Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

представено на 17 януари 2019 година(1)

Дело C-712/17

EN.SA. Srl

срещу

Agenzia delle Entrate — Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso

(Преюдициално запитване, отправено от Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия, Италия)

„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност — Фиктивни сделки — Отказ да се признае приспадане — Възникване на данъчно задължение вследствие на издаването на фактура — Допълнителна санкция в размер на пълната сума на отказаното приспадане — Съвместимост с принципа на неутралитет — Съвместимост с принципа на пропорционалност“






I.      Въведение

1.        С настоящото дело отново(2) се засяга въпросът за „наказателния характер“ на правото в областта на ДДС. Съдът по принцип е много строг в борбата срещу измамите с ДДС: приспадане на ДДС (и освобождаване от данъка) следва да се отказва не само когато самото данъчнозадължено лице е извършило данъчна измама, но и когато то е знаело или е трябвало да знае, че с извършеното от него придобиване участва в сделка, която е част от измама с ДДС(3).

2.        Прилага ли се този строг подход (отказ да се признае приспадане на ДДС на всички етапи на веригата от доставки) и в случаите, в които е изключена измама с ДДС, но чрез фиктивни сделки се извличат други недължими облаги? Могат ли в този случай съответните лица, независимо от наказателните санкции, да бъдат „санкционирани“ съгласно правото в областта на ДДС, като при по-дълга верига от доставки на всеки от участниците бъде отказано приспадане на ДДС, но същевременно се установи данъчно задължение и допълнително се наложи административна санкция в размер на пълната сума на отказаното приспадане?

II.    Правна уредба

1.      Правото на Съюза

3.        Относимата към настоящия случай правна уредба на Съюза се съдържа в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(4) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

4.        Член 168, първа алинея, буква а) от посочената директива гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице; […]“.

5.        Съгласно член 203 от Директивата за ДДС:

„ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура“.

2.      Италианското право

6.        Разпоредбите на Директивата за ДДС са транспонирани в италианското право с няколко декрета на президента на Републиката.

7.        Член 19 от Декрет № 633/72 на президента на Републиката от 26 октомври 1972 г. (наричан по-нататък „Декрет № 633/72“) предвижда, че „от размера на данъка върху извършените доставки се приспада размерът на данъка, който е платен или дължим от данъчнозадълженото лице или му е начислен за приспадане за стоките и услугите, внесени или придобити при упражняване на търговската му дейност, занаят или професия“.

8.        Обратно, член 21, параграф 7 от Декрет № 633/72 предвижда, че: „ако бъде издадена фактура за фиктивни сделки или ако във фактурата сумите по сделките или съответните данъци са посочени в по-голям размер от реалния, се дължи данък за целия посочен размер или за размера, съответстващ на данните във фактурите“.

9.        Когато сделка, за която е издадена и регистрирана фактура, не бъде осъществена изцяло или отчасти, съгласно член 26 от Декрет № 633/72, в предвидените в тази разпоредба случаи и срокове, прехвърлителят има право да отчете и приспадне ДДС, а приобретателят следва да иска от него възстановяване на платения данък чрез регресен иск.

10.      Според запитващата юрисдикция член 6, параграф 6 от Законодателен декрет № 471 от 18 декември 1997 г. („Нарушение на задълженията за документиране, отчитане и индивидуализация на сделките“) позволява на данъчната администрация да налага санкция в размер на пълната сума на отказаното приспадане.

III. Спорът по главното производство

11.      Спорът по главното производство е представен от запитващата юрисдикция по следния начин.

12.      Жалбоподателят в главното производство (EN.SA. S.r.l., наричан по-нататък „EN.SA.“) осъществява дейност в областта на търговията с електроенергия и въз основа на срочни договори търгува с електроенергия извън Piattaforma dei Conti Energia (Платформа на енергийните сметки, PCE).

13.      През данъчните години 2009 и 2010 EN.SA. продава големи количества електроенергия на дружества от групата „Green Network“ и „циркулярно“ я купува отново от тях. В счетоводно отношение сделките са отразени в правилен размер. Издадени са и съответните фактури за тези сделки.

