Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

YVES BOT

της 2ας Μαΐου 2019 (1)

Υπόθεση C-42/18

Finanzamt Trier

κατά

Cardpoint GmbH, διαδόχου της Moneybox Deutschland GmbH

[αίτηση του Bundesfinanzhof
(Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ – Απαλλαγές – Άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3 – Πληρωμές – Πράξεις οι οποίες αφορούν πληρωμές – Έννοιες – Ανάληψη μετρητών από μηχάνημα αυτόματων συναλλαγών – Υπηρεσία παρεχόμενη από εταιρία σε τράπεζα στο πλαίσιο εξωτερικής αναθέσεως της λειτουργίας μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών»






I.      Εισαγωγή

1.        Κατόπιν αρνήσεως του Finanzamt Trier (φορολογικής αρχής της Trier, Γερμανία) (2) να χορηγήσει στην Cardpoint GmbH (3) φορολογική απαλλαγή για παροχή υπηρεσιών σε τράπεζα στο πλαίσιο της λειτουργίας μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών, με την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (4).

2.        Δυνάμει της διατάξεως αυτής, οι πράξεις που αφορούν, μεταξύ άλλων, πληρωμές καθώς και μεταφορές και εμβάσματα απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.

3.        Καίτοι το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να ερμηνεύσει την εν λόγω διάταξη, καλείται εν προκειμένω να το πράξει σε ένα ειδικό πλαίσιο. Συγκεκριμένα, πρέπει να καθορίσει κατά πόσον οι υπηρεσίες σχετικά με τη λειτουργία μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών που παρέχονται προς τις τράπεζες που εκμεταλλεύονται τα μηχανήματα αυτά μπορούν να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ ως πράξεις οι οποίες αφορούν πληρωμές. Στο πλαίσιο της αυξανόμενης εκ μέρους των τραπεζών εξωτερικής αναθέσεως της λειτουργίας των μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών, η ερμηνεία που θα δώσει το Δικαστήριο δύναται να έχει σημαντικό αντίκτυπο για τους παρόχους τέτοιων υπηρεσιών.

4.        Στις παρούσες προτάσεις, θα εξηγήσω τους λόγους για τους οποίους θεωρώ ότι, στο πλαίσιο της εξωτερικής αναθέσεως της λειτουργίας μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών από την τράπεζα στην οποία αυτά ανήκουν σε τρίτη επιχείρηση, οι σχετικές με τη λειτουργία των εν λόγω μηχανημάτων δραστηριότητες με τις οποίες η τρίτη επιχείρηση καθιστά και διατηρεί λειτουργικά τα μηχανήματα αυτά, τα εφοδιάζει με χαρτονομίσματα, εγκαθιστά σε αυτά εξοπλισμό πληροφορικής καθώς και λογισμικό για την ανάγνωση των δεδομένων των τραπεζικών καρτών, διαβιβάζει στην τράπεζα που εξέδωσε τη χρησιμοποιούμενη κάρτα αίτημα για έγκριση αναλήψεως μετρητών και προβαίνει στην καταχώριση των συναλλαγών αναλήψεως, δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας.

II.     Το νομικό πλαίσιο

1.      Η έκτη οδηγία

5.        Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας:

«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

1.      οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητα του αυτήν.

[...]»

6.        Στον τίτλο Χ της συγκεκριμένης οδηγίας προβλέπονται απαλλαγές από τον ΦΠΑ που πρέπει να χορηγούνται από τα κράτη μέλη. Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημεία 3 και 4, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[...]

δ)      τις ακόλουθες πράξεις:

[...]

3.      τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων.

4.      τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα αποτελούντα νόμιμα μέσα πληρωμής, εξαιρέσει των νομισμάτων και χαρτονομισμάτων για συλλογές· θεωρούνται ότι αποτελούν αντικείμενο συλλογής και τα χρυσά, αργυρά ή από άλλο μέταλλο νομίσματα, καθώς και τα χαρτονομίσματα, τα οποία δεν χρησιμοποιούνται κανονικώς υπό την ιδιότητά τους ως νομίμων μέσων πληρωμής ή τα οποία παρουσιάζουν συλλεκτικό ενδιαφέρον.»

2.      Το γερμανικό δίκαιο

7.        Κατά το άρθρο 4, περίπτωση 8, στοιχείο d, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών) απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ «οι πράξεις και η διαπραγμάτευση των πράξεων οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές και μεταφορές χρημάτων, καθώς και είσπραξη αξιογράφων».

III.  Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

8.        Η Cardpoint παρείχε, δυνάμει συμβάσεως μεταξύ αυτής και μίας τράπεζας, υπηρεσίες για τη λειτουργία μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών. Πιο συγκεκριμένα, η Cardpoint εγκαθιστούσε στα προβλεπόμενα σημεία μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών σε κατάσταση λειτουργικής ετοιμότητας, με το αναγκαίο λογισμικό και τον εξοπλισμό πληροφορικής, που έφεραν το λογότυπο της τράπεζας η οποία εκμεταλλεύεται τα μηχανήματα, ήταν δε υπεύθυνη για την καλή λειτουργία τους. Προς το σκοπό αυτό, αναλάμβανε, κατ’ αρχάς, να μεταφέρει χαρτονομίσματα, τα οποία της διέθετε η συγκεκριμένη τράπεζα, και να εφοδιάζει τα μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών. Επιπλέον, ήταν επιφορτισμένη με την εγκατάσταση στα εν λόγω μηχανήματα του εξοπλισμού πληροφορικής, καθώς και του απαραίτητου για την ορθή λειτουργία τους λογισμικού. Τέλος, παρείχε συμβουλές σχετικά με την τρέχουσα λειτουργία των μηχανημάτων.

