Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

YVES’A BOTA

przedstawiona w dniu 2 maja 2019 r.(1)

Sprawa C-42/18

Finanzamt Trier

przeciwko

Cardpoint GmbH, następcy prawnemu Moneybox Deutschland GmbH

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Zwolnienia – Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 – Płatności – Transakcje dotyczące płatności – Pojęcia – Wypłata pieniędzy z bankomatu – Usługi świadczone przez spółkę bankowi w ramach outsourcingu polegającego na obsłudze bankomatu






I.      Wprowadzenie

1.        Ponieważ Finanzamt Trier (urząd skarbowy w Trewirze, Niemcy)(2) odmówił przyznania Cardpoint GmbH(3) zwolnienia podatkowego dotyczącego świadczenia usług na rzecz banku w zakresie obsługi bankomatów, w niniejszym odesłaniu prejudycjalnym Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) zwraca się do Trybunału o rozstrzygnięcie w przedmiocie wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy 77/388/EWG(4).

2.        Na mocy tego przepisu transakcje dotyczące w szczególności płatności i przelewów są zwolnione z VAT.

3.        O ile Trybunał miał już okazję dokonać wykładni tego przepisu, o tyle w niniejszej sprawie zwrócono się o to w szczególnym kontekście. Powinien on bowiem ustalić, czy świadczenie usług obsługi bankomatów, dla banków obsługujących te bankomaty, może być zwolnione z VAT jako transakcje dotyczące płatności. W kontekście wzrostu outsourcingu obsługi bankomatów przez banki, wykładnia dokonana przez Trybunał może mieć istotny wpływ na usługodawców świadczących takie usługi.

4.        W niniejszej opinii przedstawię powody, dla których uważam, że w ramach outsourcingu zlecanego przez bank przedsiębiorstwu trzeciemu, działalność związana z obsługą bankomatów przez to przedsiębiorstwo trzecie – polegająca na uruchomieniu i utrzymywaniu bankomatów w sprawności, zaopatrywaniu ich, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego, a także oprogramowania do odczytu danych z kart bankowych, przekazywania do banku, który wydał kartę, zapytania autoryzacyjnego dotyczącego wypłaty pieniędzy i zarejestrowaniu czynności polegających na wypłacie – nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy.

II.     Ramy prawne

A.      Szósta dyrektywa

5.        Zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy:

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

1)      dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];

[…]”.

6.        Tytuł X tej dyrektywy przewiduje zwolnienia z VAT, które powinny być przyznane przez państwa członkowskie. W tym kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 4 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[…]

d)      następujące transakcje:

[…]

3)      transakcje, łącznie z negocjacjami [pośrednictwem], dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu [czeków i innych papierów wartościowych, jednak z wyjątkiem odzyskiwania długów];

4)      transakcje, łącznie z negocjacjami [pośrednictwem], dotyczące waluty, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyjątkiem przedmiotów kolekcjonerskich; za »przedmioty kolekcjonerskie« uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu lub banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy oraz monety o wartości numizmatycznej”.

B.      Prawo niemieckie

7.        Zgodnie z § 4 pkt 8 lit. d) Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) zwolnione są „transakcje i pośrednictwo w transakcjach dotyczących rachunków depozytowych, bieżących rachunków, płatności i przelewów, a także odzyskiwanie papierów wartościowych”.

III.  Okoliczności faktyczne sporu w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

8.        Na podstawie swoich zobowiązań umownych z bankiem Cardpoint świadczył usługę obsługi bankomatów. Ściślej rzecz ujmując, Cardpoint umieszczał w przewidzianych miejscach działające bankomaty, z oprogramowaniem i sprzętem informatycznym, wyposażone w logo banku obsługującego te bankomaty i odpowiadał za ich prawidłowe funkcjonowanie. W tym celu był przede wszystkim odpowiedzialny za transport banknotów udostępnionych przez ten bank oraz zaopatrzenie bankomatów. Dalej, obowiązkiem tej spółki było zainstalowanie w danych bankomatach sprzętu informatycznego, a także określonego oprogramowania niezbędnego do jego prawidłowego funkcjonowania. Wreszcie spółka świadczyła doradztwo w zakresie bieżącego funkcjonowania bankomatów.

