EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

1.

Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal) uputio je ovaj zahtjev za prethodnu odluku u okviru spora u vezi s porezom na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) koji agencija za nekretnine duguje jer je u korist treće osobe naplatno ustupila položaj koji je taj porezni obveznik imao u postupku za prisilnu naplatu potraživanja koje je bilo priznato sudskom odlukom.

2.

Pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev odnosi se na tumačenje članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112/EZ ( 2 ), kojom je izuzeće od PDV-a predviđeno za transakcije poreznog obveznika koje se sastoje od odobravanja i ugovaranja kredita i upravljanja kreditima od strane onoga koji ih odobrava.

3.

Kako bi se tom sudu dao koristan odgovor, smatram da će biti potrebno da se Sud u ovom predmetu također izjasni o tumačenju točke (d) istog članka 135. stavka 1., kojim je izuzeće od PDV-a predviđeno osobito za transakcije poreznog obveznika u vezi s potraživanjima, osim ako se radi o naplati potraživanja.

4.

Zbog razloga iznesenih u ovom mišljenju smatram da navedene točke (b) i (d) treba tumačiti na način da izuzeća, na koje se one odnose, ne treba primjenjivati u okolnostima poput onih u glavnom postupku.

5.

Kao što je navedeno u njezinoj uvodnoj izjavi 1., Direktivom 2006/112 preinačena je Šesta direktiva 77/388/EEZ ( 3 ).

6.

Na temelju članka 2. stavka 1. točaka (a) i (c) Direktive 2006/112, PDV-u podliježu isporuke robe i usluga kada jednu ili drugu obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje.

7.

Članak 9. stavak 1. drugi podstavak te direktive definira ono što treba smatrati „gospodarskom aktivnošću” u smislu te direktive.

8.

U skladu s člankom 14. stavkom 1. navedene direktive, „‚[i]sporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik”.

9.

U skladu s člankom 24. stavkom 1. Direktive 2006/112 ‚„[i]sporuka usluga’ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe”. U njezinu članku 25. točki (a) određeno je da se „[i]sporuka usluga može […] sastojati, između ostaloga, od […] ustupanj[a] nematerijalne imovine, bez obzira bilo ono ili ne predmetom dokumenta kojim se utvrđuje vlasništvo”.

10.

Na temelju članka 135. stavka 1. točaka (b) i (d) te direktive, države članice obvezne su izuzeti:

„(b) odobravanje i ugovaranje kredita i upravljanje kreditom od strane osobe koja ga odobrava;

[…]

(d) transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova” ( 4 ).

11.

U Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost, u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV-u) unesene su razne odredbe kako bi se portugalsko zakonodavstvo o PDV-u uskladilo s aktima sekundarnog prava Unije primjenjivim na tom području ( 5 ).

12.

Na temelju članka 9. točke 27. podtočaka (a) i (c) tog zakonika, u njegovoj verziji primjenjivoj na dan nastanka činjenica u glavnom postupku, izuzima se od PDV-a:

[…]

13.

Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje i nacionalnog spisa dostavljenog Sudu proizlazi da je u studenome 2006., društvu Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (u daljnjem tekstu: PNC) dan, u okviru njegove aktivnosti posredovanja u prometu nekretninama, isključiv nalog za prodaju poljoprivrednog zemljišta. PNC je pribavio ponudu za prodaju, ali je vlasnik zemljišta nije prihvatio i odbio je platiti mu za pruženu uslugu.

14.

Tada je PNC pokrenuo postupak pred Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Sud za obitelj i maloljetnike okruga Portimão, Portugal), kako bi se njegovom nalogodavatelju naložilo da mu isplati iznos od 125000 eura po osnovi dugovane provizije za posredovanje u prometu nekretninama, uvećan za PDV i zatezne kamate do potpune isplate. Presudom koja je postala pravomoćna taj je sud prihvatio PNC-ov zahtjev.

15.

Budući da dužnica nije podmirila iznos koji joj je tako stavljen na teret, PNC je pred istim sudom pokrenuo postupak za prisilno izvršenje radi naplate svojeg potraživanja kako je utvrđeno navedenom presudom, i to u ukupnom iznosu od 170859,62 eura ( 6 ).

16.

U okviru tog postupka izvršenja, nepokretna imovina koja je pripadala dužnici zaplijenjena da se osigura isplata dugovanog iznosa. Zaplijenjena imovina dosuđena je potom PNC-u za iznos od 606200 eura ( 7 ), uz obavezu da agenciji za izvršenje isplati višak – to jest, razliku između dosuđenog iznosa i vrijednosti njegova potraživanja – uvećan za troškove izvršenja. Proizlazi da je iznos koji je trebalo isplati po osnovi tog viška morao ukupno iznositi 417937,12 eura.

17.

Sporazumom od 29. rujna 2010. PNC je društvu Starplant – Unipessoal Lda (u daljnjem tekstu: Starplant) ustupio sva prava koja su se temeljila na njegovu položaju u postupku prisilnog izvršenja koji je bio u tijeku, i to u zamjenu za Starplantovo plaćanje iznosa od 351619,90 eura ( 8 ).

18.

U listopadu 2010. PNC je, s jedne strane, uknjižio iznos od 125000 eura primljen kao protučinidba za usluge pružene gore navedenom nalogodavatelju, te je podmirio iznos od 26250 eura koji je odgovarao PDV-u dugovanom glede toga. S druge strane, on je uknjižio iznos od 200369,90 eura po osnovi „druge neodređene dobiti” koji je odgovarao preostalom dijelu cijene koju je Starplant platio ( 9 ), a što je iznos na koji on nije platio nikakav PDV.

19.

Dana 24. lipnja 2014., Autoridade Tributária e Aduaneira (Porezna i carinska uprava, Portugal) izdao je obračun PDV-a (73840,18 eura ( 10 )) zajedno s pripadajućim kamatama (9807,59 eura), to jest ukupan iznos od 83647,77 eura, nakon što je ocijenio da u prijavi PDV-a, koju je PNC podnio za dotično razdoblje, nije bio ispravno knjižen ustup postupovnog položaja izvršen za iznos od351619,90 eura. U tom je pogledu on zaključio da se radi o transakciji koja je zasebna od one u vezi s provizijom za posredovanje u prometu nekretninama i koja također podliježe PDV-u jer predstavlja naplatan ustup prava od strane poreznog obveznika koji djeluje kao takav, a što potpada pod pojam isporuke usluga i nije obuhvaćeno nikakvim izuzećem koje je predviđeno Zakonikom o PDV-u.

20.

Presudom od 30. lipnja 2015. Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Upravni i porezni sud u Louléu, Portugal) prihvatio je tužbu PNC-a za poništenje gore navedenog obračuna PDV-a ( 11 ).

21.

Svojom presudom od 4. veljače 2016., Tribunal Central Administrativo Sul (Središnji upravni sud Jug, Portugal), pred kojim je postupak pokrenula Fazenda Pública (Državna riznica, Portugal), ukinuo je presudu donesenu u prvom stupnju, i to iz razloga što predmetni ustup potraživanja potpada pod gospodarsku aktivnost PNC-a, treba ga smatrati oporezivom isporukom usluga i ne podliježe niti jednom od izuzeća iz članka 9. Zakonika o PDV-u. Konkretno, on je smatrao da dotična transakcija nije obuhvaćena izuzećem koje je u točki 27. podtočki (a) tog članka 9. predviđeno za bankovne i financijske transakcije odobravanja i ugovaranja kredita.

22.

Protiv te je presude PNC podnio žalbu pred Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud), istaknuvši uglavnom da se izuzeće iz članka 9. točke 27. podtočke (a) Zakonika o PDV-u primjenjuje na transakcije ustupa potraživanja, čak i ako ih provedu subjekti koji nisu financijske institucije. U tom pogledu on se oslonio na sudsku praksu Suda u vezi s odredbom prava Unije koje je tako prenesena u portugalsko pravo, to jest člankom 13. slovom B točkom (d) podtočkom 1. Šeste direktive što je postalo članak 135. stavak 1. točka (b) Direktive 2006/112 ( 12 ).

23.

U tom kontekstu je Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud) odlukom od 8. studenoga 2017., zaprimljenom 11. prosinca 2017., odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„U svrhu primjene izuzeća iz članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112, obuhvaćaju li pojmovi ‚odobravanje’, ‚ugovaranje’ ili ‚upravljanje kreditima’ naplatni ustup trećemu postupovnog položaja obveznika PDV-a u postupku povodom tužbe radi isplate određenog iznosa, koji je priznat sudskom odlukom i proizlazi iz neispunjenja ugovora o posredovanju u prometu nekretninama, uvećanog za PDV koji je na snazi u trenutku isplate i za već dospjele zatezne kamate ili one koje će tek dospjeti do potpune isplate?”

24.

Pisana očitovanja podnijeli su PNC, portugalska vlada i Europska komisija. Na raspravi održanoj 7. veljače 2019., sve su potonje stranke iznijele usmena očitovanja.

25.

Vodeći računa o uobičajenom pristupu na području PDV-a te s obzirom na elemente unesene u raspravu glede osobitosti transakcije ustupa koja je predmet glavnog postupka, čini mi se neophodnim prethodno izložiti razmatranja o kvalifikaciji te transakcije kako bi se uvjerio u njezino podlijeganje PDV-u (odjeljak A), prije nego što odgovorim na pitanje, može li ona, ovisno o okolnostima, potpasti pod izuzeća predviđena u članku 135. stavku 1. točkama (b) i (d) Direktive 2006/112 (odjeljak B).