9.        Όσον αφορά τις συναλλαγές αναλήψεως μετρητών, κατά τη χρήση των μηχανημάτων για το σκοπό αυτό, με την εισαγωγή της τραπεζικής κάρτας στο μηχάνημα, γινόταν ανάγνωση, μέσω ειδικού λογισμικού, συγκεκριμένων δεδομένων της εν λόγω κάρτας. Κατ’ αρχάς, η Cardpoint έλεγχε τα δεδομένα αυτά και διαβίβαζε με ηλεκτρονικά μέσα στην Bankverlag GmbH (5) αίτημα για έγκριση της συναλλαγής που επιθυμούσε να πραγματοποιήσει ο κάτοχος της κάρτας. Εν συνεχεία, η Bank-Verlag υπέβαλλε το αίτημα στο διατραπεζικό δίκτυο, το οποίο με τη σειρά του το διαβίβαζε στην τράπεζα που είχε εκδώσει την οικεία τραπεζική κάρτα. Η τελευταία έλεγχε την ύπαρξη επαρκούς διαθέσιμου υπολοίπου στον λογαριασμό του δικαιούχου και επαναδιαβίβαζε, μέσω της ίδιας «αλυσίδας», την έγκριση ή την απόρριψη του αιτήματος αναλήψεως μετρητών. Μετά τη λήψη της απαντήσεως, η Cardpoint προέβαινε σε καταχώριση της αναλήψεως χρημάτων και, σε περίπτωση αποδοχής του αιτήματος, εκτελούσε τη ζητηθείσα συναλλαγή και καταχώριζε μία εγγραφή για τη συγκεκριμένη ανάληψη. Τέλος, διαβίβαζε τη συγκεκριμένη καταχώριση ως εντολή λογιστικής εγγραφής στον αντισυμβαλλόμενό της, ήτοι στην τράπεζα η οποία εκμεταλλευόταν το εν λόγω μηχάνημα αυτόματων συναλλαγών. Η τράπεζα αυτή εισήγαγε τις εγγραφές χωρίς τροποποίηση στο σύστημα της Deutsche Bundesbank (Ομοσπονδιακής Τράπεζας της Γερμανίας) (6). Η Cardpoint κατάρτιζε επίσης έναν μη δυνάμενο να τροποποιηθεί ημερήσιο κατάλογο ο οποίος περιελάμβανε όλες τις συναλλαγές της συγκεκριμένης ημέρας και υποβαλλόταν επίσης στην ΒΒΚ.

10.      Δεδομένου ότι μόνον οι τράπεζες δύνανται να τηρούν λογαριασμό διακανονισμού συναλλαγών στην BBK, αυτές πραγματοποιούσαν τη σχετική καταχώριση στο σύστημα της τελευταίας. Διά της καταχωρίσεως αυτής κατοχυρωνόταν ως νομικώς δεσμευτική η αξίωση της τράπεζας που εκμεταλλευόταν το συγκεκριμένο μηχάνημα αυτόματων συναλλαγών κατά της τράπεζας του δικαιούχου του οικείου λογαριασμού, όπως επίσης και η αξίωσή της επί των εξόδων της συναλλαγής. Επιπλέον, με την καταχώριση των δεδομένων διενεργείτο αμέσως ο λογιστικός διακανονισμός του εκταμιευθέντος ποσού, προσαυξημένου με τυχόν έξοδα χρήσεως του μηχανήματος αυτόματων συναλλαγών, μεταξύ της τράπεζας που εκμεταλλευόταν το μηχάνημα και της τράπεζας που είχε εκδώσει την κάρτα του πελάτη.

11.      Η Cardpoint, θεωρώντας ότι οι υπηρεσίες που παρείχε απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ, υπέβαλε στις 7 Φεβρουαρίου 2007 τροποποιητική δήλωση ΦΠΑ για το έτος 2005 και ζήτησε να μεταρρυθμιστεί η σχετική πράξη προσδιορισμού του φόρου.

12.      Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε από τη φορολογική αρχή, ωστόσο το Finanzgericht Rheinland-Pfalz (φορολογικό δικαστήριο της Ρηνανίας-Παλατινάτου, Γερμανία) έκανε δεκτή την προσφυγή της Cardpoint κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως.

13.      Η φορολογική αρχή άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αναίρεση και η αναιρετική διαδικασία ανεστάλη μέχρι την έκδοση της αποφάσεως Bookit.

14.      Λαμβάνοντας υπόψη ότι, σύμφωνα με την εν λόγω απόφαση, η απαλλαγή για τις πράξεις οι οποίες αφορούν τις πληρωμές και τις μεταφορές χρημάτων δεν εφαρμόζεται σε υπηρεσία «επεξεργασίας της πληρωμής με χρεωστική ή πιστωτική κάρτα» η οποία πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο και πάροχο της εν λόγω υπηρεσίας, οσάκις ορισμένο πρόσωπο αγοράζει, μέσω αυτού του παρόχου, εισιτήριο κινηματογράφου το οποίο ο πάροχος πωλεί εξ ονόματος και για λογαριασμό άλλης οντότητας, και το οποίο το εν λόγω πρόσωπο πληρώνει με χρεωστική ή πιστωτική κάρτα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ισχύει το ίδιο και για τις υπηρεσίες που παρέχει η Cardpoint.

15.      Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι παρεχόμενες από την Cardpoint υπηρεσίες είναι τεχνικής και διοικητικής φύσεως υπηρεσίες που καθιστούν δυνατή την ανάληψη μετρητών από μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών, δεδομένου ότι αποτελούν υπηρεσίες παροχής συνδρομής, παρόμοιες με τις υπηρεσίες που αποτελούσαν αντικείμενο της υποθέσεως επί της οποίας εξεδόθη η απόφαση Bookit, και ότι η Cardpoint περιορίζεται στην τεχνική εφαρμογή των οδηγιών που περιέχονται σε κωδικό εγκρίσεως.