9.        Jeśli chodzi o operacje wypłacania środków pieniężnych, w momencie korzystania w tym celu z bankomatu, z chwilą włożenia do bankomatu karty bankowej, specjalne oprogramowanie odczytuje określone dane dotyczące tej karty. Najpierw Cardpoint sprawdzał te dane i przekazywał drogą elektroniczną do Bank-Verlag GmbH(5) zapytanie autoryzacyjne dotyczące żądanej przez posiadacza karty transakcji. Bank-Verlag przesyłał następnie zapytanie do sieci międzybankowej, która z kolei przekazywała je do banku, który wydał daną kartę bankową. Ten ostatni kontrolował pokrycie konta posiadacza i za pomocą tej samej sieci transmisyjnej przesyłał z powrotem uznanie lub odmowę wypłaty. Po otrzymaniu odpowiedzi Cardpoint generował zbiór danych dotyczący wydania pieniędzy i w przypadku uznania dokonywał żądanej operacji oraz generował zbiór danych o wydaniu. Zbiór danych był wreszcie przesyłany jako polecenie zaksięgowania do klienta tej spółki, tj. banku, który obsługiwał dany bankomat. Ten bank wysyłał te zbiory danych niezmienione do systemu Deutsche Bundesbank (niemieckiego banku federalnego)(6). Cardpoint generował również niepodlegający zmianom wykaz dzienny zawierający wszystkie operacje z dnia, który także był przekazywany do BBK.

10.      Ponieważ jedynie banki mogą prowadzić rachunki rozliczeniowe w BBK, to one dokonywały „zarejestrowania” [zbioru danych] w systemie BBK. Takie zarejestrowanie pozwalało na ustalenie z mocą prawnie wiążącą roszczenia banku obsługującego dany bankomat wobec banku posiadacza rachunku, którego dotyczyła transakcja oraz kosztów poniesionych z tego tytułu. Ponadto, dzięki zarejestrowaniu danych zaksięgowywane było bezpośrednio – pomiędzy bankiem obsługującym bankomat a bankiem, który wydał kartę klienta – rozliczenie wypłaty wraz z ewentualnie należnymi opłatami za korzystanie z bankomatu.

11.      W dniu 7 lutego 2007 r., uznając, że świadczone usługi powinny być zwolnione z VAT, Cardpoint złożył zmienioną deklarację podatkową VAT za rok 2005 i wniósł o zmianę istniejącego naliczenia podatku.

12.      Wniosek ten został oddalony przez organy podatkowe, lecz Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sąd ds. finansowych w Nadrenii-Palatynacie, Niemcy) uwzględnił skargę spółki Cardpoint w tej sprawie.

13.      Organy podatkowe wniosły skargę do sądu odsyłającego w ramach postępowania rewizyjnego, postępowanie to zostało zawieszone do czasu ogłoszenia wyroku Bookit.

14.      Wiedząc, że zgodnie z tym wyrokiem zwolnienie w odniesieniu do transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do tzw. usługi „przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej” – dokonanej przez podatnika będącego jej usługodawcą, gdy za pośrednictwem tego usługodawcy dana osoba nabywa bilet do kina, który ów usługodawca sprzedaje w imieniu i na rzecz innego podmiotu, a ta osoba płaci za bilet kartą debetową lub kredytową – sąd odsyłający zastanawia się, czy tak samo jest w przypadku usług świadczonych przez spółkę Cardpoint.

15.      Zdaniem sądu odsyłającego usługi świadczone przez Cardpoint są działaniami technicznymi i administracyjnymi pozwalającymi na wypłatę gotówki z bankomatów, jako że stanowią one usługi pomocnicze podobne do świadczeń rozpatrywanych w sprawie zakończonej wyrokiem Bookit, oraz że Cardpoint ogranicza się do technicznego zastosowania instrukcji zawartych w kodzie autoryzacji.

16.      W tym względzie sąd odsyłający podkreśla podobieństwa pomiędzy sytuacją rozpatrywaną w postępowaniu głównym a sytuacją, w której zapadł wyrok Bookit. W związku z tym Cardpoint uzyskuje dane dotyczące karty bankowej danego posiadacza rachunku i przekazuje te dane bankowi, który wydał kartę. Ponadto Cardpoint nie jest odpowiedzialny za sprawdzenie i zatwierdzenie poszczególnych zleceń, ponieważ wybraną czynność wypłaty realizuje dopiero po uzyskaniu zgody banku, który wydał kartę.

17.      Sąd odsyłający zauważa jednak, że wyrok Bookit dotyczy transakcji kupna i sprzedaży, podczas gdy w niniejszym przypadku chodzi o świadczenia dotyczące wypłat gotówkowych z bankomatów, przy czym taka różnica nie uzasadnia, w dziedzinie VAT, różnego traktowania usług świadczonych przez Cardpoint, ponieważ w obu tych przypadkach świadczenie polega zasadniczo na wymianie informacji oraz pomocy technicznej i administracyjnej.

18.      Sąd odsyłający zastanawia się zatem nad znaczeniem okoliczności, iż w wyroku Bookit w grę wchodziła odrębna umowa sprzedaży biletów do kina, a takiej umowy w omawianym przypadku nie ma.

19.      Sąd odsyłający wskazuje wreszcie na dwie okoliczności, które jego zdaniem przemawiają przeciwko zwolnieniu. I tak, podobnie jak w wyroku Bookit, wynagrodzenie za świadczenie jest łatwe do określenia. Ponadto usługi Cardpointu mogą być uznane za usługi pomocy o charakterze technicznym, ponieważ działalność Cardpointu stanowi jedynie wymianę informacji z wdrożeniem wydanej przez bank autoryzacji. Cardpoint ogranicza się bowiem do generowania zbioru danych, który przekazuje do systemu bankowego jako polecenie zaksięgowania.

20.      W powyższych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy działania techniczne i administracyjne podejmowane przez dostawcę usług na rzecz banku obsługującego bankomaty i wypłaty gotówkowe z bankomatów tego banku są zwolnione z [VAT] na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 [szóstej dyrektywy], jeżeli działania techniczne i administracyjne tego samego rodzaju, podejmowane przez dostawcę usług dla płatności kartą dokonywanych przy sprzedaży biletów do kina nie są, zgodnie z wyrokiem [Bookit], zwolnione z podatku na podstawie tego przepisu?”.

IV.    Analiza

21.      Sąd odsyłający zwraca się zasadniczo do Trybunału o ustalenie, czy działalność Cardpointu, polegająca na uruchomieniu i utrzymywaniu bankomatów w sprawności, napełnianiu ich, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego, a także oprogramowania, przekazywaniu do banku, który wydał kartę, zapytania autoryzacyjnego dotyczącego wypłaty pieniędzy, wydaniu pieniędzy i zarejestrowaniu operacji wypłaty, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji dotyczącej płatności” zwolnionej z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy.

22.      Z brzmienia pytania prejudycjalnego i z postanowienia odsyłającego wynika, że sąd rozpatrujący spór w postępowaniu głównym ma wątpliwości co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie wykładni wydanej przez Trybunał w wyroku Bookit, w którym uznał on, że zwolnienie w odniesieniu do transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do tzw. usługi „przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej”, dokonanej przez podatnika będącego usługodawcą, w przypadku gdy za pośrednictwem tego usługodawcy dana osoba nabywa bilet do kina, który usługodawca sprzedaje w imieniu i na rachunek innego podmiotu, za który to bilet osoba ta płaci kartą debetową lub kredytową.

23.      Przed ustaleniem, czy rozwiązanie wynikające z wyroku Bookit znajduje zastosowanie do świadczenia usług przez Cardpoint bankom obsługującym bankomaty, należy sformułować szereg uwag wstępnych.

24.      Po pierwsze, podkreślam, że usługi umożliwiające wypłatę gotówki z rachunku płatniczego stanowią usługi płatnicze w rozumieniu prawa Unii(7), i że w związku z tym wypłata z bankomatu jest płatnością.

25.      Po drugie, przypominam, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż rozważania mające zastosowanie do pojęcia „transakcji dotyczącej przelewów” odnoszą się również do pojęcia „transakcji dotyczących płatności”(8), tak że należy je traktować jednakowo do celów zwolnienia, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy(9).

26.      Po trzecie, pragnę zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia z VAT przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich(10), a pojęcia użyte do określenia tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika(11).

27.      Co się tyczy zastosowania rozwiązania wynikającego z wyroku Bookit do działalności Cardpointu w postępowaniu głównym, należy wskazać kryterium zastosowane przez Trybunał w tym wyroku w celu zróżnicowania usług zwolnionych z VAT od usług niezwolnionych.

28.      W tym względzie uważam, podobnie jak Cardpoint, że we wspomnianym wyroku Trybunał nie odszedł od swojego wcześniejszego orzecznictwa.

29.      Trybunał stwierdził, że usługa przetwarzania płatności kartą będąca przedmiotem sporu w tej sprawie nie mogła być zwolniona z podatku, ponieważ świadczenia te, pojedynczo lub razem, nie mogą być uznane za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu prawa Unii(12).

30.      W tym celu Trybunał stwierdził w szczególności, że podmiot świadczący usługi sam bezpośrednio nie obciążał ani nie uznawał danych rachunków, że nie dokonywał zapisów na danych rachunkach ani nie zlecał takiego obciążenia lub uznania. Trybunał uznał również, że podmiot świadczący tę usługę nie ponosi odpowiedzialności w odniesieniu do dokonywania przekształceń prawnych i finansowych charakteryzujących istnienie operacji przelewu lub zapłaty zwolnionej z podatku(13).

31.      Zauważam również, że w najnowszym orzecznictwie Trybunał potwierdził to podejście.

32.      W wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), Trybunał przypomniał, że dla ustalenia, czy transakcja objęta jest zakresem zwolnienia transakcji dotyczących przelewów lub płatności decydujące są aspekty funkcjonalne. W związku z tym świadczona usługa może zostać zakwalifikowana jako „transakcja dotycząca przelewów” lub „transakcja dotycząca płatności” wyłącznie w przypadku, gdy spełnia ona specyficzne i zasadnicze funkcje takich przelewów lub płatności, a mianowicie skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe urzeczywistniające to przeniesienie. W związku z tym, aby zostało objęte zwolnieniem, świadczenie usług musi prowadzić do powstania zmian prawnych i finansowych charakteryzujących przeniesienie własności środków pieniężnych(14).

33.      Ponadto Trybunał przypomniał, że w celu odróżnienia usług zwolnionych w rozumieniu dyrektywy VAT od świadczenia zwykłych usług rzeczowych, technicznych lub administracyjnych należy zbadać w szczególności zakres odpowiedzialności danego podmiotu świadczącego usługi, a w szczególności to, czy ta odpowiedzialność jest ograniczona do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji(15).

34.      W szczególności, w celu scharakteryzowania świadczeń zwolnionych z VAT jako transakcji dotyczących przelewów lub płatności, Trybunał przywiązuje przede wszystkim wagę do charakteru świadczonej usługi, w takim sensie, że, aby podlegało zwolnieniu, świadczenie powinno zaliczać się do transakcji finansowych(16). W związku z tym, aby określić, czy usługa spełnia specyficzne i zasadnicze funkcje takich przelewów lub płatności, a mianowicie, czy skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe urzeczywistniające to przeniesienie, usługę należy ocenić w świetle kryterium funkcjonalnego. Jeśli chodzi o inne elementy do uwzględnienia, Trybunał może również zbadać zakres odpowiedzialności ponoszonej przez usługodawcę.

35.      W świetle wcześniejszego orzecznictwa uważam wszakże, że – jeśli chodzi o usługi świadczone przez Cardpoint – nic nie uzasadnia tego, aby Trybunał odstąpił od rozwiązania przyjętego w wyroku Bookit(17).

36.      Jeśli chodzi o kryterium funkcjonalne, to na wstępie pragnę zauważyć, że spółka Cardpoint przyznała w swoich uwagach, że zgodnie z wyrokiem Bookit odczytanie danych z karty bankowej użytkownika bankomatu, ich transmisja, sprawdzenie, jak również wykonywanie czynności wybranej przez posiadacza karty po otrzymaniu wiadomości o autoryzacji z banku, który wystawił kartę, nie mogą być objęte zwolnieniem.

37.      Podzielam to stanowisko. W istocie wszystkie te działalności, zarówno transport pieniędzy, napełnianie bankomatów, instalacja i obsługa niezbędnego oprogramowania bankomatów, jak i świadczone przez Cardpoint doradztwo dotyczące obsługi tych bankomatów w oczywisty sposób nie powodują przeniesienia środków pieniężnych ani zmian prawnych i finansowych urzeczywistniających to przeniesienie.

