii de TVA prevăzute la litera (i) a aceluiași alineat și nu ar trebui interpretat în mod izolat. Această din urmă dispoziție prevede scutirea pentru învățământul școlar sau universitar, organizat de organisme de drept public și de alte instituții. Domeniul de aplicare al noțiunii „alte instituții” este destul de larg pentru a include orice persoană juridică care desfășoară activitățile menționate mai sus(16). Dacă serviciile de învățământ școlar sau universitar sunt prestate de o persoană juridică, acestea sunt scutite de TVA în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din directiva menționată, însă dacă au forma unor lecții predate individual, de un profesor persoană fizică, sunt scutite de TVA în temeiul literei (j) a aceluiași alineat. Principiul neutralității fiscale nu este pus în pericol în niciun mod.

55.      Concluzia conform căreia articolul 132 alineatul (1) litera (j) din Directiva 2006/112 se referă exclusiv la persoane fizice nu pune în discuție faptul invocat de societatea A & G Fahrschul-Akademie și de guvernele austriac și italian, potrivit căruia, în conformitate cu jurisprudența Curții, activitățile vizate de această dispoziție trebuie să fie efectuate pe cont propriu și pe propria răspundere(17). Aceasta nu este însă singura condiție de aplicare a acestei dispoziții, iar toate cauzele în care Curtea a interpretat-o până în acest moment(18) priveau persoane fizice(19). Prin urmare, după cum rezultă din mențiunile părților interesate, nu este suficient faptul că aceste cursuri sunt organizate pe cont propriu și pe propria răspundere, trebuie să fie îndeplinite și celelalte condiții de aplicare a acestei dispoziții, inclusiv statutul de profesor, care poate fi acordat exclusiv persoanelor fizice.

56.      Desigur, școlile de conducători auto angajează instructori care sunt persoane fizice. Însă acest lucru nu este o justificare pentru scutirea de TVA a respectivei școli de conducători auto, în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (j) din Directiva 2006/112. Astfel cum Curtea a statuat deja, activitatea desfășurată de o persoană fizică, dar prin intermediul unei terțe părți, nu poate beneficia de scutirea de TVA prevăzută în această dispoziție(20). Ar fi ilogic să se concluzioneze că terța parte ar putea beneficia de această scutire.

57.      Prin urmare, indiferent dacă un curs de conducere reprezintă o formă de învățământ școlar sau universitar, instituția care organizează respectivul curs, cum ar fi societatea A & G Fahrschul-Akademie, nu este un profesor în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (j) din Directiva 2006/112 și nu beneficiază de scutirea de TVA prevăzută de aceasta. Situația ar putea fi diferită în cazul instructorilor auto, care ar organiza cursuri de conducere pe cont propriu și pe proprie răspundere. Această ipoteză nu are însă legătură cu întrebările preliminare din prezenta cauză.

 Concluzie

58.       Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) după cum urmează:

„Articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că cursurile de conducere auto organizate pentru obținerea dreptului de a conduce autovehicule (a permisului de conducere) din categoriile B și C1 nu intră sub incidența noțiunii de învățământ școlar sau universitar în sensul acestei dispoziții.”

1      Limba originală: polona.

2      JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol., 3, p, 7.

3      Mai precis, guvernul spaniol propune să se considere că cursurile de conducere auto intră sub incidența scutirii de taxe prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, fiind vorba despre formare profesională. Vom aborda acest aspect la finalul analizării primei întrebări preliminare.

4      A se vedea de exemplu UNESCO, Towards Knowledge Societies, 2005.

5      A se vedea, mai recent, Hotărârea din 21 septembrie 2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718, punctele 28-30 și jurisprudența citată).

6      A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), abrogată și înlocuită prin Directiva 2006/112. Articolul 13 partea A alineatul (1) litera (i) din această directivă corespunde articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.

7      Hotărârea din 20 iunie 2002, Comisia/Germania (C-287/00, EU:C:2002:388, punctul 47).

8      A se vedea Hotărârea din 4 mai 2017, Brockenhurst College (C-699/15, EU:C:2017:344, dispozitivul).

9      Hotărârea din 14 iunie 2007, Haderer (C-445/05, EU:C:2007:344, punctul 26), și Hotărârea din 28 ianuarie 2010, Eulitz (C-473/08, EU:C:2010:47, pct. 29).

10      A se vedea în special Hotărârea din 14 iunie 2007, Haderer (C-445/05, EU:C:2007:344, punctul 27), în care Curtea a lăsat în mod explicit această chestiune pentru a fi reexaminată de instanța de trimitere.

11      A se vedea în special Hotărârea din 14 iunie 2007, Haderer (C-445/05, EU:C:2007:344, punctele 25 și 26).

12      JO 2006, L 403, p. 18, Ediție specială, 07/vol. 17, p. 216.

13      „Autovehicule a căror masă maximă autorizată nu depășește 3 500 kg și care sunt concepute și construite pentru transportul a maximum opt pasageri în afara conducătorului auto […]” [articolul 4 alineatul (4) litera (b) din Directiva 2006/126].

14      „Autovehicule, altele decât cele din categoria D1 sau D, a căror masă maximă autorizată depășește 3 500 kg, fără să depășească 7 500 kg, și care sunt proiectate și construite pentru transportul a maximum opt pasageri în afară de conducătorul auto […]” [articolul 4 alineatul (4) litera (d) din Directiva 2006/126].

15      A se vedea în acest sens Hotărârea din 7 septembrie 1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, punctul 14).

16      A se vedea în acest sens Hotărârea din 7 septembrie 1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, punctul 17).

17      Hotărârea din 14 iunie 2007, Haderer (C-445/05, EU:C:2007:344, punctul 30 și dispozitivul).

18      Mai precis, interpretarea dispoziției echivalente potrivit Directivei 77/388.

19      Este adevărat că, în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 28 ianuarie 2010, Eulitz (C-473/08, EU:C:2010:47), persoana impozabilă și, totodată, reclamanta din procedura principală era o persoană juridică (societate). Cu toate acestea, astfel cum Curtea a subliniat în această hotărâre (punctul 19), nu persoana juridică desfășura activitatea în cauză, ci unul dintre asociații săi, în calitate de inginer cu diplomă. Curtea a subliniat acest lucru și în dispozitiv (a se vedea punctul 2 din dispozitivul hotărârii).

20      Hotărârea din 28 ianuarie 2010, Eulitz (C-473/08, EU:C:2010:47, dispozitiv 2).