14.      Не е ясно дали EN.SA. е част от групата предприятия „Green Network“ или е самостоятелно предприятие. Не е ясно също дали EN.SA. купува обратно веднага и на същата цена същите количества енергия. Отворен е и въпросът каква е целта на покупката и продажбата от и на същите лица. Данъчните органи предполагат, че целта е да се посочват значителни суми в счетоводните отчети на съответните дружества, за да получат последните (по-лесен) достъп до банкови канали за финансиране. EN.SA. обаче оспорва този извод.

15.      При все това е установено, че ДДС, посочен във фактурите за тези сделки с електроенергия, е платен навреме и надлежно и е предявен за приспадане от съответния получател на доставките. Установено е също, че на държавния бюджет не е нанесена никаква вреда от гледна точка на ДДС. Запитващата юрисдикция изключва по-специално всякаква хипотеза на т.нар. „верижна измама“. От отправения от запитващата юрисдикция преюдициален въпрос обаче става ясно, че според нея процесните сделки с електроенергия през 2009 г. и 2010 г. следва да бъдат разглеждани като фиктивни.

16.      С акт на данъчната администрация на EN.SA. е отказано приспадане на ДДС по получените фиктивни доставки (т.е. когато то е купувало електроенергията). Що се отнася обаче до извършените фиктивни доставки (т.е. когато EN.SA. е продавало електроенергията), е установено съответното данъчно задължение, тъй като във фактурите на EN.SA. ДДС е посочен отделно. Това води до установяването на данъчно задължение (допълнително начислени ДДС, лихви и санкции) в размер на 47 618 491,00 EUR за 2009 година и 22 001 078,00 EUR за 2010 година.

17.      EN.SA. подава жалба срещу акта, която е отхвърлена от Commissione Tributaria Provinciale di Milano (Данъчна комисия на провинция Милано, Италия). Запитващата юрисдикция трябва да се произнесе по жалбата, подадена от EN.SA.

IV.    Преюдициалното запитване и производството пред Съда

18.      С определение от 9 октомври 2017 г., постъпило в Съда на 20 декември 2017 г., на основание член 267 ДФЕС Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия, Италия) отправя до Съда следния преюдициален въпрос:

„Съвместима ли е с принципите на правото на ЕС в областта на ДДС, развити от Съда, националната нормативна уредба, а именно член 19 (Приспадане) и член 21, параграф 7 (Фактуриране на сделките) от decreto del Presidente della Repubblica (Декрет на президента на Републиката) № 633 от 26 октомври 1972 г. и член 6, параграф 6 от decreto legislativo (Законодателен декрет) № 471 от 18 декември 1997 г. (Нарушение на задълженията за документиране, отчитане и индивидуализация на сделките) в хипотезата на обявени за фиктивни сделки, в резултат на които не е причинена вреда на държавния бюджет и не е настъпило каквото и да било данъчно предимство за данъчнозадълженото лице, като се има предвид, че едновременното прилагане на тези разпоредби от вътрешното право води до това:

а)      данъкът, наложен върху извършените от приобретателя придобивания за всяка от спорните сделки, свързани с участието на един и същ субект и с една и съща данъчна основа, никога да не може да бъде приспаднат;

б)      прехвърлителят да начислява и плаща данъка (и да бъде изключена възможността за възстановяване на недължимо платеното) за съответните паралелни продажби, също приети за фиктивни;

в)      да бъде наложена санкция в размер на данъка върху придобиванията, за който се приема, че не подлежи на приспадане?“.

19.      В производството пред Съда писмени становища представят Италианската република и Европейската комисия.

V.      Анализ

1.      Предварителни забележки относно фактите и преюдициалния въпрос

20.      За да се отговори на отправения въпрос, въз основа на конкретното преюдициално запитване следва да се приеме, че сделките с електроенергия в настоящия случай са фиктивни (т.е. симулативни) сделки, които в действителност не са били извършени.

