EU tax law WEB Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung - C-26/18

1. 

Με τις αποφάσεις Eurogate Distribution και DHL Hub Leipzig ( 2 ) και Wallenborn Transports ( 3 ), το Δικαστήριο απεφάνθη επί δύο αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως που είχαν, αντιστοίχως, υποβάλει το Finanzgericht Hamburg και το Hessisches Finanzgericht (φορολογικά δικαστήρια Έσσης και Αμβούργου, Γερμανία), όσον αφορά τη δυνατότητα ταυτόχρονης εκκαθαρίσεως του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή και της τελωνειακής οφειλής, όταν, στο πλαίσιο φορολογητέας πράξεως, δεν είχαν τηρηθεί ορισμένες διατυπώσεις της τελωνειακής νομοθεσίας.

2. 

Στις προτάσεις στην πρώτη εκ των εν λόγω υποθέσεων ( 4 ), επισήμανα ότι η δυνατότητα αυτή δεν είναι τόσο αυτόματη όσο θα μπορούσε ενδεχομένως να συναχθεί από μια πρώτη ανάγνωση της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 15ης Μαΐου 2014, X ( 5 ). Υποστήριξα ότι η γένεση τελωνειακής οφειλής δεν επάγεται, κατ’ ανάγκην, την επέλευση της γενεσιουργού αιτίας ΦΠΑ κατά την εισαγωγή. Το Δικαστήριο συντάχθηκε με τη θέση αυτή στις προαναφερθείσες δύο αποφάσεις.

3. 

Το Hessisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο Έσσης) υποβάλλει ένα νέο προδικαστικό ερώτημα ως προς αυτή τη δυνατότητα διπλής εκκαθαρίσεως. Συγκεκριμένα, κατά την άποψή του, στις δύο τελευταίες αποφάσεις παρατηρείται κάποια αντίφαση όσον αφορά τις προϋποθέσεις που θέτει το Δικαστήριο προκειμένου να διαπιστωθεί εάν ορισμένο εμπόρευμα έχει εισαχθεί στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης. Αυτός ήταν, σε τελική ανάλυση, ο καθοριστικός παράγοντας βάσει του οποίου μπορούσε να συναχθεί εάν χωρούσε σώρευση τελωνειακής οφειλής και οφειλής ΦΠΑ.

4.

Κατά το άρθρο 202:

«1.   Τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται:

Κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, θεωρείται ως “παράτυπη εισαγωγή” κάθε εισαγωγή κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 38 έως 41 και του άρθρου 177 δεύτερη περίπτωση.

2.   Η τελωνειακή οφειλή γεννάται τη στιγμή της παράτυπης εισαγωγής.

[…]».

5.

Το άρθρο 203 ορίζει τα εξής:

«1.   Τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται:

2.   Η τελωνειακή οφειλή γεννάται τη στιγμή κατά την οποία το εμπόρευμα [απομακρύνεται] από την τελωνειακή επιτήρηση.

[…]».

6.

Το άρθρο 204 προβλέπει τα εξής:

«1.   Τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται:

σε περιπτώσεις άλλες από εκείνες που αναφέρονται στο άρθρο 203, εκτός αν αποδειχθεί ότι οι παραλείψεις αυτές δεν είχαν πραγματικές συνέπειες για την ορθή λειτουργία της προσωρινής εναπόθεσης ή του σχετικού τελωνειακού καθεστώτος.

2.   Η τελωνειακή οφειλή γεννάται είτε τη στιγμή κατά την οποία παύει να τηρείται η υποχρέωση η μη εκπλήρωση της οποίας γεννά την τελωνειακή οφειλή, είτε τη στιγμή κατά την οποία το εμπόρευμα τέθηκε υπό το συγκεκριμένο τελωνειακό καθεστώς εφόσον αποδεικνύεται εκ των υστέρων ότι ένας από τους όρους που καθορίστηκαν για την υπαγωγή του εν λόγω εμπορεύματος στο καθεστώς αυτό ή για την έγκριση μειωμένου ή μηδενικού εισαγωγικού δασμού λόγω της χρησιμοποίησης του εμπορεύματος για ειδικούς σκοπούς δεν είχε πράγματι τηρηθεί.

[…]».

7.

Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι εισαγωγές αγαθών».

8.

Το άρθρο 30 διαλαμβάνει τα εξής:

«Ως “εισαγωγή αγαθών” νοείται η είσοδος, στο εσωτερικό της Κοινότητας, αγαθού που δεν έχει τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία κατά την έννοια του άρθρου 24 της Συνθήκης.

Εκτός από την πράξη του πρώτου εδαφίου, θεωρείται εισαγωγή αγαθών η είσοδος εντός της Κοινότητας αγαθού που έχει τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία και προέρχεται από τρίτο έδαφος που αποτελεί μέρος του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας».