38.      Co więcej, uważam, że taką analizę powinno się przeprowadzić w odniesieniu do wszystkich, pojedynczo lub razem, rodzajów działalności Cardpointu, w ramach obsługi bankomatów, ponieważ należy kwalifikować je jako „usługi materialne, techniczne lub administracyjne”.

39.      I tak z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający przywołanych w pkt 8–10 niniejszej opinii wynika, że – jak podkreślił rząd niemiecki – usługa świadczona przez Cardpoint nie wiąże się bezpośrednio z obciążaniem ani uznawaniem przez niego jakiegoś konta, czy też dokonywaniem zapisów na rachunku posiadacza karty bankowej, którą dokonuje się wypłaty(18). W rzeczy samej Cardpoint przekazuje dane dotyczące karty użytkownika, a także zapytanie autoryzacyjne dotyczące żądanej przez niego wypłaty, lecz dokonuje transakcji w tym sensie, że dokonuje fizycznego wydania banknotów wyłącznie w przypadku uznania.

40.      Ponadto jedynie bank obsługujący bankomat wprowadza zbiór danych do systemu BBK. Jeżeli chodzi o dzienny plik danych, niepodlegający zmianom i zawierający wszystkie operacje z danego dnia, wygenerowany przez Cardpoint i przekazany do BKK, ma on na celu poinformowanie BKK o dokonanych transakcjach, a co za tym idzie, nie można uznać, że w jego wyniku zostają spełnione szczególne i istotne funkcje płatności.

41.      W świetle tych rozważań uważam, że skoro w wyniku usługi świadczonej przez Cardpoint nie dochodzi do przeniesienia, w sposób rzeczywisty lub potencjalny, omawianych funduszy lub spełnienia szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia, nie stanowi ona transakcji, w wyniku której dochodzi do przeniesienia środków pieniężnych oraz zmian prawnych i finansowych, lecz usługę rzeczową, techniczną lub administracyjną.

42.      Argumenty dotyczące specyfiki działalności Cardpointu oceny tej nie podważają.

43.      To samo dotyczy argumentu opartego na okoliczności, że Cardpoint dokonuje fizycznej dystrybucji banknotów i ich wydania użytkownikowi bankomatu.

44.      W istocie, jak podkreślił rząd niemiecki, własność pieniędzy przeniesiona jest na użytkownika bankomatu z banku, a nie z Cardpointu.

45.      Podobnie jak rząd niemiecki jestem zdania, że należy wziąć pod uwagę wyłącznie prawną, a nie fizyczną własność pieniędzy. O ile nie można zaprzeczyć, że usługa świadczona przez Cardpoint skutkuje fizycznym przekazaniem banknotu, to jednak przeniesienie własności prawnej pieniędzy jest uzależnione od zgody banku, który wydał kartę, a następnie od zaksięgowania transakcji. Tymczasem należy stwierdzić, że w tej kwestii świadczenie Cardpointu jest ograniczone do przekazania żądania wypłaty klienta i dokonania technicznej wypłaty.

46.      Okoliczność, że działalność Cardpointu w ramach obsługi bankomatów na rzecz banków jest rozważana w całości, nie ma w tym względzie znaczenia. Prawdą jest, że banki obsługujące bankomaty korzystają z dużego outsourcingu, a Cardpoint świadczy szczególnie szeroką usługę.

47.      Niemniej jednak, moim zdaniem, ratio legis art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy nie wymaga podejścia ilościowego, lecz podejścia funkcjonalno-jakościowego, którego podstawą jest charakter świadczeń. Innymi słowy, okoliczność, że Cardpoint oferuje swoje usługi w formie pakietu, nie ma znaczenia, jeżeli w wyniku działalności świadczonej w ramach pakietu nie zostają przeniesione środki pieniężne ani nie powstają zmiany prawne i finansowe, które materializują lub charakteryzują to przeniesienie.

48.      W tym względzie, o ile zgodzę się z Cardpointem, że niektóre z jej działalności są niezbędne do dokonywania transakcji płatniczych będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym(19), to cecha ta nie jest wystarczająca do tego, by świadczone przez nią usługi były zwolnione z VAT.