21.      Въпреки това въз основа на описаните факти не може непременно да се изключи наличието на нефиктивни (реални) сделки. Тъй като при сделките с електроенергия между търговци на електроенергия резултатът никога не е физическо предаване на електроенергия, а единствено купуване и продаване (по правило по електронен път) на права за отдаване на електроенергия, не са необходими специални действия по предаване. Ако тези права за отдаване на електроенергия са били действително прехвърлени от правна гледна точка, не е възможно само от факта, че с тези сделки се цели балансът евентуално да бъде увеличен изкуствено, непременно да се направи извод, че са налице фиктивни сделки(5). Би могло да се приеме също, че тази цел изисква сделките да бъдат действително извършени. Доколкото разходите за сделка в (електронната) търговия с електроенергия са твърде ограничени, действително не съществува причина реалните сделки да бъдат заменени с фиктивни.

22.      Следователно запитващата юрисдикция трябва внимателно да провери дали не са налице реални сделки. В такъв случай по отношение на последните би възникнал проблем във връзка с евентуалния отказ да се признае приспадане на ДДС в случай на деяние, което представлява измама, но от гледна точка на правото в областта на ДДС е законосъобразно, но по този проблем в настоящия случай не е отправен въпрос до Съда.

2.      Правен анализ

23.      Поставеният преюдициален въпрос обаче съдържа три други аспекта, които ще разгледам отделно. На първо място, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали от член 168 от Директивата за ДДС следва, че в случай на верига от доставки с фиктивни сделки всеки път може да се отказва приспадане на ДДС (точка 1). На второ място, запитващата юрисдикция иска да установи дали от член 203 от Директивата за ДДС следва, че въпреки това при фиктивни препродажби се начислява данък (и е изключена възможността за възстановяване на недължимо платени суми) (точка 2). На трето място, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали в такъв случай е пропорционално налагането на допълнителна санкция в размер на данъка, който не подлежи на приспадане (точка 3).

1.      Отказ да се признае приспадане на ДДС в случай на фиктивни сделки

24.      Член 168 от Директивата за ДДС дава възможност на данъчнозадълженото лице да приспада ДДС само при определени условия. Данъчнозадълженото лице, от една страна, трябва само да извършва сделките, а от друга, може да приспада само дължимия или платен ДДС по отношение на доставката на стоки, извършена за него от друго данъчнозадължено лице. Съгласно член 15, параграф 1 от Директивата за ДДС електроенергията се счита за материална вещ.

25.      Поради това, за да бъде приспаднат ДДС, е необходимо действително да е извършена доставка на електроенергия(6). Следователно не е възможно приспадане на ДДС, ако не е извършена действително доставката на стоката(7).

26.      Както изтъкват Комисията и Италия, не е от съществено значение обстоятелството, че фиктивният доставчик дължи данък съгласно член 203 от Директивата за ДДС, поради това, че е издал фактура за фиктивната доставка, в която ДДС е посочен отделно. Това е така, тъй като Съдът вече многократно е уточнявал, че упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи изключително поради това че е посочен във фактура(8).

27.      В резултат на това EN.SA. няма право да приспадне ДДС, ако не е получило доставка. Наличието на няколко последователни фиктивни доставки в по-дълга верига от доставки също не променя този извод. Член 168 от Директивата за ДДС не прави разграничение между една отделна доставка или няколко доставки, осъществени последователно или в затворена верига от доставки.

28.      Следователно, поради липсата на право на приспадане, в настоящия случай не се поставя въпросът за отказа да се признае приспадане на ДДС вследствие на измама.

2.      Данъчно задължение вследствие на издаването на фактура

29.      По-нататък следва да се прецени дали въпреки получена фиктивна доставка, за която не съществува право на приспадане, може да бъде начислен ДДС за извършена фиктивна доставка. При по-дълга верига от доставки това би генерирало много високи данъчни приходи за съответната държава, въпреки че не е налице основният фактически състав за възникване на права и задължения в областта на ДДС (член 2, параграф 1 — възмездна доставка на стоки или услуги от данъчнозадължено лице).