9.

Κατά το άρθρο 60:

«[η] εισαγωγή αγαθών πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο εισόδου τους στην Κοινότητα».

10.

Το άρθρο 61 προβλέπει τα εξής:

«Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 60, όταν ένα αγαθό που δεν βρίσκεται σε ελεύθερη κυκλοφορία υπάγεται από τον χρόνο της εισόδου του στην Κοινότητα σε ένα από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις του άρθρου 156 ή σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης, η εισαγωγή του αγαθού αυτού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου το αγαθό εξέρχεται από τα εν λόγω καθεστώτα ή καταστάσεις.

Επίσης, όταν αγαθό που βρίσκεται σε ελεύθερη κυκλοφορία υπάγεται κατά την είσοδό του στην Κοινότητα σ’ ένα από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις των άρθρων [2]76 και 277, η εισαγωγή του αγαθού αυτού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος εντός του οποίου το αγαθό εξέρχεται από τα εν λόγω καθεστώτα ή καταστάσεις».

11.

Κατά το άρθρο 71:

«1.   Εφόσον τα αγαθά υπάγονται, από το χρόνο της εισόδου τους στο εσωτερικό της Κοινότητας, σε ένα από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις που προβλέπονται στα άρθρα 156, 276 και 277 ή σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόνον κατά τον χρόνο κατά τον οποίο τα αγαθά εξέρχονται από τα εν λόγω καθεστώτα ή καταστάσεις.

Εφόσον, ωστόσο, τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς, γεωργικές εισφορές ή φόρους ισοδύναμου αποτελέσματος που έχουν θεσπισθεί στο πλαίσιο κοινής πολιτικής, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο που επέρχεται η γενεσιουργός αιτία και καθίστανται απαιτητές οι εν λόγω επιβαρύνσεις.

2.   Σε περίπτωση που τα εισαγόμενα αγαθά δεν υπόκεινται σε καμία από τις επιβαρύνσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1, δεύτερο εδάφιο, τα κράτη μέλη εφαρμόζουν, όσον αφορά τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του φόρου, τις διατάξεις που ισχύουν ήδη για τους δασμούς».

12.

Κατά το άρθρο 156, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν, μεταξύ άλλων, «τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται να προσκομισθούν στο τελωνείο και να τεθούν, ενδεχομένως, σε προσωρινή εναπόθεση».

13.

Κατά το άρθρο 1:

«(1) Στον φόρο κύκλου εργασιών υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:

1.   οι παραδόσεις αγαθών και οι λοιπές παροχές τις οποίες πραγματοποιεί εξ επαχθούς αιτίας στο γερμανικό έδαφος επιχείρηση στο πλαίσιο της ασκήσεως της επιχειρηματικής της δραστηριότητας·

[…]

4.   οι εισαγωγές αγαθών στη Γερμανία […] (φόρος κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή)·

[…]».

14.

Δυνάμει του άρθρου 13, το άρθρο 21, παράγραφος 2, του UStG εφαρμόζεται στον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή.

15.

Το άρθρο 21, παράγραφος 2, προβλέπει τα εξής:

«[ο]ι κανόνες που ισχύουν για τους δασμούς εφαρμόζονται κατ’ αναλογία στον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή […]».

16.

Με το από 23 Οκτωβρίου 2008 έγγραφο, το τελωνείο του αερολιμένος Αθηνών γνωστοποίησε στο Hauptzollamt Frankfurt am Main (κεντρικό τελωνείο Φρανκφούρτης επί του Μάιν, στο εξής: κεντρικό τελωνείο) ότι, τον Ιανουάριο 2008, σε 18 αποστολές της Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (στο εξής: FedEx) είχαν σημειωθεί παρατυπίες στη διαδικασία εναέριας κοινοτικής διαμετακομίσεως. Από έρευνες που έγιναν προέκυψε ότι επρόκειτο για προϊόντα από το Ισραήλ, το Μεξικό και τις ΗΠΑ με διάφορους παραλήπτες στην Ελλάδα.

17.

Το κεντρικό τελωνείο εξέδωσε, την 30ή Νοεμβρίου και την 1η Δεκεμβρίου 2010, πέντε, συνολικά, πράξεις βεβαιώσεως φόρου κατά της FedEx με τις οποίες επέβαλε, μεταξύ άλλων, ΦΠΑ κατά την εισαγωγή για τις εν λόγω αποστολές.

18.

Κατά το κεντρικό τελωνείο,

19.