16.      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει τις ομοιότητες μεταξύ των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης και της υποθέσεως επί της οποίας εξεδόθη η απόφαση Bookit. Ειδικότερα, η Cardpoint λάμβανε τα δεδομένα που αφορούσαν την τραπεζική κάρτα του δικαιούχου του οικείου λογαριασμού και διαβίβαζε τα δεδομένα αυτά στην τράπεζα που είχε εκδώσει την κάρτα. Επιπλέον, η Cardpoint δεν ήταν υπεύθυνη για τον έλεγχο και την έγκριση των επιμέρους εντολών, καθόσον πραγματοποιούσε τη ζητούμενη συναλλαγή αναλήψεως μετρητών μόνον μετά τη λήψη της σχετικής εγκρίσεως από την τράπεζα που είχε εκδώσει την κάρτα.

17.      Το αιτούν δικαστήριο σημειώνει, ωστόσο, ότι η απόφαση Bookit αφορούσε τη διενέργεια πράξεων αγοράς και πωλήσεως, ενώ στην προκειμένη περίπτωση οι παρεχόμενες υπηρεσίες αφορούν την καταβολή μετρητών από μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών, χωρίς όμως η διαφορά αυτή να δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείριση, ως προς το ζήτημα της επιβολής ΦΠΑ, των υπηρεσιών που παρέχονται από την Cardpoint, διότι σε αμφότερες τις περιπτώσεις η παρεχόμενη υπηρεσία συνίσταται, κατ’ ουσίαν, στην ανταλλαγή πληροφοριών και σε παροχή συνδρομής τεχνικής και διοικητικής φύσεως.

18.      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, επίσης, ως προς τη σημασία του γεγονότος ότι, ενώ η απόφαση Bookit αφορούσε χωριστή σύμβαση πωλήσεως εισιτηρίων κινηματογράφου, στην υπό κρίση υπόθεση τέτοια σύμβαση δεν υφίσταται.

19.      Τέλος, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει δύο περιστάσεις οι οποίες, κατά την άποψή του, συνηγορούν υπέρ της μη απαλλαγής. Συγκεκριμένα, όπως και στην απόφαση Bookit, το αντάλλαγμα για την παροχή της υπηρεσίας προσδιορίζεται ευχερώς. Επιπλέον, οι παρεχόμενες από την Cardpoint υπηρεσίες μπορούν να χαρακτηρισθούν ως παροχή συνδρομής τεχνικής φύσεως, καθώς οι δραστηριότητες της Cardpoint αποτελούν απλή ανταλλαγή πληροφοριών συνοδευόμενη από την εκτέλεση της αποφάσεως εγκρίσεως που λαμβάνεται από την τράπεζα. Συγκεκριμένα, η Cardpoint περιορίζεται στο να δημιουργεί καταχωρίσεις, τις οποίες διαβιβάζει στο τραπεζικό σύστημα ως εντολή λογιστικής εγγραφής.

20.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:

«Απαλλάσσονται από τον [ΦΠΑ] σύμφωνα με το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της [έκτης οδηγίας] οι τεχνικής και διοικητικής φύσεως υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται σε τράπεζα που εκμεταλλεύεται μηχάνημα αυτόματων συναλλαγών προς εκταμίευση μετρητών από την εν λόγω τράπεζα με μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών, όταν παρόμοιες τεχνικής και διοικητικής φύσεως υπηρεσίες εκ μέρους παρόχου για πληρωμές με κάρτα κατά την αγορά εισιτηρίων κινηματογράφου δεν απαλλάσσονται βάσει της εν λόγω διατάξεως σύμφωνα με την απόφαση [Bookit];»

IV.    Η ανάλυσή μου

21.      Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να κρίνει αν οι δραστηριότητες με τις οποίες η Cardpoint καθιστά και διατηρεί λειτουργικά μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών, τα εφοδιάζει με χαρτονομίσματα, εγκαθιστά σε αυτά εξοπλισμό πληροφορικής καθώς και λογισμικό, διαβιβάζει στην τράπεζα που έχει εκδώσει τη χρησιμοποιούμενη κάρτα αίτημα για έγκριση αναλήψεως μετρητών, προβαίνει στην εκταμίευση των χρημάτων και στην καταχώριση των συναλλαγών αναλήψεως, εμπίπτουν στην έννοια της απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας «πράξεως η οποία αφορά πληρωμές».

22.      Όπως προκύπτει από τη διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος και από την απόφαση περί παραπομπής, το δικαστήριο που επελήφθη της διαφοράς της κύριας δίκης διερωτάται αν μπορεί να εφαρμοστεί στην υπό κρίση υπόθεση η ερμηνεία που δόθηκε από το Δικαστήριο στην απόφαση Bookit, με την οποία κρίθηκε ότι η απαλλαγή για τις πράξεις οι οποίες αφορούν τις πληρωμές και τις μεταφορές χρημάτων δεν εφαρμόζεται σε υπηρεσία «επεξεργασίας της πληρωμής με χρεωστική ή πιστωτική κάρτα» η οποία πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο και πάροχο της εν λόγω υπηρεσίας, οσάκις ορισμένο πρόσωπο αγοράζει, μέσω αυτού του παρόχου, εισιτήριο κινηματογράφου το οποίο ο πάροχος πωλεί εξ ονόματος και για λογαριασμό άλλης οντότητας, και το οποίο το εν λόγω πρόσωπο πληρώνει με χρεωστική ή πιστωτική κάρτα.