1)      Данъчно задължение на издателя на фактурата за фиктивни сделки

30.      От значение за отговора на този въпрос са членове 193 и 203 от Директивата за ДДС. Член 193 от Директивата за ДДС предвижда, че ДДС е платим, на първо място, от данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки. По данни на запитващата юрисдикция доставка липсва. Едновременно с това обаче съгласно член 203 от Директивата за ДДС данък е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура. Такова е положението в случая на EN.SA.

1)      Смисъл и цел на член 203 от Директивата за ДДС

31.      Смисълът и целта на член 203 от Директивата за ДДС е да се отстрани рискът от загуба на данъчни приходи, който може да възникне, когато въз основа на фактура получателят по нея претендира неправомерно приспадане на ДДС(9). Разглежданите в настоящия случай факти онагледяват този риск.

32.      Действително правото на приспадане на ДДС може да бъде упражнено единствено за данъците, начислявани за облагаема с ДДС сделка(10). Рискът от загуба на данъчни приходи обаче е налице докато получателят по фактурата, в която неправомерно е начислен ДДС, все още има възможност да я използва, за да упражни правото си на приспадане по член 168 от Директивата за ДДС(11). Това е така, тъй като не е изключено данъчната администрация да не успее своевременно да установи, че материалноправни съображения не допускат да се упражни формално съществуващото право на приспадане.

33.      Следователно член 203 от Директивата за ДДС цели постигането на равновесие между приспадането на данъка от получателя по фактурата и данъчното задължение на издателя на фактурата, каквото обикновено би било налице за доставчика и получателя на доставката при реална доставка. При това, съгласно текста на член 203 от Директивата за ДДС, не е необходимо получателят по фактурата действително да е извършил приспадане на ДДС.

34.      В резултат на това издателят на фактурата носи обективна (т.е. абстрактна) отговорност за риска получателят по фактурата да извърши неправомерно приспадане на ДДС въз основа на тази (невярна) фактура. Става въпрос за абстрактна отговорност за риска от страна на издателя на фактурата. Тя е налице не само в случай на грешка по отношение на правилната данъчна ставка (ако във фактурата е посочена стандартната данъчна ставка вместо намалената данъчна ставка), но и по-специално при отчитането на фиктивни сделки.

2)      Неприлагане в случай на отчитане на фиктивна доставка?

35.      Въпреки това Съдът е постановил в решение, че тъй като залегналите в основата доставки не подлежат на облагане с ДДС, неправилно посочената във фактурата като ДДС сума не може да бъде определена като ДДС(12).

36.      Логическото продължение на тази съдебна практика в случая би означавало, че отчитането на фиктивни сделки — тъй като те и не подлежат на облагане с ДДС (вж. по-горе точка 24 и сл.) — не би породило правните последици по член 203 от Директивата за ДДС. Тогава член 203 от Директивата за ДДС би се прилагал само в случай на посочен твърде висок ДДС за (реална) доставка на стока или услуга. Основание за такова ограничение обаче не следва нито от текста на разпоредбата, нито от смисъла и целта ѝ през призмата на абстрактната отговорност за риска.

37.      Освен това в същото и в още едно решение(13) Съдът приема, че в Шеста директива(14) не е изрично предвидена хипотезата, при която ДДС е погрешно начислен във фактурата, при положение че не се дължи. В крайна сметка в тези решения става въпрос за коригирането на такива фактури, което на практика не се предвижда в член 203 от Директивата за ДДС(15). Освен това тези решения не се отнасят до съзнателното отчитане на фиктивни сделки, а до грешки относно качеството на данъчнозадължено лице и мястото на извършване на сделките.

38.      По-специално Съдът потвърждава в друго дело, че член 21, точка 1, буква в) от Шеста директива (която съответства на член 203 от Директивата за ДДС) се отнася и до фиктивните фактури (тоест фактурите за фиктивни сделки)(16).

39.      Накрая, няма основание единствено издателят на фактурата, който е сгрешил размера на данъчната ставка или съзнателно е начислил ДДС за освободена доставка, да носи отговорност за настъпилия (абстрактен) риск от загуба на данъчни приходи, а този, който съзнателно е отчел фиктивни сделки, да не носи отговорност. И в двата случая рискът от загуба на данъчни приходи вследствие на неправомерно приспадане на ДДС от получателя по фактурата е един и същ(17). Следователно както Комисията, така и Италия приемат, че член 203 от Директивата за ДДС е приложим в настоящия случай.

40.      Ето защо член 203 от Директивата за ДДС се отнася и до настоящото положение, в което във фактура съзнателно е начислен ДДС, въпреки че не е дължим поради липсата на сделки. Поради това EN.SA. по принцип дължи ДДС, който е посочило във фактурите за фиктивните сделки.

2)      Коригиране на данъчното задължение по член 203 от Директивата за ДДС

41.      Следва още да се провери дали това данъчно задължение може да се коригира, в случай че в действителност не е възникнал риск от загуба на данъчни приходи. Този проблем възниква по-специално поради обстоятелството, че във въпроса си запитващата юрисдикция споменава, че е изключена възможността за възстановяване на недължимо платен ДДС.

42.      В това отношение обаче Съдът вече е постановил, че Шеста директива (същото важи и за приложимата понастоящем Директива за ДДС) не съдържа разпоредби относно възможността издателят на фактурата да коригира неправомерно начисления в нея ДДС(18). Ето защо държавите членки следва да предвидят разрешение за тази празнина, докато тя не бъде преодоляна от законодателя на Съюза(19).

1)      Задължение за предоставяне на възможност за коригиране

43.      В този контекст, за да осигурят неутралитета на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност(20).

44.      Освен това принципът на неутралитет на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, когато издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура(21). Освен това споменатото коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация(22).

45.      Освен това мерките, които държавите членки приемат, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Ето защо те не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралитета на ДДС — основен принцип на общата система на ДДС(23). Това важи по-специално за случаите на наличие на абстрактен риск (в това отношение вж. точки 34 и 35).

46.      Следователно, ако възстановяването на ДДС стане невъзможно или изключително трудно поради условията, при които може да се подаде молба за възстановяване на данък, споменатите принципи могат да изискват от държавите членки да предвидят необходимите инструменти и процесуален ред и условия, за да може данъчнозадълженото лице да си възстанови фактурирания данък, който не е следвало да бъде начислен(24).

47.      Според запитващата юрисдикция не съществува риск от загуба на данъчни приходи. Това следва от обстоятелството, че дължимият ДДС е платен надлежно от съответните дружества и следователно въз основа на равновесието между начисляването и приспадането на ДДС италианската държава не е изплатила ДДС на нито един от участниците, без преди това да е могла да събере сумата. В това отношение целта да се запази равновесието между приспадането на ДДС и данъчното задължение (в това отношение вж. по-горе точка 32 и сл.) не е застрашена в настоящия случай.

48.      Освен това от фактите и преюдициалното запитване следва, че данъчната администрация познава всички участници и на всички е отказала приспадане на ДДС. От тази гледна точка също липсва риск от загуба на данъчни приходи. Ако обаче не съществува риск от загуба на данъчни приходи вследствие на отчитането на фиктивни сделки, тогава коригирането на този данък съгласно член 203 от Директивата за ДДС трябва да е възможно, дори ако EN.SA. не е действало добросъвестно по отношение на фиктивните сделки.

2)      Моментът, в който се извършва коригиране

49.      Коригиране е уместно да се извърши в момента, в който е установено, че не съществува риск от загуба на данъчни приходи. В настоящия случай това би могъл да бъде моментът, в който данъчната администрация установи, че получателят по фактурата няма право да приспадне ДДС и му откаже приспадането.

50.      Освен това поради недобросъвестността(25) на въпросната група „Green Network“ в настоящия случай остава отворен въпросът дали връщането на сумата на получателя по фактурата също е условие за коригирането на данъчното задължение по член 203 от Директивата за ДДС, ако последният добросъвестно е вярвал, че има право да приспадне ДДС.

3)      Заключение

51.      В резултат на това правото на Съюза (по-специално принципите на пропорционалност и на неутралитет на ДДС) изисква към момента, в който е изключен рискът от загуба на данъчни приходи, да има възможност за коригиране на данъчното задължение, разглеждано като абстрактна отговорност за риска, съгласно член 203 от Директивата за ДДС.

52.      Както обаче Съдът вече е постановил, правото на Съюза не възпрепятства държавите членки да разглеждат като престъпление издаването на фиктивни фактури (за фиктивни сделки), в които неправомерно е начислен ДДС, и в такъв случай да налагат санкциите, предвидени в националното им законодателство(26).

3.      Пропорционалност на санкцията в размер на пълната сума на неправомерно предявеното приспадане на ДДС

53.      Накрая следва да се отговори на посочения в третата част на преюдициалното запитване въпрос дали в случай като настоящия е пропорционално налагането на допълнителна санкция в размер на пълната сума на неправомерно предявеното приспадане на ДДС.

54.      При липсата на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки действително запазват компетентността си да изберат санкциите, които според тях са подходящи. Те обаче са задължени да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, а следователно и при спазване на принципа на пропорционалност(27).

55.      Така подобни санкции не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване на данъчните измами. За да се прецени дали дадена санкция е съобразена с принципа на пропорционалност, следва да се вземат предвид по-специално видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както и правилата за определянето на нейния размер(28).

56.      По отношение на възможността държавите членки да налагат финансови санкции в рамките на правото в областта на ДДС Съдът е постановил вече няколко решения, в които признава, че санкциите действително са допустими. Те обаче не трябва да водят до обезсилване на принципите на правото в областта на ДДС и по-специално не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС(29).

57.      В настоящия случай санкцията в размер на пълната сума на извършеното неправомерно приспадане на ДДС води до обезсмисляне на възможността за коригиране на данъчното задължение по член 203 от Директивата за ДДС. Това е така, тъй като дори данъчното задължение по член 203 от Директивата за ДДС да бъде коригирано поради липата на риск от загуба на данъчни приходи, остава сравнително голямо задължение. Ако покупната и продажната цена са в еднакъв размер, то остава и задължение в същия размер.

58.      Съдът вече е постановил, че санкция е размер на 50% — ако деянието не е довело до каквато и да било загуба на приходи за данъчната администрация и нищо не сочи за наличие на данъчна измама — изглежда непропорционална, като това обаче трябва да се провери от запитващата юрисдикция(30). Това важи с още по-голяма сила за санкция в размер на 100 % в случаи, при които наличието на вреда за държавния бюджет и на данъчна измама е изключено(31).

59.      Освен това, както Съдът вече е постановил по друго дело(32), трябва да се вземат предвид и други, по-леки мерки. Следователно в настоящия случай е възможно налагането на глоба или парична санкция, която е пропорционална на тежестта на нарушението и на вредата. Очевидно обаче съгласно правната уредба, разглеждана в главното производство, санкция се налага във всички случаи без оглед на конкретните обстоятелства и конкретния риск за ДДС, респ. на конкретната вреда от гледна точка на ДДС. Както Комисията правилно отбелязва, това обаче надхвърля необходимото за гарантирането на правилното събиране на данъка и за предотвратяването на данъчните измами (вж. за тази цел членове 273 и 131 от Директивата за ДДС).

60.      По същата причина въпросната санкция не може да бъде разглеждана като пропорционална санкция по отношение на неправомерно издадените фактури (за тази възможност вж. по-горе точка 53), още повече, че тя не е обвързана с размера на посоченото в тях данъчно задължение и на даден риск, а на неправомерно предявеното преди това приспадане на ДДС.

61.      В допълнение следва да се вземе предвид, че неправомерно предявеното приспадане на ДДС (въз основа на получени фиктивни доставки) съответства на също неправомерно платения ДДС за извършени фиктивни доставки. Двете „плащания“ се отнасят до една и съща доставка на стоки и поради това не могат да бъдат разглеждани отделно. И двете са извършени неправомерно и поради това подлежат на връщане.

62.      Освен това, както структурата на Директивата за ДДС (вж. член 206 от Директивата за ДДС) ясно показва, данъчното задължение на данъчнозадълженото лице винаги се състои от дължимия данък по извършени доставки след приспадане на подлежащия на приспадане ДДС по получени доставки за същия данъчен период. Тази идея също следва да бъде взета предвид при преценката на целесъобразността на санкционирането на фиктивните сделки.

63.      В случай на прихващане на двете претенции сумата за плащане от EN.SA. (следователно и вредата за държавния бюджет на Италия) ще бъде в размер на 0 EUR, ако покупната и продажната цена са идентични, а това изглежда твърди запитващата юрисдикция. Налагането на санкция в размер на пълната сума на предявеното неправомерно и в ущърб на италианската държава приспадане на ДДС, без обаче да се вземе предвид и размерът на платения също неправомерно, но в полза на Италия ДДС, е непропорционално поради факта, че двете претенции са свързани по съществото си.

64.      Италия е свободна да олихвява с подходящ лихвен процент данъчното задължение, възникнало въз основа на член 203 от Директивата за ДДС (абстрактна отговорност за риска), до неговото коригиране и — както вече бе посочено по-горе — да налага наказателноправна санкция за издаването на фактури за фиктивни сделки.

VI.    Заключение

65.      Предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос на Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия, Италия) по следния начин:

В случай на фиктивни сделки членове 168 и 203 от Директива 2006/112/ЕО допускат едновременно да възникне данъчно задължение вследствие на издаването на фактура и да бъде отказано приспадането на ДДС (дори нееднократно в рамките на циркулярна верига от доставки). Необходимо условие за това е данъчното задължение по член 203 от Директивата за ДДС да може да бъде коригирано, щом като рискът от загуба на данъчни приходи е изключен. В такъв случай действително може да бъде наложена санкция за издаването на невярна фактура, но санкция в размер на пълната сума на неподлежащия на приспадане ДДС по получените фиктивни доставки е непропорционална, ако съответният ДДС по извършените фиктивни доставки е платен и поради това не съществува риск от загуба на данъчни приходи.

1      Език на оригиналния текст: немски.

2      Без да се претендира за изчерпателност, вж. решения от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473), от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), от 18 декември 2014 г., Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 и C-164/13, EU:C:2014:2455), от 9 октомври 2014 г., Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267), от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69), от 6 декември 2012 г., Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774), от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547), от 21 юни 2012 г., Mahagében (C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373) и от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C-439/04 и C-440/04, EU:C:2006:446).

3      Решения от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, т. 48), от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018: 473, т. 94), от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, т. 27), от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, т. 54), от 6 декември 2012 г., Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, т. 39) и от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C-439/04 и C-440/04, EU:C:2006:446, т. 56); по отношение на произтичащия от това проблем със свръхобезщетяването на настъпилите вреди вж. заключението ми по дело Vetsch Int. Transporte (C-531/17, EU:C:2018:677, т. 39 и сл.).

4      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.

5      Класифицирането на това деяние като наказуемо само по себе си не води автоматично до освобождаване от облагане на разглежданата сделка, както е посочено изрично в решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C-439/04 и C-440/04, EU:C:2006:446, т. 50), от 12 януари 2006 г., Optigen и др. (C-354/03, C-355/03 и C-484/03, EU:C:2006:16, т. 49) и от 29 юни 2000 г., Salumets и др. (C-455/98, EU:C:2000:352, т. 19).

6      Решения от 27 юни 2018 г., SGI и Valériane (C-459/17 и C-460/17, EU:C:2018:501, т. 35), от 31 януари 2013 г., LVK (C-643/11, EU:C:2013:55, т. 34), от 26 май 2005 г., António Jorge (C-536/03, EU:C:2005:323, т. 24 и 25), от 29 април 2004 г., Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, т. 31) и от 8 юни 2000 г., Breitsohl (C-400/98, EU:C:2000:304, т. 36).

7      Както неотдавна е посочено изрично в решение от 27 юни 2018 г., SGI и Valériane (C-459/17 и C-460/17, EU:C:2018:501, т. 36).

8      Решения от 27 юни 2018 г., SGI и Valériane (C-459/17 и C-460/17, EU:C:2018:501, т. 37), от 31 януари 2013 г., LVK (C-643/11, EU:C:2013:55, т. 34), от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167, т. 23) и от 13 декември 1989 г., Genius (C-342/87, EU:C:1989:635, т. 19).

