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Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. YVES BOT

presentadas el 2 de mayo de 2019 (1)

Asunto C-42/18

Finanzamt Trier

contra

Cardpoint GmbH, sucesora legal de Moneybox Deutschland GmbH

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania)]

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Sexta Directiva 77/388/CEE — Exenciones — Artículo 13, parte B, letra d), punto 3 — Pagos — Operaciones relativas a los pagos — Conceptos — Retirada de efectivo de cajeros automáticos — Servicio prestado por una sociedad a un banco en el marco de la externalización de la explotación de los cajeros automáticos»






I.      Introducción

1.        Como resultado de la negativa del Finanzamt Trier (Oficina Tributaria de Tréveris, Alemania) (2) a conceder a Cardpoint GmbH (3) una exención fiscal por una prestación de servicios a un banco en el marco de la explotación de los cajeros automáticos, la presente petición de decisión prejudicial del Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania) invita al Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre la interpretación del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Directiva 77/388/CEE (4).

2.        De conformidad con esta disposición, las operaciones relativas a los pagos y giros están exentas del IVA.

3.        Si bien el Tribunal de Justicia ya ha tenido la oportunidad de interpretar dicha disposición, aquí se le invita a hacerlo en un contexto específico, ya que debe determinar si la prestación de servicios relacionados con la explotación de los cajeros automáticos a los bancos que explotan estos cajeros puede estar exenta del IVA, en cuanto operación relativa a los pagos. En un contexto en el que los bancos externalizan cada vez más la explotación de los cajeros automáticos, la interpretación del Tribunal de Justicia puede tener consecuencias significativas para quienes prestan tales servicios.

4.        En las presentes conclusiones expondré los motivos por los que considero que en el marco de la externalización de la explotación de cajeros automáticos, confiada a una empresa tercera por un banco, la exención establecida en el artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva no se aplica a las actividades de explotación de los cajeros automáticos realizadas por la empresa tercera, consistentes en poner en funcionamiento y mantener operativos los cajeros, abastecerlos, instalar en ellos el equipo y los programas informáticos para la lectura de los datos de las tarjetas bancarias, transmitir las peticiones de autorización de retirada de efectivo al banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada y registrar las operaciones de retirada de efectivo.

II.    Marco jurídico

A.      Sexta Directiva

5.        De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la Sexta Directiva:

«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

1)      Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.

[...].»

6.        El título X de esta Directiva regula las exenciones del IVA que deben conceder los Estados miembros. En este contexto, el artículo 13, parte B, letra d), puntos 3 y 4, de dicha Directiva es del siguiente tenor:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:

[...]

d)      las operaciones siguientes:

[...]

3.      las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

4.      las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático.»

B.      Derecho alemán

7.        Con arreglo al artículo 4, punto 8, letra d), de la Umsatzsteuergesetz (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios), estarán exentas del IVA «las operaciones y la negociación de operaciones relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos y giros, y el cobro de efectos comerciales».

III.  Hechos del litigio principal y cuestión prejudicial

8.        En virtud de sus obligaciones contractuales con un banco, Cardpoint le prestaba servicios para la explotación de sus cajeros automáticos. Más concretamente, Cardpoint instalaba en los lugares previstos cajeros automáticos operativos, con los correspondientes equipos y programas informáticos, provistos del logotipo del banco que explotaba esos cajeros, y era responsable de su correcto funcionamiento. Para ello, en primer lugar, Cardpoint se hacía cargo del transporte de billetes, que el banco ponía su disposición, y del abastecimiento de los cajeros. A continuación, se ocupaba de instalar en los cajeros los equipos informáticos y ciertos programas necesarios para su correcto funcionamiento. Por último, prestaba asesoramiento en cuanto al funcionamiento normal de los cajeros automáticos.

9.        Por lo que se refiere a las operaciones de retirada de efectivo, cuando un cliente introducía la tarjeta bancaria en el cajero automático a tal fin, un programa informático especial leía determinados datos de dicha tarjeta. En primer lugar, Cardpoint verificaba esos datos y transmitía electrónicamente a Bank-Verlag GmbH (5) una petición de autorización de la operación que el poseedor de la tarjeta deseaba llevar a cabo. A continuación, Bank-Verlag remitía la solicitud a la red interbancaria, que a su vez la transmitía al banco emisor de la tarjeta en cuestión. Este último comprobaba la cobertura de la cuenta del titular y enviaba, por la misma vía, la correspondiente autorización o denegación de la petición de retirada de efectivo. Tras recibir la respuesta, Cardpoint generaba un registro de datos sobre la retirada de efectivo y, si esta era autorizada, ejecutaba la operación y procedía a su registro. Por último, enviaba ese registro como orden de contabilización al banco con el que tenía el contrato, es decir, al banco que explotaba el cajero en cuestión, y este último introducía sin cambios los registros de datos en el sistema del Deutsche Bundesbank (Banco Central alemán). (6) Asimismo, Cardpoint generaba una lista diaria inalterable con todas las operaciones del día, que también se transmitía al BBK.

10.      Como solo los bancos pueden ser titulares de cuentas de liquidación en el BBK, son ellos quienes registraban los datos en el sistema de este último. Dicho registro permitía acreditar con carácter vinculante el derecho de crédito del banco que explotaba el cajero en cuestión contra el banco del titular de la cuenta afectada por la transacción y los gastos derivados de esta. Además, al registrar los datos se contabilizaba inmediatamente la liquidación, entre el banco que explotaba el cajero y el banco emisor de la tarjeta del cliente, del importe abonado más los eventuales gastos del uso del cajero.

11.      El 7 de febrero de 2007, considerando que los servicios prestados estaban exentos del IVA, Cardpoint presentó una declaración rectificativa del IVA del ejercicio 2005 y solicitó una modificación de la liquidación del IVA a ingresar presentada en su momento.

12.      La autoridad tributaria desestimó esta solicitud, pero el Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunal de lo Tributario de Renania-Palatinado, Alemania) estimó el recurso de Cardpoint contra dicha desestimación.

13.      La autoridad tributaria interpuso un recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente, procedimiento que fue suspendido hasta que se dictara la sentencia Bookit.

14.      Habida cuenta de que, según esta sentencia, la exención de las operaciones relativas a los pagos y giros no es aplicable a un servicio denominado «de explotación de pagos mediante tarjeta de débito o de crédito» realizado por un sujeto pasivo prestador de ese servicio cuando una persona compra, a través de ese prestador, una entrada de cine que este vende en nombre y por cuenta de otra entidad, tanto si esa persona paga con tarjeta de débito como si lo hace con tarjeta de crédito, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si cabe afirmar lo mismo de los servicios prestados por Cardpoint.

15.      Según el órgano jurisdiccional remitente, los servicios prestados por Cardpoint son servicios de carácter técnico y administrativo que permiten la retirada de efectivo de los cajeros automáticos, dado que constituyen servicios auxiliares similares a los controvertidos en el asunto que dio lugar a la sentencia Bookit y que Cardpoint se limita a aplicar técnicamente las instrucciones contenidas en un código de autorización.

16.      A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente destaca las similitudes entre la situación controvertida en el litigio principal y la que dio lugar a la sentencia Bookit. Así, Cardpoint obtiene los datos relativos a la tarjeta bancaria del titular de la cuenta de que se trata y los transmite al banco emisor de la tarjeta. Además, Cardpoint no es responsable de la verificación y aprobación de las peticiones individuales, dado que no ejecuta la operación de retirada de efectivo solicitada hasta haber recibido la autorización del banco emisor de la tarjeta.

17.      El órgano jurisdiccional remitente señala, sin embargo, que la sentencia Bookit se refería a operaciones de compra y venta, mientras que en el caso de autos se trata de prestaciones relacionadas con los pagos en efectivo mediante cajeros automáticos, sin que tal diferencia justifique tratar de forma diferente en materia de IVA los servicios prestados por Cardpoint, ya que en ambos casos, la prestación consiste, esencialmente, en un intercambio de datos y en una asistencia de carácter técnico y administrativo.

18.      El órgano jurisdiccional remitente se pregunta a continuación sobre la importancia de que en la sentencia Bookit existiera un contrato separado de venta de entradas de cine, contrato que no existe en el caso de autos.

