EU tax law WEB Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung - C-26/18

1. 

В решения Eurogate Distribution, DHL Hub Leipzig ( 2 ) и Wallenborn Transports ( 3 ) Съдът дава отговор на преюдициалните въпроси, отправени съответно от Finanzgericht Hamburg (Финансов съд Хамбург, Германия) и Hessisches Finanzgericht (Финансов съд Хесе, Германия), относно възможността за едновременно възникване на задължение за ДДС при внос и на митническо задължение, когато във връзка с облаганата сделка не са спазени определени изисквания, установени с митническото законодателство.

2. 

В заключението си по първото от тези дела ( 4 ) подчертавам, че тази възможност не е толкова автоматична, колкото би могло да изглежда при първоначалния прочит на решението на Съда от 15 май 2014 г., Х ( 5 ). Поддържам, че възникването на митническо задължение не трябва неизбежно да води и до възникване на задължение за ДДС при внос. Съдът възприема тази теза в двете посочени по-горе решения.

3. 

Hessisches Finanzgericht (Финансов съд Хесе) отправя ново преюдициално запитване относно възможността за едновременно възникване и на двата вида задължения. По-конкретно, той смята, че е открил противоречие между посочените две решения, що се отнася до условията, установени от Съда, за да се изясни дали дадена стока е била включена в икономическия оборот на Съюза. Това в крайна сметка е ключовият фактор, позволяващ да се прецени дали е възможно кумулирането на митническо задължение със задължение за ДДС.

4.

Съгласно член 202:

„1.   Вносно митническо задължение възниква при:

По смисъла на този член неправомерно въвеждане е всяко въвеждане при нарушаване на членове 38—41, както и на член 177, второ тире.

2.   Митническото задължение възниква в момента на неправомерното въвеждане на стоките.

[…]“.

5.

Член 203 гласи:

„1.   Вносно митническо задължение възниква при:

2.   Митническото задължение възниква в момента на отклонението на стоките от митнически надзор.

[…]“.

6.

Член 204 предвижда:

„1.   Вносно митническо задължение възниква в случаи, различни от посочените в чл. 203, при:

освен когато се установи, че нередностите нямат реално въздействие върху правилното функциониране на временното складиране или съответния митнически режим.

2.   Митническото задължение възниква в момента, в който престава да се изпълнява задължението, чието неизпълнение поражда митническо задължение, или в момента, в който стоката е поставена под съответния митнически режим, когато впоследствие се установи, че едно от условията, определени за поставянето на стоката под този режим или за предоставянето на намалени или нулеви вносни сборове поради употребата на стоката за специфични цели, в действителност не е било изпълнено.

[…]“.

7.

Съгласно член 2, параграф 1, буква г) подлежи на облагане с ДДС „вносът на стоки“.

8.

Член 30 гласи:

„Внос на стоки“ означава въвеждането в Общността на стоки, които не са в свободно обращение по смисъла на член 24 от Договора.

Освен сделката, посочена в алинея първа, въвеждането в Общността на стоки, които са в свободно обращение, идващи от трета територия, съставляваща част от митническата територия на Общността, се счита за внос на стоки“.

9.

Съгласно член 60:

„Мястото на внос на стоки е държавата членка, на чиято територия се намират стоките, когато се въвеждат в Общността“.

10.

Член 61 предвижда:

„Чрез дерогация от член 60, когато при въвеждането в Общността стоките, които не са в свободно обращение[,] се поставят в един от режимите или положенията, посочени в член 156, или в режим на временен внос, с пълно освобождаване от вносно мито, или под външен транзитен режим, мястото на внос на такива стоки е държавата членка, на чиято територия стоките престават да бъдат в обхвата на приложение на тези режими или положения.

Подобно, когато при въвеждане в Общността стоките, които са в свободно обращение[,] се поставят под един от режимите или положенията, посочени в членове 276 и 277, мястото на внос е държавата членка, на чиято територия стоките престават да бъдат в обхвата на приложение на тези режими или положения“.

11.

