Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Edizzjoni Provviżorja

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

KOKOTT

ippreżentati fis-6 ta’ Settembru 2018 (1)

Kawża C-502/17

C&D Foods Acquisition ApS

vs

Skatteministeriet

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Vestre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Punent, id-Danimarka))

“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud – Kumpannija holding – Tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa – Spejjeż sostnuti għal servizzi li ngħataw fil-kuntest ta’ bejgħ previst ta’ ishma f’sussidjarja”






I.      Introduzzjoni

1.        Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha l-opportunità teżamina diversi drabi l-kwistjoni ta-dritt għal tnaqqis ta’ kumpannija holding fil-kuntest tal-akkwist ta’ ishma (2). Din il-kawża tikkonċerna s-sitwazzjoni inversa, jiġifieri l-bejgħ ta’ ishma minn kumpannija holding, liema sitwazzjoni madankollu ma ġietx indirizzata daqshekk frekwenti (3).

2.        Għaldaqstant, il-kawża ser tagħti l-opportunità lill-Qorti tal-Ġustizzja tippreċiża l-ġurisprudenza tagħha dwar id-dritt għal tnaqqis ta’ kumpanniji holding tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) tal-input. B’mod partikolari, għandhom jiġu speċifikati l-kundizzjonijiet li fihom għandha tiġi rrikonoxxuta rabta diretta u immedjata ma’ tranżazzjoni partikolari tal-output, li hija meħtieġa għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa.

II.    Il-kuntest ġuridiku

3.        Il-kuntest ġuridiku tad-dritt tal-Unjoni għal din il-kawża huwa magħmul mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112/KE (iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”) (4).

4.        L-Artikolu 9(1) tad-Direttiva tal-VAT jipprovdi:

“‘Persuna taxxabbli’ għandha tfisser kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.

Kwalunkwe attività ta’ produtturi, kummerċjanti jew persuni li jagħtu servizzi, inklużi attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet, għandhom jitqiesu bħala ‘attività ekonomika’. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skopijiet ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandha b’mod partikolari titqies bħala attività ekonomika. […]”

5.        L-Artikolu 135 tad-Direttiva tal-VAT jipprovdi, fost l-oħrajn, kif ġej:

“1. L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin: […]

(f) transazzjonijet, inkluż negozjar iżda mhux l-immaniġġjar jew iż-żamma fiż-żgur, f’ishma, interessi f’kumpanniji jew assoċjazzjonijet, obbligazzjonijiet (debentures) u sigurtajiet oħrajn, iżda esklużi dokumenti li jistabbilixxu titolu għal merkanzija, u d-drittijiet jew sigurtajiet imsemmija fl-Artikolu 15(2); […]”

6.        Skont l-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-VAT, id-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa jitnissel meta t-taxxa deduċibbli ssir eżiġibbli. L-Artikolu 168 tal-istess direttiva jipprovdi:

“Sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall-iskopijiet tat-transazzjonijiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata, fl-Istat Membru li fih twettaq dawn it-transazzjonijiet, li tnaqqas mll-VAT li għandha tħallas dan li ġej:

(a)      il-VAT dovuta jew imħallsa f’dak l-Istat Membru rigward provvisti li sarulha ta’ merkanzija jew servizzi, li twettqu jew li għad iridu jitwettqu minn persuna taxxabli oħra; […]”

7.        Fir-rigward tad-dritt nazzjonali, għandu jsir riferiment għal-Lovbekendtgørelse nr. 966 (il-Liġi dwar il-VAT), tal-14 ta’ Ottubru 2005, li kienet applikabbli matul il-perijodu inkwistjoni.

III. Il-fatti u l-kawża prinċipali

8.        Il-kumpannija Daniża C&D Foods hija parti mill-grupp internazzjonali Arovit. Matul il-perijodu inkwistjoni fil-kawża prinċipali, C&D Foods kellha 100 % tal-ishma ta’ Arovit Holding, li min-naħa tagħha kellha l-ishma kollha ta’ Arovit Petfood. Il-grupp għandu 13-il kumpannija oħra f’diversi pajjiżi Ewropej, li l-ishma tagħhom huma miżmuma minn Arovit Petfood.

9.        Fl-2007, C&D Foods ipprovdiet diversi servizzi taxxabbli ta’ ġestjoni amministrattiva u tal-informatika lis-subsussidjarja tagħha Arovit Petfood abbażi ta’ ftehim amministrattiv, b’mod partikolari servizzi ta’ kontabbiltà, ta’ kontroll u ta’ bbaġitjar. Bħala korrispettiv, hija rċeviet mingħand Arovit Petfood ammont li kien jikkorrispondi għall-ispejjeż salarjali miżjuda b’10 %, u li miegħu żdiedet il-VAT Daniża bir-rata ta’ 25 %. Fir-rigward tal-kumpanniji l-oħra tal-grupp, ir-rwol ta’ C&D Foods kien limitat għaż-żamma tal-ishma ta’ dawn il-kumpanniji.