Η FedEx κατέβαλε τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, ο οποίος προέκυπτε από τις ληφθείσες πράξεις βεβαιώσεως. Ωστόσο, τον Νοέμβριο του 2011, ζήτησε την επιστροφή του, ισχυριζόμενη, μεταξύ άλλων, ότι η διπλή επιβολή ήταν αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης.

20.

Το κεντρικό τελωνείο απέρριψε τις αιτήσεις επιστροφής του ΦΠΑ. Οι διαδικασίες ενστάσεων τις οποίες, κατόπιν τούτου, κίνησε η προσφεύγουσα δεν απέφεραν ουσιαστικά κανένα αποτέλεσμα. Για τον λόγο αυτό, η FedEx άσκησε προσφυγή ενώπιον του Hessisches Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου Έσσης).

21.

Κατά το δικαστήριο αυτό, η διαφορά επικεντρώνεται στα αγαθά που εισήλθαν στην Ένωση, αρχικά στο έδαφος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας διά της εναέριας οδού, για να μεταφερθούν εν συνεχεία, από τον ίδιο αερολιμένα, με άλλο αεροπλάνο, στην Ελλάδα. Πρέπει να αποσαφηνιστεί εάν η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή επήλθε στη Γερμανία όταν η είσοδος των αγαθών αυτών στην Ένωση έγινε κατά παράβαση των τελωνειακών διατάξεων ή όταν, παρά την απουσία τέτοιων παραβάσεων, η επακόλουθη μεταφορά τους στην Ελλάδα πραγματοποιήθηκε χωρίς αυτά να τεθούν υπό το καθεστώς εξωτερικής κοινοτικής διαμετακομίσεως.

22.

Στο πλαίσιο αυτό, το Hessisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο Έσσης) υποβάλλει τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«Πρώτο ερώτημα:

Αποτελεί προϋπόθεση της εισαγωγής υπό την έννοια των άρθρων 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και 30 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ […] η ένταξη του εισερχόμενου στο έδαφος της Ένωσης αγαθού στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης ή αρκεί απλώς η ύπαρξη κινδύνου να ενταχθεί το εισερχόμενο αγαθό στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης;

Σε περίπτωση που η εισαγωγή προϋποθέτει την ένταξη του αγαθού στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης:

Δεύτερο ερώτημα:

Υφίσταται ένταξη στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης ενός εισερχόμενου στο έδαφος της Ένωσης αγαθού στην περίπτωση που το αγαθό, κατά παράβαση της τελωνειακής νομοθεσίας, δεν υπάγεται σε κανένα καθεστώς υπό την έννοια του άρθρου 61, [πρώτο εδάφιο], της οδηγίας ή μολονότι αρχικώς είχε υπαχθεί σε ένα τέτοιο καθεστώς, στη συνέχεια εξέρχεται πλέον, λόγω τελωνειακής παραβάσεως, από το καθεστώς αυτό, ή προϋποθέτει, σε περίπτωση τελωνειακής παραβάσεως, η ένταξη στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης να μπορεί να γίνει δεκτό ότι το αγαθό, λόγω αυτής της τελωνειακής παραβάσεως, εντάχθηκε στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης εντός του φορολογικού εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο η παράβαση αυτή διαπράχθηκε, και μπορούσε να διατεθεί προς κατανάλωση ή χρήση;»

23.

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στο Δικαστήριο στις 16 Ιανουαρίου 2018.

24.

Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η FedEx, η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. Στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 5ης Δεκεμβρίου 2018, εκτός των ανωτέρω, παρέστη και ο εκπρόσωπος του κεντρικού τελωνείου.

25.

Η FedEx υποστηρίζει ότι τα εμπορεύματα, μετά την άφιξή τους στην Αθήνα, ετέθησαν σε ελεύθερη κυκλοφορία και κατανάλωση, αφού είχε προηγουμένως εκκαθαρισθεί ο ελληνικός ΦΠΑ κατά την εισαγωγή. Κατά την κρίση της, από την απόφαση Wallenborn Transports συνάγεται ότι, για τη σώρευση οφειλής ΦΠΑ και τελωνειακής οφειλής, δεν αρκεί ο απλός κίνδυνος εισόδου των εμπορευμάτων στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης λόγω της αθέμιτης συμπεριφοράς εκ της οποίας γεννήθηκε η τελωνειακή οφειλή δεδομένου ότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει εάν η είσοδος αυτή έλαβε χώρα.

26.

Κατά την FedEx, αφ’ ης στιγμής γεννάται τελωνειακή οφειλή δυνάμει του άρθρου 202, παράγραφος 1, ή του άρθρου 203, παράγραφος 1, του ΚΤΚ, είναι αναγκαίο να εξετάζεται επίσης εάν έχει λάβει χώρα εισαγωγή κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112. Δεν αρκεί το αγαθό να έχει εισαχθεί στην Ένωση, αλλά απαιτείται να βρίσκεται σε ελεύθερη κυκλοφορία ή να έχει εξέλθει από κάποιο από τα προβλεπόμενα στο άρθρο 61 και στο άρθρο 71, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, καθεστώτα.