Съгласно член 71:

„1.   Когато при въвеждането в Общността стоките се поставят в един от режимите или положенията, посочени в членове 156, 276 и 277[,] или в режим на временен внос, с пълно освобождаване от вносно мито, или под външен транзитен режим, данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем само когато стоките престанат да бъдат в обхвата на приложение на тези режими или положения.

Въпреки това, когато внесените стоки подлежат на облагане с мита, на земеделски налози или на такси, имащи равностоен ефект, установени по дадена обща политика, данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато данъчното събитие по отношение на тези налози настъпи и те станат изискуеми.

2.   Когато внесените стоки не подлежат на облагане с някой от налозите, посочени в параграф 1, втора алинея[,] по отношение на данъчното събитие и момента, когато ДДС става изискуем, държавите членки прилагат разпоредбите, които са в сила за управляването на митните сборове“.

12.

В съответствие с член 156, параграф 1, буква а) държавите членки могат да освободят, в частност, „доставката на стоки, които са предназначени да бъдат представени на митницата и когато е приложимо — да бъдат предадени на временно съхранение“.

13.

Съгласно член 1:

„(1) С данък върху оборота се облагат следните сделки:

1.   доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на Германия от търговец в рамките на търговската му дейност;

[…]

4.   вносът на стоки в Германия […] (данък върху оборота при внос);

[…]“.

14.

Съгласно член 13 от UStG член 21, параграф 2 от този закон се прилага за данъка върху оборота при внос.

15.

Член 21, параграф 2 предвижда:

„Разпоредбите относно митата се прилагат по аналогия по отношение на данъка върху оборота при внос […]“.

16.

С писмо от 23 октомври 2008 г. митническата служба на летище Атина уведомява Hauptzollamt Frankfurt am Main (Главна митническа служба Франкфурт на Майн, Германия, наричана по-нататък „Главната митническа служба“), че през януари 2008 г. при 18 пратки от Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (наричано по-нататък „FedEx“) е имало нередности в общностния транзитен режим за въздушен превоз. От проучванията се установява, че става въпрос за стоки от Израел, Мексико и Съединените щати с получатели в Гърция.

17.

На 30 ноември и на 1 декември 2010 г. Главната митническа служба връчва на FedEx общо пет акта, с които за посочените пратки се изисква плащането по-специално на ДДС при внос.

18.

Според Главната митническа служба:

19.

FedEx заплаща следващия от актовете ДДС при внос. През ноември 2011 г. обаче то иска възстановяването му, по-специално с мотива, че извършеното двойно данъчно облагане противоречи на правото на Съюза.

20.

Главната митническа служба отхвърля искането за възстановяване на ДДС. Впоследствие FedEx без успех обжалва по административен ред, след което подава жалба до Hessisches Finanzgericht (Финансов съд Хесе).

21.

Според този съд спорът се съсредоточава върху стоките, които с въздушен транспорт влизат в Съюза най-напред на територията на Федерална република Германия и впоследствие с друг самолет са транспортирани от същото летище до Гърция. Следва да се изясни дали се дължи ДДС при внос в Германия, когато при въвеждането на въпросните стоки в Съюза са нарушени митническите разпоредби или когато, без да е извършено такова нарушение, последващото им транспортиране до Гърция е осъществено без поставяне под режим външен транзит в Общността.

22.

В този контекст Hessisches Finanzgericht (Финансов съд Хесе) отправя следните преюдициални въпроси:

„Първи въпрос:

Изисква ли вносът по смисъла на член 2, параграф 1, буква г) и член 30 от Директива 2006/112 […] въведената на територията на Съюза стока да бъде включена в икономическия оборот на Съюза, или е достатъчно да е налице само опасност за това?