10.      Fl-2009, il-bank Islandiż Kaupthing Bank akkwista l-grupp Arovit, li kien sab ruħu f’diffikultajiet ekonomiċi. Permezz ta’ diversi kumpanniji ta’ awditjar kif ukoll tal-kumpannija tal-avukati Holst Advokater, Kaupthing Bank evalwa l-possibbiltajiet ta’ ristrutturazzjoni tal-grupp Arovit. Għal dan il-għan, Kaupthing Bank ikkonkluda kuntratti ta’ konsulenza mal-awdituri kkonċernati, li l-ispejjeż tagħhom, inkluża l-VAT, tħallsu minn C&D Foods.

11.      Fil-kuntest ta’ dan l-awditjar, Holst Advokater fasslet ukoll mill-inqas kuntratt wieħed għal C&D Foods, li kien jipprevedi l-bejgħ tal-ishma ta’ C&D Foods fil-kumpanniji Arovit Holding u Arovit Petfood lil xerrej li kien għadu mhux magħruf. Holst Advokater iffatturat lil C&D Foods il-ħlas korrispondenti inkluża l-VAT għal dawn is-servizzi ta’ konsulenza. Madankollu, l-isforzi sabiex jiġi konkluż il-bejgħ intemmu fil-ħarifa tal-2009, peress li ma nstab ebda xerrej.

12.      C&D Foods naqqset it-taxxa tal-input fir-rigward tal-VAT imħallsa lil Holst Advokater u lill-kumpanniji tal-awditjar bħala parti mill-prezz. Kemm l-iSKAT (l-Awtorità Fiskali Daniża) kif ukoll, wara kontestazzjoni, il-Landsskatteret (l-Awtorità Fiskali Suprema Daniża), madankollu, irrifjutaw it-tnaqqis tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud lil C&D Foods. L-argumenti tagħhom kienu mmotivati bil-fatt li s-servizzi ta’ konsulenza ma ġewx ipprovduti lil C&D Foods, u li l-ispejjeż ma kellhomx ir-rabta neċessarja mat-tranżazzjonijiet tal-output taxxabbli ta’ C&D Foods.

13.      C&D Foods ippreżentat rikors kontra dawn id-deċiżjonijiet, li minħabba n-natura fundamentali tiegħu huwa pendenti, fl-ewwel istanza, quddiem il-Vestre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Punent, id-Danimarka). B’deċiżjoni tal-15 ta’ Awwissu 2017, li waslet għand il-Qorti tal-Ġustizzja fit-18 ta’ Awwissu 2017, il-Vestre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Punent) issospendiet il-proċeduri quddiemha u, konformement mal-Artikolu 267 TFUE, għamlet id-domandi preliminari segwenti lill-Qorti tal-Ġustizzja:

1)      L-Artikolu 168 tad-Direttiva 2006/112/KE għandu jiġi interpretat fis-sens li, f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, kumpannija holding għandha d-dritt għal tnaqqis sħiħ tal-VAT fuq servizzi tal-input fil-kuntest ta’ proċedura ta’ “due diligence” marbuta ma’ proġett ta’ trasferiment, mhux ikkompletat, tal-azzjonijiet ta’ sussidjarja li lilha kienet tipprovdi servizzi taxxabbli ta’ ġestjoni u ta’ informatika?

2)      Ir-risposta għad-domanda preċedenti tiġi affettwata mill-fatt li l-prezz tal-provvisti ta’ servizzi taxxabbli ta’ ġestjoni u ta’ informatika, ipprovduti mill-kumpannija holding fil-kuntest tal-attività ekonomika tagħha, huwa ammont fiss li kien ġie ddeterminat abbażi tal-ispejjeż salarjali tal-kumpannija holding miżjuda b’10 %?

3)      Irrispettivament mir-risposti mogħtija għad-domandi preċedenti, jista’ jkun hemm dritt għal tnaqqis tat-taxxa fuq l-ispejjeż ta’ konsulenza inkwistjoni f’din il-kawża jekk dawn jitqiesu bħala spejjeż ġenerali u, jekk dan ikun il-każ, b’liema kundizzjonijiet?

14.      Matul il-proċedura bil-miktub quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, ir-Renju tad-Danimarka u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet.

IV.    L-analiżi ġuridika

15.      Bit-tliet domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq issir taf, essenzjalment, jekk kumpannija holding, li twettaq attività ekonomika, għandhiex dritt għal tnaqqis tal-VAT fir-rigward ta’ spejjeż sostnuti b’rabta fil-kuntest ta’ proġett ta’ bejgħ ta’ ishma. F’dan ir-rigward, l-attività ekonomika tal-kumpannija holding tikkonsisti partikolarment fil-provvista ta’ servizzi ta’ ġestjoni lill-kumpannija subsussidjarja (5) li l-ishma tagħha għandhom jinbiegħu flimkien mal-ishma tas-sussidjarja tal-kumpannija holding.

A.      Fuq l-ammissibbiltà tad-domandi preliminari

16.      Skont l-Artikolu 168 tad-Direttiva tal-VAT, id-dritt għal tnaqqis jista’ jiġi eżerċitat meta persuna taxxabbli tagħmel użu minn provvisti jew servizzi għall-finijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli tagħha. Dan jippreżumi li l-persuna taxxabbli hija d-destinatarja tal-provvisti jew tas-servizzi inkwistjoni (6). Għalhekk, C&D Foods tibbenefika mid-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud biss fir-rigward tas-servizzi ta’ konsulenza li hija stess kienet id-destinatarja tagħhom. Kuntrarjament, għandu qabelxejn jiġi eskluż tnaqqis tat-taxxa tal-input minn C&D Foods fir-rigward tas-servizzi suġġetti għall-VAT li d-destinatarja tagħhom kienet Kaupthing Bank.