23.      Πριν κριθεί κατά πόσον η λύση που προκύπτει από την απόφαση Bookit μπορεί να εφαρμοστεί για τις παρεχόμενες από την Cardpoint υπηρεσίες προς τις τράπεζες οι οποίες εκμεταλλεύονται μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών, επιβάλλεται η διατύπωση ορισμένων προκαταρκτικών παρατηρήσεων.

24.      Πρώτον, επισημαίνω ότι οι υπηρεσίες που καθιστούν δυνατές τις αναλήψεις μετρητών από λογαριασμό πληρωμών αποτελούν υπηρεσίες πληρωμών κατά την έννοια του δικαίου της Ένωσης (7) και ότι, κατά συνέπεια, η ανάληψη μετρητών από μηχάνημα αυτόματων συναλλαγών αποτελεί πληρωμή.

25.      Δεύτερον, υπενθυμίζω ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι σκέψεις που διατυπώνονται σχετικά με την έννοια των «πράξεων οι οποίες αφορούν τις μεταφορές και τα εμβάσματα» ισχύουν επίσης και για την έννοια των «πράξεων που αφορούν πληρωμές» (8), έτσι ώστε οι εν λόγω πράξεις να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο όσον αφορά την απαλλαγή του άρθρου 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας (9).

26.      Τρίτον, επισημαίνω ότι, κατά πάγια νομολογία, οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ που προβλέπονται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες έχουν αντικείμενο την αποτροπή παρεκκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (10) και ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών αυτών πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή κατά την οποία ο ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στο φόρο (11).

27.      Όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής της λύσεως που απορρέει από την απόφαση Bookit και επί των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης δραστηριοτήτων της Cardpoint, επιβάλλεται να καταδειχθεί το κριτήριο που εφάρμοσε το Δικαστήριο στην εν λόγω απόφαση προκειμένου να διακρίνει μεταξύ των απαλλασσόμενων από τον ΦΠΑ υπηρεσιών και των μη απαλλασσόμενων υπηρεσιών.

28.      Επ’ αυτού, θεωρώ, όπως και η Cardpoint, ότι στην εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο δεν απέστη από την προηγούμενη νομολογία του.

29.      Το Δικαστήριο έκρινε ότι η επίμαχη στη συγκεκριμένη υπόθεση υπηρεσία επεξεργασίας της πληρωμής με κάρτα δεν μπορούσε να τύχει απαλλαγής από το φόρο, καθόσον οι παρεχόμενες υπηρεσίες δεν μπορούσαν, μεμονωμένα ή εν συνόλω εξεταζόμενες, να θεωρηθούν ότι εκπληρώνουν ειδική και ουσιώδη λειτουργία πράξεως πληρωμής ή μεταφοράς χρημάτων κατά την έννοια του δικαίου της Ένωσης (12).

30.      Ειδικότερα ως προς το εν λόγω ζήτημα, το Δικαστήριο επισήμανε ότι ο πάροχος της εν λόγω υπηρεσίας ούτε χρέωνε ούτε πίστωνε ο ίδιος άμεσα τους οικείους τραπεζικούς λογαριασμούς, ότι δεν επενέβαινε σε αυτούς μέσω εγγραφών και ότι δεν διέτασσε τέτοια χρέωση ή πίστωση. Το Δικαστήριο έκρινε, επίσης, ότι ο πάροχος της εν λόγω υπηρεσίας δεν αναλάμβανε ευθύνη όσον αφορά την επέλευση των νομικών και χρηματοοικονομικών μεταβολών, η οποία χαρακτηρίζει την ύπαρξη απαλλασσόμενης από το φόρο πράξεως μεταφοράς χρημάτων ή πληρωμής (13).

31.      Σημειώνω, επίσης, ότι το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την προσέγγιση αυτή με την πλέον πρόσφατη νομολογία του.

32.      Στην απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι οι λειτουργικές πτυχές είναι καθοριστικής σημασίας προκειμένου να κριθεί αν μια πράξη εμπίπτει στην απαλλαγή η οποία προβλέπεται για τις πράξεις που αφορούν μεταφορές χρημάτων ή πληρωμές. Έτσι, μια παροχή υπηρεσιών μπορεί να χαρακτηρισθεί «πράξη που αφορά μεταφορές χρημάτων» ή «πράξη που αφορά πληρωμές» αποκλειστικώς και μόνον εφόσον εκπληρώνει τις ιδιάζουσες και ουσιώδεις λειτουργίες τέτοιων μεταφορών χρημάτων ή πληρωμών, ήτοι στο βαθμό που έχει ως αποτέλεσμα τη μεταφορά χρηματικών ποσών και την πρόκληση νομικών και χρηματοοικονομικών μεταβολών ως αποτέλεσμα της μεταφοράς αυτής. Κατά συνέπεια, προκειμένου να τύχει απαλλαγής από το φόρο, μια παρεχόμενη υπηρεσία πρέπει να έχει ως αποτέλεσμα την επέλευση των νομικών και χρηματοοικονομικών μεταβολών οι οποίες χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού (14).

33.      Επιπλέον, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι, προκειμένου να γίνει διάκριση μεταξύ των υπηρεσιών που απαλλάσσονται κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ και της παροχής απλών υλικών, τεχνικών ή διοικητικών υπηρεσιών, προέχει να εξεταστεί, κυρίως, η έκταση της ευθύνης του παρόχου των επίμαχων υπηρεσιών, και ιδίως το κατά πόσον η ευθύνη αυτή περιορίζεται σε τεχνικά θέματα ή καλύπτει τα ιδιαίτερα και ουσιώδη συστατικά στοιχεία των πράξεων (15).

34.      Πιο συγκεκριμένα, προκειμένου να θεωρήσει ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ ως πράξεις που αφορούν μεταφορές χρημάτων ή πληρωμές, το Δικαστήριο επικεντρώνεται πρωτίστως στη φύση της παρεχόμενης υπηρεσίας, υπό την έννοια ότι αυτή πρέπει να εμπίπτει στο πεδίο των χρηματοοικονομικών συναλλαγών, προκειμένου να απαλλάσσεται από το φόρο (16). Ως εκ τούτου, η παρεχόμενη υπηρεσία πρέπει να αξιολογείται με βάση ένα λειτουργικό κριτήριο προκειμένου να προσδιορίζεται κατά πόσον εκπληρώνει τις ιδιάζουσες και ουσιώδεις λειτουργίες τέτοιων μεταφορών ή πληρωμών χρημάτων, δηλαδή αν έχει ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κεφαλαίων και την πρόκληση των νομικών και χρηματοοικονομικών μεταβολών που υλοποιούν τη μεταφορά αυτή. Μεταξύ άλλων στοιχείων που λαμβάνονται υπόψη, το Δικαστήριο μπορεί επίσης να εξετάζει την έκταση της ευθύνης που αναλαμβάνει ο πάροχος της υπηρεσίας.

35.      Υπό το πρίσμα της προγενέστερης νομολογίας, φρονώ ότι δεν υφίσταται λόγος ώστε το Δικαστήριο να αποστεί, ως προς τις παρεχόμενες από την Cardpoint υπηρεσίες, από την λύση που υιοθέτησε στην απόφαση Bookit (17).

36.      Όσον αφορά το λειτουργικό κριτήριο, επισημαίνω εκ προοιμίου ότι η ίδια η Cardpoint παραδέχθηκε στις γραπτές παρατηρήσεις της ότι, σύμφωνα με την απόφαση Bookit, η λήψη των δεδομένων της τραπεζικής κάρτας του χρήστη του μηχανήματος αυτόματων συναλλαγών, η διαβίβαση και ο έλεγχός τους, καθώς και η εκτέλεση της ζητηθείσας από τον κάτοχο της κάρτας συναλλαγής, κατόπιν λήψεως του σχετικού εγκριτικού μηνύματος από την τράπεζα που εξέδωσε την κάρτα, δεν δύνανται να εμπίπτουν στην απαλλαγή.

37.      Συμμερίζομαι την άποψη αυτή. Πράγματι, όλες αυτές οι δραστηριότητες, όπως και η μεταφορά των χρημάτων, ο εφοδιασμός των μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών, η εγκατάσταση και συντήρηση του λογισμικού που χρειάζονται τα μηχανήματα, καθώς και οι παρεχόμενες από την Cardpoint συμβουλές σχετικά με τη λειτουργία των εν λόγω μηχανημάτων, καταφανώς δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά χρηματικού ποσού και την πρόκληση των νομικών και χρηματοοικονομικών αλλαγών που υλοποιούν ή χαρακτηρίζουν τη μεταφορά αυτή.

38.      Γενικότερα, εκτιμώ ότι μια τέτοια ανάλυση είναι επιβεβλημένη ως προς όλες τις δραστηριότητες, μεμονωμένα ή εν συνόλω εξεταζόμενες, που ασκεί η Cardpoint στο πλαίσιο της λειτουργίας μηχανήματος αυτόματων συναλλαγών, καθόσον αυτές πρέπει να χαρακτηρισθούν ως παροχή «υλικών, τεχνικών ή διοικητικών υπηρεσιών».

39.      Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τα στοιχεία που παραθέτει το αιτούν δικαστήριο, για τα οποία γίνεται μνεία στα σημεία 8 έως 10 των παρουσών προτάσεων, και όπως επισημάνθηκε από τη γερμανική κυβέρνηση, οι παρεχόμενες από την Cardpoint υπηρεσίες δεν περιλαμβάνουν την άμεση χρέωση ή πίστωση ενός τραπεζικού λογαριασμού από την ίδια ή την μέσω εγγραφών επέμβασή της στους λογαριασμούς του κατόχου της κάρτας που χρησιμοποιείται για την ανάληψη μετρητών (18). Πράγματι, η Cardpoint διαβιβάζει τα δεδομένα που αφορούν την τραπεζική κάρτα του χρήστη, καθώς και το αίτημα για έγκριση της ζητηθείσας από αυτόν αναλήψεως, αλλά εκτελεί τη συναλλαγή, υπό την έννοια ότι προβαίνει στη φυσική παράδοση των χαρτονομισμάτων στο χρήστη, αποκλειστικώς και μόνον σε περίπτωση αποδοχής του αιτήματος.

40.      Επιπλέον, μόνον η τράπεζα η οποία εκμεταλλεύεται το μηχάνημα αυτόματων συναλλαγών εισάγει τις σχετικές καταχωρίσεις στο σύστημα της BBK. Όσον αφορά το ημερήσιο αρχείο δεδομένων που δημιουργείται από την Cardpoint και υποβάλλεται στην ΒΚΚ, το οποίο περιλαμβάνει όλες τις συναλλαγές της συγκεκριμένης ημέρας και δεν μπορεί να τροποποιηθεί, σκοπός του αρχείου αυτού είναι να ενημερώσει την BKK σχετικά με τις εγκριθείσες συναλλαγές που εκτελέστηκαν και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει ως συνέπεια την εκπλήρωση των ειδικών και ουσιωδών λειτουργιών που προσιδιάζουν σε μια πληρωμή.

41.      Κατόπιν των ανωτέρω, φρονώ ότι η παρεχόμενη από την Cardpoint υπηρεσία δεν αποτελεί συναλλαγή έχουσα ως αποτέλεσμα τη μεταφορά χρημάτων και την πρόκληση νομικών και χρηματοοικονομικών μεταβολών, αλλά υπηρεσία υλικής, τεχνικής ή διοικητικής φύσεως, καθόσον η παροχή της υπηρεσίας αυτής δεν έχει ως αποτέλεσμα τη μεταβίβαση, πραγματική ή δυνητική, της κυριότητας των εν λόγω χρηματικών ποσών ούτε την εκπλήρωση των ειδικών και ουσιωδών λειτουργιών μιας τέτοιας μεταβιβάσεως.

42.      Τα επιχειρήματα που αντλούνται από την ιδιαιτερότητα των δραστηριοτήτων της Cardpoint δεν κλονίζουν την εν λόγω εκτίμηση.

43.      Το αυτό ισχύει και για το επιχείρημα που βασίζεται στο γεγονός ότι η Cardpoint προβαίνει στη φυσική εκταμίευση και παράδοση των χαρτονομισμάτων στον χρήστη του μηχανήματος αυτόματων συναλλαγών.

44.      Πράγματι, όπως επισήμανε η Γερμανική Κυβέρνηση, η κυριότητα των χρημάτων μεταβιβάζεται από την τράπεζα, και όχι από την Cardpoint, στον χρήστη του μηχανήματος αυτόματων συναλλαγών.

45.      Όπως και η Γερμανική κυβέρνηση, εκτιμώ ότι κρίσιμη εν προκειμένω είναι μόνον η κυριότητα και όχι απλώς η κατοχή των χρημάτων. Μολονότι δεν μπορεί να αμφισβητηθεί το γεγονός ότι η παρεχόμενη από την Cardpoint υπηρεσία έχει ως αποτέλεσμα τη μεταβίβαση της φυσικής εξουσίασης των χαρτονομισμάτων, εντούτοις η μεταβίβαση της κυριότητας των χρημάτων τελεί υπό την προϋπόθεση της εγκρίσεως της τράπεζας που εξέδωσε την κάρτα και στη συνέχεια της λογιστικής καταχωρίσεως της συναλλαγής. Ως προς το ζήτημα αυτό, διαπιστώνεται δε ότι η υπηρεσία που παρέχει η Cardpoint περιορίζεται στη διαβίβαση του αιτήματος του πελάτη για ανάληψη μετρητών και στην από τεχνικής απόψεως υλοποίηση της καταβολής των χρημάτων.

46.      Από την άποψη αυτή, δεν ασκεί επιρροή η θεώρηση των δραστηριοτήτων που ασκεί η Cardpoint στο πλαίσιο της λειτουργίας των μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών, για λογαριασμό των τραπεζών, ως συνόλου. Είναι αληθές ότι οι τράπεζες που εκμεταλλεύονται τα μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών έχουν προβεί σε εξωτερική ανάθεση τέτοιων υπηρεσιών σε σημαντικό βαθμό και ότι η Cardpoint παρέχει ένα ιδιαιτέρως ευρύ φάσμα υπηρεσιών.

47.      Ωστόσο, φρονώ ότι η ratio legis της διατάξεως του άρθρου 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, επιβάλλει μια ερμηνευτική προσέγγιση όχι ποσοτική, αλλά λειτουργική και ποιοτική, η οποία πρέπει να στηρίζεται στη φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών. Με άλλα λόγια, το γεγονός ότι η Cardpoint παρέχει τις υπηρεσίες τις με τη μορφή πακέτου υπηρεσιών στερείται σημασίας εάν καμία από τις δραστηριότητες του πακέτου αυτού δεν έχει ως αποτέλεσμα τη μεταφορά χρημάτων και την πρόκληση των νομικών και χρηματοοικονομικών μεταβολών που υλοποιούν ή χαρακτηρίζουν μια τέτοια μεταφορά.

48.      Συναφώς, ακόμη και αν συμφωνήσω με την Cardpoint ότι ορισμένες από τις δραστηριότητές της είναι αναγκαίες για τη διενέργεια των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεων πληρωμής (19), το χαρακτηριστικό αυτό δεν αρκεί για την απαλλαγή της υπηρεσίας, που αυτή παρέχει, από τον ΦΠΑ.

49.      Πράγματι, το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να διευκρινίσει ότι, λαμβανομένης υπόψη της επιβαλλομένης στενής ερμηνείας των απαλλαγών από τον ΦΠΑ, το γεγονός και μόνον ότι μια υπηρεσία είναι αναγκαία για τη διενέργεια μιας απαλλασσομένης πράξεως δεν επιτρέπει να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι η συγκεκριμένη υπηρεσία απαλλάσσεται από το φόρο (20).

50.      Το γεγονός, εξάλλου, ότι η Cardpoint παρεμβάλλεται στο πλαίσιο της εξωτερικής αναθέσεως, από μια τράπεζα, της λειτουργίας του μηχανήματος αυτόματων συναλλαγών δεν είναι αρκετό για να δικαιολογήσει τη διατύπωση από το Δικαστήριο συλλογιστικής κατ’ αναλογία προς τη νομολογία που αφορά το άρθρο 148 της οδηγίας περί ΦΠΑ, με την οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε υπέρ της δυνατότητας εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο εν λόγω άρθρο στις υπηρεσίες που παρέχονται από μεσάζοντες που ενεργούν επ’ ονόματί τους ή από υπεργολάβους (21).

51.      Πράγματι, εξαιτίας των ιδιαιτεροτήτων που παρουσιάζει έκαστη απαλλαγή από τον ΦΠΑ και των διαφορετικών για καθεμία επιδιωκόμενων σκοπών, δεν είναι, κατά την άποψή μου, δυνατή η αναλογία για τον λόγο και μόνον ότι η Cardpoint παρέχει μια υπηρεσία στο πλαίσιο της εξωτερικής αναθέσεως της λειτουργίας των μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών.

52.      Δεν είναι, κατ’ εμέ, πειστικό ούτε το επιχείρημα που αντλεί η Cardpoint από το γεγονός ότι είναι υπεύθυνη για τη διατήρηση των μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών σε κατάσταση λειτουργικής ετοιμότητας και, ως εκ τούτου, φέρει την ευθύνη για όλες τις πιθανές δυσλειτουργίες, όπως είναι οι ανεπαρκείς ή μεγαλύτερες του δέοντος καταβολές χρημάτων, οι ζημίες που προκαλούνται από εγκληματικές ενέργειες τρίτων, η κακή εγκατάσταση των μηχανημάτων ή οι εσφαλμένες λογιστικές εντολές.

53.      Επ’ αυτού, υπενθυμίζω ότι επιβάλλεται να εξετάζεται η έκταση της ευθύνης του παρόχου υπηρεσιών, ιδίως δε το ζήτημα αν η ευθύνη αυτή περιορίζεται στα τεχνικά θέματα ή καλύπτει τα ιδιαίτερα και ουσιώδη συστατικά στοιχεία των πράξεων (22).

54.      Από τα στοιχεία που προσκομίζει η Cardpoint προκύπτει μεν η ευθύνη της έναντι της τράπεζας που εκμεταλλεύεται το μηχάνημα αυτόματων συναλλαγών λόγω τυχόν δυσλειτουργιών του, κυρίως, όμως, αποδεικνύεται ότι η Cardpoint δεν αναλαμβάνει καμία ευθύνη συνδεόμενη με τις νομικές και χρηματοοικονομικές μεταβολές που συνεπάγεται μια πράξη πληρωμής.

55.      Ειδικότερα, δεδομένου ότι η παράδοση των χρημάτων στον χρήστη ενός τέτοιου μηχανήματος δεν αποτελεί ουσιώδες και ιδιαίτερο συστατικό στοιχείο μιας πληρωμής, το γεγονός ότι η Cardpoint ευθύνεται έναντι της τράπεζας που εκμεταλλεύεται το εν λόγω μηχάνημα σε περίπτωση ανεπαρκών ή μεγαλύτερων του δέοντος καταβολών χρημάτων δεν επεκτείνει την ευθύνη της στα ιδιαίτερα και ουσιώδη συστατικά στοιχεία της πράξεως πληρωμής.

56.      Συνοψίζοντας, δεδομένου ότι η Cardpoint περιορίζεται στην παροχή υπηρεσιών τεχνικής και διοικητικής φύσεως, η εν λόγω παροχή υπηρεσιών δεν δύναται να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας.

57.      Τέλος, επισημαίνω ότι η ανάλυσή μου δεν ανατρέπεται λόγω των επιδιωκόμενων με την προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη απαλλαγή σκοπών, ήτοι της αντιμετωπίσεως των δυσχερειών που συνδέονται με τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου καθώς και του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ και της αποφυγής της αυξήσεως του κόστους της καταναλωτικής πίστεως (23).

58.      Δεδομένου ότι η βάση επιβολής του φόρου για την παροχή υπηρεσιών από την Cardpoint είναι εύκολο να προσδιοριστεί, λαμβανομένης υπόψη, ιδίως, της τιμολογήσεως των εν λόγω υπηρεσιών, ο πρώτος επιδιωκόμενος σκοπός δεν μπορεί να δικαιολογήσει την απαλλαγή της εν λόγω παροχής υπηρεσιών από τον ΦΠΑ.

59.      Ούτε ο δεύτερος επιδιωκόμενος σκοπός μπορεί να δικαιολογήσει την απαλλαγή των υπηρεσιών που παρέχει η Cardpoint, δεδομένου ότι ο σκοπός αυτός δεν ασκεί επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση. Συναφώς, η Cardpoint θεωρεί ότι, σε περίπτωση υπερβάσεως του διαθέσιμου υπολοίπου του λογαριασμού του κατόχου της κάρτας, η ανάληψη μετρητών δημιουργεί αμέσως πιστωτική σχέση μεταξύ αυτού και της τράπεζας που εξέδωσε την κάρτα, και ότι η εν λόγω καταναλωτική πίστωση δεν μπορεί να υπόκειται σε ΦΠΑ.

60.      Είναι αληθές ότι, σε περίπτωση που μια τράπεζα εγκρίνει την ανάληψη παρά την έλλειψη επαρκούς υπολοίπου στον οικείο τραπεζικό λογαριασμό, ο δικαιούχος του λογαριασμού αυτού οφείλει, de facto, χρήματα στην τράπεζα. Παρά ταύτα, η κατάσταση αυτή δεν αποτελεί καταναλωτική πίστωση, αλλά δυνατότητα υπεραναλήψεως βραχείας διαρκείας (24).

61.      Κατόπιν όλων των ανωτέρω, εκτιμώ ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις πράξεις οι οποίες αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων δεν εφαρμόζεται στην παροχή υπηρεσιών, όπως αυτές που παρέχονται από την Cardpoint στο πλαίσιο της εξωτερικής αναθέσεως από τράπεζες της λειτουργίας των μηχανημάτων αυτόματων συναλλαγών.

V.      Πρόταση

62.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) ως εξής:

Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας των πράξεων οι οποίες αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων δεν εφαρμόζεται σε παροχή υπηρεσιών, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, με τις οποίες ο πάροχος υπηρεσιών καθιστά και διατηρεί λειτουργικά μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών, τα εφοδιάζει με χαρτονομίσματα, εγκαθιστά σε αυτά εξοπλισμό πληροφορικής καθώς και λογισμικό, διαβιβάζει προς την τράπεζα που εξέδωσε την χρησιμοποιούμενη κάρτα αίτημα για έγκριση αναλήψεως μετρητών, προβαίνει στην εκταμίευση των χρημάτων και στην καταχώριση των συναλλαγών αναλήψεως, και οι οποίες παρέχονται από αυτόν σε τράπεζα εκμεταλλευόμενη μηχάνημα αυτόματων συναλλαγών.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2      Στο εξής: φορολογική αρχή.

3      Ως διάδοχο της Μoneybox Deutschland GmbH.

4      Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία). Επισημαίνω, εκ προοιμίου, ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας αντικαταστάθηκε από το άρθρο 135, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), βάσει του οποίου τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων, και ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ ως ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ επαναλαμβάνει, χωρίς ουσιαστική τροποποίηση, τις απαλλαγές που προβλέπονταν προηγουμένως στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημεία 1 ως 6, αντιστοίχως, της έκτης οδηγίας. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, εκτιμώ ότι η σχετική με την εν λόγω πρώτη διάταξη νομολογία είναι κρίσιμη για την ερμηνεία των αντίστοιχων διατάξεων της έκτης οδηγίας (για την αντίστροφη προσέγγιση, βλ. απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, στο εξής: απόφαση Bookit, EU:C:2016:355, σκέψη 32, καθώς και τις προτάσεις μου στην υπόθεση Α (C-33/16, EU:C:2016:929, σημείο 30).

5      Υπό τις περιστάσεις αυτές, η Bank-Verlag λειτουργεί ως ενδιάμεσος μεταξύ της τράπεζας η οποία εκμεταλλεύεται το μηχάνημα αυτόματων συναλλαγών και της τράπεζας που έχει εκδώσει τη χρησιμοποιούμενη για την ανάληψη μετρητών τραπεζική κάρτα.

6      Στο εξής: BΒΚ.

7      Σύμφωνα με τους ορισμούς του νομοθέτη της Ένωσης στο παράρτημα Ι της οδηγίας (ΕΕ) 2015/2366 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Νοεμβρίου 2015, σχετικά με υπηρεσίες πληρωμών στην εσωτερική αγορά, την τροποποίηση των οδηγιών 2002/65/ΕΚ, 2009/110/ΕΚ και 2013/36/ΕΕ και του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 1093/2010 και την κατάργηση της οδηγίας 2007/64/ΕΚ (ΕΕ 2015, L 337, σ. 35). Κατά την άποψή μου, δεν υπάρχει κανένας λόγος που να δικαιολογεί διαφορετική ερμηνευτική προσέγγιση της έννοιας της «υπηρεσίας πληρωμών», όσον αφορά τον ΦΠΑ, τη θέση δε αυτή συμμερίζεται, όπως φαίνεται, και η γερμανική κυβέρνηση, σύμφωνα με την οποία οι πράξεις οι οποίες αφορούν πληρωμές «χαρακτηρίζονται από τη μεταφορά μέσων πληρωμής».

8      Βλ. απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, σκέψη 50).

9      Βλ. απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 37).

10      Βλ. απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

11      Βλ. απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

12      Βλ. απόφαση Bookit (σκέψη 46).

13      Βλ. απόφαση Bookit (σκέψεις 44 έως 51).

14      Βλ. απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψεις 33, 34 και 38, καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

15      Βλ. απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

16      Βλ. απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο δεν απαιτεί οι υπηρεσίες να παρέχονται από συγκεκριμένο είδος επιχειρήσεων ή νομικών προσώπων.

17      Ήδη επισημαίνω ότι, αν και στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Bookit υφίστατο, όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, χωριστή σύμβαση πωλήσεως εισιτηρίων κινηματογράφου, εντούτοις η απουσία τέτοιας χωριστής συμβάσεως στην υπό κρίση υπόθεση στερείται σημασίας, καθόσον στην εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη την πραγματική αυτή περίσταση για τον σχηματισμό της κρίσεώς του.

18      Είναι αληθές ότι, στη σκέψη 42 της αποφάσεως Bookit, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι μια τέτοια περίσταση δεν μπορεί εκ προοιμίου να αποκλείσει την πιθανότητα υπαγωγής της υπηρεσίας στην επίμαχη απαλλαγή. Εντούτοις, όπως προκύπτει επίσης από τη συγκεκριμένη σκέψη της αποφάσεως Bookit, το γεγονός ότι ο οικείος πάροχος υπηρεσιών χρεώνει και/ή πιστώνει ο ίδιος ένα λογαριασμό ή, ακόμη, επεμβαίνει μέσω εγγραφών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του ίδιου δικαιούχου, καθιστά, κατ’ αρχήν, δυνατόν να θεωρηθεί ότι πληρούται αυτή η προϋπόθεση και να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η εν λόγω υπηρεσία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ.

19      Η λήψη και η διαβίβαση των δεδομένων από την Cardpoint, όπως και η διενέργεια των καταχωρίσεων, αποτελούν προκαταρκτικά και αναγκαία στάδια για την απαλλασσόμενη πράξη, καθώς οδηγούν σε ανάληψη μετρητών από λογαριασμό πληρωμών.

20      Βλ. απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

21      Αποφάσεις της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536), και της 4ης Μαΐου 2017, A (C-33/16, EU:C:2017:339).

22      Βλ. απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

23      Βλ. απόφαση Bookit (σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

24      Επ’ αυτού, επισημαίνω ότι, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2008/48/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 23ης Απριλίου 2008, για τις συμβάσεις καταναλωτικής πίστης και την κατάργηση της οδηγίας 87/102/ΕΟΚ του Συμβουλίου (ΕΕ 2008, L 133, σ. 66), η εν λόγω οδηγία δεν εφαρμόζεται στις συμβάσεις πίστωσης υπό μορφή δυνατότητας υπερανάληψης, και στις οποίες η πίστωση πρέπει να εξοφληθεί εντός ενός μηνός.