Ако вносът изисква стоката да бъде включена в икономическия оборот на Съюза:

Втори въпрос:

Налице ли е включване на въведена на територията на Съюза стока в икономическия оборот на Съюза само въз основа на факта, че в нарушение на митническото законодателство стоката не е поставена в никакъв режим по смисъла на член 61, първа алинея от Директивата или първоначално е поставена в режим, но по-късно е престанала да бъде в обхвата на приложение на този режим поради нарушение на митническото законодателство, или в случай на митническо нарушение включването в икономическия оборот на Съюза е обусловено от това да може да се предположи, че въз основа на въпросното митническо нарушение стоката е била включена в икономическия оборот на Съюза на данъчната територия на държавата членка, в която е извършено нарушението, и че там стоката е могла да стане обект на потребление или ползване?“.

23.

Актът за преюдициално запитване постъпва в Съда на 16 януари 2018 г.

24.

Писмени становища представят FedEx, гръцкото правителство и Комисията. Всички те, както и представител на Главната митническа служба, присъстват на откритото съдебно заседание, проведено на 5 декември 2018 г.

25.

FedEx поддържа, че след пристигането им в Атина стоките са допуснати за свободно обращение и потребление, като спрямо тях е приложен гръцкият ДДС при внос. Според него от решение Wallenborn Transports следва, че за да се добави задължение за ДДС към митническото задължение, не е достатъчно да е налице само опасност, че поради неправомерното поведение, довело до митническото задължение, стоките са могли да бъдат включени в икономическия оборот на Съюза, тъй като националната юрисдикция е длъжна да провери, че това включване не се е осъществило.

26.

Според FedEx, щом като е възникнало митническо задължение в съответствие с член 202, параграф 1 или член 203, параграф 1 от МКО, следва да се провери дали е налице внос за целите на член 2, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112. Не било достатъчно стоката да е въведена в Съюза, тъй като било необходимо тя да се намира в свободно обращение или да бъде извадена от някой от режимите, предвидени в член 61 и член 71, параграф 1, първа алинея от посочената директива.

27.

Ето защо според FedEx на преюдициалното запитване следва да се отговори в смисъл, че вносът изисква стоката, пристигаща на територията на Съюза, да влезе в икономическия му оборот и че в случай на нарушение на митническото законодателство може да се предполага, че стоката е била включена в посочения оборот на данъчната територия на държавата членка, в която е извършено нарушението.

28.

Главната митническа служба поддържа, че стоките са били включени в оборота на Съюза в Германия, тъй като именно в тази държава членка се е извършило нарушението на митническото законодателство. Затова ДДС се дължал в Германия, а не в Гърция.

29.

Гръцкото правителство предлага на първия въпрос да се отговори в смисъл, че внос се осъществява не само при включването на стоката в икономическия оборот на Съюза, но и когато е налице опасност от такова включване. Ето защо не било необходимо да се дава отговор на втория въпрос.

30.

Комисията подчертава, че спорните стоки са включени в икономическия оборот на Съюза вероятно в Гърция, което предполага възникването на задължение за ДДС при внос. Съмнение имало само по въпроса къде и кога възниква това задължение.

31.

Комисията допълва, че е възникнало и митническо задължение в Германия, или защото стоките са били въведени на нейна територия неправомерно, или защото те са се отклонили от митнически надзор в тази държава членка. Според нея всяко от тези обстоятелства би довело до възникването на задължение за ДДС при внос, но само ако може да се приеме, че стоките са били включени в икономическия оборот на Съюза, като за целта не било достатъчно да е налице само опасност от включването им.

32.

Що се отнася до втория въпрос, Комисията отбелязва, че запитващата юрисдикция трябва да анализира дали е оправдана презумпцията, че нарушението на митническото законодателство е довело до възникването не само на митническо задължение, но и на задължение за ДДС при внос поради включването на стоките в икономическия оборот на Съюза.

33.

Според Комисията, щом като запитващата юрисдикция потвърждава, че стоките са напуснали територията на Германия и са транспортирани до друга държава членка, където са достигнали до получателите си, то трябва да се признае, че те са влезли в икономическия оборот на Съюза. По нейно мнение, ако това е станало в Германия поради нарушение на митническото законодателство, именно в тази държава членка е възникнало задължението за ДДС при внос. Според Комисията това обстоятелство не променя факта, че ДДС трябва да се заплати само веднъж и че той трябва да се понесе от крайния потребител, което било гарантирано в различните хипотези, посочени от нея в това отношение.

34.

Затова Комисията предлага на втория преюдициален въпрос да се отговори в смисъл, че включването в икономическия оборот на Съюза може да се е осъществило на мястото и в момента, когато стоката не е поставена под никакъв митнически режим или е излязла от съответния режим.

35.

Запитващата юрисдикция се основава на тълкуване на Директива 2006/112, съгласно което е налице подлежащ на облагане „внос на стоки“, когато дадена стока е въведена на територията на Съюза, без да бъде поставена под никой от режимите или положенията, предвидени в член 61, първа алинея от посочената директива, или когато първоначално е поставена под такъв режим, но по-късно престава да бъде обхваната от него.

36.

Тази юрисдикция обаче допълва, че с оглед на целта на ДДС и най-вече предвид определени съображения на Съда в неотдавнашните му решения ( 9 ) възникват съмнения дали само въвеждането на дадена стока при посочените условия може да се разглежда като „внос“. За целта би могло да е необходимо стоката действително да е включена в икономическия оборот на Съюза и да не е достатъчна само опасност от това включване.

37.

Съгласно информацията, съдържаща се в акта за преюдициално запитване, спорът в главното производство е дали подлежат на облагане с ДДС при внос пристигналите в Съюза стоки, които с въздушен транспорт влизат на територията на Федерална република Германия и впоследствие, без да напускат летището на Франкфурт на Майн, са транспортирани също по въздух до Гърция, когато са налице следните две обстоятелства:

38.

В този контекст запитващата юрисдикция иска да установи: а) дали моментът и мястото на възникване на задължението за ДДС при внос зависят от включването на стоките в икономическия оборот на Съюза и б) дали е достатъчно да е налице само опасност от такова включване.

39.

В акта за преюдициално запитване обаче Hessisches Finanzgericht (Финансов съд Хесе) посочва, че стоките в никой момент не влизат в германската данъчна територия, а са транспортирани до Атина, където са включени в икономическия оборот на Съюза ( 11 ).

40.

Ако обстоятелствата са се развили по посочения начин, първият преюдициален въпрос би могъл да се приеме за хипотетичен и следователно за недопустим ( 12 ). Всъщност, след като запитващата юрисдикция вече е установила и признала, че стоките са влезли в икономическия оборот на Съюза не в Германия, а в Гърция, където са станали обект на потребление, вече няма смисъл да се задава въпросът дали „е достатъчно да е налице само опасност [стоката, въведена на територията на Съюза, да влезе в неговия икономическия оборот]“.

41.

Повтарям, че при описаните в акта за преюдициално запитване обстоятелства не е съществувала опасност стоките да бъдат включени в икономическия оборот на Съюза на територията на Германия. Нещо повече, категорично се твърди, че това включване е осъществено в Гърция и именно там стоките са станали обект на потребление. Ако това е така, не ми се струва необходимо да се прибягва до предположение, когато определен факт вече е доказан, и е излишно да се правят догадки относно опасността от настъпването му.

42.

Затова не следва да се приеме за допустим абстрактен въпрос относно „само опасност[та] [стоката, въведена в Съюза, да влезе в неговия икономическия оборот]“, когато в контекста на спора в главното производство и с оглед на фактите, които запитващата юрисдикция приема за доказани, не съществува, повтарям, опасност, а е налице включване на стоките в икономическия оборот на Съюза.

43.

Следователно първият въпрос на запитващата юрисдикция е от чисто хипотетично естество.

44.

Във всеки случай, ако Съдът не споделя виждането ми, ще разгледам този първи въпрос по същество, като при отговора на втория въпрос анализирам доколко и при какви условия само от нарушението на митническото законодателство би могло да се предположи, че дадена стока е влязла в икономическия оборот на Съюза.

45.

Както посочвам в заключението си по дело Wallenborn Transports ( 13 ), „[о]пределящо за възникване на задължението за ДДС при внос е стоките, за които данъкът се дължи, да могат да бъдат включени в икономическия оборот на Съюза и следователно да бъдат обект на последващо потребление“.