27.

Συνεπώς, κατά την FedEx, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι προϋπόθεση εισαγωγής αποτελεί η ένταξη του εισαχθέντος στο έδαφος της Ένωσης αγαθού στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης και ότι, σε περίπτωση παραβάσεως της τελωνειακής νομοθεσίας, τεκμαίρεται ότι το εμπόρευμα έχει ενταχθεί στο εν λόγω κύκλωμα μέσω του φορολογικού εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο διεπράχθη η παράβαση.

28.

Το κεντρικό τελωνείο υποστηρίζει ότι η εισαγωγή των εμπορευμάτων στο κύκλωμα συναλλαγών της Ένωσης έλαβε χώρα στη Γερμανία, καθόσον η παράβαση της τελωνειακής νομοθεσίας διεπράχθη στο εν λόγω κράτος μέλος. Ο ΦΠΑ κατέστη, επομένως, απαιτητός στη Γερμανία και όχι στην Ελλάδα.

29.

Η Ελληνική Κυβέρνηση προτείνει να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι προϋπόθεση εισαγωγής δεν αποτελεί μόνον η είσοδος του εμπορεύματος στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης, αλλά και ο κίνδυνος τέτοιας εισόδου. Παρέλκει, επομένως, κατά την άποψή της, η απάντηση επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος.

30.

Η Επιτροπή επισημαίνει ότι τα επίμαχα αγαθά εντάχθηκαν στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης πιθανώς στην Ελλάδα, όπερ επάγεται τη γένεση οφειλής ΦΠΑ κατά την εισαγωγή. Το μόνο ζήτημα για το οποίο υφίσταται αμφιβολία είναι το πού και το πότε γεννήθηκε η οφειλή αυτή.

31.

Η Επιτροπή προσθέτει ότι τελωνειακή οφειλή γεννήθηκε και στη Γερμανία, είτε διότι τα αγαθά εισήχθησαν εκεί παρατύπως, είτε διότι απομακρύνθηκαν από την τελωνειακή επιτήρηση εντός αυτού του κράτους μέλους. Οποιαδήποτε από τις δύο αυτές περιστάσεις θα επαγόταν τη γένεση ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, μόνον, όμως, υπό τον όρο ότι αποδεικνύεται η είσοδος των αγαθών στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης, χωρίς, για τους σκοπούς αυτούς, να αρκεί ο απλός κίνδυνος της εισόδου αυτής.

32.

Όσον αφορά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εξετάσει εάν δικαιολογείται το τεκμήριο ότι, εκ της παραβάσεως της τελωνειακής νομοθεσίας, γεννήθηκε, πέραν της τελωνειακής οφειλής, οφειλή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, συνεπεία της εισόδου των εμπορευμάτων στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης.

33.

Κατά την Επιτροπή, εφόσον το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι τα αγαθά εξήλθαν της Γερμανίας με κατεύθυνση άλλο κράτος μέλος στο οποίο διανεμήθηκαν στους παραλήπτες τους, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα εμπορεύματα αυτά έχουν εισέλθει στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης. Εφόσον κάτι τέτοιο συνέβη στη Γερμανία λόγω παραβάσεως της τελωνειακής νομοθεσίας, η οφειλή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή θα έπρεπε να έχει γεννηθεί στο εν λόγω κράτος μέλος. Κατά την κρίση της Επιτροπής, η περίσταση αυτή ουδόλως μεταβάλλει το γεγονός ότι ο ΦΠΑ πρέπει να καταβληθεί μία και μόνο φορά και ότι αυτός επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή, όπερ συνομολογείται στις διάφορες υποθετικές περιπτώσεις τις οποίες εκθέτει συναφώς.

34.

Η Επιτροπή προτείνει, επομένως, ως απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ότι η είσοδος στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης θα μπορούσε να λάβει χώρα στον τόπο και κατά τον χρόνο κατά τον οποίον το αγαθό δεν καλύπτεται από κανένα τελωνειακό καθεστώς ή έχει παύσει να καλύπτεται.

35.

Το αιτούν δικαστήριο στηρίζεται σε μια ερμηνεία της οδηγίας 2006/112 σύμφωνα με την οποία «εισαγωγή αγαθών» υποκείμενη στον φόρο αυτόν υφίσταται όταν εμπόρευμα εισάγεται στο έδαφος της Ένωσης χωρίς να καλύπτεται από κάποιο από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις του άρθρου 61, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας ή οσάκις, καίτοι αρχικώς εκαλύπτετο από αυτά, παύει εν συνεχεία να καλύπτεται.

36.

Προσθέτει, ωστόσο, ότι, υπό το πρίσμα του σκοπού του ΦΠΑ και, κυρίως, ορισμένων κρίσεων του Δικαστηρίου, όπως αυτές έχουν αποτυπωθεί σε πρόσφατες αποφάσεις του ( 9 ), θα μπορούσαν να διατυπωθούν αμφιβολίες ως προς το εάν η απλή είσοδος εμπορεύματος υπό τις εν λόγω συνθήκες μπορεί να νοηθεί ως «εισαγωγή». Προς τον σκοπό αυτό, θα ήταν ενδεχομένως αναγκαίο το εμπόρευμα να έχει εισέλθει πράγματι στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης, χωρίς να αρκεί ο απλός κίνδυνος της εισόδου αυτής.

37.

Σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρέχονται στη διάταξη περί παραπομπής, το επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης ζήτημα είναι εάν τα εμπορεύματα τα οποία, διά της εναέριας οδού, εισήλθαν στην Ένωση, αρχικώς στο έδαφος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας για να μεταφερθούν περαιτέρω, διά της ιδίας οδού, χωρίς να εξέλθουν του αερολιμένος της Φρανκφούρτης επί του Μάιν, στην Ελλάδα, υπόκεινται στον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή όταν συντρέχουν δύο περιστάσεις:

38.

Βάσει της συλλογιστικής αυτής, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί: α) εάν ο χρόνος και ο τόπος επελεύσεως της γενεσιουργού αιτίας του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή εξαρτώνται από την είσοδο των εμπορευμάτων στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης και β) εάν αρκεί απλώς ο κίνδυνος να πραγματοποιηθεί η είσοδος αυτή.

39.

Ωστόσο, στη διάταξή του περί παραπομπής, το Hessisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο Έσσης) δηλώνει ότι τα εμπορεύματα ουδέποτε εισήλθαν στο γερμανικό φορολογικό έδαφος, αλλά συνέχισαν την πορεία τους με κατεύθυνση την Αθήνα, όπου και ενσωματώθηκαν στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης ( 11 ).

40.

Εάν ούτως εκτυλίχθηκαν τα πραγματικά περιστατικά, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα θα μπορούσε να θεωρηθεί υποθετικό και, ως εκ τούτου, απαράδεκτο ( 12 ). Πράγματι, εφόσον έχει αποδειχθεί και αναγνωρίζεται από το αιτούν δικαστήριο ότι τα αγαθά δεν εισήλθαν στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης στη Γερμανία, αλλά στην Ελλάδα, όπου προορίστηκαν για κατανάλωση, αλυσιτελώς τίθεται το ερώτημα περί του εάν «αρκεί απλώς η ύπαρξη κινδύνου να ενταχθεί το εισερχόμενο [στο έδαφος της Ένωσης] αγαθό στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών [της τελευταίας]».

41.

Υπό τις περιγραφόμενες στη διάταξη περί παραπομπής συνθήκες, δεν υπήρξε, επαναλαμβάνω, κίνδυνος τα εμπορεύματα να εισέλθουν στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης μέσω της Γερμανίας. Έτι περαιτέρω, δηλώνεται κατηγορηματικώς ότι η είσοδος αυτή έλαβε χώρα στην Ελλάδα, όπου τα εμπορεύματα προορίστηκαν για κατανάλωση. Ούτως εχόντων των πραγμάτων, δεν είναι, κατά την άποψή μου, αναγκαία η χρήση τεκμηρίου, όταν το γεγονός θεωρείται αποδεδειγμένο, πολλώ δε μάλλον η διατύπωση εικασιών περί του κινδύνου να επέλθει.

42.

Δεν μπορεί, επομένως, να γίνει δεκτό προδικαστικό ερώτημα, σε αφηρημένο επίπεδο, ως προς «[την απλή] ύπαρξη κινδύνου να ενταχθεί το εισερχόμενο αγαθό στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης» οσάκις, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης και υπό το πρίσμα των πραγματικών περιστατικών που το αιτούν δικαστήριο θεωρεί αποδεδειγμένα, δεν υφίσταται, επαναλαμβάνω, ενδεχόμενο κινδύνου, αλλά μάλλον διαπίστωση της εισόδου του αγαθού στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης.

43.

Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου είναι, επομένως, αμιγώς υποθετικό.

44.