19.      Finalmente, el órgano jurisdiccional remitente menciona dos circunstancias que, en su opinión, abogan en contra de una exención. Así, al igual que en la sentencia Bookit, resulta sencillo determinar la contrapartida de la prestación. Además, las prestaciones de Cardpoint podrían calificarse de servicios auxiliares de carácter técnico, dado que las actividades de Cardpoint consisten en un mero intercambio de datos acompañado de la ejecución de la decisión de autorización adoptada por el banco. En efecto, Cardpoint se limita a elaborar registros de datos que transmite al sistema bancario como órdenes de contabilización.

20.      En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Están exentas [del IVA], con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la [Sexta Directiva], las prestaciones técnicas y administrativas realizadas por un prestador de servicios para un banco que explota cajeros automáticos y para los pagos en efectivo de dicho banco a través de cajeros automáticos, teniendo en cuenta que, con arreglo a la sentencia [Bookit], no están exentas en virtud de esta disposición las prestaciones técnicas y administrativas similares que un prestador de servicios realiza para los pagos mediante tarjeta en el marco de la venta de entradas de cine,?»

IV.    Análisis

21.      El órgano jurisdiccional remitente pide, en esencia, al Tribunal de Justicia que determine si están comprendidas en el concepto de «operaciones relativas a pagos», exentas del IVA con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, las actividades de Cardpoint, consistentes en poner en funcionamiento y mantener operativos los cajeros automáticos, abastecerlos, instalar en ellos el equipo y los programas informáticos, transmitir las solicitudes de autorización de retirada de efectivo al banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada, proceder a distribuir el efectivo y registrar las operaciones de retirada de efectivo.

22.      Del texto de la cuestión prejudicial y de la resolución de remisión se desprende que el órgano jurisdiccional que conoce del litigio principal se pregunta si resulta aplicable al caso de autos la interpretación del Tribunal de Justicia en la sentencia Bookit, en la que declaró que la exención de las operaciones relativas a los pagos y giros no es aplicable a un servicio denominado «de explotación de pagos mediante tarjeta de débito o de crédito», realizado por un sujeto pasivo prestador de ese servicio cuando una persona compra, a través de ese prestador, una entrada de cine que este vende en nombre y por cuenta de otra entidad, tanto si esa persona paga mediante tarjeta de débito como si lo hace mediante tarjeta de crédito.

23.      Antes de determinar si la solución de la sentencia Bookit puede aplicarse a la prestación de servicios a los bancos que explotan cajeros automáticos realizada por Cardpoint, es necesario formular ciertas consideraciones preliminares.

24.      En primer lugar, deseo poner de relieve que los servicios que permiten la retirada de efectivo de una cuenta de pago constituyen servicios de pago en el sentido del Derecho de la Unión (7) y que, en consecuencia, una retirada de efectivo de un cajero automático es un pago.

25.      En segundo lugar, conviene recordar que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las consideraciones aplicables al concepto de «operaciones relativas a los giros» son también válidas para el concepto de «operaciones relativas a los pagos» (8), de forma que ambas reciben un mismo trato a efectos de la exención establecida en el artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. (9)

26.      En tercer lugar, me interesa subrayar que, según reiterada jurisprudencia, las exenciones del IVA establecidas en el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos de Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (10) y que los términos empleados para designar dichas exenciones son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio general según el cual el IVA grava cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. (11)

27.      En cuanto a la posibilidad de aplicar la solución alcanzada en la sentencia Bookit a las actividades de Cardpoint examinadas en el litigio principal, es preciso poner de relieve el criterio utilizado por el Tribunal de Justicia en esa sentencia para diferenciar los servicios exentos de IVA de aquellos que no lo están.

28.      A este respecto considero, al igual que Cardpoint, que en esa sentencia el Tribunal de Justicia no se apartó de su jurisprudencia anterior.

29.      El Tribunal de Justicia declaró que el servicio de explotación de pagos mediante tarjeta controvertido en dicho asunto no estaba exento, ya que las prestaciones realizadas no podían, aislada o conjuntamente, tener la consideración de función específica y esencial de una operación de pago o de transferencia en el sentido del Derecho de la Unión. (12)

30.      El Tribunal de Justicia indicó en particular, a estos efectos, que el prestador de dicho servicio no practicaba personal y directamente cargos ni abonos en las cuentas de que se trata, ni intervenía en ellas mediante anotaciones, ni ordenaba ese cargo o abono. Asimismo, el Tribunal de Justicia consideró que el prestador de ese servicio no asumía responsabilidades respecto a la realización de las transformaciones jurídicas y económicas que caracterizan la existencia de una operación de transferencia o de pago exenta del IVA. (13)

31.      Conviene indicar igualmente que el Tribunal de Justicia ha confirmado este planteamiento en su jurisprudencia más reciente.

32.      En su sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), el Tribunal de Justicia reiteró que los aspectos funcionales son decisivos para determinar si a una operación se le aplica la exención de las operaciones relativas a los giros o a los pagos. Así, una prestación de servicios solo podrá calificarse de «operación relativa a giros» o de «operación relativa a pagos» en el supuesto de que cumpla las funciones específicas y esenciales de tales giros o pagos, en la medida en que tenga por efecto transferir fondos y producir las modificaciones jurídicas y financieras que materializan dicha transferencia. Por lo tanto, para estar exenta del IVA, una prestación de servicios debe tener por efecto operar las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transferencia de una cantidad de dinero. (14)

33.      Además, el Tribunal de Justicia ha recordado que para distinguir los servicios exentos, en el sentido de la Directiva IVA, de la realización de meras prestaciones materiales, técnicas o administrativas es oportuno examinar especialmente el alcance de la responsabilidad del prestador de servicios en cuestión y, en particular, si tal responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a las funciones específicas y esenciales que caracterizan tales operaciones. (15)

34.      Concretamente, para caracterizar las prestaciones exentas del IVA en cuanto operaciones relativas a los giros o los pagos, el Tribunal de Justicia atiende ante todo a la naturaleza de la prestación de servicios efectuada, en el sentido de que, para estar exenta, la prestación debe pertenecer al ámbito de las operaciones financieras. (16) Así pues, la prestación debe ser valorada con arreglo a un criterio funcional a fin de determinar si cumple las funciones específicas y esenciales de tales giros o pagos, en la medida en que tiene por efecto transferir fondos y producir las modificaciones jurídicas y financieras que materializan dicha transferencia. Entre los demás aspectos que se tienen en cuenta, el Tribunal de Justicia puede también examinar el alcance de la responsabilidad asumida por el prestador del servicio.

35.      Pues bien, a la luz de la jurisprudencia anterior, considero que, en lo que respecta a los servicios prestados por Cardpoint, nada justifica que el Tribunal de Justicia se aparte de la solución que alcanzó en la sentencia Bookit. (17)

36.      Con respecto al criterio funcional, deseo comenzar por indicar que la propia Cardpoint ha reconocido en sus observaciones que, según la sentencia Bookit, la captura de los datos de la tarjeta bancaria del usuario del cajero automático, su transmisión y su verificación, así como la ejecución de la operación solicitada por el titular de la tarjeta tras la recepción del mensaje de autorización de la banca emisora de esta no pueden acogerse a la exención.

37.      Comparto este punto de vista. En efecto, todas estas actividades, al igual que el transporte del dinero, el abastecimiento de los cajeros automáticos, la instalación y el mantenimiento de los programas informáticos necesarios en los cajeros, así como el asesoramiento sobre la explotación de dichos cajeros prestado por Cardpoint, no tienen manifiestamente como consecuencia la transferencia de una cantidad de dinero ni producen las modificaciones jurídicas y financieras que materializan o caracterizan tal transferencia.

38.      En términos más generales, considero que esta interpretación se impone para todas las actividades de Cardpoint, aisladas o consideradas conjuntamente, en el marco de la explotación de los cajeros automáticos, dado que esas actividades deben calificarse de «prestaciones materiales, técnicas o administrativas».

39.      Así, se desprende de la información proporcionada por el órgano jurisdiccional remitente y recordada en los puntos 8 a 10 de las presentes conclusiones que, como ha puesto de relieve el Gobierno alemán, no forma parte del servicio prestado por Cardpoint la realización directa por dicha empresa de cargos o abonos en cuenta, ni tampoco su intervención mediante anotaciones contables en las cuentas del titular de la tarjeta bancaria utilizada para la retirada de efectivo. (18) En efecto, Cardpoint transmite los datos relativos a la tarjeta del usuario y la petición de autorización de retirada del efectivo que este desea, pero únicamente ejecuta la operación, es decir, procede a la entrega física de los billetes, en el caso de que la petición sea aceptada.

40.      Además, solo el banco que explota el cajero automático introduce los registros de datos en el sistema del BBK. En cuanto al fichero de datos diario, inalterable y con todas las operaciones del día, generado por Cardpoint y transmitido al BKK, tiene por objeto informar a este último de las operaciones autorizadas efectuadas y, por lo tanto, no cabe considerar que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un pago.

41.      En virtud de las consideraciones anteriores, pienso que el servicio prestado por Cardpoint no constituye una operación que tenga por efecto transferir fondos y producir modificaciones jurídicas y financieras, sino una prestación material, técnica o administrativa, dado que dicha prestación no tiene por efecto transmitir, real o potencialmente, la propiedad de los fondos de que se trata, ni cumplir las funciones específicas y esenciales de tal transferencia.

42.      No ponen en entredicho esta apreciación las alegaciones basadas en la especificidad de las actividades de Cardpoint.

43.      Este es el caso de la alegación basada en el hecho de que Cardpoint procede a la distribución física de los billetes y a su entrega al usuario del cajero automático.

44.      En efecto, como ha puesto de relieve el Gobierno alemán, quien trasmite la propiedad del dinero al usuario del cajero automático es el banco, y no Cardpoint.

45.      Al igual que el Gobierno alemán, opino que solo se debe tener en cuenta la propiedad jurídica del dinero, y no la física. Si bien no se puede negar que el servicio prestado por Cardpoint tiene por efecto transferir físicamente los billetes, la transmisión de la propiedad jurídica del dinero queda supeditada, sin embargo, a la autorización del banco emisor de la tarjeta y, luego, al registro contable de la operación. Pues bien, procede hacer constar que, en este punto, la prestación de Cardpoint se limita a la transmisión de la solicitud de pago del cliente y a la ejecución técnica del pago.

46.      El hecho de que las actividades de Cardpoint en el marco de la explotación de los cajeros automáticos para los bancos se consideren como un todo carece de importancia a este respecto. Es cierto que los bancos que explotan los cajeros automáticos han llevado a cabo una importante externalización y que Cardpoint presta un servicio particularmente amplio.

47.      Sin embargo, desde mi punto de vista, la ratio legis del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva impone, no un enfoque cuantitativo, sino un enfoque funcional y cualitativo, basado en la naturaleza de los servicios prestados. En otras palabras, el hecho de que Cardpoint ofrezca su servicio como un paquete carece de pertinencia si ninguna de las actividades de ese paquete tiene por efecto transferir fondos y producir las modificaciones jurídicas y financieras que materializan o caracterizan dicha transmisión.

48.      A este respecto, si bien estoy de acuerdo con Cardpoint en que algunas de sus actividades resultan indispensables para las operaciones de pago examinadas en el litigio principal, (19) esa característica no es suficiente para que el servicio que presta esté exento del IVA.

49.      En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha tenido la oportunidad de precisar que, habida cuenta de la interpretación estricta de las exenciones del IVA, el mero hecho de que un servicio sea indispensable para realizar una operación exenta no permite concluir que dicho servicio esté exento.(20)

50.      Por otra parte, el hecho de que Cardpoint intervenga en el marco de la externalización por parte de un banco de la explotación de cajeros automáticos no es suficiente para justificar que el Tribunal de Justicia aplique por analogía la jurisprudencia relativa al artículo 148 de la Directiva IVA, en la que el Tribunal de Justicia se ha pronunciado a favor de la posibilidad de aplicar la exención establecida en dicho artículo a los servicios prestados por intermediarios que contratan en nombre propio o a través de subcontratistas. (21)

51.      En efecto, las especificidades y finalidades propias de cada exención del IVA no permiten, en mi opinión, proceder a una aplicación analógica por el mero hecho de que Cardpoint preste un servicio en el marco de la externalización de la explotación de los cajeros automáticos.

52.      Tampoco me convence la alegación de Cardpoint basada en el hecho de que ella es responsable del funcionamiento de los cajeros y, como tal, debe responder por cualquier fallo eventual, tales como desembolsos insuficientes o demasiado elevados, daños causados por actividades delictivas de terceros, deficiencias en su instalación o instrucciones contables erróneas.

53.      A este respecto, deseo recordar que es preciso examinar el alcance de la responsabilidad del prestador de servicios y, en particular, si tal responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a las funciones específicas y esenciales de las operaciones. (22)

54.      Pues bien, aunque los datos aportados por Cardpoint acreditan su responsabilidad frente al banco que explota los cajeros automáticos por los fallos de estos, sobre todo demuestran que Cardpoint no asume ninguna responsabilidad relacionada con las modificaciones jurídicas y financieras producidas por una operación de pago.

55.      En particular, como la entrega de fondos al usuario de un cajero automático no es una función esencial y específica de una operación de pago, el hecho de que Cardpoint sea responsable ante el banco que explota el cajero en caso de desembolsos insuficientes o demasiado elevados no puede tener por efecto incluir en el ámbito de su responsabilidad las funciones específicas y esenciales de una operación de pago.

56.      En resumen, dado que Cardpoint se limita a prestar servicios técnicos y administrativos, esta prestación no puede quedar exenta del IVA con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva.

57.      Por último, me interesa destacar que no desvirtúan mi interpretación las finalidades de la exención que establece esta disposición, a saber, la de paliar las dificultades que entraña la determinación de la base imponible y del importe del IVA deducible y la de evitar un aumento del coste del crédito al consumo. (23)

58.      Como la base imponible de la prestación de servicios realizada por Cardpoint es fácil de determinar, habida cuenta en particular de la facturación de esa prestación, la primera finalidad no puede justificar que quede exenta del IVA.

59.      La segunda finalidad tampoco puede fundamentar la exención de los servicios prestados por Cardpoint, pues no es pertinente en el caso de autos, A este respecto, dicha empresa opina que, en caso de retirada de fondos de una cuenta al descubierto del titular de la tarjeta, esa retirada genera inmediatamente una relación de crédito entre este último y su banco emisor de la tarjeta y que, precisamente, ese crédito al consumo no puede estar sujeto al IVA.

60.      Es cierto que, en el supuesto de que un banco autorice una retirada de efectivo a pesar de la falta de fondos suficientes en la cuenta bancaria de que se trate, el titular de dicha cuenta debe, de hecho, dinero al banco. Sin embargo, esta situación no constituye un crédito al consumo, sino una autorización de descubierto a corto plazo. (24)

61.      A la vista del conjunto de consideraciones expuestas, estimo que la exención de las operaciones relativas a pagos o giros, establecida en el artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, no se aplica a servicios como los prestados por Cardpoint en el marco de la externalización, por parte de los bancos, de la explotación de los cajeros automáticos.

V.      Conclusión

62.      Habida cuenta de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania):

El artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el valor añadido allí establecida para las operaciones relativas a pagos y giros no es aplicable a unas prestaciones de servicios como las examinadas en el asunto principal, consistentes en poner en funcionamiento y mantener operativos cajeros automáticos, abastecerlos, instalar en ellos el equipo y los programas informáticos, transmitir las peticiones de autorización para retirar efectivo al banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada, proceder a la distribución del efectivo y registrar las operaciones de retirada de efectivo, prestaciones todas ellas efectuadas por un prestador de servicios para un banco que explota unos cajeros automáticos.

1      Lengua original: francés.

2      En lo sucesivo, «autoridad tributaria».

3      Como sucesora legal de Moneybox Deutschland GmbH.

4      Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). Conviene comenzar por señalar que el artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva ha sido sustituido por el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva IVA»), en virtud del cual los Estados miembros eximirán las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos, y que el artículo 135, apartado 1, letras b) a g), de la Directiva IVA reproduce, sin modificar su esencia, las exenciones que anteriormente se establecían respectivamente en el artículo 13, parte B, letra d), apartados 1 a 6, de la Sexta Directiva. En tales circunstancias, considero que la jurisprudencia relativa a esa primera disposición es pertinente para interpretar los preceptos correspondientes de la Sexta Directiva (para la operación inversa, véase la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit, C-607/14, en lo sucesivo «sentencia Bookit», EU:C:2016:355), apartado 32, y mis conclusiones en el asunto A (C-33/16, EU:C:2016:929), punto 30).

5      Bank-Verlag actuaba en este contexto como un intermediario entre el banco que explota el cajero automático y el banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada para la retirada de efectivo.

6      En lo sucesivo, «BBK».

7      De conformidad con las definiciones establecidas por el legislador de la Unión en el Anexo 1 de la Directiva (UE) 2015/2366 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de noviembre de 2015, sobre servicios de pago en el mercado interior y por la que se modifican las Directivas 2002/65/CE, 2009/110/CE y 2013/36/UE y el Reglamento (UE) n.o 1093/2010 y se deroga la Directiva 2007/64/CE (DO 2015, L 337, p. 35). No veo ningún motivo que justifique interpretar de modo diferente el concepto de «servicio de pago» en el ámbito del IVA, postura que parece compartir el Gobierno alemán, según el cual las operaciones relativas a los pagos «se caracterizan por la transmisión de medios de pago».

8      Véase la sentencia de 5 de junio de 1997, SDC (C-2/95, EU:C:1997:278), apartado 50.

9      Véase la sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), apartado 37.

10      Véase la sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), apartado 28 y jurisprudencia citada.

11      Véase la sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), apartado 29 y jurisprudencia citada.

12      Véase la sentencia Bookit (apartado 46).

13      Véase la sentencia Bookit (apartados 44 a 51).

14      Véase la sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), apartados 33, 34 y 38, y jurisprudencia citada.

15      Véase la sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), apartado 36 y jurisprudencia citada.

16      Véase la sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), apartado 31 y jurisprudencia citada. En consecuencia, el Tribunal de Justicia no exige que las prestaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad o de persona jurídica

17      Cabe indicar desde ahora que, aunque en el asunto que dio lugar a la sentencia Bookit existía un contrato separado de venta de entradas de cine, como ha indicado el órgano jurisdiccional remitente, en el presente asunto la ausencia de dicho contrato separado carece de pertinencia, ya que en aquella sentencia el Tribunal de Justicia no tuvo en cuenta en su apreciación esa circunstancia de hecho.

18      Es cierto que, en el apartado 42 de la sentencia Bookit, el Tribunal de Justicia señaló que esta circunstancia no podía excluir de inmediato que pueda estar comprendido en la exención de que se trata. Sin embargo, de este apartado de la sentencia Bookit también resulta que el hecho de que el prestador de servicios de que se trata practique directamente un cargo o abono en una cuenta, o incluso actúe mediante anotaciones en las cuentas del mismo titular, permite, en principio, considerar que se cumple este requisito y llegar a la conclusión de que el servicio considerado está exento.

19      La captura de los datos por parte de Cardpoint y su transmisión, así como la elaboración de los registros de datos, son etapas previas e indispensables para la prestación exenta del IVA, pues dan lugar a la retirada de efectivo de una cuenta de pago.

20      Véase la sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), apartado 43 y jurisprudencia citada.

21      Sentencias de 3 de septiembre de 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536), y de 4 de mayo de 2017, A (C-33/16, EU:C:2017:339).

22      Véase la sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), apartado 36 y jurisprudencia citada.

23      Véase la sentencia Bookit (apartado 55 y jurisprudencia citada).

24      A este respecto, cabe destacar que, en virtud del artículo 2, apartado 2, letra e), de la Directiva 2008/48/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008, relativa a los contratos de crédito al consumo y por la que se deroga la Directiva 87/102/CEE del Consejo (DO 2008, L 133, p. 66), esta Directiva no se aplica a los contratos de crédito concedidos en forma de facilidad de descubierto y que tengan que reembolsarse en el plazo de un mes.