46.

По-нататък припомням, че това е потвърдено от Съда в решение Eurogate Distribution, в което се приема, че „задължение за ДДС би могло да възникне наред с митническо задължение“, възникнало поради митническо нарушение, „ако от неправомерното поведение, във връзка с което е възникнало това митническо задължение, би могло да се предположи, че съответните стоки са включени в икономическия оборот на Съюза и поради това е възможно същите да са станали обект на потребление, на облагаема с ДДС дейност“ ( 14 ).

47.

Съдът се придържа към същия принцип при произнасянето си по дело Wallenborn Transports ( 15 ).

48.

И в двата случая Съдът решава, че именно в зависимост „от неправомерното поведение, във връзка с което е възникнало това митническо задължение“ — тоест с оглед на конкретното митническо нарушение по съответните дела и предвид съответния контекст — не може да се приеме, че спорните стоки са били включени в икономическия оборот на Съюза:

49.

Действително по дело Eurogate Distribution Съдът споменава опасността спорните стоки да влязат в икономическия оборот на Съюза ( 18 ).

50.

Запитващата юрисдикция сякаш тълкува това споменаване в смисъл, че определящо, за да се установи дали е имало внос, е да се докаже наличието на такава опасност. И тъй като по дело Wallenborn Transports се приема, че от решаващо значение е да се установи, че стоките не са влезли в икономическия оборот ( 19 ), запитващата юрисдикция съзира известно противоречие, което я кара да постави въпроса дали е достатъчно наличието само на опасност от включване в икономическия оборот на Съюза, за да възникне задължение за ДДС при внос.

51.

Внимателен прочит на посочените решения позволява да се отхвърли всяко съмнение за противоречие между тях.

52.

Принципното положение винаги е било, че задължението за ДДС при внос възниква с включването на стоките в икономическия оборот на Съюза. В този смисъл няма съмнение относно отговора на първия от въпросите, поставени от запитващата юрисдикция: „Вносът по смисъла на член 2, параграф 1, буква г) и член 30 от Директива[та за ДДС] изисква въведената на територията на Съюза стока да бъде включена в икономическия оборот на Съюза“, като не „е достатъчно да е налице само опасност за това“.

53.

При все това влизането на стоката в икономическия оборот на Съюза може: а) да се установи като действително настъпил факт (физическо влизане) или б) само да се предполага. Именно последното се има предвид в Директива 2006/112, когато са налице определени обстоятелства (например не е спазено митническото законодателство).

54.

Всъщност в тази материя съществува поредица от правни презумпции:

55.

С други думи, от решения Wallenborn Transports и Eurogate Distribution е видно следното: „задължение за ДДС би могло да възникне наред с митническо задължение, ако от неправомерното поведение, във връзка с което е възникнало това митническо задължение, би могло да се предположи, че съответните стоки са включени в икономическия оборот на Съюза и поради това е възможно същите да са станали обект на потребление, водещо до облагане с ДДС“ ( 20 ).

56.

Ако както първата (включване в икономическия оборот на Съюза на стоките, въведени от трета страна), така и втората презумпция (липса на включване в този оборот на стоките, поставени под определен режим) могат да се оборят, то това важи и за третата презумпция (включване в икономическия оборот на стоките, за които не е спазено митническото законодателство, направило възможно прилагането на втората презумпция). Никоя от тези три презумпции не е необорима (iuris et de iure), а всички те допускат тяхното оборване (iuris tantum).

57.

По дела Wallenborn Transports и Eurogate Distribution се случва именно това: презумпцията, че стоките са влезли в икономическия оборот поради неспазване на митническото законодателство (третата презумпция), е оборена, тъй като е доказано, че въпреки това неспазване стоките не са били включени във въпросния оборот:

58.

Действително в решение Eurogate Distribution се твърди, че стоките „са били обхванати от режима на митническо складиране до тяхното реекспортиране, и не се спори, че не е имало опасност те да се включат в икономическия оборот на Съюза“ ( 23 ). Както посочих по-горе, последното изречение изглежда предизвиква съмнението на запитващата юрисдикция, която го тълкува в смисъл, че е достатъчно да се изтъкне съществуването на тази опасност, за да се приеме, че стоките са били включени в икономическия оборот на Съюза.