17.      Huwa minnu li l-qorti tar-rinviju tinnota li t-talba tagħha għal deċiżjoni preliminari ma tikkonċernax il-kwistjoni ta’ min effettivament kien id-debitur korrett tal-ispejjeż ta’ konsulenza suġġetti għall-VAT. Madankollu, għandu jitfakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex ġurisdizzjoni sabiex tirrispondi għal domandi preliminari ipotetiċi (7). Għaldaqstant, il-kunsiderazzjonijiet segwenti jirreferu biss għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud imħallsa lil Holst Advokater, peress li huwa f’dan ir-rigward biss li jirriżulta b’mod ċar mid-deċiżjoni preliminari li C&D Foods kienet id-destinatarja tas-servizzi ta’ konsulenza.

B.      Fuq il-mertu

18.      L-ewwel domanda preliminari tirrigwarda b’mod ġenerali d-dritt ta’ C&D Foods li tinvoka it-tnaqqis tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud fir-rigward tas-servizzi ta’ konsulenza pprovduti minn Holst Advokater, li sar rikors għalihom b’rabta mal-bejgħ previst tal-ishma f’Arovit Petfood.

19.      It-tieni u t-tielet domanda jirrigwardaw b’mod partikolari r-“rabta diretta u immedjata” tal-ispejjeż inkwistjoni mat-tranżazzjonijiet tal-output speċifiċi jew dawk intenzjonati, jiġifieri mat-tranżazzjonijiet li jirriżultaw mill-ftehim amministrattiv ma’ Arovit Petfood jew mill-bejgħ tal-ishma previst.

20.      Peress li r-rabta mal-attività ekonomika hija prerekwiżit għad-dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa fuq il-valur miżjud, li hemm riferiment għalih fl-ewwel domanda, it-tliet domandi preliminari għandhom jitwieġbu flimkien.

21.      Id-dubji tal-qorti tar-rinviju dwar l-intitolament ta’ C&D Foods għal tnaqqis tat-taxxa tal-input huma essenzjalment ibbażati fuq żewġ kunsiderazzjonijiet:

22.      L-ewwel nett, tqum il-kwistjoni dwar jekk il-bejgħ tal-ishma previst jistax qabelxejn jitqies bħala attività ekonomika, bil-konsegwenza li jaqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 1 iktar ’il quddiem). It-tieni nett, tqum il-kwistjoni dwar jekk u, fl-affermattiv, taħt liema kundizzjonijiet, għandhiex tiġi kkonfermata rabta diretta u immedjata tat-tranżazzjonijiet tal-input ma’ attività taxxabbli. Fil-fatt, fil-każ li t-tranżazzjonijiet tal-input ikunu marbuta direttament u immedjatament ma’ tranżazzjoni eżentata mit-taxxa, ma jkunx hemm dritt għal tnaqqis ( ara, f’dan ir-rigward, il-punt 2 iktar ’il quddiem).

23.      Sussidjarjament, ser nistħarreġ ukoll, fl-aħħar nett, taħt liema ċirkustanzi għandha tiġi kkonstatata rabta mal-attività ekonomika fl-intier tagħha ta’ C&D Foods (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 3 iktar ’il quddiem).

1.      Il-bejgħ tal-ishma f’Arovit Petfood bħala attività ekonomika

24.      Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, huwa minnu li s-sempliċi akkwist u ż-żamma ta’ ishma f’kumpannija ma jikkostitwixxux attività ekonomika fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva tal-VAT (8). Madankollu, is-sitwazzjoni tkun differenti jekk l-akkwist jew iż-żamma ta’ ishma ta’ kumpannija jkunu intizi għall-finijiet ta’ involviment dirett jew indirett fil-ġestjoni tal-kumpannija (9). Skont il-ġurisprudenza, involviment tipiku fil-ġestjoni ta’ kumpannija jinkludi servizzi amministrattivi, finanzjarji jew kummerċjali (hekk imsejħa servizzi ta’ ġestjoni) (10).

25.      Il-provvista ta’ servizzi ta’ ġestjoni għandha titqies bħala attività ekonomika fis-sens tad-Direttiva tal-VAT anki f’sitwazzjoni bħal dik tal-kawża prinċipali, fejn hija involuta kumpannija holding intermedjarja. Il-kriterju determinanti għall-klassifikazzjoni bħala attività ekonomika huwa t-twettiq ta’ tranżazzjonijiet taxxabbli minn C&D Foods. Dan tixhdu b’mod ċar is-sentenza reċenti tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Marle Participations (11).

26.      Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-prinċipji stabbiliti għandhom ikopru wkoll każijiet tal-bejgħ ta’ parteċipazzjonijiet li jwassal sabiex itemm l-involviment taxxabbli fil-ġestjoni tas-sussidjarja (12).

