EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

1.

Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko), bol predložený v rámci sporu týkajúceho sa dane z pridanej hodnoty (DPH) splatnej realitnou kanceláriou na základe odplatného postúpenia postavenia tejto zdaniteľnej osoby ako účastníka exekučného konania o vymoženie pohľadávky priznanej súdnym rozhodnutím.

2.

Otázka položená vnútroštátnym súdom sa týka výkladu článku 135 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112/ES ( 2 ), ktorý stanovuje oslobodenie od DPH pre transakcie zdaniteľnej osoby spočívajúce v poskytovaní a dojednávaní úverov a v správe úverov osobou, ktorá ich poskytla.

3.

Domnievam sa, že na účely poskytnutia užitočnej odpovede uvedenému súdu bude vhodné, ak Súdny dvor v prejednávanej veci rozhodne aj o výklade písmena d) toho istého článku 135 ods. 1, ktoré okrem iného stanovuje oslobodenie od DPH pre transakcie zdaniteľnej osoby týkajúce sa dlhov, pokiaľ nejde o vymáhanie dlhov.

4.

Z dôvodov predložených v týchto návrhoch zastávam názor, že uvedené písmená b) a d) sa majú vykladať v tom zmysle, že oslobodenia od dane, ktoré sú v nich stanovené, by sa za okolností, o aké ide v spore vo veci samej, nemali uplatniť.

5.

Ako sa uvádza v jej odôvodnení 1, smernica 2006/112 prepracovala šiestu smernicu 77/388/EHS ( 3 ).

6.

Podľa článku 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice 2006/112 podlieha DPH dodanie tovaru za protihodnotu a poskytovanie služieb, pokiaľ sa toto dodanie alebo poskytovanie vykonáva za protihodnotu na území členského štátu a zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.

7.

Článok 9 ods. 1 druhý pododsek uvedenej smernice definuje, čo treba rozumieť pod pojmom „ekonomická činnosť“.

8.

Článok 14 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje, že „‚dodanie‘ tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ“.

9.

Článok 24 ods. 1 smernice o 2006/112 stanovuje, že „‚poskytovaním‘ služieb je každá transakcia, ktorá nie je dodaním tovaru“. V článku 25 písm. a) je spresnené, že „poskytovanie služieb môže okrem iného pozostávať z… prevod[u] nehmotného majetku nezávisle od toho, či je alebo nie je predmetom dokumentu stanovujúceho vlastnícke právo“.

10.

Podľa článku 135 ods. 1 písm. b) a d) tejto smernice členské štáty oslobodia od dane:

„b) poskytovanie a dojednávanie úverov a správ[u] úverov osobou, ktorá ich poskytla;

…

d) transakcie vrátane dojednávania týkajúceho sa vkladov, bežných účtov, platieb, prevodov platieb, dlhov, šekov a iných obchodovateľných nástrojov s výnimkou vymáhania dlhov“ ( 4 ).

11.

S cieľom zosúladiť portugalské právne predpisy v oblasti DPH s príslušnými sekundárnymi právnymi predpismi Únie boli do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zákon o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „zákon o DPH“) vložené rôzne ustanovenia. ( 5 )

12.

Podľa článku 9 ods. 27 písm. a) a c) tohto zákona v jeho znení uplatniteľnom ku dňu skutkových okolností vo veci samej sú od DPH oslobodené:

…

13.

Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a z vnútroštátneho spisu zaslaného Súdnemu dvoru vyplýva, že v novembri 2006 bol spoločnosti Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (ďalej len „spoločnosť PNC“) v rámci jej činnosti ako realitnej kancelárie udelený výhradný mandát na predaj poľnohospodárskej pôdy. PNC sprostredkovala návrh na kúpu, ktorý však vlastník pôdy neakceptoval a odmietol jej za poskytnutú službu zaplatiť.

14.

PNC sa preto obrátila na Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Okresný súd pre rodinné veci a veci maloletých Portimão, Portugalsko), aby jej mandantovi uložil povinnosť zaplatiť jej sumu 125000 eur z právneho titulu splatnej provízie realitnej kancelárie, plus DPH a úroky z omeškania až do úplného splatenia. Uvedený súd návrhu spoločnosti PNC vyhovel rozsudkom, ktorý nadobudol právoplatnosť.

15.

Keďže dlžník nezaplatil sumu, ktorú takto dlžil, PNC podala na ten istý súd návrh na vykonanie exekúcie s cieľom vymôcť svoju pohľadávku v zmysle jej priznania v uvedenom rozsudku, ktorej celková výška predstavovala 170859,62 eura. ( 6 )

16.

V rámci tohto exekučného konania bola na zabezpečenie platby dlžnej sumy zexekvovaná nehnuteľnosť patriaca dlžníkovi. Zexekvovaná nehnuteľnosť bola následne vydražená v prospech spoločnosti PNC za sumu 606200 eur ( 7 ) s podmienkou, že táto exekútorovi zaplatí prevyšujúcu časť – t. j. rozdiel medzi sumou vydraženia a hodnotou jej pohľadávky – plus trovy exekútora. Suma, ktorá mala byť z dôvodu tejto prevyšujúcej časti zaplatená, podľa všetkého predstavovala celkovo 417937,12 eura.

17.

Zmluvou z 29. septembra 2010 postúpila PNC na spoločnosť Starplant – Unipessoal Lda (ďalej len „spoločnosť Starplant“) všetky práva spojené s jej postavením v prebiehajúcom exekučnom konaní za odplatu od spoločnosti Starplant vo výške 351619,90 eura. ( 8 )

18.

V októbri 2010 PNC zaúčtovala po prvé sumu 125000 eur prijatú ako odplatu za služby poskytnuté vyššie uvedenému mandantovi a zaplatila tomu zodpovedajúcu splatnú sumu DPH vo výške 26250 eur. Ďalej zaúčtovala sumu 200369,90 eura ako položku „iné nešpecifikované zisky“, čo zodpovedalo zostatku ceny zaplatenej spoločnosťou Starplant ( 9 ), pričom z tejto sumy žiadnu DPH nezaplatila.

19.

Dňa 24. júna 2014 vydal Autoridade Tributária e Aduaneira (daňový a colný úrad, Portugalsko) rozhodnutie o vyrubení DPH (73840,18 eura ( 10 )) a s tým spojených úrokov (9807,59 eura), t. j. na celkovú sumu 83647,77 eura, po tom, čo konštatoval, že vo výkaze DPH podanom spoločnosťou PNC za príslušné obdobie nebolo správne zaúčtované postúpenie procesného postavenia, ku ktorému došlo za 351619,90 eura. V tejto súvislosti konštatoval, že išlo o transakciu, ktorá bola odlišná od transakcie týkajúcej sa provízie realitnej kancelárie, a teda podliehala DPH, pretože predstavovala postúpenie práva za protihodnotu zdaniteľnou osobou, ktorá konala ako taká, pričom patrila pod pojem poskytovanie služieb a nevzťahovalo sa na ňu žiadne oslobodenie od dane stanovené zákonom o DPH.

20.

Rozsudkom z 30. júna 2015 Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Správny a daňový súd Loulé, Portugalsko) vyhovel návrhu spoločnosti PNC na zrušenie vyššie uvedeného rozhodnutia o vyrubení DPH. ( 11 )

21.

Svojím rozsudkom zo 4. februára 2016 Tribunal Central Administrativo Sul (Ústredný správny súd – Juh, Portugalsko), rozhodujúc o odvolaní, ktoré podala Fazenda Pública (Štátna pokladnica, Portugalsko), zrušil rozsudok vydaný na prvom stupni z dôvodu, že predmetné postúpenie pohľadávky bolo súčasťou ekonomickej činnosti spoločnosti PNC, muselo sa považovať za zdaniteľné poskytnutie služieb a nevzťahovalo sa na naň žiadne z oslobodení od dane uvedených v článku 9 zákona o DPH. Konštatoval najmä, že na dotknutú transakciu sa nevzťahovalo oslobodenie od dane stanovené v bode 27 písm. a) uvedeného článku 9 pre bankové a finančné transakcie poskytovania a dojednávania úverov.

22.

PNC podala proti tomuto rozsudku opravný prostriedok na Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko), pričom tvrdila hlavne to, že oslobodenie od dane stanovené v článku 9 bode 27 písm. a) zákona o DPH bolo uplatniteľné na transakcie postúpenia pohľadávky, aj keď ich vykonali subjekty, ktoré nie sú finančnými inštitúciami. V tejto súvislosti sa opierala o judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa ustanovení práva Únie, ktoré tak boli do portugalského práva prebraté, a to o článok 13 B písm. d) bod 1 šiestej smernice, ktorému teraz zodpovedá článok 135 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112 ( 12 ).

23.

Za týchto okolností Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd) rozsudkom z 8. novembra 2017, ktorý bol doručený 11. decembra 2017, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Patrí postúpenie procesného postavenia zdaniteľnej osoby, ktorá podlieha DPH, ako účastníka konania o vymoženie súdnym rozhodnutím priznanej pohľadávky vzniknutej z neplnenia zmluvy o sprostredkovaní predaja nehnuteľnosti, ku ktorej sa pripočíta DPH v sadzbe platnej v deň platby a úroky z omeškania vzniknuté až do jej úplného zaplatenia, vykonané v prospech tretej osoby za protihodnotu, pod pojem ‚poskytovanie‘, ‚dojednávanie‘ alebo ‚správa‘ úverov na účely oslobodenia od dane stanoveného v článku 135 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112?“

24.

Písomné pripomienky predložili PNC, portugalská vláda a Európska komisia. Každá z nich predniesla ústne pripomienky na pojednávaní 7. februára 2019.

25.

So zreteľom na obvyklý prístup v oblasti DPH a na prvky diskusie týkajúce sa osobitostí transakcie postúpenia, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, považujem za nevyhnutné uviesť najprv úvahy týkajúce sa právnej kvalifikácie tejto transakcie s cieľom ubezpečiť sa o tom, že podlieha DPH (časť A), a až potom odpovedať na otázku, či môže prípadne patriť pod oslobodenia od dane stanovené v článku 135 ods. 1 písm. b) a d) smernice 2006/112 (časť B).

26.