59.

Според мен смисълът на това изречение е, че след като спорните по това дело стоки са обхванати от режим на митническо складиране, при описаните обстоятелства неспазването на митническото законодателство не позволява да се заключи, че тези стоки са били включени в икономическия оборот на Съюза. С други думи, въпреки нарушението на митническото законодателство тогава е можело с успех да се възрази, че стоките са били реекспортирани и следователно не са били включени в икономическия оборот на Съюза ( 24 ).

60.

Ето защо не може да се направи извод, че само опасността от влизане на дадена стока в икономическия оборот на Съюза, свързана с неизпълнението на някои митнически правила, води неизбежно до възникване на задължение за ДДС при внос.

61.

Ако тези доводи се приложат спрямо разглеждания спор, въз основа на изложението на фактите в акта за преюдициално запитване неспазването на митническите разпоредби на летището на Франкфурт на Майн, където стоките само са прехвърлени от един самолет на друг с местоназначение Гърция, се оказва ирелевантно за събирането в Германия на ДДС при внос (макар да е възникнало митническо задължение, за което не се спори).

62.

Съгласно решение Wallenborn Transports същото това неизпълнение на формални задължения не би позволило събирането на ДДС при внос, ако стоките бяха предназначени за реекспортиране, предхождано от складирането им на летището на Франкфурт на Майн, тъй като реекспортирането предполага липса на включване в икономическия оборот на Съюза. Не виждам защо трябва да се случи обратното, когато след транзит през летището на Франкфурт на Майн ( 25 ) местоназначението на стоките е Гърция, държава, в която се осъществява икономическото им влизане (тоест действителното влизане в икономическия оборот на Съюза) и последващото им потребление.

63.

Казано по друг начин, след като е доказано, че в действителност стоките са влезли в икономическия оборот на Съюза не в Германия, а в Гърция, формалната нередност, допусната на летището във Франкфурт на Майн, сама по себе си не представлява достатъчно основание за възникването на задължение за ДДС при внос в Германия.

64.

Затова съм съгласен с тълкуването на решение Eurogate Distribution, дадено от самата запитваща юрисдикция с оглед произнасянето по разглеждания спор: „В този контекст в настоящия случай би следвало да се отрече възникването на германски данък върху оборота [ДДС] при внос, тъй като нито неправомерното въвеждане, нито отклонението от митнически надзор води до това стоките да са били включени на германска данъчна територия в икономическия оборот на Съюза. Всъщност безспорно е, че стоките са транспортирани в Атина и едва там [в Гърция] са били обект на потребление“ ( 26 ).

65.

При това положение се прилага правилото на член 60 от Директива 2006/112, тоест че мястото на внос на стоките (и следователно мястото на възникване на задължението за ДДС) „е държавата членка, на чиято територия се намират стоките, когато се въвеждат в Общността“.

66.

Отделен е въпросът, че както посочва Комисията в съдебното заседание, запитващата юрисдикция не е установила действителното заплащане на ДДС в Гърция ( 27 ). Целта тук обаче е не да се определи какво действително се е случило, а какво е трябвало да се случи с оглед на приложимите спрямо случая разпоредби от правото на Съюза.

67.

Това, което е трябвало да се случи в съответствие с правото на Съюза, е, че щом като запитващата юрисдикция е установила, че стоките не са били включени в икономическия оборот на Съюза на територията на Германия, властите на тази държава членка не са можели да изискват заплащане на ДДС при внос, а само на задължението, възникнало поради нарушението на митническото законодателство.

68.

По изложените съображения предлагам на Съда да приеме за недопустим първия преюдициален въпрос, поставен от Hessisches Finanzgericht (Финансов съд Хесе, Германия), и да отговори на втория въпрос по следния начин:

„Член 2, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с членове 30 и 60 от същата директива трябва да се тълкува в смисъл, че: