Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. WATHELET

van 27 september 2018 (1)

Zaak C-581/17

Martin Wächtler

tegen

Finanzamt Konstanz

[verzoek van het Finanzgericht Baden-Württemberg (belastingrechter in eerste aanleg van de deelstaat Baden-Württemberg, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Belastingen – Overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat, anderzijds, over het vrije verkeer van personen – Overbrenging van de fiscale woonplaats naar Zwitserland – Regeling van een lidstaat volgens welke in een dergelijk geval belasting wordt geheven over de latente meerwaarden in de aandelen van een vennootschap”






I.      Inleiding

1.        Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de Overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat, anderzijds, over het vrije verkeer van personen, die op 21 juni 1999 te Luxemburg is ondertekend(2) (hierna: „OVP”) en op 1 juni 2002 in werking is getreden.

2.        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Martin Wächtler en het Finanzamt Konstanz (belastingdienst van Konstanz, Duitsland; hierna: „belastingdienst”) over de beslissing van deze dienst om naar aanleiding van de overbrenging van Wächtlers woonplaats van Duitsland naar Zwitserland belasting te heffen over de latente meerwaarde in de aandelen die hij aanhoudt in een vennootschap naar Zwitsers recht waarvan hij bovendien de zaakvoerder is.

II.    Toepasselijke bepalingen

A.      OVP

3.        Volgens de preambule van de OVP verklaren de overeenkomstsluitende partijen zich „[v]astbesloten het vrije onderlinge verkeer van personen tot stand te brengen, daarbij uitgaande van de bepalingen die in de [Unie] worden toegepast”.

4.        Artikel 1 van de OVP bepaalt:

„Deze Overeenkomst beoogt met betrekking tot onderdanen van de lidstaten van de Europese [Unie] en van Zwitserland het volgende:

a)      het toekennen van het recht op toegang tot het grondgebied van de overeenkomstsluitende partijen en op het verblijf, de toegang tot een economische activiteit in loondienst, de vestiging als zelfstandige, alsmede op voortzetting van het verblijf op dit grondgebied;

[...]”

5.        In artikel 4 van de OVP, met als opschrift „Recht op verblijf en op toegang tot een economische activiteit”, is bepaald dat het recht op verblijf en op toegang tot een economische activiteit wordt gewaarborgd [...] overeenkomstig het bepaalde in bijlage I.

6.        Artikel 16 van de OVP, met als opschrift „Verwijzing naar het [Unierecht]”, luidt als volgt:

„1.      Om de doeleinden van de Overeenkomst te bereiken nemen de overeenkomstsluitende partijen alle maatregelen die vereist zijn om in hun betrekkingen rechten en verplichtingen toe te passen die gelijkwaardig zijn met die welke zijn vervat in de rechtsbesluiten van de Europese [Unie] waarnaar wordt verwezen.

2.      Voor zover de toepassing van deze Overeenkomst begrippen van het [Unierecht] beroert, wordt de desbetreffende jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese [Unie] die vóór de datum van ondertekening van de Overeenkomst tot stand is gekomen in aanmerking genomen. Jurisprudentie die na de ondertekening van de Overeenkomst tot stand komt, wordt ter kennis gebracht van Zwitserland. Met het oog op de goede werking van de Overeenkomst bepaalt het Gemengd Comité op verzoek van een der overeenkomstsluitende partijen welke de implicaties van deze jurisprudentie zijn.”

7.        Artikel 21 van de OVP, met als opschrift „Verband met bilaterale overeenkomsten inzake dubbele belastingheffing”, bepaalt in de leden 2 en 3:

„2.      Geen van de bepalingen van deze Overeenkomst kan worden geïnterpreteerd als een beletsel voor de overeenkomstsluitende partijen om bij de toepassing van de desbetreffende bepalingen van hun fiscale wetgeving onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die zich in verschillende situaties bevinden, met name wat hun woonplaats betreft.

3.      Geen van de bepalingen van deze Overeenkomst vormt een beletsel voor de overeenkomstsluitende partijen om een maatregel vast te stellen of toe te passen met het oog op de heffing, betaling en doeltreffende inning van belastingen of ter vermijding van belastingontduiking, overeenkomstig de nationale fiscale wetgeving van een overeenkomstsluitende partij, overeenkomsten ter vermijding van dubbele belastingheffing waarbij enerzijds Zwitserland en anderzijds een of meer lidstaten van de Europese [Unie], of andere fiscale regelingen.”

8.        Bijlage I bij de OVP betreft het vrije verkeer van personen.

9.        Artikel 2 van bijlage I bij de OVP, met als opschrift „Verblijf en economische activiteit”, luidt:

„1.      Zonder afbreuk te doen aan de bepalingen in het kader van de overgangsperiode, zoals vastgesteld in artikel 10 van de Overeenkomst en in hoofdstuk VII van deze bijlage, hebben de onderdanen van een overeenkomstsluitende partij het recht te verblijven en een economische activiteit uit te oefenen op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij, overeenkomstig het bepaalde in de hoofdstukken II tot en met IV. [...]”

10.      Artikel 9 van bijlage I bij de OVP, met als opschrift „Gelijke behandeling”, bepaalt in lid 2:

„Werknemers in loondienst en hun [...] gezinsleden genieten op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij dezelfde fiscale en sociale voordelen als nationale werknemers en hun gezinsleden.”

11.      Hoofdstuk III van bijlage I bij de OVP is gewijd aan zelfstandigen en bevat de artikelen 12 tot en met 16 van deze bijlage. Artikel 12 ervan, met als opschrift „Regels betreffende het verblijf”, luidt:

„1.      Aan onderdanen van een overeenkomstsluitende partij die zich op het grondgebied van een andere overeenkomstsluitende partij wensen te vestigen teneinde anders dan in loondienst een activiteit uit te oefenen (hierna ‚zelfstandigen’ genoemd), wordt een verblijfsvergunning verleend met een geldigheidsduur van ten minste vijf jaar, te rekenen vanaf de datum van afgifte, mits zij bij de bevoegde nationale autoriteiten kunnen aantonen dat zij zich met dat doel hebben gevestigd of wensen te vestigen.

[...]”

12.      Artikel 15 van bijlage I van de OVP, met als opschrift „Gelijke behandeling”, bepaalt:

„1.      Ten aanzien van de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden als zelfstandige genieten zelfstandigen in het ontvangende land een behandeling die niet minder gunstig is dan de behandeling die de eigen onderdanen genieten.

2.      De bepalingen van artikel 9 van deze bijlage zijn van overeenkomstige toepassing op de in dit hoofdstuk bedoelde zelfstandigen.”

B.      Verdrag tussen de Zwitserse Bondsstaat en de Bondsrepubliek Duitsland ter vermijding van dubbele belasting op het gebied van inkomen en vermogen

13.      Op 11 augustus 1971 hebben de Zwitserse Bondsstaat en de Bondsrepubliek Duitsland een verdrag ter vermijding van dubbele belasting op het gebied van inkomen en vermogen (hierna: „DBV Duitsland/Zwitserland”) gesloten.(3)

14.      Artikel 4 van het DBV Duitsland/Zwitserland bepaalt:

„1.      In de zin van dit Verdrag wordt onder ‚inwoner van een overeenkomstsluitende staat’ verstaan elke persoon die volgens de wetgeving van deze staat onbeperkt belastingplichtig in die staat is.

[...]”

15.      Artikel 13 van het DBV Duitsland/Zwitserland bepaalt:

„1.      Winsten verkregen uit de vervreemding van onroerende zaken zoals omschreven in lid 2 van artikel 6, worden belast in de overeenkomstsluitende staat waar deze goederen zijn gelegen.

2.      Winsten verkregen uit de vervreemding van roerende zaken die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting die een onderneming van een overeenkomstsluitende staat heeft in de andere overeenkomstsluitende staat, of van roerende zaken die een vaste basis vormen waarover een inwoner van een overeenkomstsluitende staat beschikt in de andere overeenkomstsluitende staat met het oog op de uitoefening van een vrij beroep, daaronder begrepen winsten uit de algehele vervreemding van die vaste inrichting (alleen of met de gehele onderneming) of van deze vaste basis, worden in die andere staat belast. [...]

3.      Winsten verkregen uit de vervreemding van andere dan in de leden 1 en 2 genoemde goederen worden alleen belast in de overeenkomstsluitende staat waar de vervreemder zijn woonplaats heeft.

4.      Niettegenstaande de bepalingen van lid 3 worden winsten uit de gehele of gedeeltelijke vervreemding van een aanmerkelijke deelneming in een vennootschap belast in de verdragsluitende staat waarvan de vennootschap een ingezetene is, indien de vervreemder een natuurlijk persoon en inwoner van de andere verdragsluitende staat is, en

a.      gedurende de vijf jaar voor de vervreemding een inwoner van de eerstbedoelde verdragsluitende staat in de zin van artikel 4 is geweest, en

b.      in de andere staat niet is onderworpen aan belasting over vermogenswinst.

Er is sprake van een aanmerkelijke deelneming wanneer de vervreemder direct of indirect meer dan één vierde van het vennootschapskapitaal overdraagt.

5.      Indien een verdragsluitende staat bij het vertrek van een natuurlijk persoon die inwoner van deze staat is, belasting heft over de meerwaarden uit een aanmerkelijke deelneming in een vennootschap die ingezetene van deze staat is, zal de andere staat, wanneer hij belasting heft over de winsten uit de latere vervreemding van de deelneming overeenkomstig lid 3, deze vermogenswinst bepalen door als basis voor de aanschaffingsprijs het bedrag te nemen dat eerstbedoelde staat heeft aanvaard als opbrengst op het tijdstip van vertrek.”

16.      Artikel 27 van het DBV Duitsland/Zwitserland bepaalt:

„1.      De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten wisselen inlichtingen uit die vermoedelijk van belang zijn voor de toepassing van de bepalingen van dit Verdrag of voor het beheer of de toepassing van de nationale wetgeving betreffende enige belasting die wordt geheven voor rekening van de verdragsluitende staten of hun deelstaten, regio’s, districten, kantons, gemeenten of verenigingen van gemeenten, voor zover de belastingheffing niet in strijd is met het Verdrag. De uitwisseling van inlichtingen wordt niet beperkt door de artikelen 1 en 2.

[...]

3.      In geen geval mogen de bepalingen van de leden 1 en 2 aldus worden uitgelegd dat zij een verdragsluitende staat de verplichting opleggen:

a)      bestuurlijke maatregelen te nemen die in strijd zijn met de wetgeving of de bestuurspraktijk van die of de andere verdragsluitende staat;

b)      inlichtingen te verstrekken die niet zouden kunnen worden verkregen krachtens de wetgeving of in de normale gang van zaken in de bestuurspraktijk van die of van de andere verdragsluitende staat;

c)      inlichtingen te verstrekken die een handels-, bedrijfs-, nijverheids- of beroepsgeheim of een handelsprocedé zouden onthullen, dan wel inlichtingen waarvan het verstrekken in strijd zou zijn met de openbare orde.

4.      Indien een verdragsluitende staat om inlichtingen verzoekt overeenkomstig dit artikel, gebruikt de andere verdragsluitende staat al zijn bevoegdheden om de gevraagde inlichtingen te verstrekken, ook al heeft hij deze inlichtingen niet nodig voor zijn eigen belastingdoeleinden. Op de in de vorige zin vervatte verplichting zijn de in lid 3 gestelde beperkingen van toepassing, tenzij deze beperkingen een verdragsluitende staat kunnen beletten inlichtingen te verstrekken enkel en alleen omdat zij voor hem op nationaal niveau geen belang hebben.

5.      De bepalingen van lid 3 mogen in geen geval aldus worden uitgelegd dat het een verdragsluitende staat is toegestaan het verstrekken van inlichtingen te weigeren, uitsluitend op grond van het feit dat de betreffende gegevens berusten bij een bank, een andere financiële instelling, een gevolmachtigde of een persoon die als lasthebber of trustee optreedt, of omdat zij betrekking hebben op eigendomsrechten in een persoon. Teneinde de in dit lid bedoelde inlichtingen te verkrijgen beschikken de belastingautoriteiten van de verdragsluitende staat, niettegenstaande lid 3 of enige strijdige bepaling van nationaal recht, voor zover nodig om te voldoen aan de in dit lid opgelegde verplichtingen, over de procedurebevoegdheden die hun toestaan de in dit lid bedoelde inlichtingen te verkrijgen.”

C.      Duits recht

17.      Overeenkomstig § 1, lid 1, van het Einkommensteuergesetz [wet op de inkomstenbelasting (BGBl. 2009 I S., blz. 3366 en 3862); hierna: „EStG”] zijn natuurlijke personen met woonplaats of gewoonlijke verblijfplaats op het Duitse grondgebied, onbeperkt belastingplichtig in de inkomstenbelasting.

18.      § 17, leden 1 en 2, EStG luidt:

„1.      Als bedrijfsinkomsten wordt eveneens aangemerkt de meerwaarde uit de overdracht van aandelen in een kapitaalvennootschap indien de overdrager gedurende een daaraan voorafgaande periode van vijf jaar direct of indirect een deelneming van ten minste 1 % in het vennootschapskapitaal heeft aangehouden. [...]

2.      Een meerwaarde in de zin van lid 1 bestaat in het verschil, na aftrek van de kosten voor de overdracht, tussen de verkoopprijs en de aanschaffingsprijs. [...]”

19.      Het Außensteuergesetz (wet inzake belastingheffing in situaties die aanknopingspunten met het buitenland bevatten; hierna: „AStG”) bepaalt in § 6:

„1.      Ingeval een natuurlijk persoon gedurende in het totaal minstens tien jaar overeenkomstig § 1, lid 1, [EStG] onbeperkt belastingplichtig is geweest en zijn onbeperkte belastingplicht eindigt met de overbrenging van de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats, dient § 17 [EStG] te worden toegepast op de in § 17, lid 1, eerste volzin, [EStG] bedoelde aandelen op het tijdstip waarop de onbeperkte belastingplicht eindigt, ook al vindt geen overdracht plaats, indien op die datum bovendien is voldaan aan de in deze bepaling gestelde voorwaarden met betrekking tot de aandelen.

[...]

4.      Onder voorbehoud van [§ 6], lid 5, [AStG] moet de krachtens [§ 6], lid 1, [AStG] verschuldigde inkomstenbelasting op verzoek worden uitgesteld in de vorm van spreiding in meerdere regelmatige betaaltermijnen over een periode van hoogstens vijf jaar vanaf de eerste termijn, mits een zekerheid wordt gesteld, voor zover onmiddellijke inning voor de belastingplichtige tot moeilijk draagbare gevolgen zou leiden. Het uitstel moet ongedaan worden gemaakt indien de aandelen tijdens de periode van uitstel worden overgedragen of in het geheim worden ingebracht in een vennootschap in de zin van § 17, lid 1, [EStG], of indien een van de in § 17, lid 4, [EStG] bedoelde gevallen zich voordoet. [...]

5.      Indien de belastingplichtige die zich in de in [§ 6], lid 1, eerste volzin, [AStG] bedoelde situatie bevindt, onderdaan is van een lidstaat van de Europese Unie of een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte [...], en indien hij na beëindiging van de onbeperkte belastingplicht onderworpen is aan een belasting in een van deze staten (ontvangende staat) die te vergelijken is met de Duitse inkomstenbelasting, moet de krachtens [§ 6], lid 1, [AStG] verschuldigde belasting worden uitgesteld zonder dat rente verschuldigd is en zonder dat een zekerheid moet worden gesteld. Als voorwaarde voor deze maatregel geldt dat de administratieve bijstand en de wederzijdse ondersteuning inzake de invordering van belastingen tussen de Bondsrepubliek Duitsland en deze staat gewaarborgd zijn. [...]

Het uitstel moet ongedaan worden gemaakt in de volgende gevallen:

1)      indien de belastingplichtige of zijn rechtsopvolger in de zin van punt 1, derde volzin, de aandelen overdraagt of in het geheim inbrengt in een vennootschap in de zin van § 17, lid 1, eerste volzin, [EStG], of indien een van de in § 17, lid 4, [EStG] bedoelde gevallen zich voordoet;

2)      indien de aandelen worden overgedragen aan een niet onbeperkt belastingplichtige die in een lidstaat van de Europese Unie of een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst niet aan belasting is onderworpen op een wijze die te vergelijken is met de onbeperkte belastingplicht in de Duitse inkomstenbelasting;

3)      indien over de aandelen een voorheffing wordt geheven of indien zij zijn onderworpen aan een andere handeling waarbij naar nationaal recht de gedeeltelijke waarde of de verkoopwaarde in aanmerking wordt genomen;

4)      indien de belastingplichtige of zijn rechtsopvolger in de zin van punt 1, derde volzin, niet langer belastingplichtig is in de zin van de eerste volzin wegens de overbrenging van zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.”

III. Hoofdgeding en prejudiciële vraag

20.      Wächtler bezit de Duitse nationaliteit en is samen met een vennoot als IT-consultant werkzaam. Sinds 1 februari 2008 is hij de zaakvoerder van MWK-Consulting GmbH, een vennootschap naar Zwitsers recht met zetel in Zwitserland. Sinds de oprichting van deze vennootschap in juli 2007 bezit hij 50 % van de aandelen.

21.      Wächtler woonde in de grensstad Konstanz (Duitsland), maar heeft zijn woonplaats op 1 maart 2011 naar Zwitserland overgebracht om elke dag naar zijn werk te kunnen gaan zonder de grens over te steken. Overeenkomstig § 6 AStG en § 17 EStG heeft de overbrenging van zijn woonplaats naar Zwitserland geleid tot de heffing van inkomstenbelasting over de latente meerwaarde in zijn deelneming in MWK-Consulting zonder dat sprake was van een overdracht van dit activum.

22.      In de precontentieuze procedure bij de belastingdienst heeft Wächtler aangevoerd dat deze belastingheffing in strijd was met de OVP, die de vrijheid van vestiging van natuurlijke personen tussen de Unie en Zwitserland waarborgt. Volgens Wächtler kan de heffing van belasting over de latente en dus niet-gerealiseerde meerwaarde een natuurlijk persoon ervan afhouden zijn woonplaats naar Zwitserland over te brengen, temeer daar het ontbreekt aan liquide middelen om de belasting te betalen doordat geen liquide middelen beschikbaar zijn gekomen als gevolg van een daadwerkelijke overdracht van zijn deelneming in MWK-Consulting. Bovendien stelt hij dat wanneer de meerwaardebelasting op deze wijze wordt geheven zonder recht op de uitstelregeling van § 6, lid 5, AStG, dit verder gaat dan noodzakelijk is om belastingontduiking te voorkomen.

23.      Volgens de belastingdienst moet de meerwaardebelasting dezelfde zijn, ongeacht of de Duitse belastingplichtige zijn woonplaats overbrengt naar een lidstaat van de Unie of een andere staat die partij is bij de EER-Overeenkomst. Dienaangaande voorziet § 6, lid 5, AStG in uitstel van betaling van de meerwaardebelasting zonder dat rente verschuldigd wordt noch een zekerheid moet worden gesteld tot de daadwerkelijke overdracht van de activa, mits de nieuwe woonstaat bijstand en ondersteuning inzake de invordering van belastingen verleent. Volgens de belastingdienst bestaat er met Zwitserland evenwel geen overeenkomst voor bijstand en ondersteuning inzake de invordering van belastingen, hetgeen rechtvaardigt dat belastingplichtigen die hun fiscale woonplaats naar deze staat hebben overgebracht, minder gunstig worden behandeld. Ten slotte is de belastingdienst van mening dat er geen sprake is van economische dubbele belasting omdat Zwitserland meerwaarden niet belast.

24.      Wächtler heeft beroep ingesteld bij het Finanzgericht Baden-Württemberg (belastingrechter in eerste aanleg van de deelstaat Baden-Württemberg, Duitsland), dat eraan twijfelt of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling in overeenstemming is met artikel 21, lid 1, artikel 45 en artikel 49 VWEU alsmede met de preambule, de artikelen 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21 van en artikel 9 van bijlage I bij de OVP.

25.      Daarom heeft het Finanzgericht Baden-Württemberg de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moeten de bepalingen van de [OVP], inzonderheid de preambule, de artikelen 1, 2, 4, 6, 7, 16 en 21 alsmede artikel 9 van bijlage I, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de regeling van een lidstaat volgens welke — om te voorkomen dat over een belastbare grondslag geen belasting wordt geheven — latente, nog niet gerealiseerde meerwaarden in deelnemingen in een vennootschap (zonder uitstel) worden belast, wanneer een onderdaan van die lidstaat die daar aanvankelijk onbeperkt belastingplichtig was, zijn woonplaats van die staat naar Zwitserland verlegt en niet naar een lidstaat van de Europese Unie of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte?”

IV.    Procedure bij het Hof

26.      Het onderhavige prejudiciële verzoek is bij het Hof ingekomen op 4 oktober 2017. Wächtler, de Duitse, de Spaanse en de Oostenrijkse regering alsmede de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

27.      Op 31 mei 2018 heeft het Hof de Commissie verzocht vóór 15 juni 2018 alle voorstukken van de OVP over te leggen, samen met eventuele andere elementen waarover is onderhandeld en waaruit kan blijken welke betekenis de partijen hebben willen geven aan het in artikel 1, onder a), gebruikte begrip vestiging, vooral na het verstrijken van de overgangsperiode van artikel 10. De Commissie heeft binnen de door het Hof gestelde termijn aan dit verzoek voldaan.

28.      Ter terechtzitting van 2 juli 2018 hebben Wächtler, de Duitse en de Spaanse regering alsmede de Commissie pleidooi gehouden.

V.      Bespreking

29.      Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de artikelen 1, 2, 4, 6, 7, 16 en 21 van, alsmede artikel 9 van bijlage I bij, de OVP aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de regeling van een lidstaat volgens welke latente, nog niet gerealiseerde meerwaarden in aandelen (zonder uitstel) worden belast, wanneer een onderdaan van die lidstaat die daar aanvankelijk onbeperkt belastingplichtig was, zijn woonplaats van die staat naar Zwitserland overbrengt, terwijl in geval van overbrenging van de woonplaats naar een andere lidstaat van de Unie of een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst uitstel van betaling van de meerwaardebelasting wordt toegekend zonder rente en zonder zekerheidstelling, mits wederzijdse bijstand en ondersteuning inzake de invordering van belastingen tussen Duitsland en deze staat zijn gewaarborgd.

A.      Samenvatting van de opmerkingen van partijen

30.      Wächtler meent aan de OVP een vestigingsrecht te kunnen ontlenen dat vergelijkbaar is met het door artikel 49 VWEU gewaarborgde recht op vestiging binnen de Unie. Op deze basis betwist hij de verenigbaarheid van de belasting over latente, niet-gerealiseerde meerwaarden, zonder mogelijkheid van uitstel, met de rechtspraak van het Hof ter zake.

31.      In dezelfde gedachtegang stelt de Commissie dat Wächtler een zelfstandige is in de zin van artikel 12 van bijlage I bij de OVP en de heffing van belasting jegens hem dus een onevenredige belemmering van het hem door deze bepaling verleende vestigingsrecht vormt.

32.      De Duitse regering, die wordt ondersteund door de Spaanse en de Oostenrijkse regering, is daarentegen van mening dat de OVP de door het VWEU ingevoerde vrijheid van vestiging slechts gedeeltelijk en op een volgens de specifieke bewoordingen van de OVP beperkte wijze uitbreidt tot de betrekkingen tussen de Unie en Zwitserland.

33.      Volgens deze regering vallen de oprichting en het beheer door Wächtler van een Zwitserse onderneming niet binnen de werkingssfeer van de OVP omdat deze activiteit geen activiteit anders dan in loondienst in de zin van artikel 12 van bijlage I bij de OVP vormt.

34.      Bovendien, aldus de Duitse regering, wordt door de in het hoofdgeding bestreden belastingheffing evenmin afbreuk gedaan aan de rechten die de OVP aan Wächtler als werknemer verleent.

B.      Werkingssfeer ratione personae van de OVP: Is Wächtler een werknemer of een zelfstandige?

35.      Artikel 1, onder a), van de OVP verleent onderdanen van de Unie en van Zwitserland het recht op toegang, verblijf, toegang tot een economische activiteit in loondienst, vestiging als zelfstandige en het recht op voortzetting van het verblijf op het grondgebied van de overeenkomstsluitende partijen.

36.      Dus dient te worden nagegaan of Wächtler als werknemer of als zelfstandige binnen de werkingssfeer ratione personae van de OVP valt.(4)

37.      Volgens de verwijzende rechter moet zijn beroepsactiviteit worden aangemerkt als een activiteit in loondienst omdat Wächtler, als zaakvoerder van zijn vennootschap, een vergoeding ontvangt.

38.      Met dat uitgangspunt ben ik het niet eens. Integendeel, net als de Oostenrijkse regering en de Commissie ben ik van mening dat, ook al wordt Wächtler een vergoeding betaald in ruil voor zijn beheersdiensten, hij zich niet bevindt in een band van ondergeschiktheid die kenmerkend is voor een arbeidsverhouding in loondienst.(5)

39.      Zoals blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing, is Wächtler immers een zelfstandig ondernemer die actief is in IT-consultancy. Het feit dat hij heeft beslist zijn economische activiteit vorm te geven door de oprichting van een vennootschap en zichzelf een vergoeding te doen uitbetalen voor het beheer van deze vennootschap, doet niets af aan het feit dat hij 50 % van de aandelen van deze vennootschap in handen heeft en zich niet bevindt in een band van ondergeschiktheid ten opzichte van deze vennootschap.(6)

40.      Bovendien ziet de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Duitse regeling, op basis waarvan de Duitse belastingdienst de latente meerwaarden in zijn deelneming in zijn vennootschap heeft belast, niet op Wächtler als werknemer maar als aandeelhouder van deze vennootschap.

41.      Niettemin, aldus de Duitse regering, die wordt ondersteund door de Spaanse en de Oostenrijkse regering, valt het beheer van deelnemingen in een onderneming niet onder het begrip „activiteit anders dan in loondienst” in de zin van artikel 12, lid 1, van bijlage I bij de OVP.

42.      Deze regering steunt daartoe op de punten 67 tot en met 71 van de conclusie van advocaat-generaal Mengozzi in de zaak Picart (C-355/16, EU:C:2017:610), die, zoals blijkt uit artikel 49, tweede alinea, VWEU, meent dat daar de oprichting en het beheer van ondernemingen verschillen van activiteiten anders dan in loondienst, niets in de context en de doelstelling van de OVP grond biedt voor de conclusie dat de overeenkomstsluitende partijen het begrip „zelfstandige” een andere betekenis hebben willen geven dan zijn gebruikelijke betekenis, namelijk een economische activiteit anders dan in loondienst.(7)

43.      Mijns inziens kan dit argument niet slagen omdat de door Wächtler in Zwitserland uitgeoefende activiteit niet bestaat in het beheer van deelnemingen, zoals het geval was voor Christian Picart. Anders dan Picart is Wächtler geen belegger of een gewone passieve aandeelhouder, maar een zelfstandig ondernemer wiens economische activiteit bestaat in het verlenen van IT-consultancydiensten via een vennootschap.

44.      Deze vaststelling vindt steun in een uitlegging van de OVP die in overeenstemming is met de regel van internationaal gewoonterecht die tot uitdrukking komt in artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht(8), dat de instellingen van de Unie bindt en deel uitmaakt van de rechtsorde van de Unie(9). Volgens deze regel moet een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van het voorwerp en het doel van het Verdrag.(10) Bovendien moet volgens deze regel een term in een bijzondere betekenis verstaan worden als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.(11)

45.      Ook al worden ingevolge artikel 12, lid 1, van bijlage I bij de OVP als „zelfstandigen” beschouwd „onderdanen van een overeenkomstsluitende partij die zich op het grondgebied van een andere overeenkomstsluitende partij wensen te vestigen teneinde anders dan in loondienst een activiteit uit te oefenen”, uit de preambule alsmede artikel 1, onder a), en artikel 16, lid 2, van de OVP blijkt dat die Overeenkomst „beoogt ten behoeve van de onderdanen van de Unie en die van de Zwitserse Bondsstaat het vrije verkeer van personen op het grondgebied van de overeenkomstsluitende partijen tot stand te brengen, uitgaande van de in de Unie toepasselijke bepalingen, waarvan de begrippen moeten worden uitgelegd overeenkomstig de rechtspraak van het Hof”(12).

46.      Aangaande artikel 49 VWEU heeft het Hof, vóór de ondertekening van de OVP, geoordeeld dat het begrip „activiteit anders dan in loondienst” mede moet zien op activiteiten van een natuurlijk persoon die handelt als directeur van een vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is of als directeur van een vennootschap zonder aandelenbezit.(13) Ik zie niet in waarom van deze uitlegging zou moeten worden afgeweken voor de activiteiten van Wächtler, die zaakvoerder van MWK-Consulting is en 50 % van de aandelen ervan in handen heeft.

47.      Een andersluidende uitlegging waarbij Wächtler niet onder het begrip „zelfstandige” en dus buiten de werkingssfeer van de OVP valt, zou bovendien noch verenigbaar met het voorwerp en het doel van deze overeenkomst, noch te goeder trouw zijn, want deze overeenkomst zou elke nuttige werking verliezen.

48.      Door enerzijds een onderscheid te maken tussen werknemers(14), zelfstandigen(15), dienstverleners(16) en personen die geen economische activiteit uitoefenen(17), en anderzijds personen in te delen in elk van deze grote categorieën(18), beoogt de OVP immers alle categorieën natuurlijke personen te omvatten waarop naar Unierecht het vrije verkeer van personen en de vrijheid van vestiging van toepassing zijn. Wanneer Wächtler niet als zelfstandige wordt aangemerkt, dan valt hij buiten de vier categorieën van personen waarop de OVP betrekking heeft.

49.      Deze uitlegging vindt steun in de onderhandelingsdocumenten betreffende de OVP die de Commissie op verzoek van het Hof heeft overgelegd.

50.      Wat de Zwitserse Bondsstaat aangaat, blijkt uit zijn ontwerpovereenkomst van 21 april 1995 immers dat dit voorstel van toepassing is op alle winstgevende activiteiten en aan onderdanen van elke overeenkomstsluitende partij het recht verleent een dergelijke activiteit uit te oefenen op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij. Deze winstgevende activiteiten werden enkel onderverdeeld in activiteiten van werknemers en activiteiten van zelfstandigen, ook al was de benadering van Zwitserland aan het begin van de onderhandelingen nog gedetailleerder doordat een onderscheid werd gemaakt tussen seizoenarbeiders, grensarbeiders, andere werknemers, zelfstandigen, dienstverleners en personen die niet actief zijn, waarbij de Unie dit onderscheid enkel als „een punt ter overweging” heeft aanvaard.(19)

51.      Voor de Unie en haar lidstaten heeft de Raad op 31 oktober 1994 een onderhandelingsmandaat voor een bilaterale overeenkomst met Zwitserland inzake het vrije verkeer van personen aangenomen, waarin stond dat deze overeenkomst moest voorzien in de toepassing van het volledige acquis communautaire in het betrokken gebied, waaronder met name het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging.

52.      Het klopt dat tijdens de onderhandelingen het begrip „winstgevende activiteit” geleidelijk werd vervangen door het begrip „economische activiteit in loondienst en anders dan in loondienst”(20) en uiteindelijk overeenstemming is bereikt over de begrippen „economische activiteit in loondienst” en „recht op vestiging als zelfstandige” in artikel 1, onder a), van de OVP.

53.      Bovendien werd de oorspronkelijke definitie van „zelfstandige” als „onderdanen van een overeenkomstsluitende partij die zich op het grondgebied van een andere overeenkomstsluitende partij wensen te vestigen teneinde een zelfstandige activiteit uit te oefenen”(21), vervangen door „onderdanen van een overeenkomstsluitende partij die zich op het grondgebied van een andere overeenkomstsluitende partij wensen te vestigen teneinde eenactiviteit anders dan in loondienst uit te oefenen”(22), en uiteindelijk is deze definitie opgenomen in artikel 12, lid 1, van bijlage I bij de OVP.

54.      Naar mijn mening tonen deze elementen aan dat, hoewel de activiteit van een zelfstandige is gedefinieerd als een activiteit anders dan in loondienst, de gemeenschappelijke bedoeling van de partijen erin bestond om een regeling te treffen voor elke economische of winstgevende activiteit van een natuurlijk persoon die niet „in loondienst” wordt uitgeoefend, met uitzondering van de dienstverlening, en is dit de reden waarom het begrip „zelfstandige activiteit” is vervangen door de uitdrukking „activiteit anders dan in loondienst”. Aldus zou zelfs een belegger binnen de werkingssfeer van de OVP vallen als persoon die een activiteit anders dan in loondienst uitoefent.

55.      Het wekt dus nauwelijks verbazing dat de Bondsraad, toen hij de OVP aan de Zwitserse Bondskamer voorlegde, de inhoud van deze overeenkomst wat zelfstandigen aangaat met verwijzing naar het Unierecht heeft omgeschreven als volgt:

„De beginselen van vrij verkeer van personen – zoals die reeds in de [Unie] worden toegepast – gelden in beginsel evenzeer voor Zwitserland na afloop van de overgangsperiode [...].

Het vrije verkeer van personen – dat reeds is gedefinieerd in de artikelen 48 [en volgende] EEG [-Verdrag] – ziet op zowel werknemers als zelfstandigen; met andere woorden, alle onderdanen van de EU kunnen vrij hun arbeidsplaats en verblijfsplaats binnen de Unie kiezen en genieten daar dezelfde rechten als nationale onderdanen. Voor het verblijfsrecht geldt evenwel als voorwaarde dat een winstgevende activiteit in loondienst of als zelfstandige wordt uitgeoefend [...].

[...]

In het acquis communautaire geldt het vrije verkeer ook voor zelfstandigen die zich in een lidstaat vestigen of grensoverschrijdende diensten verlenen. De vrijheid van vestiging omvat het recht een zelfstandige winstgevende activiteit te beginnen en uit te oefenen, een onderneming op te richten en te besturen onder de voorwaarden die in de wetgeving van het land van vestiging zijn gesteld voor eigen onderdanen. Zelfstandigen genieten net als werknemers het recht op gezinshereniging.

[...]”(23)

56.      Indien het de wens van de overeenkomstsluitende partijen was geweest om bepaalde zelfstandigen uit te sluiten van de werkingssfeer van de OVP op basis van hun activiteiten of organisatie, zou ten slotte, gelet op de zeer breeddenkende ingesteldheid van deze partijen aan het begin van de onderhandelingen, mijns inziens in de door de Commissie overgelegde documenten vanaf een bepaald tijdstip een meer restrictieve houding tot uitdrukking zijn gekomen. In de overgelegde documenten is daarvan echter geen spoor te vinden.

57.      Derhalve ben ik van mening dat Wächtler als zelfstandige binnen de werkingssfeer van de OVP valt.

C.      Bestaan van een beperking van het door de OVP aan zelfstandigen verleende recht van vestiging

58.      Volgens artikel 1, onder a), van de OVP bestaat een van de doelstellingen erin, onderdanen van de lidstaten van de Unie en van Zwitserland een recht van vestiging als zelfstandige toe te kennen. Artikel 4 van de OVP bepaalt dat dit recht wordt uitgeoefend overeenkomstig bijlage I bij die Overeenkomst.

59.      Artikel 2, lid 1, eerste alinea, van bijlage I bij de OVP verleent onderdanen van een overeenkomstsluitende partij het recht te verblijven en een economische activiteit uit te oefenen op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij overeenkomstig het bepaalde in hoofdstuk III wat zelfstandigen betreft.

60.      Artikel 15 van bijlage I bij de OVP bepaalt dat zelfstandigen ten aanzien van de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden als zelfstandige in het ontvangende land een behandeling genieten die niet minder gunstig is dan de behandeling die de eigen onderdanen genieten en dat de bepalingen van artikel 9 van deze bijlage betreffende de werknemers van overeenkomstige toepassing zijn op zelfstandigen. Ingevolge lid 2 van dat artikel geniet de zelfstandige in het ontvangende land dezelfde belastingvoordelen als een zelfstandige die zijn activiteit in dat land uitoefent en daar woont.(24)

61.      Dus is de vraag of de OVP in beginsel elke beperking van de vrijheid van vestiging van zelfstandigen verbiedt, daaronder begrepen de door het land van herkomst ingevoerde beperkingen, ofschoon de materiële bepalingen ervan, waaronder met name artikel 9, lid 2, van bijlage I en artikel 15, lid 1, van deze bijlage uitdrukkelijk enkel op het ontvangende land zien.

62.      Om te beginnen zij opgemerkt dat – zoals het Hof al heeft geoordeeld – uit de preambule, artikel 1, onder a), en artikel 16, lid 2, van de OVP blijkt dat „deze Overeenkomst [beoogt] [...] ten behoeve van de onderdanen van de lidstaten van de [...] Unie en die van de Zwitserse Bondsstaat het vrije verkeer van personen op het grondgebied van de overeenkomstsluitende partijen tot stand te brengen, uitgaande van de in de Unie toepasselijke bepalingen, waarvan de begrippen moeten worden uitgelegd overeenkomstig de rechtspraak van het Hof”.(25)

63.      Zo de uitlegging van de bepalingen van Unierecht inzake de interne markt van de Unie dus niet automatisch kan worden omgezet op de uitlegging van de OVP, is dit onder voorbehoud van de in deze Overeenkomst daartoe voorziene uitdrukkelijke bepalingen(26), hetgeen het geval is voor artikel 16, lid 2, op grond waarvan het begrip „recht van vestiging”, waarnaar in artikel 1, onder a), van de OVP wordt verwezen, moet worden uitgelegd overeenkomstig de rechtspraak van het Hof die tot stand is gekomen voor de datum van ondertekening van deze Overeenkomst.

64.      Reeds in 1988 heeft het Hof met betrekking tot de bepalingen van het EEG-Verdrag die de vrijheid van vestiging waarborgen, geoordeeld dat „[h]oewel die bepalingen met name beogen te verzekeren dat buitenlandse onderdanen [...] in de lidstaat van ontvangst op dezelfde wijze worden behandeld als de onderdanen van die lidstaat, [zij] [...] de lidstaat van oorsprong ook [verbieden], de vestiging in een andere lidstaat te bemoeilijken van een van zijn onderdanen [...]”.(27)

65.      Door het recht om zich als zelfstandige te vestigen tot een van de doelstellingen van de OVP te maken, wisten de overeenkomstsluitende partijen wel degelijk dat dit recht zowel ten aanzien van de ontvangende staat als ten aanzien van het land van herkomst rechten verleende, en hebben zij de door deze Overeenkomst verleende rechten niet uitdrukkelijk beperkt ten aanzien van de ontvangende staat.

66.      Wanneer de OVP wordt uitgelegd in overeenstemming met artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, namelijk te goeder trouw, waarbij rekening wordt gehouden niet alleen met de gebruikelijke betekenis van de bewoordingen ervan in hun context, maar ook met het voorwerp en het doel ervan, leidt dit in die zin tot de conclusie dat het land van herkomst geen beperkende maatregelen kan treffen waardoor de uitoefening van het vestigingsrecht wordt ontmoedigd. Dergelijke maatregelen zouden immers kennelijk in strijd zijn met „de geest zelf”(28) van de OVP.

67.      „[Het bij de OVP ingevoerde vrije verkeer van personen] wordt [immers] belemmerd wanneer een onderdaan van een overeenkomstsluitende partij in zijn land van herkomst wordt benadeeld op de enkele grond dat hij zijn recht van vrij verkeer heeft uitgeoefend”.(29) Zo dit geldt voor de persoon die na uitoefening van dat recht terugkeert naar zijn land van herkomst, dan geldt dit a fortiori voor de persoon die dat recht wenst uit te oefenen om zich in een andere staat te vestigen maar daarin door zijn staat van herkomst wordt belemmerd.

68.      Bijgevolg kan het beginsel van gelijke behandeling, dat is opgenomen in verschillende bepalingen van de OVP, waaronder artikel 9, lid 2, van bijlage I, waarnaar wordt verwezen in artikel 15, lid 2, van die bijlage, ook door een zelfstandige onderdaan van een overeenkomstsluitende partij worden aangevoerd jegens zijn staat van herkomst.(30)

69.      Derhalve dient te worden uitgemaakt of Wächtler, door zijn recht op vestiging als zelfstandige in Zwitserland uit te oefenen, een fiscaal nadeel heeft ondervonden in vergelijking met andere ingezeten Duitse onderdanen die zelfstandigen zijn en aandelen in een Zwitserse vennootschap aanhouden, maar die – anders dan Wächtler – hun woonplaats niet buiten het Duitse grondgebied hebben verlegd of hun woonplaats hebben overgebracht naar een andere lidstaat van de Unie of naar een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst.

70.      De rechtspraak van het Hof inzake de belasting van latente meerwaarden wanneer de belastingplichtige zijn woonplaats buiten zijn woonstaat verlegt, dateert van na de ondertekening van de OVP.(31)

71.      Met betrekking tot deze latere rechtspraak van het Hof bepaalt artikel 16, lid 2, van de OVP dat zij ter kennis wordt gebracht van Zwitserland en dat het Gemengd Comité beslist welke de implicaties ervan zijn. Dat Comité heeft echter geen enkel initiatief ter zake genomen.

72.      Evenals de Commissie ben ik van mening dat, aangezien de OVP verwijst naar begrippen van Unierecht, rekening moet worden gehouden met deze relevante rechtspraak van het Hof die dateert van na de ondertekening van deze Overeenkomst, mits daarin niet wordt afgeweken van de beginselen die reeds zijn geformuleerd in de op de datum van ondertekening van de OVP bestaande rechtspraak.

73.      Mijns inziens is aan deze voorwaarde voldaan voor het arrest van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138).

74.      Niets in dat arrest wijst immers op een omslag in de rechtspraak van het Hof, maar dat arrest is juist – zoals de Commissie aanvoert in punt 40 van haar schriftelijke opmerkingen – gebaseerd op beginselen die het Hof in zijn rechtspraak van vóór 1999 heeft ontwikkeld. Overigens betwistte de Franse Republiek, verweerster in het hoofdgeding, noch de toepasselijkheid van de vrijheid van vestiging jegens het land van herkomst, noch zelfs het bestaan van een beperking, maar zij spitste haar analyse toe op de mogelijke rechtvaardigingsgronden voor de beperking van deze vrijheid.(32) Bovendien was de zaak toegewezen aan een kamer van drie rechters, hetgeen erop wijst dat het daarin niet ging om een vraag van een dermate groot belang dat een grotere rechtsprekende formatie aangewezen was. Ten slotte is advocaat-generaal Mischo in zijn conclusie(33) tot dezelfde slotsom gekomen als het Hof, hetgeen eveneens erop wijst dat de oplossing van het Hof geen verbazing wekte.

75.      Hoewel de latere rechtspraak van het Hof betreffende de belasting van latente meerwaarden(34) getuigt van meer ruimdenkendheid wat de rechtvaardigingsgronden betreft, wordt daarin niet van koers gewijzigd bij de vaststelling van het bestaan van een beperking van een fundamentele vrijheid van verkeer.

76.      In casu is er sprake van twee verschillen in behandeling jegens Duitse belastingplichtigen die aandelen in een Zwitserse vennootschap aanhouden en die hun woonplaats naar Zwitserland overbrengen, waarbij het eerste verschil bestaat jegens Duitse belastingplichtigen die dergelijke aandelen aanhouden maar hun woonplaats in Duitsland houden en het tweede jegens Duitse belastingplichtigen die ook dergelijke aandelen aanhouden maar hun woonplaats overbrengen naar een andere lidstaat of een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst.

77.      In het eerste geval zijn de meerwaarden pas belastbaar wanneer zij gerealiseerd worden, namelijk bij de overdracht van de activa.(35) Dat verschil in behandeling is echter niet aan de orde in de prejudiciële vraag van de verwijzende rechter, die daarentegen ziet op het tweede geval, waarin de betaling van de meerwaardebelasting zonder rente of zekerheidstelling wordt uitgesteld tot de overdracht van de activa, voor zover de belastingplichtige in de ontvangende staat onderworpen is aan een met de Duitse inkomstenbelasting vergelijkbare belasting en de administratieve bijstand en de wederzijdse ondersteuning inzake de invordering van belastingen tussen de Bondsrepubliek Duitsland en deze staat gewaarborgd zijn(36), terwijl dit uitstel niet wordt verleend ingeval de woonplaats wordt overgebracht naar een andere staat dan die welke zijn bedoeld in § 6, lid 5, AStG, hetgeen op zijn minst met een cashflownadeel gepaard gaat.(37)

78.      In deze context heeft een nationale regeling als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Duitse regeling, die voorziet in onmiddellijke belasting van de nog niet gerealiseerde meerwaarden op het tijdstip van overbrenging van de woonplaats van de belastingplichtige, een ontmoedigende werking jegens belastingplichtigen die zich in Zwitserland wensen te vestigen, zodat deze regeling een beperking oplevert van het hun door de OVP verleende vestigingsrecht.(38)

D.      Rechtvaardiging van de beperking van het door de OVP aan zelfstandigen verleende recht van vestiging

1.      Vergelijkbaarheid van de objectieve situaties van belastingplichtigen naargelang hun woonplaats

79.      Artikel 21, lid 2, van de OVP bepaalt dat geen van de andere bepalingen ervan kan worden geïnterpreteerd als een beletsel voor de overeenkomstsluitende partijen om bij de toepassing van de desbetreffende bepalingen van hun fiscale wetgeving onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die zich in verschillende situaties bevinden, met name wat hun woonplaats betreft.(39)

80.      Met betrekking tot de belasting van latente meerwaarden is het Hof tot dusver enkel ingegaan op de vraag van de situatievergelijkbaarheid tussen een belastingplichtige die zijn woonplaats van de ene naar een andere lidstaat overbrengt, en een belastingplichtige die zijn woonplaats in eerstbedoelde lidstaat behoudt, wat betreft meerwaarden die op het grondgebied van die lidstaat zijn aangegroeid vóór de woonplaatsoverbrenging.

81.      Het Hof heeft geoordeeld dat „[v]anuit het oogpunt van de regelgeving van een lidstaat die de op zijn grondgebied aangegroeide meerwaarden wil belasten, [...] de situatie van een [belastingplichtige] die [zijn woonplaats] naar een andere lidstaat wil verplaatsen, immers vergelijkbaar [is] met die van een [belastingplichtige] die [...] [zijn woonplaats] in die lidstaat wil behouden, voor zover het de belasting betreft van de meerwaarden in de activa die in de eerste lidstaat zijn aangegroeid vóór de [woonplaatsoverbrenging](40)”.

82.      Dus dient te worden nagegaan of hetzelfde geldt ten aanzien van een belastingplichtige die zijn woonplaats van een lidstaat naar Zwitserland overbrengt, doch met betrekking tot de meerwaarden die vóór de woonplaatsoverbrenging op het Zwitserse grondgebied zijn aangegroeid(41), wanneer de vergelijking niet wordt gemaakt met een belastingplichtige die zijn woonplaats in de heffingsstaat behoudt, maar met een belastingplichtige die zijn woonplaats overbrengt naar een andere lidstaat van de Unie of naar een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst.

83.      Mijns inziens houdt het probleem dat ontstaat ten gevolge van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, geen verband met de plaats waar, maar met het tijdstip waarop de meerwaarden zijn aangegroeid.

84.      De belasting van de betrokken meerwaarden is immers niet gekoppeld aan het feit dat zij zijn aangegroeid op het grondgebied van de Bondsrepubliek Duitsland (quod non), maar aan het tijdstip waarop zij zijn aangegroeid toen Wächtler als Duitse ingezetene in die lidstaat onbeperkt belastingplichtig was en dus over al zijn inkomsten, ongeacht hun herkomst, aan belasting was onderworpen.

85.      Dat blijkt uit een gezamenlijke lezing van artikel 13, lid 3, van het DBV Duitsland/Zwitserland(42) en de bewoordingen van § 6, lid 1, eerste volzin, AStG.

86.      Artikel 13, lid 3, van het DBV Duitsland/Zwitserland verleent de heffingsbevoegdheid voor meerwaarden in deelnemingen in een vennootschap immers aan de staat waarvan de overdrager ingezetene is – in casu Duitsland – omdat het tijdstip dat volgens § 6, lid 1, eerste volzin, AStG(43) bepalend is voor de meerwaardebelasting, het tijdstip is waarop de Duitse woonplaats wordt verlaten. Op dat tijdstip eindigt de onbeperkte belastingplicht in Duitsland.

87.      In de twee gevallen, namelijk het geval waarin een Duitse belastingplichtige met Zwitserse aandelen zijn woonplaats van Duitsland naar Zwitserland overbrengt, en het geval waarin een Duitse belastingplichtige met dergelijke aandelen zijn woonplaats daarentegen van Duitsland overbrengt naar een andere lidstaat van de Unie of naar een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, oefent de Bondsrepubliek Duitsland dus haar heffingsbevoegdheid op dezelfde grondslag uit, te weten § 6, lid 1, eerste volzin, AStG, en onderwerpt deze lidstaat dezelfde meerwaarden aan dezelfde belasting die op dezelfde wijze wordt berekend.

88.      In deze omstandigheden zijn de situaties van deze twee categorieën belastingplichtigen mijns inziens dus objectief vergelijkbaar, ongeacht de plaats waar de meerwaarden zijn aangegroeid.(44)

2.      Dwingende redenen van algemeen belang

89.      Artikel 21, lid 3, van de OVP bepaalt dat geen van de bepalingen ervan een beletsel vormt om een maatregel vast te stellen of toe te passen met het oog op de heffing, betaling en doeltreffende inning van belastingen of ter vermijding van belastingontduiking, overeenkomstig de nationale fiscale wetgeving van een overeenkomstsluitende partij, overeenkomsten ter vermijding van dubbele belastingheffing waarbij enerzijds de Zwitserse Bondsstaat en anderzijds de lidstaten zijn gebonden, of andere fiscale regelingen.

90.      Deze bepaling staat de overeenkomstsluitende partijen toe beperkingen van het vestigingsrecht in te voeren met het oog op de heffing, betaling en doeltreffende inning van belastingen of ter vermijding van belastingontduiking. Een dergelijke beperking is evenwel slechts toelaatbaar wanneer zij geschikt is om de verwezenlijking van het ermee nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van dat doel.(45)

91.      In dit verband stellen de Spaanse en de Oostenrijkse regering dat de betrokken beperking kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de staten te handhaven. Volgens de Duitse regering vindt deze beperking een rechtvaardigingsgrond in de noodzaak om de doeltreffende inning van belastingen te waarborgen.

a)      Noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te handhaven

92.      Aangaande deze rechtvaardigingsgrond en los van de vraag of het in overeenstemming met artikel 16, lid 2, van de OVP zou zijn om deze rechtvaardigingsgrond aan te voeren(46), belet niets de Bondsrepubliek Duitsland om haar heffingsbevoegdheid uit te oefenen voor latente meerwaarden in aandelen in een vennootschap naar Zwitsers recht die zijn aangegroeid in een periode waarin de ontvanger van deze meerwaarden ingezetene van Duitsland was en aldaar onbeperkt belastingplichtig was.

93.      Overigens kan de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid enkel dienen ter rechtvaardiging van een verschil in behandeling in de meerwaardebelasting tussen belastingplichtigen die hun woonplaats naar een andere staat overbrengen, en andere belastingplichtigen die hun woonplaats in de heffingsstaat behouden.

94.      Het Hof heeft immers geoordeeld dat de belasting van de meerwaarden op het tijdstip van de overbrenging van de woonplaats geschikt is om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te waarborgen, aangezien deze belasting ertoe strekt de niet-gerealiseerde meerwaarden die binnen het kader van de fiscale bevoegdheid van die lidstaat zijn aangegroeid vóór de overbrenging van deze woonplaats te onderwerpen aan de belasting van de lidstaat van herkomst, terwijl de na deze overbrenging gerealiseerde meerwaarden uitsluitend worden belast in de ontvangende lidstaat waarin zij zijn aangegroeid.(47)

95.      In casu bestaat het verschil in behandeling in meerwaardebelasting echter tussen belastingplichtigen die hun woonplaats van Duitsland naar het buitenland overbrengen naargelang de hoedanigheid van de staat van bestemming als enerzijds lidstaat of staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, dan wel anderzijds derde land.

b)      Noodzaak om de doeltreffende inning van belastingen te waarborgen

96.      Deze in artikel 21, lid 3, van de OVP bedoelde rechtvaardigingsgrond is de enige rechtvaardigingsgrond waarop de Duitse regering zich beroept.

97.      In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat daar waar de meerwaardebelasting definitief wordt vastgesteld op het tijdstip van de overbrenging van de woonplaats van de belastingplichtige naar het buitenland, de bijstand die de heffingsstaat van de lidstaat van ontvangst zal vragen, geen betrekking zal hebben op de juiste vaststelling van de belasting, maar alleen op de inning daarvan.(48)

98.      Tussen lidstaten was deze bijstand ten tijde van de feiten in het hoofdgeding verzekerd krachtens richtlijn 2008/55/EG van de Raad van 26 mei 2008 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen(49), die vervolgens is ingetrokken en vervangen door richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen(50).

99.      Op basis dat deze bijstand tussen lidstaten bestaat op het vlak van de invordering van de meerwaardebelasting heeft het Hof geconcludeerd dat „[m]et [het] risico [van niet-invordering van de heffing] [...] door de betrokken lidstaat rekening [kan] worden gehouden in het kader van de toepasselijke nationale regelgeving inzake uitgestelde betaling van belastingschulden, door maatregelen als het stellen van een bankgarantie”(51).

100. In casu merkt de Duitse regering terecht op dat tussen Duitsland en Zwitserland geen regeling voor wederzijdse bijstand inzake de invordering van belastingen bestaat.

101. De richtlijnen 2008/55 en 2010/24 zijn immers niet van toepassing op de betrekkingen tussen Duitsland en Zwitserland, en bovendien wordt in artikel 27 van het DBV Duitsland/Zwitserland enkel voorzien in wederzijdse bijstand inzake de uitwisseling van inlichtingen, hetgeen de invordering van belastingen uitsluit.

102. Bovendien hebben Duitsland en Zwitserland weliswaar sinds de litigieuze feiten het op 25 januari 1988 te Straatsburg ondertekende Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken(52) geratificeerd, maar zij hebben de toepassing van de artikelen 11 tot en met 16 ervan betreffende bijstand inzake de invordering van belastingen uitgesloten middels een voorbehoud dat in hun ratificatieakte is vastgelegd.

103. Hoewel met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling de doelstelling om de doeltreffende inning van belastingen te waarborgen kan worden verwezenlijkt, lijkt deze regeling volgens mij evenwel verder te gaan dan nodig is om die doelstelling te bereiken.

104. Het in het hoofdgeding aan de orde zijnde verschil in behandeling is immers het gevolg van de weigering om de betaling van de meerwaardebelasting uit te stellen tot het tijdstip van de overdracht van de betrokken activa, hetgeen een voordeel is dat wordt verleend aan Duitse belastingplichtigen die hun woonplaats van Duitsland overbrengen naar een andere lidstaat of een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst.

105. Zo de noodzaak bestaat om de doeltreffende inning van belastingen te waarborgen, belet niets Duitsland, ingeval een regeling voor wederzijdse bijstand ter zake tussen deze lidstaat en het ontvangende land ontbreekt, om van de belastingplichtige te eisen dat een bankgarantie wordt gesteld, hetgeen een maatregel is die volgens het Hof het risico van niet-invordering van de belasting kan verminderen.(53)

106. Onmiddellijke betaling van de meerwaardebelasting zou immers voor de belastingplichtige kunnen leiden tot ernstige cashflowproblemen en hem ertoe dwingen het betrokken activum te verkopen, hoewel hij bij het verlaten van het grondgebied van de heffingsstaat geenszins het voornemen daartoe had en hij daartoe niet verplicht was op grond van andere economische overwegingen.

107. Ik stel bovendien vast dat § 6, lid 4, AStG bepaalt dat ingeval onmiddellijke inning van de meerwaardebelasting voor de belastingplichtige moeilijk draagbare gevolgen met zich brengt, de betaling ervan kan worden gespreid in regelmatige termijnen gedurende hoogstens vijf jaar vanaf de eerste termijn. Als voorwaarde voor deze mogelijkheid geldt dat de belastingplichtige zekerheid stelt.

108. Toch kan deze bepaling om de volgende redenen niet worden gelijkgesteld met een echt automatisch uitstel (zonder rente of zekerheidstelling) als is voorzien in § 6, lid 5, AStG. In de eerste plaats geldt deze bepaling enkel wanneer betaling van de belasting voor de belastingplichtige moeilijk draagbare gevolgen met zich brengt, terwijl het uitstel waarin is voorzien in § 6, lid 5, AStG automatisch is, ongeacht de economische situatie van de belastingplichtige. In de tweede plaats moet de belastingplichtige zekerheid stellen, terwijl dat niet zo is in het in § 6, lid 5, AStG bedoelde geval. In de derde en laatste plaats gaat de betaling van de belasting in regelmatige termijnen(54) onmiddellijk in en moet de belasting worden betaald binnen een tijdvak van hoogstens vijf jaar, ook al vindt er geen overdracht plaats binnen dat tijdvak, terwijl ingevolge § 6, lid 5, AStG uitstel wordt verleend tot de overdracht.

109. In deze context hangt het antwoord op de vraag of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Duitse regeling het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt, voornamelijk af van een feitelijke beoordeling waarbij wordt nagegaan of, gelet op het door Wächtler te betalen bedrag aan meerwaardebelasting, de betaling van de belasting op het tijdstip van overdracht van de aandelen die hij aanhoudt in MWK-Consulting, niet kan worden gewaarborgd met een passende zekerheidstelling.

110. Mijns inziens staat het aan de verwijzende rechter om het een en ander te verifiëren.

VI.    Conclusie

111. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Finanzgericht Baden-Württemberg te beantwoorden als volgt:

„Artikel 1, onder a), van de Overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat, anderzijds, over het vrije verkeer van personen, alsmede de artikelen 12 en 15 van bijlage I ervan, moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de regeling van een lidstaat volgens welke latente, nog niet gerealiseerde meerwaarden in aandelen in een vennootschap zonder uitstel worden belast wanneer een onderdaan van die lidstaat die in die lidstaat aanvankelijk onbeperkt belastingplichtig was, zijn woonplaats van die staat naar Zwitserland overbrengt.”

1      Oorspronkelijke taal: Frans.

2      PB 2002, L 114, blz. 6.

3      Verdrag van 11 augustus 1971 tussen de Zwitserse Bondsstaat en de Bondsrepubliek Duitsland ter vermijding van dubbele belasting op het gebied van inkomen en vermogen (BGBl. 1972 II, blz. 1022), zoals gewijzigd bij het protocol van 27 oktober 2010 (BGBl. 2011 I, blz. 1092).

4      Kennelijk is Wächtler noch economisch niet-actief noch een dienstverlener in de zin van artikel 5 van de OVP. De IT-consultancydiensten die hij via MWK-Consulting verleent, beslaan immers meer dan 90 effectieve werkdagen per kalenderjaar, zijnde de in artikel 5, lid 1, van de OVP gestelde limiet. Zie arrest van 12 november 2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, punt 44).

5      Zie arresten van 27 juni 1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, punt 25); 20 november 2001, Jany e.a. (C-268/99, EU:C:2001:616, punten 34, 37 en 38), en 28 februari 2013, Petersen en Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, punt 32).

6      Zie in die zin arrest van 27 juni 1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, punten 10, 11, 26 en 27), waarin het Hof heeft geoordeeld dat de directeur van een vennootschap geen werknemer is, maar een persoon die een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent in de zin van artikel 49 VWEU, ook al houdt hij geen aandelen in de betrokken vennootschap, zoals het geval was met P.H. Asscher in de vennootschap naar Belgisch recht Vereudia.

7      In zijn arrest heeft het Hof het niet noodzakelijk geacht uitspraak te doen op de vraag of het beheer van deelnemingen een activiteit anders dan in loondienst vormt. Zie arrest van 15 maart 2018, Picart (C-355/16, EU:C:2018:184, punt 21).

8      Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht is gesloten te Wenen op 23 mei 1969 (United Nations Treaty Series, deel 1155, blz. 331).

9      Zie arrest van 27 februari 2018, Western Sahara Campaign UK (C-266/16, EU:C:2018:118, punt 58).

10      Zie arrest van 15 juli 2010, Hengartner en Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

11      Zie arrest van 27 februari 2018, Western Sahara Campaign UK (C-266/16, EU:C:2018:118, punt 70).

12      Arrest van 19 november 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, punt 40). Zie ook in die zin arresten van 15 juli 2010, Hengartner en Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, punt 37); 27 februari 2014, Verenigd Koninkrijk/Raad (C-656/11, EU:C:2014:97, punt 55), en 21 september 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, punt 36).

13      Zie arrest van 27 juni 1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, punten 10, 11, 26 en 27).

14      Zie de artikelen 6-11 van bijlage I bij de OVP.

15      Zie de artikelen 12-16 van bijlage I bij de OVP.

16      Zie de artikelen 17-23 van bijlage I bij de OVP.

17      Zie artikel 24 van bijlage I bij de OVP.

18      Zie arrest van 12 november 2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, punt 34).

19      Zie de samenvatting van de vergadering EU-Zwitserland over het vrije verkeer van personen op 15 februari 1995.

20      Zie artikel 1 van het voorstel voor een overeenkomst van 11 april 1997 (waarin de door de Unie voorgestelde wijzigingen zijn opgenomen).

21      Zie artikel 13, lid 1, van bijlage I bij het voorstel voor overeenkomst van de OVP over het vrije verkeer van personen, zoals herzien door de Zwitserse delegatie op 11 juli 1996 en door de delegatie van de Unie op 7 oktober 1996. Cursivering van mij.

22      Zie artikel 12, lid 1, van het voorstel voor bijlage I bij de OVP van 11 april 1997. Cursivering van mij.

23      Boodschap van de Bondsraad van 23 juni 1999 betreffende de goedkeuring van de sectoriële akkoorden tussen Zwitserland en de Europese Gemeenschap (FF 1999 5440), blz. 5617 en 5618. Cursivering van mij.

24      Zie arrest van 28 februari 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, punt 43).

25      Arrest van 19 november 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, punt 40; cursivering van mij). Zie in die zin ook arrest van 21 september 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, punt 36).

26      Zie arrest van 15 maart 2018, Picart (C-355/16, EU:C:2018:184, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27      Zie arrest van 27 september 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, punt 16). Zie in die zin ook arrest van 16 juli 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, punt 21).

28      Ik verwijs hier naar de uitdrukking die het Internationaal Gerechtshof heeft gebruikt bij zijn beoordeling van de activiteiten van de Verenigde Staten van Amerika in Nicaragua in het licht van het Vriendschaps-, handels- en scheepvaartverdrag tussen de Verenigde Staten van Amerika en de Republiek Nicaragua, ondertekend te Managua op 21 januari 1956 (United Nations Treaty Series, deel 367, blz. 3), in zijn arrest van 27 juni 1986 in de zaak Militaire en paramilitaire activiteiten in Nicaragua en tegen Nicaragua (Nicaragua tegen Verenigde Staten van Amerika) (I.C.J. Reports 1986, blz. 14). Zonder zich te richten op een specifieke bepaling van dat verdrag die zou zijn overtreden door het gedrag van de Verenigde Staten van Amerika, heeft het Internationaal Gerechtshof geoordeeld dat „bepaalde activiteiten van de Verenigde Staten in tegenspraak zijn met de geest zelf van een bilateraal verdrag tot aanmoediging van de vriendschap tussen de twee verdragsluitende partijen” (punt 275; cursivering van mij). Na de betrokken activiteiten te hebben opgesomd, heeft dat Hof daaraan toegevoegd dat moeilijk denkbaar was welk gedrag minder geschikt was om het doel van dat Verdrag te bereiken zoals dit is omschreven in de preambule ervan (zie punt 275).

29      Zie arrest van 15 december 2011, Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839, punt 28).

30      Zie arresten van 19 november 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, punt 36), en 21 september 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, punt 40).

31      De OVP is op 21 juni 1999 ondertekend. Het eerste arrest van het Hof in deze aangelegenheid is nagenoeg vijf jaar later gewezen (zie arrest van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138).

32      Zie arrest van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant( C-9/02, EU:C:2004:138, punt 24).

33      Zie de conclusie van advocaat-generaal Mischo in de zaak de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2003:159).

34      Zie met name arresten van 7 september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, punten 35-39); 29 november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785); 23 januari 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20); 21 december 2016, Commissie/Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, punten 43-47), en 14 september 2017, Trustees of the Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682).

35      Zie § 17 EStG.

36      Zie § 6, lid 5, AStG.

37      Het cashflownadeel kan ernstigere gevolgen met zich brengen. Zie punt 106 van deze conclusie.

38      Zie, voor natuurlijke personen, arrest van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, punten 45-48); 7 september 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, punten 35-39), en 21 december 2016, Commissie/Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, punten 43-47).

39      Zie arrest van 28 februari 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, punt 45).

40      Arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 38). Cursivering van mij. Zie ook in die zin arrest van 14 september 2017, Trustees of the Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, punt 49).

41      Meerwaarden die op het Zwitserse grondgebied zijn aangegroeid na de overbrenging van de woonplaats naar Zwitserland, kunnen een persoon niet beletten zich in Zwitserland te vestigen, omdat de belasting pas wordt geheven na de overbrenging van de woonplaats naar die Staat en los van die woonplaatsoverbrenging.

42      Mijns inziens heeft de Duitse regering ter terechtzitting ten onrechte artikel 13, lid 5, van het DBV Duitsland/Zwitserland aangeduid als de rechtsgrondslag voor de in het hoofdgeding bestreden meerwaardebelasting, aangezien deze bepaling de Bondsrepubliek Duitsland enkel toestaat meerwaarden uit een aanmerkelijke deelneming in een vennootschap te belasten naar aanleiding van het vertrek van een Duitse belastingplichtige ingeval de betrokken vennootschap ingezetene van Duitsland is. In casu is de betrokken vennootschap ingezetene van Zwitserland. Zie eveneens in die zin punt 2 van de briefwisseling van 11 augustus 1971 die integraal deel uitmaakt van het DBV Duitsland/Zwitserland, waarin staat dat „de oplossing van artikel 13, lid 5, van het Verdrag uitgaat van het beginsel dat de meerwaardebelasting beperkt is tot aanmerkelijke deelnemingen [in] vennootschappen die ingezetenen zijn van de heffingsstaat” (cursivering van mij).

43      „Ingeval een natuurlijk persoon gedurende in het totaal minstens tien jaar overeenkomstig § 1, lid 1, [EStG] onbeperkt belastingplichtig is geweest en zijn onbeperkte belastingplicht eindigt met de overbrenging van de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats, dient § 17 [EStG] te worden toegepast op de in § 17, lid 1, eerste volzin, [EStG] bedoelde aandelen op het tijdstip waarop de onbeperkte belastingplicht eindigt, ook al vindt geen overdracht plaats, indien op die datum bovendien is voldaan aan de in deze bepaling gestelde voorwaarden met betrekking tot de aandelen.” Cursivering van mij.

44      Zie naar analogie arresten van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, punt 68); 14 december 2006, Denkavit Internationaal en Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, punt 35); 8 november 2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, punt 38), en 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, punten 78 en 79).

45      Zie arrest van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46      Deze rechtvaardigingsgrond is door het Hof pas voor het eerst aanvaard na de datum van ondertekening van de OVP, in zijn arrest van 13 december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punt 45). Bovendien is dat arrest blijkbaar niet ter kennis van Zwitserland gebracht en heeft het Gemengd Comité van de OVP blijkbaar niet bepaald wat de implicaties ervan zijn.

47      Zie arresten van 29 november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punten 47 en 48), en 21 december 2016, Commissie/Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, punt 57).

48      Zie arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 78).

49      PB 2008, L 150, blz. 28. Zie eveneens in die zin arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 78).

50      PB 2010, L 84, blz. 1.

51      Arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 74).

52      Serie Europese Verdragen, nr. 127.

53      Zie arresten van 29 november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 74), en 21 december 2016, Commissie/Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, punt 59). Ik stel vast dat het Hof, ondanks een zekere terughoudendheid in het begin, uiteindelijk – althans in principe – heeft ingestemd met de idee dat als voorwaarde voor uitgestelde betaling van de meerwaardebelasting geldt dat een zekerheid wordt gesteld. Vergelijk het arrest van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, punt 47), met het arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 74).

54      Het is niet duidelijk of rente verschuldigd is over deze termijnbetalingen. De bewoordingen van § 6, lid 4, AStG sluiten deze mogelijkheid niet uit.