27.      Huwa minnu li, fih innifsu, il-bejgħ ta’ ishma ma jikkostitwixxix attività ekonomika. Madankollu, skont il-ġurisprudenza, it-tmiem u l-bidu ta’ attività ekonomika għandhom jiġu ttrattati bl-istess mod minħabba raġunijiet ta’ newtralità fiskali (13). Hekk kif l-akkwist ta’ ishma taħt ċerti kundizzjonijiet jista’ jkun att preparatorju għal attività ekonomika li taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, hekk ukoll irid jingħad għall-bejgħ ta’ ishma li permezz tiegħu tintemm attività ekonomika. Inkella, issir distinzjoni arbitrarja bejn iż-żewġ sitwazzjonijiet (14). Dan il-ħsieb ġie enfasizzat ukoll mill-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha.

28.      Fir-rigward, b’mod partikolari, tal-bejgħ ta’ ishma ta’ kumpannija, il-Qorti tal-Ġustizzja, fil-kawża SKF, ikkonstatat attività ekonomika ta’ kumpannija holding li, permezz tal-bejgħ tal-ishma kollha li kienet iżżomm f’sussidjarja, temmet il-parteċipazzjoni tagħha fiha (15). B’dan il-mod, intemmet ukoll l-attività ekonomika li preċedentement kienet tikkonsisti fil-provvista ta’ servizzi ta’ ġestjoni lil din is-sussidjarja (16).

29.      Sitwazzjoni simili hija wkoll inkwistjoni fil-kawża prinċipali: bil-bejgħ tal-ishma f’Arovit Holding flimkien mal-ishma f’Arovit Petfood, C&D Foods fil-fatt kellha l-ħsieb li ttemm l-attività ekonomika tagħha li kienet tikkonsisti fil-provvista ta’ servizzi ta’ ġestjoni taxxabbli lil Arovit Petfood.

30.      Din il-konklużjoni lanqas ma hija kkonfutata mill-fatt li d-dħul mill-bejgħ ta’ ishma kellu jintuża għat-tpaċija ta’ dejn dovut lill-proprjetarju ġdid tal-grupp Kaupthing Bank, filwaqt li fil-kawża SKF kellha ssir ristrutturazzjoni tal-grupp. Għaldaqstant, kuntrarjament għall-kawża SKF, fil-kawża prinċipali ma kinux ippjanati tranżazzjonijiet taxxabbli futuri. Madankollu, dan ma huwiex ta’ detriment minħabba t-tliet raġunijiet li ġejjin:

31.      L-ewwel nett, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li d-dritt għal tnaqqis saħansitra jingħata jekk il-persuna taxxabbli, wara li tirċievi s-servizzi kkonċernati, ma twettaq ebda tranżazzjonijiet oħra għaliex ittemm definittivament l-attività ekonomika tagħha (17). Għaldaqstant, is-sitwazzjoni ma tkunx differenti jekk il-persuna taxxabbli tuża l-korrispettiv għat-tranżazzjonijiet li jwasslu sabiex tintemm l-attività ekonomika tagħha sabiex tpaċi d-dejn.

32.      It-tieni nett, il-kunċett ta’ “attività ekonomika”, l-istess bħal kunċetti oħra li jiddefinixxu t-tranżazzjonijiet taxxabbli skont id-Direttiva tal-VAT, għandu jiġi ddefinit b’mod oġġettiv (18), u għalhekk l-iskop finali segwit minn persuna taxxabbli fir-rigward ta’ nefqa huwa irrilevanti (19). Għaldaqstant, il-motivazzjoni ekonomika tal-persuna taxxabbli għat-teħid ta’ azzjoni ma tistax tkun deċiżiva.

33.      It-tielet nett, lanqas mis-sentenza fil-kawża BLP Group ma jista’ jiġi dedott li dritt għal tnaqqis huwa ġeneralment eskluż fil-każ ta’ tranżazzjonijiet li jintużaw għat-tpaċija ta’ dejn.

34.      Fil-każ tal-aħħar, kumpannija holding kienet biegħet ishma lil sussidjarja li fir-rigward tagħha hija ma kienet wettqet ebda tranżazzjoni taxxabbli. BLP Group argumentat li kien hemm rabta ma’ attivitajiet taxxabbli oħra minħabba l-fatt li kienet ser tuża d-dħul mill-bejgħ ta’ ishma għat-tpaċija ta’ dejn u b’hekk kienet ser issaħħaħ indirettament il-bqija tal-attivitajiet ekonomiċi oħra tagħha. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ma laqgħetx dan l-argument. Fl-aħħar mill-aħħar, essenzjalment ma ċaħditx it-tnaqqis għat-taxxa tal-input minħabba l-fatt li d-dħul intuża għat-tpaċija tad-dejn iżda għaliex ma kienx hemm rabta diretta u immedjata ma’ attività taxxabbli (20).

35.      Minn dan kollu jirriżulta li l-bejgħ tal-ishma previst, f’ċirkustanzi bħal dawk tal-kawża prinċipali, jiġifieri sabiex tintemm attività taxxabbli, għandu jitqies bħala attività ekonomika u għalhekk jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT.

2.      Rabta diretta u immedjata ma’ attività taxxabbli?

36.      Madankollu, it-tnaqqis tat-taxxa tal-input jista’ jiġi invokat biss għal spejjeż marbuta direttament u immedjatament (21) ma’ tranżazzjoni tal-output taxxabbli. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, tali spejjeż ikunu marbuta direttament u immedjatament ma’ tranżazzjonijiet tal-output partikolari meta jkunu parti mill-prezz ta’ dawn it-tranżazzjonijiet tal-output (22). It-tnaqqis jista’ jiġi invokat ukoll għall-ispejjeż ġenerali ta’ impriża li jkunu parti mill-prezz tal-prodotti kollha ta’ impriża (23).

37.      Għall-kuntrarju, normalment ma jkunx hemm lok għal dritt għal tnaqqis (24) fil-każ li jkun hemm rabta diretta u immedjata ma’ attività eżentata mit-taxxa (25).

38.      Madankollu, skont l-Artikolu 135(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT, l-Istati Membri għandhom jeżentaw mill-VAT it-“transazzjonijet […] f’ishma, interessi f’kumpanniji jew assoċjazzjonijet, obbligazzjonijiet (debentures) u sigurtajiet oħrajn”. Din id-dispożizzjoni ġiet trasposta fid-dritt nazzjonali permezz tal-Artikolu 13(1)(11) tal-Liġi dwar il-VAT Daniża.

39.      Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, taħt l-imsemmija dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni jaqgħu tranżazzjonijiet li huma intiżi li jistabbilixxu, jibdlu jew iħassru drittijiet u obbligi tal-partijiet fir-rigward ta’ titoli, iżda li jmorru lil hinn mis-sempliċi akkwist u bejgħ (selettivi) ta’ titoli, li ma jikkostitwixxux attività ekonomika (26). Kif indikajt iktar ’il fuq, dan japplika għall-bejgħ previst tal-ishma f’Arovit Petfood fil-kawża prinċipali (27).

40.      Konsegwentement, it-tranżazzjoni intenzjonata kienet tkun eżentata mill-VAT, kif speċifikat fl-Artikolu 135(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT.

41.      Għaldaqstant, għandu jiġi eżaminat jekk is-servizzi ta’ konsulenza kkontestati għandhomx rabta diretta u immedjata mat-tranżazzjoni eżentata prevista.

42.      Mhux f’kull każ huwa possibbli li ssir distinzjoni bejn tranżazzjoni tal-output speċifika u l-kumplament tat-tranżazzjonijiet li jikkostitwixxu l-attività ekonomika fl-intier tagħha ta’ persuna taxxabbli. Madankollu, jekk dan ikun il-każ, fl-ewwel lok trid tiġi mistħarrġa r-rabta diretta u immedjata ma’ din it-tranżazzjoni partikolari (28). Huwa biss sussegwentement li għandu jiġi eżaminat jekk l-ispejjeż inkwistjoni humiex marbuta direttament u immedjatament mal-attività ekonomika fl-intier tagħha bħala parti mill-prezz tas-servizzi kollha (l-hekk imsejħa spejjeż ġenerali).

43.      Sabiex il-Qorti tal-Ġustizzja tistabbilixxi l-eżistenza ta’ rabta diretta u immedjata ta’ provvista tal-input ta’ servizzi mat-trasferiment ta’ ishma, hija għandha tiddetermina jekk l-ispejjeż sostnuti jistgħux jiġu inklużi fil-prezz tal-azzjonijiet jew tal-ishma (29).

44.      F’dan il-kuntest, il-qorti tar-rinviju jidher li hija tal-fehma li ma hemmx rabta diretta u immedjata mal-intenzjoni ta’ bejgħ tal-ishma, peress li l-użu tas-servizzi ta’ konsulenza ma kienx ser ikollu effett fuq il-prezz tal-ishma. Minħabba dan, permezz tat-tieni u tat-tielet domanda tagħha, hija tistaqsi direttament dwar iċ-ċirkustanzi li fihom l-ispejjeż għas-servizzi ta’ konsulenza jistgħu jiġu invokati bħala spejjeż ġenerali.

45.      Madankollu, għandu jitfakkar li l-formulazzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja, li tipprovdi li l-ispejjeż sostnuti jridu jiġu inklużi fil-prezz tal-azzjonijiet jew ishma, ma tfissirx li żieda effettiva tal-prezzijiet hija neċessarja jew, pereżempju, li tista’ tiġi imposta somma speċifika fuq il-prezz tal-bejgħ.

46.      Dan joħroġ partikolarment b’mod ċar mill-eżempju ta’ kumpanniji b’responsabbiltà limitata u li huma kkwotati fil-borża: il-prezz tal-ishma normalment jiġi stabbilit abbażi tal-prezz attwali tal-ishma u mhux permezz ta’ negozjar bejn il-bejjiegħa u x-xerrejja. Għaldaqstant, il-formulazzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja għandha tiġi interpretata fis-sens li l-ispejjeż irid ikollhom effett dirett li jnaqqas il-profitt minn tranżazzjoni konkreta li tinvolvi azzjonijiet jew ishma u mhux biss il-profitt globali tal-impriża. B’hekk, it-tranżazzjonijiet tal-input iridu jkunu tant konnessi mill-qrib mal-bejgħ ta’ ishma li, minn lat ekonomiku, jirrappreżentaw direttament parti mill-prezz tat-tranżazzjoni prevista.

47.      Barra minn hekk, għad-differenza tal-fehma ta’ C&D Foods, is-sempliċi raġuni li l-bejgħ fl-aħħar mill-aħħar ma seħħx ma hijiex biżżejjed sabiex tiġi eskluża l-preżunzjoni ta’ rabta mal-bejgħ ta’ ishma eżentat mit-taxxa. Fil-fatt, f’tali każijiet ir-rikonoxximent ta’ atti preparatorji bħala attività ekonomika jiddependi wkoll, fil-kuntest tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, mir-rabta mat-tranżazzjonijiet tal-output previsti (30).

48.      Kif tinnota wkoll il-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, jidher pjuttost li hemm tali rabta bejn is-servizz ta’ konsulenza ta’ Holst Advokater u l-bejgħ previst tal-ishma f’Arovit Petfood. Dan għaliex is-suġġett tal-konsulenza fil-fatt kien l-abbozz ta’ kuntratt ta’ bejgħ tal-ishma. Għaldaqstant, l-ispejjeż għal din il-konsulenza jidhru marbuta b’mod dirett ħafna mat-tranżazzjoni eżentata prevista.

49.      L-applikazzjoni ta’ dan il-kriterju lanqas ma hija prekluża mis-sentenza fil-kawża Iberdrola, fejn intuża kriterju wiesa’ ħafna għall-konstatazzjoni tan-natura immedjata tar-rabta. Madankollu, f’dik is-sitwazzjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja ma ddeċidietx dwar l-attribuzzjoni għal tranżazzjoni tal-output partikolari: id-deċiżjoni tagħha kienet tikkonċerna biss ir-rabta mal-attività ekonomika ġenerali tal-persuna taxxabbli (31).

50.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, il-qorti tar-rinviju għandha l-kompitu li tikkonstata (32) jekk is-servizzi ta’ konsulenza inkwistjoni kellhomx rabta diretta u immedjata mal-bejgħ eżentat tal-ishma f’Arovit Petfood skont l-Artikolu 135(1)(f) tad-Direttiva tal-VAT. F’tali każ, C&D Foods ma jkollhiex dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input.

3.      Ir-rabta mal-attività ekonomika ġenerali

51.      Kif enfasizzat ukoll mill-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, huwa biss fejn il-qorti tar-rinviju ma tkunx tista’ tikkonstata rabta diretta u immedjata mat-tranżazzjonijiet eżentati mit-taxxa li jirriżultaw mill-bejgħ tal-ishma previst, li għandha tiġi eżaminata r-rabta mal-attività ekonomika ġenerali (33).

52.      F’dan ir-rigward, japplikaw essenzjalment l-istess prinċipji. Barra minn hekk, sa fejn il-Qorti tal-Ġustizzja teżiġi, fir-rigward tat-tnaqqis tal-ispejjeż ġenerali wkoll, li l-ispejjeż tas-servizzi tal-input jiġu inklużi rispettivament fil-prezz tal-beni jew tas-servizzi li tforni jew tipprovdi l-persuna taxxabbli (34), ma hija meħtieġa ebda żieda tal-prezz. Għall-kuntrarju, għandu jkun hemm rabta ekonomika neċessarja bejn is-servizzi tal-input u s-servizzi tal-output (35).

53.      Madankollu, tali rabta ma tirrikjedix żieda effettiva tal-prezzijiet iżda sempliċiment li ċerti spejjeż ikunu parti mill-prezz tal-prodotti jew tas-servizzi kollha tal-persuna taxxabbli. Dan ġie enfasizzat ukoll mill-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha. B’hekk, l-uniku kriterju rilevanti huwa li s-servizzi tal-input ikunu marbuta ekonomikament u oġġettivament mal-attività taxxabbli (36), pereżempju billi l-marġni ta’ profitt ikun jiddependi minnhom.

54.      Soluzzjoni oħra tkun li t-tnaqqis tat-taxxa tal-input fuq il-valur miżjud jiġi rrifjutat lil persuna taxxabbli li ma tistax jew li ma tridx iżżid il-prezzijiet tagħha fil-każ ta’ żieda tal-ispejjeż. Dan ikun jikser manifestament il-prinċipju ta’ newtralità.

55.      Konsegwentement, l-istess japplika għas-sitwazzjoni partikolari ta’ żieda fissa fil-profitt li hemm riferiment għaliha fit-tieni domanda preliminari. Huwa minnu li f’tali każ – u dan jidher li huwa dak li tirreferi għalih il-qorti tar-rinviju – huwa eskluż li l-ispejjeż għas-servizzi ta’ konsulenza jiġu riflessi fil-prezzijiet li C&D Foods tikkalkola għall-ġestjoni, peress li l-prezz iffatturat jikkonsisti fl-ispejjeż salarjali miżjuda b’10 %. Madankollu, dan ma jwassalx sabiex rabta ma’ tali tranżazzjonijiet tkun eskluża fi kwalunkwe każ, għaliex, indipendentement minn żieda effettiva fil-prezzijiet, ċerti spejjeż huma parti mill-prezz tal-beni jew tas-servizzi fornuti jew ipprovduti mill-persuna taxxabbli.

56.      Madankollu, il-fatt li l-konsulenza possibbilment hija marbuta wkoll mal-bejgħ tal-ishma lil sussidjarja diretta (Arovit Holding), li fir-rigward tagħha C&D Foods taġixxi purament bħala kumpannija holding, jista’ jimplika li ma hemmx lok għal tnaqqis sħiħ bħala spejjeż ġenerali (37). Għaldaqstant, jista’ jkun neċessarju li jkun hemm ripartizzjoni tat-taxxa tal-input imħallsa fuq il-valur miżjud bejn l-attivitajiet ekonomiċi u l-attivitajiet mhux ekonomiċi tal-kumpannija. Madankollu, id-domandi preliminari ma jinkludu ebda indikazzjoni f’dan is-sens, u d-deċiżjoni tar-rinviju lanqas ma tinkludi informazzjoni suffiċjenti li tippermetti li tingħata risposta utli f’dan ir-rigward.

57.      Madankollu, għandu jitfakkar għal darba oħra li, fi kwalunkwe każ, rabta mal-attività ekonomika ġenerali ma hijiex rilevanti jekk ikun diġà possibbli li jkun hemm imputazzjoni fir-rigward ta’ tranżazzjoni tal-output partikolari li hija eżentata mit-taxxa. F’tali każ, ma jkunx hemm lok għal teħid inkunsiderazzjoni bħala spejjeż ġenerali.

V.      Konklużjoni

58.      Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta li r-risposti għad-domandi preliminari tal-Vestre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Punent, id-Danimarka) għandhom ikunu s-segwenti:

1)      L-Artikolu 9(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud għandu jiġi interpretat fis-sens li, flimkien mal-atti preparatorji intiżi sabiex jingħata bidu għal attività ekonomika fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, hemm ukoll l-atti intiżi għat-tmiem tagħha. Minħabba dan, il-bejgħ ta’ ishma lil subsussidjarja, li permezz tiegħu tintemm attività taxxabbli eżerċitata preċedentement, jiġifieri l-involviment fil-ġestjoni ta’ din il-kumpannija għall-finijiet tat-twettiq ta’ tranżazzjonijiet taxxabbli, jikkostitwixxi attività ekonomika fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva 2006/112.

2)      L-Artikolu 168 tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li kumpannija holding ma tistax tinvoka tnaqqis tat-taxxa tal-input għal servizzi ta’ konsulenza suġġetti għall-VAT, li sar rikors għalihom qabel il-bejgħ ta’ ishma previst lil subsussidjarja, jekk ikun hemm rabta diretta u immedjata bejn dawn is-servizzi ta’ konsulenza u t-tranżazzjonijiet intenzjonati li jirriżultaw mill-bejgħ tal-ishma li huma eżentati mit-taxxa skont l-Artikolu 135(1)(f) tad-Direttiva 2006/112. Huwa kompitu tal-qorti nazzjonali li tagħmel din l-evalwazzjoni.

1      Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.

2      Ara, pereżempju, is-sentenzi tal-20 ta’ Ġunju 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, EU:C:1991:268), tal-14 ta’ Novembru 2000, Floridienne u Berginvest (C-142/99, EU:C:2000:623), tas-27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495), tas-6 ta’ Settembru 2012, Portugal Telecom (C-496/11, EU:C:2012:557), u tas-16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C-108/14 u C-109/14, EU:C:2015:496) kif ukoll, reċentement, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:301).

3      Għall-finijiet ta’ din il-kawża, għandu jsir riferiment, b’mod partikolari, għas-sentenza tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665).

4      Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1).

5      Skont ġurisprudenza stabbilita, din tikkostitwixxi attività ekonomika; ara s-sentenzi tas-27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495, punt 21), tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punti 30 u 31), u tas-16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C-108/14 u C-109/14, EU:C:2015:496, punt 21).

6      Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-22 ta’ Frar 2001, Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, punt 32).

7      Sentenzi tas-16 ta’ Lulju 1992, Meilicke (C-83/91, EU:C:1992:332, punt 23), tat-22 ta’ Novembru 2005, Mangold (C-144/04, EU:C:2005:709, punti 34 u 37) u tal-21 ta’ Diċembru 2016, Tele2 Sverige u Watson et (C-203/15 u C-698/15, EU:C:2016:970, punt 130).

8      Sentenzi tal-20 ta’ Ġunju 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, EU:C:1991:268, punt 17), tal-14 ta’ Novembru 2000, Floridienne u Berginvest (C-142/99, EU:C:2000:623, punt 17), u tas-16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C-108/14 u C-109/14, EU:C:2015:496, punt 20).

9      Sentenzi tal-20 ta’ Ġunju 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, EU:C:1991:268, punt 14), tal-14 ta’ Novembru 2000, Floridienne u Berginvest (C-142/99, EU:C:2000:623, punt 17), tas-27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495, punt 19), u tas-16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C-108/14 u C-109/14, EU:C:2015:496, punt 20).

10      Sentenzi tas-27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495, punt 21), tas-6 ta’ Settembru 2012, Portugal Telecom (C-496/11, EU:C:2012:557, punt 34), u tas-16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C-108/14 u C-109/14, EU:C:2015:496, punt 21).

11      Sentenza tal-5 ta’ Lulju 2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, punt 35) – madankollu, f’dan ir-rigward huwa dubjuż kemm il-kiri tal-proprjetà għandu effettivament jitqies bħala “intervent fil-ġestjoni” ta’ kumpannija.

12      Sentenza tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punt 34).

13      Sentenzi tal-20 ta’ Ġunju 1996, Wellcome Trust (C-155/94, EU:C:1996:243, punt 33), tat-3 ta’ Marzu 2005, Fini H (C-32/03, EU:C:2005:128, punti 22 sa 24), tas-26 ta’ Mejju 2005, Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, punt 19), u tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punt 34).

14      Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-22 ta’ Frar 2001, Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, punt 35), tad-29 ta’ April 2004, Faxworld (C-137/02, EU:C:2004:267, punt 39), u tat-3 ta’ Marzu 2005, Fini H (C-32/03, EU:C:2005:128, punti 23 u 24).

15      Sentenza tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punt 33).

16      Sentenza tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punt 32).

17      Sentenzi tat-22 ta’ Frar 2001, Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, punt 35), tad-29 ta’ April 2004, Faxworld (C-137/02, EU:C:2004:267, punt 39), u tat-3 ta’ Marzu 2005, Fini H (C-32/03, EU:C:2005:128, punti 23 u 24).

18      Ara s-sentenzi tat-12 ta’ Jannar 2006, Optigen et (C-354/03, C-355/03 u C-484/03, EU:C:2006:16, punt 44), tas-6 ta’ Lulju 2006, Kittel u Recolta Recycling (C-439/04 u C-440/04, EU:C:2006:446, punt 41), u tas-16 ta’ Diċembru 2010, Euro Tyre Holding (C-430/09, EU:C:2010:786, punt 28).

19      Sentenzi tas-6 ta’ April 1995, BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, punt 24), tat-8 ta’ Ġunju 2000, Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300, punt 20), tas-6 ta’ Settembru 2012, Portugal Telecom (C-496/11, EU:C:2012:557, punt 38), u tat-22 ta’ Frar 2001, Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, punt 25).

20      Sentenza tas-6 ta’ April 1995, BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, punt 35). L-eżistenza ta’ rabta diretta u immedjata għadha trid tiġi mistħarrġa; ara l-punti 36 et seq. ta’ dawn il-konklużjonijiet.

21      Sentenzi tas-6 ta’ April 1995, BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, punti 18 u 19), tat-8 ta’ Ġunju 2000, Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300, punt 20), tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punt 57).

22      Sentenzi tas-27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495, punt 31), tas-26 ta’ Mejju 2005, Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, punt 35), tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punt 57) u tas-17 ta’ Ottubru 2013, Iberdrola et (C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 u C-640/11, EU:C:2013:660, punt 28).

23      Sentenzi tas-27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495, punt 33), tas-26 ta’ Mejju 2005, Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, punt 37), tas-6 ta’ Settembru 2012, Portugal Telecom (C-496/11, EU:C:2012:557, punt 37) u tas-17 ta’ Ottubru 2013, Iberdrola et (C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 u C-640/11, EU:C:2013:660, punt 29).

24      L-Artikolu 169 tad-Direttiva tal-VAT jirregola xi eċċezzjonijiet.

25      Sentenzi tas-6 ta’ April 1995, BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, punt 28), tal-14 ta’ Settembru 2006, Wollny (C-72/05, EU:C:2006:573, punt 20), tat-12 ta’ Frar 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2009:88, punt 28), tat-13 ta’ Marzu 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, punt 30), u tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punt 59), kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi magħquda Iberdrola u Gas Natural (C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 u C-640/11, EU:C:2013:191, punt 37).

26      Sentenzi tat-13 ta’ Diċembru 2001, CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, punt 33), u tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punt 48).

27      Ara l-punt 26 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

28      Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi magħquda Iberdrola u Gas Natural (C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 u C-640/11, EU:C:2013:191, punti 36 u 37).

29      Sentenzi tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punt 62) kif ukoll tat-30 ta’ Mejju 2013, X (C-651/11, EU:C:2013:346, punt 56).

30      Ara s-sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2012, Gran Via Moineşti (C-257/11, EU:C:2012:759, punt 27) u tat-22 ta’ Ottubru 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, punt 20).

31      Ara s-sentenza tas-17 ta’ Ottubru 2013, Iberdrola et (C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 u C-640/11, EU:C:2013:660, punt 29).

32      Sentenza tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punti 63 u 73).

33      Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi magħquda Iberdrola u Gas Natural (C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 u C-640/11, EU:C:2013:191, punti 36 u 37).

34      Sentenza tad-29 ta’ Ottubru 2009, AB SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, punt 60).

35      Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet estensivi tiegħi fil-kawżi magħquda Iberdrola u Gas Natural (C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 u C-640/11, EU:C:2013:191, punti 25 sa 31).

36      Sentenza tat-22 ta’ Ottubru 2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, punt 29).

37      Skont il-ġurisprudenza, kumpanniji finanzjarji purament holding ma għandhomx jitqiesu bħala persuni taxxabbli fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva tal-VAT; ara s-sentenzi tal-20 ta’ Ġunju 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, EU:C:1991:268, punt 17), tal-14 ta’ Novembru 2000, Floridienne u Berginvest (C-142/99, EU:C:2000:623, punt 17), u tas-16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C-108/14 u C-109/14, EU:C:2015:496, punt 20), kif ukoll il-punt 24 ta’ dawn il-konklużjonijiet.