Ωστόσο, για την περίπτωση που το Δικαστήριο δεν συνταχθεί με την άποψή μου, θα εξετάσω την ουσία του πρώτου αυτού προδικαστικού ερωτήματος αναλύοντας, κατά την απάντηση επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος, σε ποιον βαθμό και υπό ποιες προϋποθέσεις τεκμαίρεται, λόγω της απλής παραβάσεως της τελωνειακής νομοθεσίας, ότι ορισμένο αγαθό έχει εισέλθει στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης.

45.

Όπως επισήμανα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Wallenborn Transports ( 13 ), «[ο]καθοριστικός παράγοντας για τη γένεση της οφειλής ΦΠΑ κατά την εισαγωγή είναι τα αγαθά, τα οποία αυτός επιβαρύνει, να μπορούν να ενταχθούν στο εμπορικό κύκλωμα της Ένωσης και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο μεταγενέστερης καταναλώσεως».

46.

Παρατήρησα με την ευκαιρία εκείνη ότι η εκτίμηση αυτή είχε επιβεβαιωθεί από το Δικαστήριο με την απόφαση Eurogate Distribution, με την οποία απεφάνθη ότι στη γεννηθείσα λόγω παραβάσεως της τελωνειακής νομοθεσίας τελωνειακή οφειλή «θα μπορούσε να προστεθεί και η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ αν, βάσει της παράνομης συμπεριφοράς που προκάλεσε τη γένεση της οφειλής αυτής, ήταν δυνατόν να συναχθεί τεκμήριο ότι τα οικεία εμπορεύματα εισήλθαν στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης και μπόρεσαν έτσι να αποτελέσουν αντικείμενο καταναλώσεως, με συνέπεια να στοιχειοθετείται η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ» ( 14 ).

47.

Το Δικαστήριο επανέλαβε την ίδια αρχή αποφαινόμενο επί της υποθέσεως Wallenborn Transports ( 15 ).

48.

Σε αμφότερες τις περιπτώσεις το Δικαστήριο έκρινε ότι, ακριβώς «βάσει της παράνομης συμπεριφοράς που [είχε προκαλέσει] τη γένεση της [τελωνειακής] οφειλής» –ήτοι, βάσει της συγκεκριμένης παραβάσεως της επίμαχης τελωνειακής νομοθεσίας κατά τις αντίστοιχες διαδικασίες και εντός του πλαισίου τους– δεν μπορούσε να γίνει δεκτό ότι τα επίμαχα εμπορεύματα είχαν εισέλθει στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης:

49.

Στην υπόθεση Eurogate Distribution, το Δικαστήριο αναφέρθηκε, πράγματι, στον κίνδυνο τα επίμαχα αγαθά να εισέλθουν στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης ( 18 ).

50.

Το αιτούν δικαστήριο φαίνεται να εκλαμβάνει την αναφορά αυτή ως εάν το καθοριστικό στοιχείο, προκειμένου να διαπιστωθεί κατά πόσον έχει λάβει χώρα εισαγωγή, είναι να αποδειχθεί η ύπαρξη τέτοιου κινδύνου. Δεδομένου δε ότι, στην υπόθεση Wallenborn Transports, το Δικαστήριο έκρινε ότι είχε καθοριστική σημασία να διαπιστωθεί ότι τα εμπορεύματα δεν είχαν εισέλθει στο οικονομικό κύκλωμα ( 19 ), το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί κάποιου είδους αντίφαση, όπερ το οδηγεί να διερωτηθεί εάν αρκεί ο απλός κίνδυνος εισόδου στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης προκειμένου να επέλθει η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.

51.

Βάσει προσεκτικής ανάγνωσης των παρατεθεισών αποφάσεων μπορεί να αποκλεισθεί οποιαδήποτε υπόνοια περί της μεταξύ τους αντιφάσεως.

52.

Η βασική ιδέα ήταν πάντοτε ότι η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή επέρχεται με την είσοδο των αγαθών στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης. Υπό την έννοια αυτή, η απάντηση επί του πρώτου από τα υποβληθέντα από το αιτούν δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα δεν θα μπορούσε να εγείρει αμφιβολίες: «[…] προϋπόθεση της εισαγωγής υπό την έννοια των άρθρων 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και 30 της οδηγίας [ΦΠΑ], [αποτελεί] η ένταξη του εισερχόμενου στο έδαφος της Ένωσης αγαθού στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης», χωρίς να «αρκεί απλώς η ύπαρξη κινδύνου να ενταχθεί το εισερχόμενο αγαθό στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης».

53.

Ωστόσο, η είσοδος του εμπορεύματος στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης μπορεί: α) να διαπιστώνεται ως γεγονός που έχει πράγματι συμβεί (φυσική είσοδος) ή β) απλώς να τεκμαίρεται. Κατά την οδηγία 2006/112, για τεκμήριο πρόκειται οσάκις συντρέχουν ορισμένες περιστάσεις (παραδείγματος χάριν, όταν δεν έχει τηρηθεί η τελωνειακή νομοθεσία).