26.

Čak i ako izgleda da sud koji je uputio zahtjev polazi od načela da transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku podliježe PDV-u, rasprave održane pred Sudom otkrile su da je to upitno, i to ne samo s obzirom na posebnu narav takve transakcije (pododjeljak 1), nego i s obzirom na gospodarsku aktivnost dotičnog poreznog obveznika (pododjeljak 2), pri čemu se odmah na početku podsjeća na to da je na Sudu da se izjasni o tumačenju relevantnih odredaba prava Unije tako da sudu koji je uputio zahtjev pruži sve elemente nužne za rješavanje glavnog spora i da je samo na nacionalnim sudovima da ocijene činjenično stanje ( 13 ).

27.

Kako bi se usprotivio oporezivanju transakcije o kojoj je riječ u glavnom postupku, PNC ističe da se radi o ustupu potraživanja koje nije obuhvaćeno područjem primjene Direktive 2006/112, kako je definirano osobito u točkama (a) i (c) njezina članka 2. stavka 1., to jest točkama koje se odnose na isporuku robe i usluga u smislu članka 14. stavka 1. i članka 24. stavka 1. te direktive.

28.

Naprotiv, portugalska vlada tvrdi da ta transakcija podliježe PDV-u pri čemu podsjeća da je portugalska porezna uprava smatrala da ona čini jedinstvenu isporuku usluga ( 14 ) i navodi da, ako to nije slučaj, istu treba okvalificirati kao isporuku materijalne imovine. Komisija je na raspravi zagovarala postojanje dvije oporezive isporuke usluga, pri čemu se prva odnosi na ustup potraživanja koje PNC ima, a druga na ustup postupovnog položaja tog društva ( 15 ).

29.

Sa svoje sam strane sklon ocjeni da je sporna transakcija složena, ali cjelovita i da čini isporuku nepokretne imovine, tako da je obuhvaćena područjem primjene PDV-a, ne dirajući u moguću primjenu pravila o izuzeću za takvu imovinu ( 16 ), i to iz sljedećih razloga.

30.

Kao prvo, primjećujem da se PNC primarno poziva na presudu GFKL Financial Services ( 17 ), kako bi tvrdio da ustupi potraživanja koji uključuju konačan prijenos svih prava koja proizlaze iz dotičnog potraživanja, kao što je to slučaj u glavnom postupku, nisu obuhvaćeni područjem primjene PDV-a. U toj je presudi članak 2. točku 1. Šeste direktive, što odgovara članku 2. stavku 1. točkama (a) i (c) Direktive 2006/112, Sud protumačio na način da „subjekt koji na vlastiti rizik kupuje dvojbena potraživanja po cijeni nižoj od njihove nominalne vrijednosti ne obavlja naplatnu isporuku usluga […] kada razlika između nominalne vrijednosti navedenih potraživanja i njihove kupovne cijene odražava stvarnu ekonomsku vrijednost predmetnih potraživanja u trenutku njihova ustupa”.

31.

U tom je pogledu dovoljno ustvrditi, kao što to čini portugalska vlada, da su okolnosti ovog predmeta vrlo različite od okolnosti povodom kojih je navedena presuda donesena. Naime, s jedne strane, ovdje nije riječ o stjecanju potraživanja od strane dotičnog poreznog obveznika, to jest PNC-a, nego, naprotiv, o ustupu prava drukčije naravi koji je proveo taj porezni obveznik ( 18 ). S druge strane, ne može se smatrati da se radi o dvojbenom potraživanju i da je transakcija provedena na rizik kupca, to jest Starplanta, jer je u trenutku ustupa potraživanje PNC-a bilo već priznato sudskom odlukom, kako u pogledu svoje osnove tako i u pogledu svojeg iznosa, te je rizik od neispunjenja obveze dužnice bio isključen zahvaljujući postupku prisilnog izvršenja koji je bio skoro okončan ( 19 ). Naposljetku mi se čini da u ovom slučaju kupovna cijena nije niža, nego viša od nominalne vrijednosti potraživanja i s time povezanog prijedloga za izvršenje, čak i ako se u tekstu odluke kojom se upućuje prethodno pitanje to čini dvojbenim ( 20 ).

32.

Kao drugo, podsjećam da u skladu sa sudskom praksom Suda, primjena zajedničkog sustava PDV-a ne ovisi o očitovanju volje stranaka u spornoj transakciji, a osobito ne o nazivu koji su odabrale, nego o objektivnim kriterijima svojstvenim pravu Unije koji su konkretnije povezani s uzimanjem u obzir gospodarske i poslovne stvarnosti, koja se ocjenjuje s obzirom na sve relevantne okolnosti ( 21 ).

33.

U ovom slučaju, činjenica da su sporazum sklopljen između PNC-a i Starplanta one označile kao „cessão de crédito”, što je izraz koji se može prevesti kao „ustup kredita” ili „ustup potraživanja” ( 22 ), ne može biti odlučujući čimbenik. Naprotiv, okolnosti u okviru kojih se sporna transakcija odvila i gospodarska stvarnost koju one odražavaju navode me na zaključak da se bitan cilj te transakcije sastoji od prijenosa prava i obveza u vezi s nepokretnom imovinom koja je bila dosuđena ustupitelju, to jest PNC-u, na ime plaćanja njegova potraživanja koje je već priznato presudom koja je postala konačna.

34.

Naime, s jedne strane, kao što je navedeno u tekstu prethodnog pitanje, sporna se transakcija odnosi na ustup postupovnog položaja, a ne potraživanja. U tom pogledu ističem da je dug u praksi bio namiren čim je nekretnina, koja je pripadala PNC-ovoj dužnici, bila dosuđena ovom potonjem i da je do ustupa došlo nakon te dosude, iako je odluka kojom je ona naložena postala pravomoćna tek dan nakon potpisivanja sporazuma. Ova je analiza poduprijeta visokim iznosom cijene koju je Starplant prihvatio platiti da dobije prava povezana s tim postupovnim položajem (351619,90 eura) ( 23 ), putem usto, čini se, obveze da plati višak koji je PNC morao vratiti agenciji za izvršenje (417937,12 eura) ( 24 ), to jest naknadu od više od 769000 eura ukupno, osim ako ne griješim ( 25 ). Osim toga, primjećujem da je PNC spontano podmirio PDV u vezi sa svojim potraživanjem kako je uvećano te priznato sudskim putem, te da se glavni postupak ne odnosi na ovaj dio ( 26 ).

35.

S druge strane, smatram, kao i portugalska vlada, da je nakon sudske dosude kojom se PNC koristio, ovaj potonji uz naknadu ustupio Starplatnu svoj postupovni položaj obuhvaćajući sve aktivne i pasivne učinke povezane s njim, tako da je skup međusobno povezanih prava i obveza prenio cjelovito i sveobuhvatno. Kao što je to Sud više puta ponovio, transakcija koju, s obzirom na njezina karakteristična obilježja kako ih odražavaju cilj te transakcije i interes njezinih primatelja, ekonomski čini samo jedna jedinica, ne bi se smjela umjetno rastavljati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV-a ( 27 ). Stoga se ne slažem s mišljenjem Komisije da bi spornu transakciju trebalo rastaviti na dva zasebna elementa, pri čemu podsjećam da zbog gore navedenih razloga smatram da se ta transakcija ne odnosi na ustup potraživanja.

36.

Naposljetku, čini mi se da među različitim elementima koje sporna transakcija sadržava, bitan element, koji je prema mojem mišljenju naveo Starplant da prihvati uvjete sporazuma sklopljenog s PNC-om, a osobito plaćenu cijenu, počiva na činjenici da mu je ovaj potonji ustupio ovlast da kao vlasnik raspolaže materijalnom imovinom, to jest nekretninom koja mu je bila dosuđena, a što upravo odgovara definiciji isporuke robe koja se nalazi u članku 14. stavku 1. Direktive 2006/112 ( 28 ). Osim toga, čini mi se nespornim da je, kao što je to navedeno u prethodnom pitanju, ustup postupovnog položaja PNC-a bio proveden naplatno, u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (a) navedene direktive, jer cijena koju je PNC naplatio jest stvarna protuvrijednost prava na nekretnini prenesenih na Starplant ( 29 ).

37.

Podredno primjećujem da i kad se kvalifikacija kao isporuke robe ne bi prihvatila, ostaje činjenica da transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku mora po svojoj naravi potencijalno podlijegati PDV-u. Naime, ona bi po potrebi morala biti obuhvaćena pojmom isporuke usluga u smislu članka 24. stavka 1. Direktive 2006/112, koji obuhvaća svaku transakciju koja ne čini isporuku robe. Konkretnije, kao što su to portugalska vlada i Komisija istaknule, sporna bi operacija mogla činiti isporuku usluge koja se sastoji od ustupa materijalne imovine u smislu članka 25. navedene direktive. Usto, tamo je također nesporno da je predmetni ustup bio obavljen naplatno, u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) te iste direktive, jer je uslijedio u zamjenu za naknadu ( 30 ).

38.

Posljedično smatram, osim ako nije počinjena pogreška u analizi činjenica koja je tako uzeta kao polazna točka – a što će biti na nacionalnim sudovima da ocijene – da bi transakciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku trebalo okvalificirati kao naplatno obavljenu isporuku robe, u smislu članka 2. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112, te bi za nju, u svakom slučaju, trebalo smatrati da potencijalno podliježe PDV-u na temelju navedenog članka 2.

39.

Povrh toga, PNC tvrdi u biti da se u kontekstu, kao što je onaj u glavnom postupku, ne može zaključiti da je ustupitelj djelovao u okviru svoje „gospodarske aktivnosti” u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive 2006/112. Ističe da je njegova vlastita intervencija u predmetnu transakciju ustupa bila samo jednokratna znajući da on inače ne obavlja aktivnost u vezi s kreditnim transakcijama, nego aktivnost isporuke usluga posredovanja u prometu nekretninama. I portugalska vlada i Komisija pobijaju ovu argumentaciju. Slažem se s ovim potonjim mišljenjem.

40.

U tom pogledu smatram da je, neovisno o kvalifikaciji koja će se prihvatiti glede sporne transakcije, PNC baš imao svojstvo „obveznika” PDV-a „kao takvog”, a kako se to zahtijeva Direktivom 2006/112 ( 31 ), stoga što je zainteresirana osoba obavila tu transakciju u okviru svoje oporezive aktivnosti ( 32 ).

41.

Naime, kao što je to Komisija navela na raspravi, iz sudske prakse Suda proizlazi da osobu, koja je već obveznik PDV-a po osnovi svojih uobičajenih aktivnosti, treba smatrati poreznim obveznikom za svaku daljnju, povremeno obavljanu gospodarsku aktivnost, ako ta aktivnost čini aktivnost u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive 2006/112 ( 33 ). Prema tome, smatram da nije bitno to što je PNC spornu transakciju obavio samo iznimno, pod uvjetom da je ista usko vezana uz gospodarsku aktivnosti koju taj porezni obveznik obavlja kao glavnu.

42.

No, kao i portugalska vlada i Komisija, smatram da je ustup o kojemu je riječ u glavnom postupku zapravo dio izravnog produljenja aktivnosti PNC-a koja se sastoji od pružanja usluga posredovanja u prometu nekretninama, s obzirom na to da cilj tog ustupa jest promjena u položaju u postupku za naplatu potraživanja proizašlog iz ugovora sklopljenog u okviru njegove oporezive gospodarske aktivnosti ( 34 ). Smatram, dakle, da je dotična transakcija, obuhvaćena područjem primjene PDV-a ( 35 ).

43.

Sud koji je uputio zahtjev morat će s obzirom na te elemente za tumačenje relevantnih normi prava Unije, te pod uvjetom da taj sud provjeri konkretne elemente glavnog postupka, okvalificirati predmetnu transakciju kako bi potvrdio da ona može podlijegati PDV-u, prije nego što utvrdi sustav izuzeća koji se možda primjenjuje na tu transakciju.

44.

Uzimajući u obzir kvalifikaciju za koju mi se čini da je najprikladnija da ju sud koji je uputio zahtjev prihvati za dotičnu transakciju, to jest kvalifikaciju kao isporuke nepokretne imovine, čini mi se malo vjerojatnim da se izuzeća predviđena u članku 135. stavku 1. točkama (b) i (d) Direktive 2006/112 mogu primijeniti u ovom slučaju. Ipak, radi potpunosti, iznijet ću napomene s tim u vezi kako bi odgovorio na postavljeno pitanje i obuhvatio slučaj u kojem bi ovdje predložena kvalifikacija bila odbačena u korist kvalifikacije kao isporuke usluge, a što mi se čini da je pretpostavka koju je sud koji je uputio zahtjev prihvatio radi sastavljanja prethodnog pitanja.

45.

Prije nego što prijeđem na tumačenje i točke (b) i točke (d) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112 (pododjeljak 3 odnosno pododjeljak 4), navest ću prvo razloge zbog kojih smatram nužnim ispitati te dvije odredbe (pododjeljak 1), a potom ću podsjetiti na glavne zaključke koji su s tim u vezi već dani u sudskoj praksi Suda (pododjeljak 2).

46.

Može se zaključiti da se s formalnog aspekta pitanje, koje je postavio sud koji je uputio zahtjev, odnosi samo na izuzeće od PDV-a predviđeno u točki (b) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112, kojim je izuzeće od PDV-a predviđeno za transakcije „odobravanja”, „ugovaranja” ili „upravljanja”„kreditima”. Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je formulacija tog pitanja tek odraz pravne osnove na koju se PNC pozvao u svojoj žalbi ( 36 ). Međutim, takve okolnosti nisu prepreka za to da se u ovom predmetu protumače druge odredbe navedene direktive.

47.

Naime, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da, kako bi sudu koji mu je uputio prethodno pitanje dao koristan odgovor, Sud može uzeti u obzir pravila prava Unije na koja se taj sud nije pozvao u tekstu svojeg pitanja. U tom je smislu na Sudu da iz svih podataka koje je dostavio nacionalni sud, a posebno iz obrazloženja odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, izvuče one dijelove prava Unije koje je potrebno tumačiti imajući u vidu predmet spora ( 37 ).

48.

U ovom slučaju, a s obzirom na osnovu glavnog spora koji je povezan sa zahtjevom za prisilno izvršenje potraživanja, mišljenja sam, kao i Komisija ( 38 ), da Sud ne treba protumačiti samo točku (b) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112, na koju se odnosi prethodno pitanje, nego i točku (d) tog istog stavka, pri čemu se podsjeća na to da je ovom potonjom predviđeno izuzeće od PDV-a za transakcije u vezi s „potraživanjima”.

49.

U tom smislu, Komisija ističe, prema mojem mišljenju s pravom, da se stajalište suda koji je uputio zahtjev, prema kojem točka (b) tog članka 135. stavka 1. jest odredba koja se potencijalno može primijeniti u ovom slučaju, može možda objasniti tekstom inačice navedenog stavka 1. na portugalskom jeziku ( 39 ). Naime, dok većina drugih jezičnih inačica jasno razlikuje „kredite” iz točke (b) tog stavka i „potraživanja” iz njegove točke (d), inačica na portugalskom jeziku koristi riječ „créditos” i u točki (b) i u navedenoj točki (d), a što je moglo prouzročiti određenu zabunu glede pravne osnove koja može biti relevantna s obzirom na glavni postupak ( 40 ).

50.

Prema tome, čak i ako je sud koji je uputio zahtjev ograničio svoje prethodno pitanje na tumačenje točke (b) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112, bitno je, prema mojem mišljenju, također protumačiti točku (d) tog stavka 1. kako bi se utvrdilo, može se transakcija poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku obuhvatiti jednom ili drugom od tih dviju odredbi, i to na temelju zaključaka danih u sudskoj praksi Suda koja postoji u tom pogledu.

51.

Primjećujem da bi u slučaju da se predmetna transakcija okvalificira kao isporuka nepokretne imovine, kao što to predlažem, bilo moguće upitati se, mogu li se točke (j) i (k) navedenog članka 135. stavka 1., koje se odnose na isporuku „objekta […] kao i zemljišta na kojem je smješten” i „neizgrađenog zemljišta” ( 41 ), primijeniti u ovom slučaju, tako da bi ta transakcija bila izuzeta od PDV-a, kao što je to općenito slučaj na tom području ( 42 ). PNC je, osim toga, ciljao na te odredbe kako u svojoj žalbi pred sudom koji je uputio zahtjev tako i u svojim očitovanjima pred Sudom. Međutim, s obzirom na sadržaj pitanja koje je postavio sud koji je uputio zahtjev te na ograničene navode iz njegove odluke glede vrste nekretnine na koju se odnosi sporni ustup, neću se izjasniti o tumačenju tih točaka (j) i (k) ( 43 ).

52.

Iz sudske prakse Suda na tom području proizlazi da niz pravila koja su zajednička točkama (b) i (d) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112 treba uzeti u obzir prilikom tumačenja tih odredaba ( 44 ).

53.

Kao prvo, nesporno je da su sva izuzeća iz članka 135. stavka 1. te direktive autonomni pojmovi prava Unije koji imaju za cilj izbjegavanje razilaženja u primjeni sustava PDV-a među državama članicama, i koje treba tumačiti ujednačeno, s obzirom na opći kontekst i ciljeve zajedničkog sustava PDV-a ( 45 ). Iz toga proizlazi da transakcija može podlijegati navedenim izuzećima neovisno o kvalifikaciji koja je toj transakciji dana s obzirom na pravo države članice i bez obzira na način na koji su strane u toj transakciju istu nazvale.

54.

Kao drugo, Sud je više puta podsjetio na to da izraze upotrijebljene za utvrđivanje izuzećâ predviđenih u navedenom članku 135. stavku 1. treba strogo tumačiti jer je riječ o odstupanjima od općeg načela prema kojem se PDV naplaćuje na svaku naplatnu isporuku robe i usluga poreznog obveznika. Međutim, njih se ne može toliko strogo tumačiti da dotične čimbenike za izuzeće liši njihova korisnog učinka ( 46 ).

55.

Kao treće, što se konkretnije tiče transakcija izuzetih na temelju točaka (b) do (g) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112, Sud je presudio da one nisu definirane prema pružatelju ili primatelju usluge, nego s obzirom na narav pruženih usluga. Drugim riječima, izuzeće nije uvjetovano time da predmetnu transakciju izvrši određena vrsta ustanove ili pravne osobe, već time da po samoj svojoj naravi ta transakcija čini financijsku transakciju ( 47 ). U tom je pogledu Sud istaknuo da cilj izuzeća za transakcije iz navedenih točaka (b) do (g) jest, među ostalim, smanjenje poteškoća u pogledu utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV-a koji se može odbiti ( 48 ).

56.

Nakon što sam podsjetio na glavna pravila za tumačenje koja su prema mojem mišljenju relevantna u ovom predmetu, sada ih valja provesti kako bi se utvrdilo, može li se transakcija ustupa o kojoj je riječ u glavnom postupku podvesti pod odredbe točke (b) ili točke (d) navedenog članka 135. stavka 1.

57.

Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita Sud u biti, je li transakcija poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku obuhvaćena pojmovima „odobravanje”, „ugovaranje” ili „upravljanje”„kreditima” u smislu članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112.

58.

Na početku, pojašnjavam da, s obzirom na prethodno navedenu sudsku praksu prema kojoj se ti pojmovi i izuzeća koji iz njih proizlaze trebaju autonomno tumačiti ( 49 ), PNC-ovi argumenti koji se temelje na sadržaju portugalskog građanskog prava i odluci stranaka da spornu transakciju okvalificiraju kao „cessão de crédito”, nisu prema mojem mišljenju relevantni ( 50 ).

59.

Osim toga, naglašavam da sam sud koji je uputio zahtjev primjećuje da iz sudske prakse Suda ( 51 ) jasno proizlazi da se izuzeće od PDV-a predviđeno u navedenom članku 135. stavku 1. točki (b) primjenjuje „neovisno o naravi pružatelja ili primatelja usluge, jer je [navedeno] izuzeće definirano s obzirom na narav predmetnih transakcija, a ne prema naravi intervenijenata” ( 52 ). Iz toga on s pravom zaključuje da se dotično izuzeće može primijeniti na transakcije na koje se ta odredba odnosi, čak i kada ove potonje obave subjekti koji nisu financijske institucije ( 53 ).

60.

S druge strane, taj sud izražava dvojbe glede mogućnosti da se u ovom slučaju primijeni navedena točka (b) i to zbog posebne naravi sporne transakcije. Navodi da se radi o „naplatnom ustupu postupovnog položaja u postupku za naplatu potraživanja priznatog sudskom odlukom” ( 54 ). No, on smatra da se Sud do sada izjasnio samo u vezi sa situacijama povezanim s „odobravanjem kredita/financiranja/zajmova u klasičnom smislu (to jest povezanim s kamatama, zajmom ili financiranjem)”.

61.

Naime, iako se Sud nikada nije uhvatio u koštac sa slučajem poput onog u glavnom postupku, on se, naprotiv, u više navrata izjasnio o primjeni članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112 na transkacije „odobravanja”„kredita” u klasičnom smislu tog pojma, to jest u smislu stavljanja na raspolaganje iznosa novca u obliku zajma koji se mora vratiti na određeni dan i s mogućim kamatama ( 55 ). Osim toga, Sud je u taj pojam već uvrstio neobičniji činjenični kompleks priznajući da se odgođeno plaćanje cijene robe putem isplate kamata, na koje je dobavljač pristao, može smatrati odobravanjem kredita, pod uvjetom da plaćanje kamata ne predstavlja element protučinidbe dobivene za isporuku robe ili pružanje usluga, nego naknadu za dodjelu tog kredita ( 56 ). U ovom slučaju, smatram, kao i portugalska vlada i Komisija, da ustup, koji je proveo dotični porezni obveznik, to jest PNC, očito nema za cilj niti odobravanje kredita u tradicionalnom smislu tog izraza niti takvo odgođeno plaćanje za kupnju robe.

62.

Glede pojma „ugovaranje”kredita u smislu članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112, Sud je presudio da se on odnosi na aktivnost posrednika koji u zamjenu za naknadu pruža uslugu posredovanja, koja se sastoji od poduzimanja svega potrebnog da dvije strane sklope ugovor koji se odnosi na financijski proizvod, a da sam taj pregovarač nije ugovorna strana, niti ima vlastiti interes glede njegova sadržaja ( 57 ). Slažem se s mišljenjem portugalske vlade da transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku i koja se odnosi na ustup koji je dotični porezni obveznik izravno obavio u korist svojeg suugovaratelja, po ničemu ne odgovara tom pojmu.

63.

Naposljetku, što se tiče pojma „upravljanja”kreditima u smislu navedene točke (b), ističem da se u ovoj potonjoj izričito navodi da je takva aktivnost, kako bi se izuzela, morala biti obavljena od strane osobe koja odobrava kredite. Portugalska vlada ističe, prema mojem mišljenju s pravom, da proizlazi da taj pojam upućuje na aktivnosti koja obuhvaća izvršavanje zadaća poput analize, nadzora ili otplate kredita koje ima klijent tog poreznog obveznika ( 58 ), a što uopće nije slučaj s dotičnom aktivnošću u ovom slučaju.

