EU tax law WEB Cartrans Spedition - C-495/17

1. 

Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tribunalul Prahova (Prahovas apgabaltiesa, Rumānija) lūdz sniegt norādes par Padomes Direktīvas 2006/112 interpretāciju ( 2 ). Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājam ir jāuzrāda īpaši dokumenti, lai saņemtu atbrīvojumu no PVN par pakalpojumu sniegšanu (ieskaitot pārvadājumus), ja tie ir tieši saistīti ar preču eksportu ārpus Eiropas Savienības teritorijas, ir saderīgs ar PVN direktīvu. Ja šādas preces pārvadā saskaņā ar starptautisko autopārvadājumu karneti atbilstoši sistēmai, kas izveidota, pamatojoties uz Muitas konvenciju par starptautiskajiem preču pārvadājumiem, izmantojot TIR karnetes, iesniedzējtiesa jautā, vai minētie dokumenti ir pierādījums tam, ka attiecīgās preces patiešām ir eksportētas.

2.

IX sadaļas 131. pantā “Atbrīvojumi” ir noteikts: “Šīs sadaļas 2. līdz 9. nodaļā paredzētos atbrīvojumus, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un ļaunprātīgu izmantošanu”.

3.

146. pants (“Eksporta atbrīvojumi”) ir atrodams IX sadaļas 6. nodaļā. 146. panta 1. punkta e) apakšpunktā starp šiem atbrīvojumiem ir pieminēta “pakalpojumu sniegšan[a], tostarp transportēšan[a] un palīgdarījum[i], bet izņemot pakalpojumu sniegšanu, ko atbrīvo saskaņā ar 132. un 135. pantu, ja tie ir tieši saistīti ar to preču eksportu vai importu [..]”.

4.

Saskaņā ar 153. pantu “dalībvalstis atbrīvo no nodokļa pakalpojumus, ko citas personas vārdā un interesēs sniedz starpnieki, ja tie ir iesaistīti 6., 7. un 8. nodaļā minētajos darījumos vai darījumos, kurus veic ārpus Kopienas”.

5.

Ar Padomes Regulu (EEK) Nr. 2913/92 ( 3 ) izveidotais Muitas kodekss nosaka tiesisko regulējumu muitas noteikumiem un procedūrām ES muitas teritorijā. 4. panta 16. punkta b) un h) apakšpunktā attiecīgi norādīts, ka jēdziens “Muitas procedūra” nozīmē tranzītu un izvešanu. Saskaņā ar 4. panta 17. punktu “Muitas deklarācija” nozīmē darbību, ar kuru persona noteiktajā veidā un kārtībā paziņo par savu vēlmi precēm piemērot noteiktu muitas procedūru. Saskaņā ar 59. pantu precēm, kuras nodod kādā muitas procedūrā, ir jābūt ietvertām deklarācijā par šo muitas procedūru. Preces, kuras ir deklarētas, piemēram, izvešanai vai tranzītam, ir pakļautas muitas uzraudzībai no muitas deklarācijas pieņemšanas brīža “līdz brīdim, kad tās atstāj Kopienas muitas teritoriju vai tiek iznīcinātas vai kad muitas deklarācija tiek atzīta par nederīgu”.

6.

91. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā attiecīgi bija paredzēts, ka ārējā tranzīta procedūra atļauj ārpuskopienas preces un Kopienas preces pārvietot no viena punkta uz otru Kopienas muitas teritorijā. Pārvietojot preces 91. panta 1. punktā aprakstītajā veidā, izmantojot TIR karneti, tā bija atļauta pārvietošana 91. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē ar nosacījumu, ka šāda pārvietošana: i) bija sākta vai tai bija jābeidzas ārpus Kopienas; ii) attiecās uz preču pārvietošanu, kuras ir jāizkrauj muitas teritorijā un kuras konvojē ar precēm, lai izkrautu kādā trešajā valstī, vai iii) notika starp diviem Kopienas punktiem, šķērsojot kādas trešās valsts teritoriju.

7.

161. panta nosaukums bija “Izvešana”. 161. panta 1. punktā bija noteikts, ka izvešanas procedūra ļauj Kopienas preces izvest no Kopienas muitas teritorijas. 161. panta 2. punktā bija noteikts, ka, izņemot preces, kas nodotas procedūrai “izvešana pārstrādei” vai tranzīta procedūrai, visas Kopienas preces, kuras paredzēts izvest, ir jānodod izvešanas procedūrā.