Aj keď vnútroštátny súd podľa všetkého vychádza z predpokladu, že transakcia, o akú ide vo veci samej, podlieha DPH, z prednesov počas pojednávania na Súdnom dvore vyplýva, že o tom možno pochybovať, nielen vzhľadom na osobitnú povahu takejto transakcie (časť 1), ale aj vzhľadom na ekonomickú činnosť dotknutej zdaniteľnej osoby (časť 2), pričom sa vopred pripomína, že úlohou Súdneho dvora je rozhodnúť o výklade príslušných ustanovení práva Únie tak, že vnútroštátnemu súdu poskytne všetky informácie potrebné na vyriešenie sporu vo veci samej, a je len na vnútroštátnych súdoch, aby vykonali vecné posúdenie. ( 13 )

27.

PNC namieta proti zdaneniu transakcie, o ktorú ide v spore vo veci samej, s tvrdením, že ide o postúpenie pohľadávky, ktoré nepatrí do pôsobnosti smernice 2006/112, ako ju okrem iného vymedzujú písmená a) a c) jej článku 2 ods. 1, ktoré sa v uvedenom poradí vzťahujú na dodanie tovaru v zmysle článku 14 ods. 1 a poskytovanie služieb v zmysle článku 24 ods. 1 tejto smernice.

28.

Naopak, portugalská vláda tvrdí, že táto transakcia podlieha DPH, pričom pripomína, že portugalská daňová správa konštatovala, že táto transakcia predstavovala poskytnutie jedinej služby, ( 14 ) a zároveň uvádza, že v opačnom prípade by mala byť právne kvalifikovaná ako dodanie hmotného majetku. Komisia na pojednávaní tvrdila, že došlo k dvom zdaniteľným poskytnutiam služieb, pričom prvé sa týkalo postúpenia pohľadávky, na ktorú bola oprávnená PNC, a druhé sa týkalo postúpenia procesného postavenia tejto spoločnosti. ( 15 )

29.

Pokiaľ ide o mňa, z dôvodov uvedených nižšie som skôr presvedčený o tom, že sporná transakcia má komplexnú, avšak ucelenú povahu a predstavuje dodanie nehnuteľného majetku, čiže podlieha DPH, pričom tým nie je dotknuté prípadné uplatnenie pravidiel o oslobodeniach od dane, ktoré sa na takýto majetok vzťahujú. ( 16 )

30.

Po prvé poznamenávam, že PNC sa opiera najmä o rozsudok GFKL Financial Services ( 17 ), aby preukázala, že postúpenia pohľadávok, ktoré znamenajú definitívny prevod všetkých práv vyplývajúcich z dotknutej pohľadávky, čo je prípad sporu vo veci samej, nepodliehajú DPH. V uvedenom rozsudku Súdny dvor vyložil článok 2 bod 1 šiestej smernice, ktorý zodpovedá článku 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice 2006/112, v tom zmysle, že „hospodársky subjekt, ktorý na vlastné riziko nakupuje pohľadávky neuhradené po lehote ich splatnosti za nižšiu cenu, ako je ich nominálna hodnota, neposkytuje služby za protihodnotu… pokiaľ rozdiel medzi nominálnou hodnotou uvedených pohľadávok a ich kúpnou cenou odráža skutočnú hospodársku hodnotu dotknutých pohľadávok v čase ich postúpenia“.

31.

V tejto súvislosti stačí, rovnako ako to urobila portugalská vláda, konštatovať, že okolnosti prejednávanej veci sú veľmi odlišné od tých, ktoré viedli k vydaniu uvedeného rozsudku. Na jednej strane tu totiž nejde o otázku nadobudnutia pohľadávky dotknutou zdaniteľnou osobou, t. j. spoločnosťou PNC, ale naopak, o otázku postúpenia práv inej povahy, ktoré bolo touto zdaniteľnou osobou vykonané. ( 18 ) Na druhej strane nemožno konštatovať, že ide o nevymožiteľnú pohľadávku a že transakcia bola vykonaná na riziko kupujúceho, t. j. spoločnosti Starplant, pretože v čase postúpenia už bola pohľadávka spoločnosti PNC priznaná súdnym rozhodnutím čo do dôvodu i výšky a riziko neplnenia zo strany dlžníka bolo vylúčené vďaka exekučnému konaniu, ktoré už bolo takmer ukončené. ( 19 ) Nakoniec, zdá sa mi, že v prejednávanej veci kúpna cena nie je nižšia, ba dokonca je vyššia, než nominálna hodnota pohľadávky a s ňou súvisiaceho návrhu na výkon exekúcie, aj keď znenie vnútroštátneho rozsudku o tom vyvoláva pochybnosti. ( 20 )

32.

Po druhé pripomínam, že podľa judikatúry Súdneho dvora uplatnenie spoločného systému DPH nezávisí od zámeru vyjadreného stranami spornej transakcie a konkrétne od označenia, pre ktoré sa rozhodli, ale od objektívnych kritérií vlastných právu Únie, ktoré sa viažu obzvlášť na zohľadnenie hospodárskej a obchodnej reality, ktorá sa posudzuje so zreteľom na všetky relevantné okolnosti. ( 21 )

33.

V tomto prípade skutočnosť, že dohoda uzatvorená medzi spoločnosťou PNC a spoločnosťou Starplant bola označená ako „cessão de crédito“, čo je výraz, ktorý možno preložiť ako „postúpenie úveru“ alebo „postúpenie pohľadávky“ ( 22 ), nemôže byť určujúcim faktorom. Naopak, okolnosti, za ktorých ku spornej transakcii došlo, a hospodárska realita, ktorú odrážajú, ma vedú k záveru, že hlavný účel tejto transakcie spočíva v prevode práv a záväzkov súvisiacich s nehnuteľnosťou, ktorej príklep bol súdom schválený v prospech postupcu, t. j. spoločnosti PNC, ako splatenie jej pohľadávky, ktorá už bola priznaná právoplatným rozsudkom.

34.

Na jednej strane sa totiž sporná transakcia, ako sa uvádza v znení prejudiciálnej otázky, týka postúpenia procesného postavenia a nie pohľadávky. V tejto súvislosti poukazujem na to, že praktické urovnanie dlhu nastalo, keď bol spoločnosti PNC schválený príklep nehnuteľnosti patriacej jej dlžníkovi, a že k postúpeniu došlo po tomto schválení príklepu, aj keď rozhodnutie nariaďujúce toto schválenie nadobudlo právoplatnosť až deň po podpísaní zmluvy. Túto analýzu potvrdzuje vysoká cena, ktorú spoločnosť Starplant súhlasila zaplatiť za získanie práv spojených s týmto procesným postavením (351619,90 eura) ( 23 ), s ktorou bol podľa všetkého spojený aj záväzok vyplatiť prevyšujúcu časť, ktorú bola spoločnosť PNC povinná vrátiť exekútorovi (417937,12 eura), ( 24 ) čo predstavuje, pokiaľ sa nemýlim, celkový náklad viac ako 769000 eur. ( 25 ) Okrem toho poznamenávam, že PNC z vlastnej iniciatívy zaplatila zo svojej pohľadávky, ktorá bola súdom priznaná, DPH v platnej sadzbe, a že spor vo veci samej sa tejto časti netýka. ( 26 )

35.

Na druhej strane sa podobne ako portugalská vláda domnievam, že po súdnom schválení príklepu, ktorý bol spoločnosti PNC udelený, táto spoločnosti Starplant za odmenu postúpila svoje procesné postavenie so zahrnutím všetkých účtov, tak aktív, ako aj pasív, ktoré sa s ním spájali, čiže previedla súbor navzájom prepojených práv a záväzkov, a to jednotným a uceleným spôsobom. Ako už Súdny dvor opakovane zdôraznil, aby sa nepoškodila funkčnosť systému DPH, nesmie dôjsť k umelému rozčleneniu transakcie, ktorá z hospodárskeho hľadiska pozostáva z jediného celku, berúc do úvahy jej charakteristické znaky, tak ako sa odrážajú v jej účele a v záujmoch jej príjemcov. ( 27 ) Nesúhlasím preto s názorom Komisie, že sporná transakcia sa má rozdeliť na dva samostatné prvky, pričom pripomínam, že z vyššie uvedených dôvodov zastávam názor, že táto transakcia sa netýka postúpenia pohľadávky.

36.

Nakoniec, zdá sa mi, že spomedzi rôznych prvkov, ktoré sporná transakcia obsahuje, ten podstatný prvok, ktorý podľa mňa spoločnosť Starplant viedol k akceptovaniu podmienok zmluvy uzatvorenej so spoločnosťou PNC a najmä uhradenej ceny, spočíva v tom, že PNC jej postúpila právomoc naložiť s hmotným majetkom, a to s nehnuteľnosťou, ktorej príklep v jej prospech bol súdom schválený, ako keby bola ona jej vlastníkom, čo presne zodpovedá definícii dodania tovaru uvedenej v článku 14 ods. 1 smernice 2006/112. ( 28 ) Okrem toho je podľa mňa nevyvrátiteľné, ako bolo uvedené v prejudiciálnej otázke, že postúpenie procesného postavenia sa vykonalo za protihodnotu v zmysle v článku 2 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice, pretože cena účtovaná spoločnosťou PNC je skutočnou protihodnotou za práva k nehnuteľnosti prevedené na spoločnosť Starplant. ( 29 )

37.

Subsidiárne by som chcel poukázať na to, že aj keby právna kvalifikácia ako dodania tovaru nebola akceptovaná, faktom zostáva, že transakcia, o ktorú ide v spore vo veci samej, musí vzhľadom na svoju povahu potenciálne podliehať DPH. V takom prípade by totiž mala patriť pod pojem poskytovanie služieb v zmysle článku 24 ods. 1 smernice 2006/112, ktorý zahŕňa každú transakciu, ktorá nie je dodaním tovaru. Presnejšie, ako uviedli portugalská vláda a Komisia, sporná transakcia by mohla byť poskytnutím služby pozostávajúcej z postúpenia nehmotného majetku v zmysle článku 25 uvedenej smernice. Okrem toho niet pochýb ani o tom, že predmetné postúpenie bolo vykonané za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) tej istej smernice, pretože k nemu došlo za odmenu. ( 30 )

38.

Preto sa domnievam, že pokiaľ pri analýze skutkových okolností takto zohľadnených ako východisko nedošlo k chybe – o čom prináleží rozhodnúť vnútroštátnemu súdu – sa transakcia, o akú ide vo veci samej, musí právne kvalifikovať ako dodanie majetku v zmysle článku 2 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, a v každom prípade sa musí považovať za potenciálne podliehajúcu DPH podľa článku 2.

39.

Spoločnosť PNC ďalej v podstate tvrdí, že za okolností, o aké ide v spore vo veci samej, nemožno konštatovať, že postupca konal v rámci svojej „ekonomick[ej] činnos[ti]“ v zmysle článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice 2006/112. Tvrdí, že sa do predmetnej transakcie postúpenia zapojila len jednorazovo s vedomím, že obvykle nevykonáva činnosť súvisiacu s úverovými transakciami, ale činnosť poskytovania služieb realitnej kancelárie. Tak portugalská vláda, ako aj Komisia túto argumentáciu odmietajú. Ja súhlasím s ich názorom súhlasím.

40.

V tejto súvislosti sa domnievam, že bez ohľadu na právnu kvalifikáciu, pod ktorú sa predmetná transakcia zaradí, bola spoločnosť PNC skutočne v postavení „zdaniteľnej osoby“ podliehajúcej DPH, ktorá „ako taká“ koná, ako to vyžaduje smernica 2006/112 ( 31 ), keďže dotknutá osoba túto transakciu vykonala v rámci svojej zdaniteľnej činnosti. ( 32 )

41.

Ako totiž uviedla Komisia počas pojednávania, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že osoba, ktorá už podlieha DPH v súvislosti so svojou bežnou činnosťou, sa má považovať za zdaniteľnú osobu v súvislosti s akoukoľvek inou ekonomickou činnosťou vykonávanou príležitostne pod podmienkou, že táto činnosť predstavuje činnosť v zmysle článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH. ( 33 ) Podľa mňa je preto nepodstatné, že PNC spornú transakciu uskutočnila iba výnimočne, pokiaľ je táto transakcia úzko spätá s ekonomickou činnosťou, ktorú táto zdaniteľná osoba vykonáva ako hlavnú.

42.

Podobne ako portugalská vláda a Komisia sa však domnievam, že pri predmetnom postúpení vo veci samej ide skutočne o priame rozšírenie činnosti spoločnosti PNC spočívajúcej v poskytovaní služieb realitnej kancelárie, keďže účelom tohto postúpenia je nahradiť účastníka v konaní, ktorým sa má vymôcť pohľadávka vzniknutá zo zmluvy uzavretej v rámci jej zdaniteľnej hospodárskej činnosti. ( 34 ) Predmetná transakcia preto podľa môjho názoru podlieha DPH. ( 35 )

43.

So zreteľom na tieto prvky výkladu príslušných noriem práva Únie a s výhradou overenia konkrétnych prvkov sporu vo veci samej, ktoré má vykonať vnútroštátny súd, bude úlohou uvedeného súdu, aby skôr, ako určí režim oslobodenia od dane, ktorý je na túto transakciu prípadne uplatniteľný, určil právnu kvalifikáciu tejto transakcie, aby sa potvrdilo, že potenciálne podlieha DPH.

44.

Vzhľadom na právnu kvalifikáciu, ktorá sa mi zdá ako najvhodnejšia, aby bola vnútroštátnym súdom na dotknutú transakciu uplatnená, t. j. dodanie nehnuteľného majetku, považujem za nepravdepodobné, že by sa v tomto prípade uplatnili oslobodenia od dane ustanovené v článku 135 ods. 1 písm. b) a d) smernice 2006/112. Pre úplnosť však v tejto súvislosti predložím pripomienky s cieľom zodpovedať položenú otázku a vysporiadať sa s hypotézou, že by sa tu navrhovaná právna kvalifikácia neuplatnila z dôvodu uprednostnenia právnej kvalifikácie poskytnutia služby, čo je podľa všetkého premisa, z ktorej vnútroštátny súd pri formulácii jeho prejudiciálnej otázky vychádzal.

45.

Skôr ako pristúpim k výkladu písmen b) a d) článku 135 ods. 1 smernice 2006/112 (v uvedenom poradí časť 3 a časť 4), uvediem najprv dôvody, pre ktoré sa domnievam, že je potrebné tieto dve ustanovenia preskúmať (časť 1), a následne pripomeniem hlavné východiská, ktoré už judikatúra Súdneho dvora v tejto veci poskytla (časť 2).

46.

Možno konštatovať, že z formálneho hľadiska sa otázka položená vnútroštátnym súdom týka len oslobodenia od DPH stanoveného v článku 135 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112, ktoré stanovuje oslobodenie od DPH pri transakciách „poskytovani[a]“, „dojednávani[a]“ alebo „správ[y]“„úverov“. Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že znenie tejto otázky je prostým odzrkadlením právneho odôvodnenia uvedeného spoločnosťou PNC v jej opravnom prostriedku. ( 36 ) Tieto okolnosti však nebránia tomu, aby sa v prejednávanej veci vyložili iné ustanovenia uvedenej smernice.

47.

Podľa ustálenej judikatúry totiž Súdny dvor môže na účely poskytnutia užitočnej odpovede vnútroštátnemu súdu zohľadniť aj normy práva Únie, ktoré vnútroštátny súd v znení svojej otázky neuviedol. V tejto súvislosti prináleží Súdnemu dvoru, aby zo súboru údajov poskytnutých vnútroštátnymi súdmi a najmä z odôvodnenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyvodil prvky práva Únie, ktoré si so zreteľom na predmet sporu vyžadujú výklad. ( 37 )

48.

V tomto prípade, vzhľadom na pôvod sporu vo veci samej, ktorý súvisí s návrhom na vykonanie exekúcie na vymoženie pohľadávky, som podobne ako Komisia ( 38 ) zastáva názor, že Súdny dvor by mal vyložiť nielen písmeno b) článku 135 ods. 1 smernice 2006/112, na ktoré sa v prejudiciálnej otázke odkazuje, ale takisto písmeno d) toho istého odseku 1, keďže pod týmto písmenom sa stanovuje oslobodenie od DPH pre transakcie týkajúce sa „dlhov“.

49.

V tomto zmysle Komisia podľa mňa správne poukazuje na to, že názor vnútroštátneho súdu, podľa ktorého je na prejednávanú vec potenciálne uplatniteľné písmeno b) toho článku 135 ods. 1, možno vysvetliť znením uvedeného odseku 1 v portugalskom jazyku. ( 39 ) Zatiaľ čo väčšina iných jazykových verzií jasne rozlišuje medzi „úver[mi]“ uvedenými v písmene b) tohto odseku a „dlh[mi]“ uvedenými v jeho písmene d), v znení v portugalskom jazyku je v uvedenom písmene b) a zároveň v uvedenom písmene d) použité slovo „créditos“, čo mohlo spôsobiť určité nejasnosti, pokiaľ ide o právny základ, ktorý môže byť pre spor vo veci samej relevantný. ( 40 )

50.

Preto aj keď vnútroštátny súd svoju prejudiciálnu otázku obmedzil na výklad písmena b) článku 135 ods. 1 smernice 2006/112, považujem za relevantné vyložiť aj písmeno d) tohto odseku 1, aby sa určilo, či sa na transakciu, o akú ide vo veci samej, môže vzťahovať jedno alebo druhé z týchto dvoch ustanovení, a to so zreteľom na východiská podľa judikatúry Súdneho dvora, ktoré sú v tejto súvislosti dané.

51.

Poznamenávam, že v prípade, že by sa predmetná transakcia právne kvalifikovala ako dodanie nehnuteľného majetku, ako to navrhujem ja, bolo by možné položiť si otázku, či sa v prejednávanej veci majú uplatňovať body j) a k) uvedeného článku 135 ods. 1, ktoré sa v uvedenom poradí vzťahujú na dodanie „budov… a pozemkov, na ktorých stoja“ a „nezastavaných pozemkov“, ( 41 ) takže táto transakcia by bola od DPH oslobodená, ako to je spravidla v tejto oblasti bežné. ( 42 ) PNC sa okrem iného na tieto ustanovenia odvolala tak vo svojom opravnom prostriedku na vnútroštátny súd, ako aj vo svojich pripomienkach pred Súdnym dvorom. Vzhľadom na podstatu otázky položenej vnútroštátnym súdom a na obmedzené údaje obsiahnuté v jeho návrhu, pokiaľ ide o druh nehnuteľnosti, ktorej sa sporné postúpenie týka, sa však k výkladu týchto bodov j) a k) nevyjadrím. ( 43 )

52.

Z judikatúry Súdneho dvora v tejto oblasti vyplýva, že pri výklade týchto ustanovení sa musí zohľadniť súbor pravidiel, ktoré sú spoločné pre článok 135 ods. 1 písm. b) a d) smernice 2006/112. ( 44 )

53.

Po prvé je nesporné, že všetky oslobodenia od dane stanovené v článku 135 ods. 1 tejto smernice sú autonómnymi pojmami práva Únie, ktorých účelom je zabrániť rozdielom v uplatňovaní systému DPH v jednotlivých členských štátoch, a majú sa vykladať jednotným spôsobom vzhľadom na všeobecný kontext a ciele spoločného systému DPH. ( 45 ) Z toho vyplýva, že na transakciu sa môžu uvedené oslobodenia od dane vzťahovať nezávisle od kvalifikácie tejto transakcie podľa práva členského štátu a bez ohľadu na spôsob, akým ju strany tejto transakcie označili.

54.

Po druhé Súdny dvor opakovane zdôraznil, že výrazy použité na označenie oslobodení od dane stanovených v uvedenom článku 135 ods. 1 sa majú vykladať doslovne, pretože predstavujú výnimku zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého dodania tovaru a každého poskytnutia služieb uskutočneného zdaniteľnou osobou za protihodnotu. Nemožno ich však vykladať tak reštriktívne, že dotknuté faktory oslobodenia od dane stratia svoj užitočný účinok. ( 46 )

55.

Po tretie, pokiaľ ide konkrétnejšie o transakcie oslobodené od dane podľa písmen b) až g) článku 135 ods. 1 smernice 2006/112, Súdny dvor rozhodol, že tieto sú definované nie podľa poskytovateľa alebo príjemcu služby, ale podľa povahy poskytnutých služieb. Inými slovami, oslobodenie od dane podlieha nie tej podmienke, že predmetná transakcia má byť uskutočnená určitým druhom zariadenia alebo právnickej osoby, ale tej podmienke, že táto transakcia má byť vo svojej podstate finančnou transakciou. ( 47 ) V tejto súvislosti Súdny dvor zdôraznil, že účelom oslobodenia transakcií stanovených v uvedených písmenách b) až g) od dane bolo odstrániť ťažkosti spojené so zisťovaním základu dane a sumy odpočítateľnej DPH. ( 48 )

56.

Po tomto pripomenutí hlavných pravidiel výkladu, ktoré sú podľa môjho názoru v prejednávanej veci relevantné, treba teraz pristúpiť k ich uplatneniu na účely určenia, či môže transakcia postúpenia, o ktorú ide vo veci samej, patriť buď pod ustanovenie písmena b), alebo pod ustanovenie písmena d) uvedeného článku 135 ods. 1.

57.

Svojou otázkou sa vnútroštátny súd Súdneho dvora v podstate pýta na to, či transakcia, o ktorú ide vo veci samej, patrí pod pojmy „poskytovanie“, „dojednávanie“ alebo „správa“„úverov“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112.

58.

Na úvod spresňujem, že vzhľadom na vyššie uvedenú judikatúru, podľa ktorej takto stanovené pojmy a oslobodenia od dane, ktoré z nich vyplývajú, musia byť predmetom autonómnej koncepcie, ( 49 ) považujem za irelevantné tvrdenia spoločnosti PNC vyvodené z obsahu portugalského občianskeho práva a to, že sa zmluvné strany rozhodli označiť spornú transakciu ako „cessão de crédito“ ( 50 ).

59.

Okrem toho zdôrazňujem, že sám vnútroštátny súd poznamenáva, že z judikatúry Súdneho dvora ( 51 ) jasne vyplýva, že oslobodenie od DPH stanovené v uvedenom článku 135 ods. 1 písm. b) sa uplatní „bez ohľadu na povahu poskytovateľa alebo príjemcu, pretože [uvedené] oslobodenie od dane je definované podľa povahy predmetných transakcií a nie podľa povahy zúčastnených strán“ ( 52 ). Z toho vnútroštátny súd správne vyvodil záver, že dotknuté oslobodenie od dane sa môže uplatňovať na transakcie uvedené v tomto ustanovení, aj ak ich vykonávajú subjekty, ktoré nie sú finančnými inštitúciami. ( 53 )

60.

Naopak, vnútroštátny súd má pochybnosti o uplatniteľnosti uvedeného písmena b) na prejednávanú vec vzhľadom na osobitnú povahu spornej transakcie. Uvádza, že ide o „postúpenie procesného postavenia účastníka v konaní o návrhu na vymoženie pohľadávky priznanej súdnym rozhodnutím, vykonané za protihodnotu“ ( 54 ). Súdny dvor však podľa neho doteraz rozhodol len o situáciách spojených s „poskytovaním úverov/financovaním/pôžičkami v tradičnom zmysle (t. j. v súvislosti s úrokmi, pôžičkami alebo financovaním)“.

61.

Aj keď Súdny dvor ešte neposudzoval prípad, o aký ide v spore vo veci samej, naproti tomu však pri viacerých príležitostiach rozhodol o uplatňovaní článku 135 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112 na transakcie „poskytovani[a]“„úverov“ v tradičnom zmysle tohto pojmu, to znamená v zmysle poskytovania určitej sumy peňazí vo forme pôžičky s návratnosťou k určitému dátumu a prípadne s úrokmi. ( 55 ) Navyše Súdny dvor už do tohto pojmu zahrnul nanajvýš atypickú konfiguráciu, keď uznal, že dodávateľom odsúhlasené odložené splatenie kúpnej ceny tovaru, s ktorým je spojená platba úrokov, sa môže považovať za poskytnutie úveru, keďže zaplatenie úrokov nepredstavuje prvok protiplnenia získaného za dodanie tovarov alebo poskytnutie služieb, ale odmenu za tento úver. ( 56 ) V prejednávanej veci sa podobne ako portugalská vláda a Komisia domnievam, že účelom postúpenia, ktoré vykonala dotknutá zdaniteľná osoba, t. j. PNC, jednoznačne nebolo ani poskytnutie úveru v tradičnom zmysle tohto pojmu, ani takéto odložené splatenie kúpy tovaru.

62.

Pokiaľ ide o pojem „dojednávanie“ úverov v zmysle článku 135 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112, Súdny dvor rozhodol, že tento sa vzťahuje na činnosť sprostredkovateľa, ktorý za odmenu poskytuje službu sprostredkovania spočívajúcu v zabezpečení toho, aby dve strany uzatvorili zmluvu o finančnom produkte, pričom samotný tento vyjednávač nie je stranou tejto zmluvy, ani nemá vlastný záujem na jej obsahu ( 57 ). Súhlasím so stanoviskom portugalskej vlády, že sporná transakcia vo veci samej, ktorá sa týka postúpenia vykonaného priamo dotknutou zdaniteľnou osobou v prospech jej zmluvného partnera, tomuto pojmu nijako nezodpovedá.

63.

Pokiaľ ide o pojem „správa“ úverov v zmysle uvedeného písmena b), poznamenávam, že pod týmto písmenom je výslovne ustanovené, že na to, aby bola takáto činnosť oslobodená od dane, musí byť vykonaná osobou, ktorá tieto úvery poskytla. Portugalská vláda podľa mňa správne tvrdí, že tento pojem podľa všetkého odkazuje na činnosť spojenú s výkonom úloh, akými sú analýza úverov, dohľad nad úvermi alebo zabezpečovanie návratnosti úverov získaných klientmi tejto zdaniteľnej osoby ( 58 ), čo v žiadnom prípade nie je prípad činnosti, o ktorú ide v prejednávanej veci.