54.

Στην πραγματικότητα, πρόκειται, στον τομέα αυτόν, για διαδοχή νομικών τεκμηρίων:

55.

Με άλλα λόγια, αυτό επισημαίνει το Δικαστήριο στις αποφάσεις Wallenborn Transports και Eurogate Distribution: «[Θ]α μπορούσε να προστεθεί υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ στην τελωνειακή οφειλή αν, βάσει της παράνομης συμπεριφοράς που προκάλεσε τη γένεση της οφειλής αυτής, ήταν δυνατόν να συναχθεί τεκμήριο ότι τα οικεία εμπορεύματα εισήλθαν στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης και μπόρεσαν έτσι να αποτελέσουν αντικείμενο καταναλώσεως, με συνέπεια να στοιχειοθετείται η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ» ( 20 ).

56.

Εάν τόσο το πρώτο τεκμήριο (ένταξη στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης αγαθών εισαγομένων από τρίτο κράτος), όσο και το δεύτερο (μη ενσωμάτωση στο εν λόγω κύκλωμα αγαθών που υπάγονται σε συγκεκριμένο καθεστώς) μπορούν να ανατραπούν, το ίδιο ισχύει και για το τρίτο (ενσωμάτωση στο οικονομικό κύκλωμα αγαθών ως προς τα οποία δεν έχει τηρηθεί η τελωνειακή νομοθεσία που είχε καταστήσει δυνατό το δεύτερο τεκμήριο). Κανένα από τα τρία αυτά τεκμήρια δεν είναι αμάχητο (iuris et de iure), τουναντίον όλα επιδέχονται απόδειξη περί του αντιθέτου (iuris tantum).

57.

Αυτό, ακριβώς, συνέβη στις υποθέσεις Wallenborn Transports και Eurogate Distribution: το τεκμήριο ότι τα αγαθά είχαν εισέλθει στο οικονομικό κύκλωμα λόγω παραβάσεως της τελωνειακής νομοθεσίας (τρίτο τεκμήριο) ανετράπη, καθόσον απεδείχθη ότι, παρά την παράβαση αυτή, τα εμπορεύματα δεν είχαν ενσωματωθεί στο εν λόγω κύκλωμα:

58.

Πράγματι, με την απόφαση Eurogate Distribution κρίθηκε ότι «τα εμπορεύματα […] καλύπτονταν από το καθεστώς της τελωνειακής αποταμίευσης μέχρι την επανεξαγωγή τους και δεν αμφισβητείται ότι δεν υφίστατο κίνδυνος να εισέλθουν στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης» ( 23 ). Όπως επισήμανα προηγουμένως, η τελευταία αυτή φράση φαίνεται να δημιουργεί αμφιβολίες στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο την ερμηνεύει υπό την έννοια ότι αρκεί, ενδεχομένως, η επίκληση του κινδύνου αυτού για να θεωρηθεί βεβαία η ενσωμάτωση των εμπορευμάτων στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης.

59.

Κατά την κρίση μου, με τη φράση αυτή επιδιώχθηκε να καταδειχθεί ότι, στον βαθμό κατά τον οποίον τα επίμαχα στην υπόθεση εκείνη αγαθά καλύπτονταν από το καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, η παράβαση της τελωνειακής νομοθεσίας δεν επέτρεπε, υπό τις περιγραφείσες συνθήκες, να συναχθεί ότι αυτά είχαν ενσωματωθεί στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης. Με άλλα λόγια, στην υπόθεση εκείνη, κατέστη δυνατό να αντιταχθεί βασίμως στην παράβαση της τελωνειακής νομοθεσίας ότι τα εμπορεύματα είχαν επανεξαχθεί και, ως εκ τούτου, δεν είχαν ενσωματωθεί στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης ( 24 ).

60.

Δεν συνάγεται, συνεπώς, ότι ο απλός κίνδυνος εισόδου ενός αγαθού στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης, σε συνδυασμό με την παράβαση ορισμένων τελωνειακών διατάξεων, έχει ως αναπόφευκτο αποτέλεσμα την επέλευση της γενεσιουργού αιτίας του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.

61.