64.

Prema tome, mišljenja sam da transakcija poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku očito ne čini jednu od financijskih transakcija u vezi s „kreditima”, na koje se primjenjuje izuzeće od PDV-a i na koje se odnosi članak 135. stavak 1. točka (b) Direktive 2006/112.

65.

S obzirom na predmet glavnog postupka, valja ispitati može li se transakcija, na kojoj se on temelji, obuhvatiti slučajevima izuzeća od PDV-a koji su predviđeni u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive 2006/112, po tome što bi ona bila transakcija u vezi s „potraživanjima” u smislu te odredbe, a da, međutim, ne odgovara „naplati potraživanja” koje je izrijekom isključeno iz izuzeća na temelju navedene točke (d) in fine.

66.

U tom pogledu primjećujem da je slijedeći gore spomenuta pravila za tumačenje ( 59 ) Sud u više navrata presudio da radi utvrđivanja, može li se transakcija izuzeti od PDV-a na temelju točke (d) tog članka 135. stavka 1., valja uzeti u obzir posebne okolnosti u kojima je transakcija obavljena, a ne dotične osobe, te provjeriti ispunjava li ona specifične i temeljne funkcije jedne od financijskih usluga na koje se odnosi ta točka (d) ( 60 ). S druge strane, prema mojem saznanju Sud nije dao preciznu definiciju pojma „potraživanja” u smislu te odredbe.

67.

Naglašavam da iako tekst kojim je u portugalsko pravo prenesena točka (d) navedenog stavka 1. ne koristi pojam koji je u potpunosti istovrijedan riječi „potraživanja” ( 61 ) koja se rabi nakon riječi „transferi” u toj odredbi prava Unije, to nije samo po sebi prepreka primjeni te točke (d) u kontekstu poput onoga u glavnom postupku, stoga što su pojmovi koji se tamo nalaze osmišljeni autonomno ( 62 ) i što postoji obveza da se dotični nacionalni tekst tumači u skladu s pravom Unije ( 63 ).

68.

Međutim, čak i u slučaju da se, nasuprot onome što predlažem, transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku okvalificira, radi podlijeganja PDV-u, kao isporuka usluge koja se odnosi na ustup nematerijalnog prava, predmet ovog potonjeg ne bi bilo pravo na potraživanje ( 64 ), nego pravo na nepokretnu imovinu ( 65 ). Drukčije rečeno, smatram da se ne može zaključiti da dotična transakcija ispunjava specifične i temeljne funkcije financijske usluge koja ima narav „transakcij[a...] koje se odnose […] na dugove” u smislu navedene točke (d).

69.

Podredno, glede iznimke povezane s „naplatom potraživanja” predviđene u točki (d) in fine članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112, iz sudske prakse Suda proizlazi da stoga što je ono iznimka od pravila kojim se odstupa od opće primjene PDV-a, taj pojam treba široko tumačiti. Stoga, kada porezni obveznik uz naknadu pruža uslugu koja za cilj ima primanje plaćanja za potraživanja dugovanih njegovu klijentu, oslobađajući ga koraka i rizika koji su povezani s neplaćanjem od strane dužnika, taj se porezni obveznik ne može koristiti izuzećem predviđenim u navedenoj odredbi ( 66 ).

70.

U ovom slučaju, čak i pod pretpostavkom da se sporna transakcija može okvalificirati kao isporuka usluge, u svakom slučaju ustup koji je proveo dotični porezni obveznik, to jest PMC, nikako se ne može analizirati kao naplatna usluga za naplatu potraživanja dugovanog njegovu suugovaratelju Starplantu ( 67 ), tako da bi taj ustup bio obuhvaćen iznimkom u zadnjem dijelu navedene točke (d).

71.

Slijedom toga, mišljenja sam da točke (b) i (d) članka 135. stavka 1. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se niti jedna niti druga ne primjenjuju na transakciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku.

72.

S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal) odgovori na sljedeći način:

Članak 135. stavak 1. točke (b) i (d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se izuzeća od poreza na dodanu vrijednost koje su u navedenim točkama (b) i (d) predviđene za transakcije u vezi s odobravanjem i ugovaranjem kredita ili upravljanjem istima kao i s potraživanjima, ne primjenjuju na transakciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku i koja se sastoji od toga da porezni obveznik trećoj osobi ustupi, u zamjenu za naknadu koju je ova potonja isplatila, svoj položaj u postupku prisilnog izvršenja za naplatu potraživanja koje je priznato sudskom odlukom i čije je plaćanje osigurano pravom na zaplijenjenoj nepokretnoj imovini koja mu je bila dosuđena.