64.

Preto zastávam názor, že transakcia, o akú ide vo veci samej, zjavne nepredstavuje jednu z finančných transakcií týkajúcich sa „úverov“, ktoré sú oslobodené od DPH a stanovené v článku 135 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112.

65.

Vzhľadom na predmet sporu vo veci samej je potrebné preskúmať, či by transakcia, o akú ide v tomto spore, mohla patriť pod prípady oslobodení od DPH stanovených v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice 2006/112, pokiaľ by predstavovala transakciu týkajúcu sa „dlhov“ v zmysle tohto ustanovenia, a zároveň by nešlo o „vymáhanie dlhov“, ktoré je z oslobodenia od dane podľa uvedeného písmena d) in fine výslovne vylúčené.

66.

V tejto súvislosti so zreteľom na vyššie uvedené pravidlá výkladu ( 59 ) poznamenávam, že Súdny dvor opakovane rozhodol, že na určenie toho, či určitá transakcia môže byť oslobodená od DPH podľa písmena d) tohto článku 135 ods. 1, sa musia zohľadniť osobitné okolnosti, za ktorých sa transakcia uskutočnila, a nie zúčastnené osoby, a takisto sa musí overiť, či táto transakcia spĺňa osobitné a základné funkcie jednej z finančných služieb uvedených v tomto písmene d). ( 60 ) Naopak, Súdny dvor doteraz neposkytol, pokiaľ sa nemýlim, presnú definíciu pojmu „dlh[y]“ v zmysle tohto ustanovenia.

67.

Zdôrazňujem, že hoci text, ktorým bolo písmeno d) uvedeného odseku 1 do portugalského práva prevzaté, nepoužíva presný ekvivalent slova „dlh[y]“ ( 61 ), ktoré je v tomto ustanovení práva Únie použité po slove „prevod[y] platieb“, táto skutočnosť sama osebe nevylučuje uplatnenie tohto písmena d) za okolností, o aké ide v spore vo veci samej, pretože pojmy, ktoré sú v tomto písmene obsiahnuté, sú koncipované ako autonómne, ( 62 ) pričom sa vzťahuje povinnosť vykladať dotknutý vnútroštátny text v súlade s právom Únie. ( 63 )

68.

Aj keby sa však na rozdiel od toho, čo navrhujem ja, mala transakcia, o ktorú ide vo veci samej, pre uplatnenie DPH právne kvalifikovať ako poskytnutie služby týkajúcej sa postúpenia nehmotného práva, jej účelom by nebolo právo k pohľadávke, ( 64 ) ale práva k nehnuteľnosti. ( 65 ) Inak povedané, myslím si, že nemožno konštatovať, že dotknutá transakcia spĺňa osobitné a základné funkcie finančnej služby, ktorej povaha zodpovedá „transakci[ám]… týkajúc[im sa]… dlhov“ v zmysle uvedeného písmena d).

69.

Pre úplnosť, pokiaľ ide o výnimku týkajúcu sa „vymáhania dlhov“ ustanovenú v písmene d) článku 135 ods. 1 smernice 2006/112, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že keďže ide o výnimku z pravidla, ktoré je odchýlkou od všeobecného uplatňovania DPH, musí byť tento pojem vymedzený široko. Ak teda zdaniteľná osoba za odmenu poskytne službu, ktorej účelom je dosiahnutie splatenia pohľadávok dlžných jej klientovi, čím ho odbremeňuje od postupov a rizík spojených s neplatením zo strany dlžníka, táto zdaniteľná osoba nemá nárok na oslobodenie od dane stanovené v uvedenom ustanovení. ( 66 )

70.

V tomto prípade, aj keby bolo možné spornú transakciu právne kvalifikovať ako poskytnutie služby, postúpenie vykonané dotknutou zdaniteľnou osobou, konkrétne spoločnosťou PNC, však v žiadnom prípade nie je možné posudzovať ako platenú službu, ktorou sa má vymôcť pohľadávka splatná jej zmluvnému partnerovi, spoločnosti Starplant, ( 67 ) aby sa tak na toto postúpenie vzťahovala výnimka stanovená v poslednej časti uvedeného písmena d).

71.

Zastávam preto názor, že písmená b) a d) článku 135 ods. 1 smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že ani jedno, ani druhé z nich sa nevzťahuje na transakciou, o akú ide v spore vo veci samej.

72.

Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko), odpovedal takto:

Článok 135 ods. 1 písm. b) a d) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane z pridanej hodnoty ustanovené v uvedených písmenách b) a d) pre transakcie, ktoré sa v uvedenom poradí týkajú poskytovania a dojednávania úverov a ich správy, ako aj dlhov, sa nevzťahuje na transakciu, o akú ide vo veci samej, ktorá spočíva v tom, že zdaniteľná osoba postúpi tretej strane za odplatu zaplatenú touto stranou svoje postavenie ako účastníka v exekučnom konaní na vymoženie pohľadávky, ktorá bola priznaná rozhodnutím súdu a ktorej splatenie bolo zabezpečené právom k zexekvovanej nehnuteľnosti na základe príklepu schváleného súdom v prospech tejto osoby.