49.      Trybunał miał już bowiem okazję wyjaśnić, że z uwagi na ścisłą wykładnię zwolnień z VAT sama okoliczność, że usługa jest niezbędna do realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu(20).

50.      Okoliczność, że spółka Cardpoint działa w ramach zleconego przez bank outsourcingu, polegającego na obsłudze bankomatu, nie jest zresztą wystarczająca, by uzasadnić, że Trybunał rozumuje w drodze analogii z orzecznictwem dotyczącym art. 148 dyrektywy VAT, w którym Trybunał opowiedział się za możliwością zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym artykule do usług świadczonych przez pośredników działających we własnym imieniu lub przez podwykonawców(21).

51.      Moim zdaniem szczególne cechy i cele każdego zwolnienia z VAT nie pozwalają bowiem na dokonanie analogii na tej podstawie, że Cardpoint świadczy usługę w ramach outsourcingu polegającego na obsłudze bankomatów.

52.      Argument spółki Cardpoint, oparty na okoliczności, że jest ona odpowiedzialna za sprawność bankomatów i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność za wszystkie możliwe dysfunkcje, takie jak zbyt niskie lub zbyt wysokie wypłaty, szkody spowodowane działalnością przestępczą osób trzecich, nieprawidłowy montaż bankomatów lub błędne polecenia zaksięgowania, także mnie nie przekonuje.

53.      W tym względzie przypominam, należy zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a w szczególności to, czy ta odpowiedzialność jest ograniczona do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji(22).

54.      Tymczasem, o ile dowody przedstawione przez Cardpoint świadczą o odpowiedzialności tej spółki wobec banku obsługującego bankomat w razie jego niesprawności, o tyle wykazują one przede wszystkim, że Cardpoint nie ponosi żadnej odpowiedzialności związanej ze zmianami prawnymi i finansowymi wynikającymi z transakcji płatności.

55.      W szczególności, ponieważ wydanie środków użytkownikowi takiego bankomatu nie jest istotnym lub specyficznym elementem płatności, okoliczność, że Cardpoint ponosi odpowiedzialność względem banku obsługującego rzeczony bankomat w przypadku zbyt niskich lub zbyt wysokich wypłat, nie może skutkować rozszerzeniem zakresu jej odpowiedzialności na specyficzne i istotne elementy transakcji płatności.

56.      Podsumowując, ponieważ Cardpoint ogranicza się do świadczenia usług o charakterze technicznym i administracyjnym, owo świadczenie nie może być zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy.

57.      Podkreślam wreszcie, że cele przewidzianego w tym przepisie zwolnienia, a mianowicie złagodzenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu VAT oraz zapobiegania wzrostowi kosztów kredytu konsumenckiego(23), nie podważają mojej analizy.

58.      Jako że łatwo określić podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Cardpoint, w szczególności w świetle chociażby faktury wystawionej za tę usługę, to pierwszy cel nie może uzasadniać zwolnienia tej usługi z VAT.

59.      Z uwagi na to, że drugi cel nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, również on nie może uzasadniać zwolnienia usługi świadczonej przez Cardpoint. W tym względzie spółka ta jest zdania, że w przypadku zrobienia debetu na koncie posiadacza karty, wypłata natychmiast generuje stosunek kredytu pomiędzy tym ostatnim a bankiem, który kartę wydał, a właśnie ten kredyt konsumencki nie może być opodatkowany VAT.

60.      Prawdą jest, że w przypadku gdy bank autoryzuje wypłatę, mimo braku wystarczających środków na danym rachunku bankowym, posiadacz tego rachunku jest de facto winny pieniądze bankowi. Taka sytuacja nie stanowi jednak kredytu konsumenckiego, lecz krótkotrwały debet(24).

61.      W świetle całości powyższych rozważań uważam, że zwolnienie w odniesieniu do transakcji dotyczących płatności i przelewów przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy nie ma zastosowania do usług takich jak usługi świadczone przez Cardpoint w ramach outsourcingu bankomatów przez banki.

V.      Wnioski

62.      Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby na pytanie prejudycjalne, z którym zwrócił się do niego Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy), Trybunał odpowiedział w następujący sposób:

Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w tym przepisie w odniesieniu do transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do świadczenia – przez usługodawcę na rzecz banku obsługującego bankomat – usług takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegających na uruchomieniu i utrzymywaniu bankomatów w sprawności, napełnianiu ich, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego, a także oprogramowania, wysyłaniu zapytania autoryzacyjnego dotyczącego wypłaty pieniędzy do banku, który wydał kartę, z której się korzysta, dokonaniu dystrybucji pieniędzy i zarejestrowaniu transakcji wypłaty.

1      Język oryginału: francuski.

2      Zwany dalej „organami podatkowymi”.

3      Jako następca prawny Moneybox Deutschland GmbH.

4      Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”). Pragnę zauważyć na wstępie, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy został zastąpiony przez art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności, oraz że art. 135 ust. 1 lit. b)–g) dyrektywy VAT przejmuje, bez zmiany jego istoty, zwolnienia przewidziane wcześniej w art. 13 część B lit. d) pkt 1–6 szóstej dyrektywy. W tych okolicznościach uważam, że orzecznictwo dotyczące tego pierwszego przepisu jest istotne dla wykładni równoważnych przepisów szóstej dyrektywy (odwrotnie zob. wyrok z dnia 26 maja 2016 r., Bookit, C-607/14, zwany dalej „wyrokiem Bookit”, EU:C:2016:355, pkt 32, a także moja opinia w sprawie A, C-33/16, EU:C:2016:929, pkt 30).

5      W tej sytuacji Bank-Verlag jest pośrednikiem między bankiem obsługującym bankomat oraz bankiem, który wydał kartę bankową wykorzystywaną do wypłaty pieniędzy.

6      Zwany dalej „BBK”.

7      Zgodnie z definicjami zawartymi przez prawodawcę Unii w załączniku 1 do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2366 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, zmieniającej dyrektywy 2002/65/WE, 2009/110/WE i 2013/36/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 oraz uchylającej dyrektywę 2007/64/WE (Dz.U. 2015, L 337, s. 35). Nie widzę żadnego powodu uzasadniającego, by pojęcie „usługi płatniczej” było rozumiane odmiennie w dziedzinie VAT, a zdanie to podziela najwyraźniej rząd niemiecki, według którego transakcje dotyczące płatności „charakteryzują się transferem środków płatniczych”.

8      Zobacz wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 50).

9      Zobacz wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 37).

10      Zobacz wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

11      Zobacz wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

12      Zobacz wyrok Bookit, pkt 46.

13      Zobacz wyrok Bookit, pkt 44–51.

14      Zobacz wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 33, 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

15      Zobacz wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

16      Zobacz wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym Trybunał nie wymaga, aby usługi były świadczone przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej.

17      I tu wskazuję, że nawet jeśli, jak podkreślił sąd odsyłający, w sprawie, w której wydano wyrok Bookit, istniała odrębna umowa sprzedaży biletów do kina, to brak takiej odrębnej umowy w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, ponieważ w wyroku, w dokonanej przez siebie ocenie, Trybunał nie wziął pod uwagę tej okoliczności faktycznej.

18      Faktycznie, w pkt 42 wyroku Bookit Trybunał wskazał, że taka okoliczność nie może z góry wykluczyć, że może on być objęty spornym zwolnieniem. Jednakże z tego punktu wyroku Bookit wynika również, że okoliczność, iż dany usługodawca bezpośrednio obciąża lub uznaje rachunek, czy też dokonuje zapisu na koncie tego samego posiadacza, pozwala co do zasady uznać, że warunek ten jest spełniony, i stwierdzić, że dana usługa podlega zwolnieniu.

19      Odczytanie danych przez Cardpoint i ich przekazywanie, podobnie jak utworzenie zbiorów danych, są etapami wstępnymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej z podatku, ponieważ prowadzą do wypłaty gotówki z rachunku płatniczego.

20      Zobacz wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

21      Wyroki: z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536); z dnia 4 maja 2017 r., A (C-33/16, EU:C:2017:339).

22      Zobacz wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

23      Zobacz wyrok Bookit (pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).

24      W tym względzie pragnę zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 2 lit. e) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG (Dz.U. 2008, L 133, s. 66) dyrektywa ta nie ma zastosowania do umów kredytowych udzielonych w formie debetu spłacanego w terminie jednego miesiąca.