8.

Saskaņā ar 163. panta 1. punktu iekšējā tranzīta procedūra ļāva Kopienas preces pārvietot no viena Kopienas muitas teritorijas punkta līdz otram pa trešās valsts teritoriju, nemainot to muitas statusu. Minētā pārvietošana varēja notikt inter alia, izmantojot TIR karneti (163. panta 2. punkts).

9.

Saskaņā ar 182.a panta 1. punktu par precēm, kas atstāj Kopienas muitas teritoriju, jābūt noformētai vai nu muitas deklarācijai, vai arī, ja muitas deklarācija nav vajadzīga, kopsavilkuma deklarācijai ( 4 ). Saskaņā ar 182.b panta 1. punktu, ja minētajām precēm bija piemērots muitošanas vai izmantošanas režīms, kam saskaņā ar muitas noteikumiem ir vajadzīga muitas deklarācija, šo muitas deklarāciju iesniedza eksporta muitas iestādē, pirms preces izveda no Kopienas muitas teritorijas. 183. pantā bija noteikts, ka preces, kas atstāj Kopienas muitas teritoriju, ir pakļautas muitas uzraudzībai.

10.

Lai palīdzētu atdzīvināt pēckara ekonomiku Eiropā, pēc Otrā pasaules kara Apvienoto Nāciju Organizācijas Eiropas Ekonomikas komisijas (ANO/EEK) aizgādnībā tika izveidota TIR tranzīta sistēma. 1975. gada 14. novembrī Ženēvā noslēgtā Muitas konvencija par starptautiskajiem preču pārvadājumiem, kuros lieto TIR karneti (TIR konvencija), tālaika Eiropas Ekonomikas kopienas vārdā tika apstiprināta ar Padomes Regulu (EEK) Nr. 2112/78 un tāpēc tā ir tieši piemērojama ( 5 ). TIR konvencija stājās spēkā attiecībā uz pašreizējo Eiropas Savienību 1983. gada 20. jūnijā ( 6 ). Katra ES dalībvalsts un pati Eiropas Savienība ir līgumslēdzēja puse. Šīs konvencijas teksta konsolidētā versija tika publicēta Padomes Lēmuma 2009/477/EK pielikumā ( 7 ).

11.

TIR konvencijas 1. pantā ir noteikts, ka “TIR pārvadājums” ir preču pārvešana no nosūtītājas muitas iestādes uz galamērķa muitas iestādi saskaņā ar TIR procedūru. TIR karnetes “turētājs” ir persona, kurai saskaņā ar attiecīgajiem konvencijas noteikumiem ir izsniegta TIR karnete un uz kuras vārda ir izrakstīta muitas deklarācija TIR karnetes formā, norādot vēlmi pārvietot preces saskaņā ar TIR procedūru līdz galamērķa muitas iestādei ( 8 ). 2. pantā ir noteikts, ka konvencija attiecas uz preču pārvadājumiem bez pārkraušanas ceļā, ko veic autotransporta līdzekļos, sakabinātos transportlīdzekļos vai konteineros pāri vienai vai vairākām robežām, kuras ir starp Līgumslēdzējas puses nosūtītāju muitas iestādi un citas vai tās pašas Līgumslēdzējas puses galamērķa muitas iestādi, ar nosacījumu, ka daļu no brauciena starp TIR pārvadājuma sākumpunktu un galapunktu veic pa ceļu.

12.

Saskaņā ar 3. panta b) punktu apvienībām, kas apstiprinātas saskaņā ar 6. panta noteikumiem, jāgalvo par pārvadājumiem ( 9 ), un tiem jānotiek, izmantojot TIR karneti. 4. pantā ir noteikts, ka par precēm, kuras pārvadā saskaņā ar TIR procedūru, muitas iestādēs ceļā nav jāmaksā un jāiesniedz ievedmuitas vai izvedmuitas nodokļi un citi maksājumi.

13.

Komisijas tranzīta rokasgrāmatā ( 10 ) ir norādīts, ka “TIR karnete ir muitas deklarācija preču pārvadāšanai. Tā apliecina garantijas esamību. TIR karnetes valstu garantijas apvienībām izplata starptautiskās organizācijas (pašreiz – Starptautiskā autopārvadātāju savienība (IRU)). TIR karnetes muitas deklarācija ir derīga tikai vienam TIR pārvadājumam. To izmanto nosūtīšanas valstī, lai nodrošinātu muitas pārbaudi nosūtīšanas, tranzīta un galamērķa Līgumslēdzējās pusēs” (skat. IX daļas 1.2. punkta trešo daļu – TIR procedūra).

14.

Iesniedzējtiesa rīkojumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu norāda, ka saskaņā ar valsts tiesību aktiem transporta pakalpojumi, kas ir tieši saistīti ar preču eksportu, ir atbrīvoti no PVN maksājuma. Šī tiesa norāda, ka saskaņā ar lietas faktu rašanās brīdī spēkā esošajiem noteikumiem transporta pakalpojumi bija atbrīvoti no PVN tikai tad, ja attiecīgais nodokļu maksātājs varēja pierādīt, ka pārvadātās preces patiešām ir eksportētas, uzrādot šādus dokumentus, lai pamatotu atbrīvojuma pieprasījumu: pārvadātāja izdots rēķins, ar pakalpojuma saņēmēju noslēgtais pārvadājuma līgums, konkrētie pārvadājuma dokumenti un dokumenti, kas apliecina, ka pārvadātās preces ir eksportētas.

15.

Autotransporta pakalpojumu brokeris Cartrans Spedition SRL (turpmāk tekstā – “Cartrans”), kura galvenais birojs atrodas Rumānijā, trīs reizes sniedza pakalpojumus, kas saistīti ar preču pārvadājumiem Turcijā, laikā no 2012. gada marta līdz maijam, divreiz Gruzijā 2012. gada augustā, vienreiz Irākā 2013. gada februārī un vienreiz Ukrainā 2014. gada aprīlī. 2014. gada 13. augustā Rumānijas kompetentās iestādes izsniedza nodokļu pārbaudes ziņojumu un paziņojumu par nodokļa aprēķinu, pieprasot Cartrans samaksāt 16203 Rumānijas lejas (RON) (aptuveni 3650 EUR).

16.

Kompetentās iestādes apgalvoja, ka Cartrans nav pierādījusi, ka pārvadātās preces faktiski ir eksportētas, jo Cartrans nebija iesniegusi nevienu no šiem dokumentiem: pārvadājuma līgums, kas noslēgts ar pakalpojuma saņēmēju, īpašie pārvadājuma dokumenti un dokumenti, kas pierāda, ka pārvadātās preces ir eksportētas saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu. Cartrans bija tikai pierādījusi, ka tā eksportētājiem ārvalstīs sniegusi noteiktus transportēšanas pakalpojumus.

17.

Cartrans šo vērtējumu apstrīdēja. Lai pamatotu savu lūgumu par atbrīvojumu no PVN, tā iesniedza TIR karnetes un CMR kravas pavadzīmes, ko apstiprinājuši to valstu muitas ierēdņi, uz kurām Cartrans veica attiecīgo preču transportēšanu eksportam, par katru no septiņiem rēķiniem, uz kuriem attiecas PVN aprēķins ( 11 ). Cartrans apgalvoja, ka TIR karnetēs bija atsauces gan uz pārvadātajām precēm, gan muitas dienestu izsniegtajiem sertifikātiem attiecībā uz preču eksportu uz attiecīgajām valstīm, un tāpēc TIR karnetei acīmredzami bija pierādījuma vērtība, jo tas bija dokuments, kas apliecina muitas tranzītu no nosūtītājas muitas iestādes uz galamērķa muitas iestādi.

18.

Iesniedzējtiesa uzskata, ka, lai atrisinātu pamatlietu, ir jāinterpretē PVN direktīvas noteikumi par eksporta atbrīvojumiem un starpnieku sniegtajiem pakalpojumiem. Minēto iemeslu dēļ tā uzdod Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

19.

Rakstveida apsvērumus iesniedza Cartrans, Rumānijas valdība un Eiropas Komisija. Netika lūgts rīkot tiesas sēdi, un tā arī netika rīkota.

20.

Iesniedzējtiesas jautājumi ir balstīti uz pieņēmumu, ka Cartrans lūdz atbrīvojumu no PVN, pamatojoties uz to, ka tā sniedza pakalpojumus kā starpnieks, kas rīkojas citas personas vārdā PVN direktīvas 153. panta izpratnē ( 12 ). Rīkojumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu Cartrans ir apzīmēta kā “autotransporta kravu pārvadājumu pakalpojumu brokeris”. Tomēr iesniedzējtiesa nenorāda, vai Cartrans lūgums par atbrīvojumu no PVN ir pamatots ar to, ka tā pati sniedza transportēšanas pakalpojumus un saistītos pakalpojumus saskaņā ar PVN direktīvas 146. panta 1. punkta e) apakšpunktu vai arī tā vienkārši rīkojās kā starpnieks saskaņā ar šīs direktīvas 153. pantu.

21.

Vārds “starpnieks” PVN direktīvas 153. pantā nav definēts. Parastā nozīme, ko interpretē saskaņā ar PVN direktīvas mērķi, norāda, ka starpnieks ir persona, kas darbojas starp pusēm ( 13 ). Saistībā ar autotransporta pakalpojumiem tas var ietvert loģistikas atbalsta sniegšanu, lai koordinētu pārdevēja preču kustību pie pircēja, kā arī, bet ne vienmēr, pakalpojumu sniegšanu, lai nodrošinātu fizisku preču pārvadāšanu no nosūtīšanas vietas uz galamērķi. Uz transportēšanas pakalpojumu sniegšanu, ko veic starpnieks, attiecas īpašs atbrīvojums no nodokļa, ja attiecīgā persona saskaņā ar PVN direktīvas 153. pantu preces pārvadā uz galamērķi ārpus Eiropas Savienības vai citas personas uzdevumā. Tā kā rīkojumā par prejudiciālo jautājumu uzdošanu nav nekādas informācijas par Cartrans precīzu lomu, iesniedzējtiesai būs jāpārbauda, vai Cartrans rīkojās kā starpniece citas personas uzdevumā vai arī pamatlietas kontekstā tā pārvadāja attiecīgās preces pati.

22.

Jebkurā gadījumā 153. pantu piemēro, ja attiecīgais nodokļu maksātājs piedalās darījumos, kas tostarp minēti PVN direktīvas 6. nodaļā. Šajā 6. nodaļā atbilstošais noteikums ir 146. panta 1. punkta e) apakšpunkts. Tādēļ es izskatīšu uzdotos jautājumus, ņemot vērā šo noteikumu.

23.

Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai apstākļos, kad nodokļu maksātājs vēlas saņemt atbrīvojumu no PVN, pamatojoties uz to, ka tas ir sniedzis pakalpojumus saistībā ar preču transportēšanu eksportam no Eiropas Savienības, dalībvalstis var ieviest prasības, saskaņā ar kurām nodokļu maksātājam ir jāiesniedz konkrēti īpaši dokumenti, lai pierādītu, ka attiecīgās preces patiešām tika eksportētas, un vai TIR karnetes ir uzskatāmas par šādu pierādījumu. Tā kā divi uzdotie prejudiciālie jautājumi ir viena un tā paša jautājuma aspekti, es tos izskatīšu kopā.

24.

Rumānijas valdība uzskata, ka PVN direktīva ļauj dalībvalstīm noraidīt nodokļa atbrīvojuma lūgumus saskaņā ar PVN direktīvas 146. panta 1. punkta e) apakšpunktu tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā. Cartrans un Komisija šo viedokli apstrīd.

25.

Arī es nepiekrītu Rumānijas valdībai.

26.

Pušu starpā pastāv divi kopīgi pamati. Pirmkārt, ciktāl ir skaidrs, ka PVN direktīvas 146. panta 1. punkta e) apakšpunkts attiecas uz atbrīvojumu no nodokļa eksportam no Eiropas Savienības, tas ir saskaņā ar starptautisko nodokļu tiesību vispārējo principu, ka ar nodokli apliek preču un pakalpojumu patēriņu galamērķī. Tādējādi visi eksporta darījumi parasti ir atbrīvoti no nodokļiem. Otrkārt, tā kā šis noteikums ietver atbrīvojumu no nodokļa, tas ir jāinterpretē šauri ( 14 ).

27.

PVN direktīvas 6. nodaļā paredzētie atbrīvojumi (“Eksporta atbrīvojumi”) ir obligāti. Tādējādi, ja nodokļu maksātājs spēj pierādīt transportēšanas pakalpojumu un palīgdarījumu sniegšanu 146. panta 1. punkta e) apakšpunkta izpratnē, paredzētais atbrīvojums ir jāpiešķir. Ja nav skaidras tiesību normas, dalībvalstīm nav rīcības brīvības ieviest papildu būtiskus nosacījumus.

28.

No Tiesas judikatūras ir skaidrs, ka, lai varētu piemērot PVN direktīvas 146. panta 1. punkta e) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, starp preču pārvadāšanu uz galamērķi ārpus Eiropas Savienības un attiecīgajiem pakalpojumiem ir jāpastāv tiešai saiknei. Citiem vārdiem, pakalpojumi ir jāsniedz tieši (atkarībā no gadījuma) eksportētājam, importētājam vai preču saņēmējam, kas minēti šajā normā ( 15 ). Šie jautājumi ir jāizvērtē iesniedzējtiesai, izskatot lietas faktus un apstākļus.

29.

Rīkojumā par prejudiciālu jautājumu uzdošanu ir skaidri redzams, ka saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu ar preču eksportu saistītais transporta pakalpojums ir atbrīvots no PVN vienīgi tad, ja attiecīgais nodokļu maksātājs var uzrādīt šādus dokumentus: pārvadātāja izdots rēķins, ar pakalpojuma saņēmēju noslēgtais pārvadājuma līgums, konkrētie pārvadājuma dokumenti un dokumenti, kas apliecina, ka pārvadātās preces ir eksportētas (turpmāk tekstā – “nepieciešamie dokumenti”).

30.

Man šķiet, ka valsts prakse, kas prasa nodokļu maksātājam pierādīt, ka pārvadātās preces patiešām ir eksportētas, nav saderīga ar ES tiesībām. PVN direktīvas 146. panta 1. punkta e) apakšpunktā nav šādas prasības. Drīzāk šis noteikums paredz nosacījumu, ka pakalpojumu sniegšanai, tostarp transportēšanai, jābūt tieši saistītai ar preču eksportu.

31.

Turklāt es piekrītu Komisijai, ka PVN direktīvā nav tādu noteikumu, saskaņā ar kuriem nodokļu maksātājam būtu jāsniedz konkrēti pierādījumi, lai izmantotu 146. panta 1. punkta e) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu.

32.

No iesniedzējtiesas valsts tiesību normu apraksta, šķiet, skaidri izriet, ka attiecīgās iekšējās normas ievieš vienīgi formālas prasības. Tomēr šādas prasības attiecībā uz veidu, kādā nodokļu maksātājs pierāda atbilstību atbrīvojumam, nevar mazināt tiesības uz atbrīvojumu no PVN saskaņā ar ES tiesību aktiem, ja ir izpildīti būtiskie nosacījumi, lai uzsāktu PVN direktīvas 146. panta 1. punkta e) apakšpunkta piemērošanu ( 16 ).

33.

Atbilstoši PVN direktīvas 131. pantam atbrīvojumus, kas tostarp paredzēti 146. panta 1. punkta e) apakšpunktā, piemēro, neskarot citus ES tiesību aktu noteikumus, saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamo krāpšanu, izvairīšanos vai ļaunprātīgu izmantošanu. Izmantojot šo rīcības brīvību, uz dalībvalstīm attiecas vispārējie ES tiesību principi, it īpaši tiesiskās paļāvības un samērīguma princips ( 17 ).

34.

Saskaņā ar tiesiskās paļāvības principu tiesību normas sekām jābūt skaidrām un paredzamām tām personām, uz kurām tā attiecas ( 18 ). Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru šo principu stingri piemēro gadījumos, kad attiecīgais tiesību akts nosaka nodokļu maksājumus ( 19 ). Šajā kontekstā Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļu maksātāja pienākumi pierādījumu jomā ir jānosaka, ņemot vērā nosacījumus, kuri šajā saistībā ir skaidri noteikti valsts tiesībās un noteikumos līdzīgu darījumu gadījumā ( 20 ).

35.

Iesniedzējtiesa rīkojumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu norāda, ka Rumānijas tiesībās nav juridiskā pamata, kurā būtu skaidri noteikts, kāds dokumenta(-u) veids pierāda, ka pārvadātās preces ir eksportētas. No šīs tiesas apraksta izriet, ka šīs valsts tiesību normas, šķiet, ir atvasinātas no tiesību normu un administratīvās prakses kombinācijas. Šīs tiesas uzdevums ir izvērtēt, vai šie noteikumi ir pietiekami skaidri un precīzi, lai atbilstu vispārējā tiesiskās noteiktības principa prasībām.

36.

Attiecībā uz samērīgumu Tiesa ir nospriedusi, ka dalībvalstīm ir jāizmanto līdzekļi, kas ļauj sasniegt viņu valsts tiesiskajā regulējumā noteiktos mērķus un kas vienlaikus vismazāk apdraud attiecīgos Savienības likumdevēja paredzētos mērķus un principus ( 21 ). Tādējādi valsts tiesiskais regulējums nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķi saglabāt vai aizsargāt valsts naudas līdzekļus ( 22 ). Apstākļos, kad nodokļu iestāde atteicās pieļaut izņēmumu attiecībā uz piegādi ES iekšienē tādēļ, ka grāmatvedības pierādījumi par šo piegādi ir uzrādīti ar novēlošanos, un netika ņemts vērā apstāklis, ka ir izpildīti būtiskie nosacījumi, Tiesa nolēma, ka valsts tiesiskais regulējums pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu precīzu nodokļa iekasēšanu ( 23 ). Manuprāt, šī argumentācija būtu jāpiemēro šīs lietas apstākļiem. Tādējādi, ja nodokļu maksātājs izpilda PVN direktīvas 146. panta 1. punkta e) apakšpunkta pamatnoteikumus, šos noteikumus nevar aizstāt ar tīri formālām prasībām, kas noteiktas valsts tiesību aktos.

37.

Tādēļ valsts prasības nedrīkst izmantot tādā veidā, kas apdraudētu PVN atskaitīšanas tiesības, kuras ir atbilstošajos Kopienu tiesību aktos paredzēts PVN kopējās sistēmas pamatprincips ( 24 ).

38.

Fiskālās neitralitātes princips ir saistīts ar prasību, lai atbrīvojums no PVN tiktu piešķirts, ja ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, pat ja nodokļu maksātāji nav izpildījuši noteiktas zināmas formālas prasības ( 25 ). Ir tikai divi gadījumi, kuros formālas prasības neizpilde var izraisīt tiesību uz atbrīvojumu no PVN zaudēšanu ( 26 ). Viens no tiem ir krāpšanas gadījums ( 27 ). Otrais ir tad, kad atbrīvojums tiek atteikts, ja konkrēto normu pārkāpums var traucēt iesniegt kompetentajām iestādēm konkrētus pierādījumus par to, ka konkrētas materiāltiesiskās prasības ir bijušas izpildītas ( 28 ).

39.

Pamatlietā nav apstrīdēts, ka Cartrans sniedza pakalpojumus PVN direktīvas izpratnē un ka šie pakalpojumi tika sniegti ārpus Eiropas Savienības teritorijas. Ņemot vērā šo kontekstu, valsts prakse, saskaņā ar kuru kompetentās iestādes nepārbauda pierādījumus, kas liecina, ka attiecīgās preces piegādātas pircējam (vai saņēmējam), kurš atrodas trešā valstī, darbojas tāpat kā pieņēmums, ka atbrīvojumu nevar sniegt.

40.

Man šķiet, ka attiecīgais valsts tiesiskais regulējums pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu pareizu nodokļu iekasēšanu, šādu iemeslu dēļ. Pirmkārt, iesniedzējtiesa apgalvo, ka gadījumā, ja nodokļu maksātājs nevar iesniegt nepieciešamos dokumentus, lai pamatotu prasību par atbrīvojumu, prasība tiks noraidīta. Šis iznākums nav saderīgs ar nodokļu neitralitātes principu, jo PVN netiek piemērots preču galamērķī, bet gan vietā, kur tās atrodas tranzītā ( 29 ). Otrkārt, attiecīgo valsts tiesisko regulējumu piemēro tā, ka kompetentās iestādes pat neapsver, vai būtiskie atbrīvojuma nosacījumi, pamatojoties uz PVN direktīvas 146. panta 1. punkta e) apakšpunktu, faktiski ir izpildīti, ja formālās prasības nav izpildītas. Treškārt, nekas, kas minēts rīkojumā par prejudiciālo jautājumu uzdošanu, neļauj secināt, ka formālo prasību neievērošana nenovēršami rada krāpšanu vai arī ka attiecīgo noteikumu pārkāpšana liedz kompetentajām iestādēm noteikt, vai ir izpildīti būtiskie nosacījumi.

41.

No tā izriet, ka dalībvalsts iestādes principā nevar atteikties piešķirt atbrīvojumu no PVN, nepārbaudot, vai būtiskie nosacījumi, kas paredzēti piemērojamajos ES tiesību aktos, ir izpildīti, vienīgi tāpēc, ka attiecīgais nodokļu maksātājs nav iesniedzis konkrētos dokumentus, kas pierāda, ka attiecīgās preces patiešām ir eksportētas.

42.

Vai TIR karnete būtu jāuzskata par galīgu pierādījumu tam, ka attiecīgās preces tika eksportētas?

43.

Pusēm ir zināma kopēja nostāja, jo visas trīs uzskata, ka saskaņā ar Muitas kodeksu eksporta un tranzīta režīmi ir atšķirīgi.

44.

Cartrans apgalvo, ka nodokļa maksātājam, kas sniedz transporta pakalpojumus, nebūtu jāuzrāda eksporta deklarācija kā pierādījums tam, ka attiecīgās preces ir eksportētas. Tas ir tādēļ, ka persona, kas sniedz transportēšanas pakalpojumus, var piekļūt tranzīta pierādījumiem, tikai pamatojoties uz TIR režīmu. Rumānijas valdība apgalvo, ka tas, ka muitas iestāde ir apstiprinājusi TIR karneti, pats par sevi nepierāda, ka attiecīgās preces tika transportētas un eksportētas ārpus Eiropas Savienības. Komisija norāda, ka TIR sistēma apstiprina, ka preces ir transportētas uz galamērķi. Ņemot vērā minēto, TIR karnete nevar aizstāt muitas eksporta deklarāciju, kas pierāda, ka attiecīgās preces ir pakļautas eksporta režīmam.

45.

Man šķiet, ka lietas dalībnieki pareizi norāda, ka no Muitas kodeksa izriet, ka tranzīta un eksporta režīmi ir atšķirīgi ( 30 ).

46.

Secinājumos lietā BGL ģenerāladvokāts F. Ležē [P. Léger] ( 31 ) sniedza noderīgu pārskatu par TIR konvenciju, kas saskaņā ar Lēmumu 2009/477 ir daļa no ES tiesību sistēmas. Kā viņš paskaidroja, Konvencija atvieglo preču starptautiskos pārvadājumus ar autotransportu: tā vienkāršo un saskaņo administratīvās muitas formalitātes, kas jāievēro uz robežas. Preču pārvietošanai ir jāveic vienota pārbaude nosūtīšanas muitas iestādē, izslēdzot jebkādu citu pārbaudi maršrutā vai galamērķī (ja ir aizdomas par pārkāpumu). Būtiska iezīme ir tāda, ka uz šādām precēm neattiecas ievedmuitas vai izvedmuitas nodokļu un nodevu samaksa vai iemaksa. Pārvadājamajām precēm visā ceļojuma laikā ir jāpievieno vienots nosūtīšanas dokuments – TIR karnete, ko izsniedz nosūtītāja muitas iestāde, kas ir atsauces instruments operācijas likumības pārbaudei. Nodevu un nodokļu, ko muitas dienesti var iekasēt no pārvadātāja, samaksu daļēji garantē valsts apvienība, ko šim nolūkam ir apstiprinājušas līgumslēdzēju pušu iestādes. Šo garantiju pašu sedz IRU un Šveicē reģistrētu apdrošināšanas sabiedrību grupa ( 32 ).

47.

TIR karnetes izdrukā IRU, un garantijas apvienības izdala tās pārvadātājiem, kuri tās izmanto, lai pierakstītu dažādu informāciju, galvenokārt attiecībā uz pārvadātajām precēm. Katra TIR karnete sastāv no vairākām lapām divos eksemplāros (1. un 2. eksemplārs). Pārvadāšanas sākumā nosūtīšanas muitas iestāde pārbauda kravu, jo īpaši pārbaudot, vai tā atbilst precēm, kas deklarētas TIR karnetē, un aizzīmogo to. Pēc tam muitas iestāde aizpilda lietotāja iesniegtās TIR karnetes pirmo lapu, izņem 1. eksemplāru, paraksta attiecīgo pasakni un atdod karneti lietotājam. Brīdī, kad sūtījums atstāj teritoriju, kuru tas šķērso, muitas iestāde ceļā pārbauda aizzīmogojumu stāvokli, izņem 2. eksemplāru, paraksta attiecīgo pasakni un atdod TIR karneti atpakaļ lietotājam. Pēc tam tā nosūta 2. eksemplāru nosūtīšanas muitas iestādei, kas pārbauda, vai tas atbilst 1. eksemplāram. Ja 2. eksemplārā nav atrunas par TIR pārvadājuma likumību, to likumīgi izlaiž šķērsotajā teritorijā. No otras puses, ja 2. eksemplārā ir atrunas vai nosūtīšanas muitas iestāde to nesaņem, TIR pārvadājums attiecīgajā teritorijā tiek uzskatīts par nelikumīgu. Līdz ar to šīs teritorijas muitas iestādes ir tiesīgas iekasēt nodevas un nodokļus, kas tādējādi ir jāmaksā. Šis process tiek atkārtots katrā šķērsotajā valstī, izņemot starp Eiropas Savienības dalībvalstīm, jo tās veido vienotu muitas teritoriju ( 33 ).

48.

Šī TIR sistēmas galveno iezīmju skice apstiprina, ka apliecinātas TIR karnetes mērķis nav pierādīt, ka attiecīgās preces faktiski ir eksportētas. Drīzāk šī sistēma pierāda, ka “TIR karnete ir preču pārvadājumu muitas deklarācija. Tā apliecina garantijas esamību” ( 34 ).

49.

Tā kā tranzīta muitas režīms (kurā ietilpst TIR operācijas) un eksports atšķiras ( 35 ), TIR karneti nevar pielīdzināt muitas deklarācijai, kas izsniegta, preces izvedot no ES muitas teritorijas, kā noteikts Muitas kodeksa 182.a pantā ( 36 ).

50.

Attiecībā uz pamatlietu, lai saņemtu PVN direktīvas 146. panta 1. punkta e) apakšpunkta piešķirto atbrīvojumu, nodokļu maksātājam ir jāpierāda pakalpojumu sniegšana (tostarp transportēšana), kas ir tieši saistīta ar preču eksportu vai importu.

51.

Tādēļ, manuprāt, nodokļu maksātājam, piemēram, Cartrans, nav jācenšas pierādīt, ka attiecīgās preces faktiski ir eksportētas. Tam jāpierāda, ka sniegtie transportēšanas pakalpojumi ir tieši saistīti ar preču eksportu. Šī fakta noteikšanas procedūra nav reglamentēta ES tiesību aktos, un galu galā par to atbild valsts iestādes valsts tiesu uzraudzībā. Tomēr, lai gan TIR karnete ne vienmēr ir pārliecinošs eksporta pierādījums, man šķiet, ka tas ir dokuments, kas patiešām ir atbilstīgs, novērtējot, vai sniegtie transportēšanas pakalpojumi ir tieši saistīti ar attiecīgā autopārvadātāja pārvadāto preču eksportu. Ja trūkst pierādījumu tam, ka preces, uz kurām attiecas TIR karnete, faktiski netika eksportētas, man šķiet, ka tas var sniegt būtiskus pierādījumus, lai pamatotu prasību par atbrīvojumu no PVN saskaņā ar PVN direktīvas 146. panta 1. punkta e) apakšpunktu ( 37 ).

52.

Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uzskatu, ka Tiesai uz Tribunalul Prahova (Prahovas apgabaltiesa, Rumānija) uzdotajiem jautājumiem būtu jāsniedz šādas atbildes:

Padomes Direktīvas Nr. 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 146. panta 1. punkta e) apakšpunkts un 131. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie aizliedz valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru tiek pieprasīts uzrādīt konkrētus dokumentus, lai pierādītu, ka preces, ko pārvadā nodokļu maksātājs, kurš sniedz autotransporta pakalpojumus uz galamērķi ārpus Eiropas Savienības teritorijas, ir eksportētas. Pierādījumi katrā konkrētajā gadījumā ir jāizskata un jāvērtē kompetentajām iestādēm valsts tiesu uzraudzībā. Šie pierādījumi var ietvert atsauci uz TIR karnetēm, kā aprakstīts Konvencijā par starptautiskajiem preču pārvadājumiem, izmantojot TIR karneti, kas pievienota pielikumā Padomes Lēmumam 2009/477/EK (2009. gada 28. maijs) konsolidētā veidā publicēt Ženēvā 1975. gada 14. novembrī noslēgto Muitas konvenciju par starptautiskajiem preču pārvadājumiem, kuros lieto TIR karneti (TIR konvenciju), ar kopš tā laika izdarītajiem grozījumiem, lai noteiktu, vai attiecīgās preces fiziski atstāja Eiropas Savienības teritoriju, un tādējādi, vai sniegtie transportēšanas pakalpojumi ir tieši saistīti ar preču eksportu.