9      Както е посочено изрично в решения от 31 януари 2013 г., LVK (C-643/11, EU:C:2013:55, т. 35 и 36), от 18 юни 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 28 и сл.), в което се препраща към решения от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, т. 57 и 61) и от 6 ноември 2003 г., Karageorgou и др. (C-78/02—C-80/02, EU:C:2003:604, т. 50).

10      Решение от 13 декември 1989 г., Genius (C-342/87, EU:C:1989:635, т. 13).

11      Както е посочено изрично в решение от 18 юни 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 28 и сл.), което препраща към решение от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, т. 57).

12      Решение от 6 ноември 2003 г., Karageorgou и др. (C-78/02—C-80/02, EU:C:2003:604, т. 53).

13      Решения от 18 юни 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 35) и от 6 ноември 2003 г., Karageorgou и др. (C-78/02—C-80/02, EU:C:2003:604, т. 49).

14      Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1997 г., стр. 1).

15      Както правилно е посочено в решение от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, т. 48): „Шеста директива не съдържа разпоредби, свързани с коригирането от издателя на фактурата на недължимо фактуриран ДДС“.

16      Решение от 15 октомври 2002 г., Комисия/Германия (C-427/98, EU:C:2002:581, т. 41).

17      По същество този извод изглежда е направен и в решение от 31 януари 2013 г., LVK (C-643/11, EU:C:2013:55, т. 42) — данъчно задължение съгласно член 203 от Директивата за ДДС независимо дали действително е налице облагаема сделка.

18      Както е посочено изрично в решение от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, т. 48), цитирано в решения от 18 юни 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 35) и от 6 ноември 2003 г., Karageorgou и др. (C-78/02—C-80/02, EU:C:2003:604, т. 49), в които обаче се посочва, че директивата не предвижда изрично случая, в който ДДС е начислен неправилно във фактура.

19      Решения от 18 юли 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 35) и от 6 ноември 2003 г., Karageorgou и др. (C-78/02—C-80/02, EU:C:2003:604, т. 49) и от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, т. 49).

20      Решения от 18 юли 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 36) и от 13 декември 1989 г., Genius (C-342/87, EU:C:1989:635, т. 18).

21      Решения от 31 януари 2013 г., LVK (C-643/11, EU:C:2013:55, т. 37), от 18 юни 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 37), от 6 ноември 2003 г., Karageorgou и др. (C-78/02—C-80/02, EU:C:2003:604, т. 50) и от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, т. 58).

22      Решения от 18 юли 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 38) и от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, т. 68).

23      Решение от 18 юли 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 39) и вж. по аналогия решение от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, т. 59 и цитираната съдебна практика).

24      Решение от 18 юли 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 40), вж. в този смисъл и по аналогия решение от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167, т. 41).

25      Ако се приеме, че в рамките на групата от предприятия са налице фиктивни сделки, се изключва по принцип и добросъвестността в рамките на групата.

26      Вж. в този смисъл решение от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, т. 2).

27      Решение от 26 април 2017 г., Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, т. 59), вж. в този смисъл по-конкретно решения от 6 февруари 2014 г., Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, т. 50) и от 7 декември 2000 г., de Andrade (C-213/99, EU:C:2000:678, т. 20).

28      Решение от 26 април 2017 г., Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, т. 60), вж. в този смисъл решения от 20 юни 2013 г., Rodopi-M 91 (C-259/12, EU:C:2013:414, т. 38) и от 8 май 2008 г., Ecotrade (C-95/07 und C-96/07, EU:C:2008:267, т. 65—67).

29      Решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C-518/14, EU:C:2016:691, т. 41), вж в този смисъл решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, т. 62).

30      Вж. решение от 26 април 2017 г., Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, т. 65 и 66).

31      В подобен смисъл, макар и в друг контекст, вж. решение от 17 юли 2014 г., Equoland (C-272/13, EU:C:2014:2091, т. 47).

32      Решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C-518/14, EU:C:2016:691, т. 42), вж в този смисъл решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, т. 63).