Κατ’ εφαρμογήν των εκτιμήσεων αυτών στην υπό κρίση υπόθεση, βάσει πάντοτε της εκθέσεως των πραγματικών περιστατικών της διατάξεως περί παραπομπής, η παράβαση των τελωνειακών διατάξεων στον αερολιμένα της Φρανκφούρτης επί του Μάιν, στον οποίο τα εμπορεύματα μεταφορτώθηκαν απλώς από ένα αεροπλάνο σε άλλο με προορισμό την Ελλάδα, καθίσταται άνευ σημασίας για τους σκοπούς της επιβολής, στη Γερμανία, του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή (καίτοι έχει γεννηθεί η τελωνειακή οφειλή, όπερ ουδόλως αμφισβητείται).

62.

Η ίδια αυτή παράβαση των τυπικών υποχρεώσεων δεν θα είχε επιτρέψει, σύμφωνα με την απόφαση Wallenborn Transports, την εκκαθάριση του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, εφόσον τα αγαθά προορίζονταν για επανεξαγωγή κατόπιν αποθηκεύσεώς τους στον αερολιμένα της Φρανκφούρτης επί του Μάιν, καθόσον η επανεξαγωγή θα είχε ως αποτέλεσμα να μην εισέλθουν στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης. Δεν αντιλαμβάνομαι γιατί θα έπρεπε να συμβεί το αντίθετο όταν τα αγαθά είχαν ως προορισμό, μετά τη διέλευσή τους από τον αερολιμένα της Φρανκφούρτης επί του Μάιν ( 25 ), την Ελλάδα, χώρα στην οποία πραγματοποιήθηκε η οικονομική είσοδός τους (ήτοι, η πραγματική πρόσβαση στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης) και η μεταγενέστερη διάθεσή τους προς κατανάλωση.

63.

Για να το θέσω διαφορετικά, εφόσον έχει αποδειχθεί ότι, στην πραγματικότητα, τα εμπορεύματα δεν είχαν εισέλθει στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης στη Γερμανία, αλλά στην Ελλάδα, η σημειωθείσα στον αερολιμένα της Φρανκφούρτης επί του Μάιν τυπική παράβαση δεν παρέχει, per se, επαρκή νομική βάση ώστε η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή να επέλθει στη Γερμανία.

64.

Συμμερίζομαι, επομένως, την ερμηνεία στην οποία προβαίνει το ίδιο το αιτούν το δικαστήριο σχετικά με την απόφαση Eurogate Distribution, προκειμένου να την εφαρμόσει στην επιληφθείσα από αυτό υπόθεση: «Βάσει αυτού του κριτηρίου θα έπρεπε στην υπό κρίση υπόθεση να δοθεί αρνητική απάντηση όσον αφορά τη γένεση γερμανικού φόρου κύκλου εργασιών [ΦΠΑ] κατά την εισαγωγή, επειδή ούτε η παράτυπη εισαγωγή ούτε η διαφυγή από την τελωνειακή επιτήρηση είχαν ως αποτέλεσμα την ένταξη των εμπορευμάτων στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης εντός του φορολογικού εδάφους της Γερμανίας. Και τούτο διότι δεν αμφισβητείται ότι τα εμπορεύματα μεταφέρθηκαν εν συνεχεία στην Αθήνα και για πρώτη φορά εκεί [Ελλάδα] απετέλεσαν αντικείμενο καταναλώσεως» ( 26 ).

65.

Ούτως εχόντων των πραγμάτων, εφαρμογή έχει ο κανόνας του άρθρου 60 της οδηγίας 2006/112, ήτοι, η εισαγωγή των αγαθών (και, κατ’ επέκταση, η επιβολή του ΦΠΑ) «πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο εισόδου τους στην Κοινότητα».

66.

Διαφορετικό είναι το ζήτημα εάν, όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το αιτούν δικαστήριο δεν γνωρίζει εάν, στην πραγματικότητα, ο ΦΠΑ κατεβλήθη στην Ελλάδα ( 27 ). Ωστόσο, κρίσιμο εν προκειμένω δεν είναι να διαπιστωθεί τι συνέβη πράγματι, αλλά τι έπρεπε να συμβεί βάσει του εφαρμοστέου εν προκειμένω δικαίου της Ένωσης.

67.

Αυτό που έπρεπε να συμβεί, σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης, είναι ότι, καθόσον το αιτούν δικαστήριο διαπίστωσε ότι τα αγαθά δεν είχαν εισέλθει στο οικονομικό κύκλωμα της Ένωσης μέσω Γερμανίας, οι αρχές του κράτους αυτού δεν μπορούσαν να απαιτήσουν την καταβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, παρά μόνον την καταβολή της οφειλής που γεννήθηκε λόγω παραβάσεως της τελωνειακής νομοθεσίας.

68.

Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να κηρύξει απαράδεκτο το πρώτο προδικαστικό ερώτημα του Hessisches Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου Έσσης, Γερμανία) και να απαντήσει στο δεύτερο ως εξής:

«Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με τα άρθρα 30 και 60, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι: