Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MICHAL BOBEK

prezentate la 19 martie 2019(1)

Cauza C-71/18

Skatteministeriet

împotriva

KPC Herning

[cerere de decizie preliminară formulată de Vestre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Vest, Danemarca )]

„Taxa pe valoarea adăugată (TVA) - Livrarea unui teren ocupat de o clădire care urmează să fie demolată parțial și în locul căreia urmează să fie construită o clădire nouă - Articolul 12 din Directiva 2006/112/EC - Articolul 135 alineatul (1) literele (j) și (k) din Directiva 2006/112- Scutire de TVA - Intenția părților - Evaluare obiectivă - Noțiunea «clădire»”






1.        Transferul unui teren pe care există o clădire, în cazul în care intenția părților este ca la momentul transferului cumpărătorul inițial sau subsecvent să demoleze clădirea respectivă pentru a construi o clădire nouă, reprezintă o operațiune scutită de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) în conformitate cu articolul 12 și cu articolul 135 alineatul (1) literele (j) și (k) din Directiva TVA(2)?

2.        Aceasta este, în esență, întrebarea adresată Curții de către de Vestre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Vest, Danemarca). Chestiunea de principiu din prezenta cauză este reprezentată de rolul intenției părților în clasificarea unei operațiuni în sensul Directivei TVA.

I.      Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii aplicabil

3.        Articolul 12 din Directiva TVA prevede:

„1.      Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni:

(a)      livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări;

(b)      livrarea de terenuri construibile.

2.      În sensul alineatului (1) litera (a), „clădire” înseamnă orice structură fixată pe pământ sau în pământ.

[...]

3.      În sensul alineatului (1) litera (b), „teren construibil” înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre”.

4.        Articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:

„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

[...]

(j)      livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, alta decât livrarea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) litera (a);

(k)      livrarea de terenuri pe care nu s-au ridicat construcții alta decât livrarea de terenuri construibile prevăzută la articolul 12 alineatul (1) litera (b);

[...]”

B.      Dreptul național aplicabil

5.        Articolul 13 alineatul (1) punctele (3) și (9) din Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21 juni 2016 om merværdiafgift (Legea nr. 760 din 21 iunie 2016 privind taxa pe valoarea adăugată în forma consolidată) (denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”) prevede:

„1.      Următoarele bunuri și servicii sunt scutite de TVA:

[...]

9)       livrarea de bunuri imobile”. Totuși, sunt excluse de la scutirea respectivă:

(a)      livrarea unei clădiri noi sau a unei clădiri noi și a terenului pe care se află clădirea;

(b)      livrarea de terenuri construibile, amenajate sau nu, în special livrarea de terenuri pe care s-au ridicat construcții.

[...]

3.      Ministerul Afacerilor Fiscale poate stabili norme detaliate privind definirea unor bunuri imobile în sensul alineatului 1 punctul 9”.

6.        Articolul 54 alineatul (1) din Bekendtgørelse nr. 808 af. 30 juni 2015 om merværdiafgift (Regulamentul nr. 808 din 30 iunie 2015 privind taxa pe valoarea adăugată) (denumit în continuare „Regulamentul privind TVA-ul”). prevede:

„Noțiunea «clădire» la care face referire articolul 13 alineatul (1) punctul (9) litera (a) din Legea privind TVA-ul reprezintă structura fixată pe pământ sau în pământ care a fost realizată în scopul pentru care a fost concepută. Livrarea de părți pentru o astfel de clădire este de asemenea considerată livrare a unei clădiri”.

7.        Articolul 56 alineatul (1) din Regulamentul privind TVA-ul prevede:

„Noțiunea «terenuri construibile» menționată la articolul 13 alineatul (1) punctul (9) litera (b) din Legea privind TVA-ul înseamnă teren neamenajat destinat, conform Legii privind planificarea sau dispozițiilor adoptate în temeiul acesteia, construirii de clădiri în sensul articolului 54 din prezentul regulament”.

8.        Articolul 2.2 din Skatteministeriets vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde (Instrucțiunile Ministerului Afacerilor Fiscale privind TVA-ul aplicat la vânzarea de clădiri noi și de terenuri construibile) are următorul cuprins:

„Livrarea clădirilor și a terenurilor pe care se află clădirile nu sunt supuse TVA în cazul în care clădirile nu sunt noi.

În cazul în care livrarea se efectuează în scopul construirii unei clădiri noi, livrarea este totuși considerată ca fiind o livrare de terenuri construibile.

[...]

În cazul în care se convine că o clădire va fi demolată de către vânzător sau dacă rezultă din contractul de vânzare că respectivele clădiri sunt dobândite pentru a fi demolate de către cumpărător, operațiunea reprezintă o vânzare de teren construibil.

În alte cazuri, intenția cumpărătorului nu poate fi determinantă pentru a aprecia dacă există o livrare de terenuri construibile.

Criteriile care pot fi luate în considerare individual sau coroborat pentru a determina dacă există o livrare de terenuri construibile ar putea fi, de exemplu, prețul stabilit în contractul de vânzare în comparație cu valoarea normală a mărfurilor similare, natura construcției (de exemplu „magazie”), lipsa de conectare la servicii publice/comerciale, utilizarea anterioară a proprietății și natura construcției (de exemplu un „hambar” pentru depozitare care nu îndeplinește condițiile de bază pentru o utilizare viitoare).

Dacă se stabilește că livrarea s-a efectuat în scopul construirii unei clădiri noi, operațiunea va fi considerată o livrare de teren construibil.

[...]”

II.    Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare

9.        În luna aprilie 2012, consiliul municipal Odense a adoptat un plan urbanistic pentru o secțiune a portului care includea lotul denumit „Finlandkaj 12” (în continuare „lotul în discuție”). Planul urbanistic prevede, printre altele, ca depozitul aflat pe lotul în discuție să fie păstrat pe cât posibil.

10.      Începând cu luna mai 2013, KPC Herning A/S (o societate din domeniul construcțiilor și dezvoltării imobiliare) și Boligforeningen Kristiansdal (Societatea de gestionare a locuințelor sociale Kristiansdal) au colaborat la crearea unui concept privind construirea de case pentru tineri în Portul Odense. Proiectul a fost dezvoltat în cooperare cu Municipalitatea Odense și cu Portul Odense.

11.      În luna iulie 2013 a fost redactată o propunere de anexă la planul urbanistic în scopul obținerii autorizațiilor de construire a unor clădiri rezidențiale în limitele depozitului aflat pe lotul în discuție. Conform acelei anexe, adoptată de consiliul municipal Odense la 4 decembrie 2013, partea de mijloc a faţadei estice urma să fie păstrată.

12.      În noiembrie 2013, după ce proiectul de anexă la planul urbanistic a fost trimis spre dezbatere, dar înainte să fie aprobat, KPC a cumpărat sub condiție lotul în discuție de la Portul Odense (denumită în continuare „prima vânzare a lotului în discuție”). Părțile au presupus că operațiunea era scutită de TVA dar, în cazul în care operațiunea se dovedea a fi supusă plății TVA-ului, contractul prevedea ca orice TVA datorat să fie plătit de KPC. Contractul de vânzare era încheiat, inter alia, sub condiția ca KPC să încheie un contract cu o societate de gestionare a locuințelor pentru tineri în scopul dezvoltării unui proiect de construire a unor unități locative pentru tineri pe lotul în discuție, urmând ca municipalitatea Odense să aprobe un plan urbanistic final prin care să autorizeze proiectul respectiv.

13.      La 5 decembrie 2013, KPC a încheiat 3 contracte cu Boligforeningen Kristiansdal. Acestea erau: (i) un contract cadru încheiat sub condiție având ca obiect vânzarea lotului respectiv împreună cu depozitul deja existent (denumit în continuare „revânzarea lotului în discuție”), urmată de transformarea acestuia în unități locative pentru tineri; (ii) un contract de vânzare sub condiție privind vânzarea lotului în discuție; și (iii) un contract de antrepriză pentru construcții „la cheie” cu privire la transformarea clădirii ce face parte din lotul în discuție.

14.      Contractul cadru prevede că împreună cu celelalte două contracte constituie o bază contractuală unitară. Contractul cadru stipulează că Boligforeningen Kristiansdal era pregătită să cumpere bunul pentru ca, în calitate de constructor și dezvoltator, să îl transforme în unități locative pentru tineri, pe care ulterior să le închirieze și să le administreze, iar ca o condiție pentru vânzarea lotului, KPC și-a rezervat dreptul, în calitate de antreprenor, de a proiecta și de a transforma clădirea în unități locative. Contractul cadru era supus condiției ca societatea KPC să cumpere în final lotul de la Portul Odense.

15.      Conform prevederilor contractului de vânzare sub condiție, suma plătită ca preț era scutită de TVA, de vreme ce transferul avea ca obiect o suprafață construită. Conform contractului, KPC suporta riscul în cazul în care, contrar așteptărilor, se stabilea că operațiunea era supusă TVA. Contractul de vânzare a fost supus acelorași condiții precum contractul cadru. Contractul de antrepriză sub condiție pentru construcții „la cheie” prevedea că societatea KPC urma să efectueze toate lucrările necesare pentru a livra construcția complet finalizată, iar Boligforeningen Kristiansdal urma să se ocupe de demolarea depozitului aflat pe lotului respectiv. Costurile aferente au fost estimate la 625 000 coroane daneze (DKK) inclusiv TVA.

16.      La 7 martie 2014, Boligforeningen Kristiansdal a încheiat un contract cu o altă societate pentru demolarea depozitului (mai puțin partea centrală a faţadei estice, care urma să fie păstrată). Societatea KPC nu a participat la lucrările de demolare a depozitului, care au fost demarate de Boligforeningen Kristiansdal pe cheltuiala și pe riscul său.

17.      La 15 august 2015, unitățile locative ridicate pe lotul respectiv erau gata să fie date în folosință.

18.      Conform instanței de trimitere, depozitul a fost dat spre închiriere de către Portul Odense până în momentul în care a fost vândut către KPC și a fost estimat de SKAT (Administrația Vamală și Fiscală din Danemarca) în scopuri fiscale la 814 000 DKK. La momentul primei vânzări, cât și la momentul revânzării sale ulterioare, depozitul a fost pe deplin funcțional și ar fi putut fi utilizat, de exemplu, pentru evenimente culturale și sportive. Totuși, depozitul nu era adecvat pentru a găzdui unități locative. Este cert că, la momentul operațiunii în litigiu, Portul Odense, KPC și Boligforeningen Kristiansdal cunoșteau că depozitul, mai puțin o parte a faţadei estice, urma să fie demolat pentru a permite ducerea la bun sfârșit a proiectului privind construirea de unități locative.

19.      La 10 decembrie 2013, KPC a solicitat un răspuns oficial de la Skatterådet (Administrația Vamală și Fiscală din Danemarca) prin care să se stabilească dacă prima vânzare a lotului în discuție de către Portul Odense și revânzarea lotului în discuție către Boligforeningen Kristiansdal erau scutite de TVA. Prin scrisoarea din 24 iunie 2014, Skatterådet a dat un răspuns oficial în sens negativ la ambele întrebări.

20.      KPC a contestat decizia emisă de Skatterådet în fața Landsskatteretten (Comisia Fiscală Națională, Danemarca), care, prin decizia din 9 decembrie 2015, a stabilit că nu există un temei pentru a încadra lotul în categoria terenurilor construibile, de vreme ce exista o clădire pe lotul respectiv la momentul ambelor vânzări, iar KPC nu urma să supravegheze sau să participe la lucrările de demolare subsecvente pe care societatea de gestionare a locuințelor urma să o demareze pe cheltuiala și pe riscul său.

21.      Prin cererea din 9 martie 2016, Skatteministeriet (Ministerul Afacerilor Fiscale) a introdus la Retten i Herning (Tribunalul Herning, Danemarca) o acțiune împotriva deciziei emise de Landsskatteretten, instanță care și-a declinat competența în favoarea Vestre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Vest, Danemarca). Cu toate acestea, întrucât avea îndoieli cu privire la interpretarea corectă a dispozițiilor Directivei TVA, instanța menționată a decis, prin încheierea din 15 mai 2017 să suspende procedura și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Este compatibil cu articolul 135 alineatul (1) litera (j) raportat la articolul 12 alineatul (1) litera (a) și alineatul (2), coroborat cu articolul 135 alineatul (1) litera (k) raportat la articolul 12 alineatul (1) litera (b) și alineatul (3) din Directiva TVA, ca un stat membru, în circumstanțe precum cele din procedura principală, să considere că livrarea unui teren pe care la momentul livrării există o clădire reprezintă o vânzare de teren construibil supusă [TVA], atunci când intenția părților este ca clădirea să fie total sau parțial demolată pentru a face loc unei clădiri noi?”

22.      Au depus observații scrise KPC, guvernul danez și Comisia. De asemenea, pledoariile acestora au fost ascultate în ședința din 30 ianuarie 2019.

III. Analiză

23.      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă o dispoziţie națională conform căreia livrarea unui teren pe care există o clădire reprezintă o vânzare de teren construibil supusă taxei pe valoarea adăugată atunci când intenția părților este ca respectiva clădire să fie total sau parțial demolată pentru a face loc unei clădiri noi este compatibilă cu articolele 12 și 135 alineatul (1) literele (j) și (k) din Directiva TVA.

24.      Părțile care au depus observații în prezenta procedură au opinii diferite cu privire la acest aspect.

25.      KPC propune un răspuns negativ la această întrebare. În special, susține că ambele operațiuni în discuție în litigiul principal (prima vânzare și revânzarea lotului în discuție) sunt scutite de TVA în măsura în care reprezintă „livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea” în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (j) din Directiva TVA. Comisia, la rândul său, împărtășește opinia KPC în ceea ce privește prima operațiune, dar consideră că seria ulterioară de operațiuni derulate între KPC și Boligforeningen Kristiansdal (care, în opinia sa, trebuie evaluate împreună) constituie o livrare „a unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări”. În consecință, aceasta din urmă ar fi supusă TVA-ului în temeiul articolului 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA. La rândul său, guvernul danez propune un răspuns afirmativ la întrebarea preliminară. În opinia sa, în temeiul articolului 12 alineatul (3) din Directiva TVA, statele membre au dreptul să considere un lot precum cel în discuție drept „terenuri construibile”. Vânzarea unui astfel de teren ar trebui, prin urmare, să fie supusă TVA în conformitate cu articolul 12 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA.

26.      Considerăm că întrebarea preliminară ar trebui, în principiu, să primească un răspuns negativ. Evaluarea unei potențiale livrări de terenuri construibile în temeiul Directivei TVA trebuie să urmeze aceeași logică precum evaluarea oricărei alte operațiuni reglementate de directivă: trebuie evaluat caracterul obiectiv al operațiunii la momentul furnizării. În acest context, intenția subiectivă a părților cu privire la utilizarea viitoare a proprietății este, cu siguranță, relevantă. Aceasta nu poate fi însă luată în considerare pentru a anula unul sau mai degrabă toate celelalte elemente obiective ce privesc o livrare.

27.      În cele ce urmează, ne vom concentra, în primul rând, pe dispoziţiile naționale și pe efectul asupra clasificării anumitor operațiuni. Soluționarea cauzei pe fond rămâne responsabilitatea instanței naționale. Cu toate acestea, este necesară o clarificare introductivă: care sunt de fapt operațiunile care trebuie evaluate?

A.      Operațiunea (operațiunile) relevante

28.      În decizia de trimitere, precum și în anumite observații ale părțior, cele două operațiuni, respectiv prima vânzare a lotului în discuție (de la Portul Odense către KPC) și revânzarea lotului în discuție (de la KPC la Boligforeningen Kristiansdal) sunt analizate împreună, fără a se face o distincție între acestea. De aceste două operațiuni de vânzare este legată rețeaua de contracte suplimentare încheiate între KPC și Boligforeningen Kristiansdal, descrise mai sus la punctul 13 din prezentele concluzii. Ipoteza pare a fi că aceste operațiuni, în special cele două operațiuni de vânzare, dacă nu sunt evaluate împreună, trebuie cel puțin să împărtășească aceeași soartă cu privire la regimul aplicat acestora în temeiul regulilor privind TVA-ul.

29.      Este incontestabil faptul că cele două operațiuni de vânzare sunt legate. Prima vânzare a lotului în discuție a fost sub condiția intrării KPC într-o relație contractuală cu o societate de gestionare a locuințelor în scopul construirii unor unități locative pentru tineri pe lotul respectiv. La rândul său, revânzarea lotului în discuție s-a făcut sub condiția ca acesta să fie cumpărat de KPC de la Portul Odense.

30.      Curtea a statuat deja că, în anumite împrejurări, mai multe operațiuni care în mod formal sunt distincte și care puteau fi efectuate separat, trebuie considerate o operațiune unică dacă nu sunt independente. Această teză este în special adevărată atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial. Situația este identică atunci când una sau mai multe prestații constituie prestația principală, iar cealaltă sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii care fac obiectul aceluiași regim fiscal precum prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului(3).

31.      Cu toate acestea, nu vedem modul în care acest raționament aplicabil în mod normal unui pachet sau unei rețele de acorduri între aceleași părți s-ar putea aplica operațiunilor în cauză. În primul rând, aceste operațiuni au fost încheiate la momente diferite între părți diferite (Portul din Odense și KPC, pe de o parte, și KPC și Boligforeningen Kristiansdal pe de altă parte)(4). În al doilea rând, aceste operațiuni, în special cele două vânzări succesive, nu pot fi considerate accesorii una față de cealaltă. În lumina finalității sale comerciale și a logicii sale economice, prima vânzare a lotului în discuție reprezintă, în sine, o operațiune „principală”; același lucru este valabil și în ceea ce privește revânzarea lotului respectiv. Deși au o legătură, nu se poate spune că aceste două operațiuni fac parte dintr-un singur pachet.

32.      În consecință, fiecare operațiune trebuie să fie considerată, în temeiul articolului 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA, ca fiind distinctă și independentă(5). Fiecare dintre acestea trebuie astfel să fie apreciată, în sensul normelor privind TVA-ul, separat și în funcție de caracteristicile sale specifice.

33.      Totuși, faptul că cele două operațiuni de vânzare nu pot fi considerate a fi o operațiune unică nu exclude ca regimul aplicabil acestora în temeiul normelor privind TVA-ul, prin aplicarea succesivă a acelorași criterii, să fie în cele din urmă identic. În fine, conținutul celor două operațiuni și circumstanțele în care aceste operațiuni au fost încheiate sunt în linii mari similare. Totuși, dacă aceasta este sau nu situația și în special dacă cele trei operațiuni încheiate între KPC și Boligforeningen Kristiansdal la 5 decembrie 2013(6) trebuie considerate o operațiune unică în scopuri de TVA rămâne o decizie de competența instanței de trimitere(7).

B.      Dreptul național în discuție în procedura principală

34.      De la bun început, am dori să subliniem două elemente esențiale pentru aprecierea operațiunilor în temeiul Directivei TVA: momentul în care se realizează aprecierea și natura acesteia.

35.      În primul rând, în temeiul articolului 63 din Directiva TVA, faptul generator intervine și TVA-ul devine exigibil de regulă „atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile”. Pentru a stabili dacă o operațiune dă naștere la obligația de plată a TVA, momentul în care o operațiune trebuie supusă evaluării este, în principiu, momentul în care bunul este livrat sau serviciul respectiv este prestat. În această privință, trebuie subliniat faptul că în temeiul articolului 14 alineatul (1) din Directiva TVA, „«livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”.

36.      În al doilea rând, cu privire la modul în care această evaluare trebuie efectuată, ar trebui pus accentul pe caracterul său obiectiv. Scopul acestui exercițiu este de a evalua realitatea economică și comercială a operațiunii în cauză(8) prin examinarea tuturor factorilor relevanți(9). Perspectiva din care trebuie făcută analiza este cea a unui observator independent care urmărește să identifice adevărata natură și scopul operațiunii luând în considerare toate circumstanțele sale obiective(10).

37.      Aceste condiții includ, în special, caracteristicile specifice ale produsului sau serviciului oferit, modul în care are loc furnizarea și, la un nivel mai general, circumstanțele operațiunii. În acest context, intenția părților poate fi de asemenea un element relevant. Curtea a reținut în mod constant că „intenția declarată a părților privind supunerea la plata TVA-ului a unei operațiuni trebuie să fie luată în considerare, în contextul aprecierii globale a circumstanțelor unei asemenea operațiuni, cu condiția ca aceasta să fie susținută de elemente obiective”(11).

38.      Astfel, norma generală care trebuie aplicată atunci când se evaluează o operațiune este examinarea tuturor elementelor obiective la momentul furnizării.

39.      În acest context, compatibilitatea unei reglementări naționale precum articolul 2.2 (în parte) din Instrucțiunile Ministerului Afacerilor Fiscale privind TVA-ul pentru vânzarea de clădiri noi și terenuri construibile (denumit în continuare „articolul 2.2”) pare să fie problematică.

40.      În general, norma prevăzută la articolul 2.2 pare să reflecteze abordarea descrisă mai sus: în mod implicit, „livrarea de clădiri și a terenurilor pe care se află acestea nu sunt supuse TVA-ului în cazul în care clădirile nu sunt noi”. În plus, dispoziţia prevede, pe de altă parte că în (alte) cazuri generale „intenția cumpărătorului nu poate fi determinantă pentru a aprecia dacă există o livrare de terenuri construibile”, fiind necesar ca o serie de criterii (obiective) să fie luate în considerare pentru această examinare.

41.      Există însă, de asemenea, o categorie specială introdusă în articolul 2.2, unde se precizează că „în cazul în care se convine că o clădire va fi demolată de către vânzător sau dacă rezultă din contractul de vânzare că respectivele clădiri sunt dobândite pentru a fi demolate de către cumpărător, operațiunea reprezintă o vânzare de teren construibil”.

42.      Dispoziţia națională respectivă (sau, mai degrabă, respectiva excepție de la dispoziţia națională generală) pare să se abată de la principiile dreptului fiscal în materie de TVA astfel cum au fost exemplificate anterior cu privire la două aspecte importante. În primul rând, aspectul dacă o operațiune este supusă TVA-ului nu se determină, potrivit articolului 2.2, pe baza situației de fapt de la momentul efectuării operaţiunii, ci pe baza evenimentelor care se presupune că se vor produce în viitor (elementul temporal). În al doilea rând, intenția părților menționată în contract devine elementul decisiv al examinării, în timp ce toate caracteristicile obiective ale operațiunii în cauză vor fi ignorate (natura evaluării).

43.      În opinia noastră, aplicarea unei dispoziţii naționale precum această prevedere a articolului 2.2 este susceptibilă să determine concluzii eronate cu privire la operațiuni cum sunt cele în discuție în litigiul principal. O analiză mai detaliată a operațiunilor în discuție în litigiul principal poate ilustra mai clar motivul pentru care întrebarea preliminară trebuie, în opinia noastră, să primească un răspuns negativ.

C.      Prima vânzare a lotului în discuție

44.      Prin intermediul primei operațiuni, KPC a achiziționat lotul în discuție de la Portul Odense, constând dintr-un lot de teren care era aproape integral ocupat de un depozit. La momentul vânzării, depozitul era intact, pe deplin funcțional, iar conform autorităților fiscale daneze era estimat la 814 000 DKK.

45.      Prin urmare, atunci când este analizată pe baza caracteristicilor sale obiective, această operațiune pare să se încadreze perfect în categoria menționată la articolul 135 alineatul (1) litera (j) din Directiva TVA: „livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află”.

46.      Cu toate acestea, guvernul danez susține că o astfel de concluzie ar neglija adevăratul scop al operațiunii. Intenția părților, exprimată în contractul respectiv, a fost fără îndoială în sensul transferului dreptului de proprietate asupra unui lot de teren pe care ar fi construită o clădire nouă la o dată ulterioară. Părțile nu contestă că nicio lucrare de construcție nu putea avea loc fără a demola în prealabil depozitul. În conformitate cu planurile aprobate de Municipalitatea din Odense, doar o parte foarte limitată a clădirii (o parte din faţada estică) trebuia să fie încorporată în noua clădire.

47.      În susținerea argumentelor sale, guvernul danez face referire la Hotărârea Don Bosco, în care Curtea a constatat că scutirea de TVA acordată pentru livrarea de terenuri pe care nu s-au ridicat construcții, alta decât livrarea de terenuri construibile nu se aplică pentru „livrarea unui teren pe care se află încă o clădire deteriorată care trebuie demolată în vederea ridicării în locul acesteia a unei construcții noi și a cărei demolare în acest scop, asumată de vânzător, a început deja înainte de livrare”(12).

48.      Considerăm că motivele invocate de guvernul danez nu sunt convingătoare. Motivele respective se bazează pe o importanță excesivă acordată intenției părților în identificarea în sensul normelor privind TVA-ul a naturii și a scopului reale ale unei operațiuni. De asemenea, plasează concluziile Curții în Hotărârea Don Bosco în afara domeniului de aplicare și a limitelor logice ale cauzei respective.

49.      Astfel cum s-a subliniat la punctele 36-38 de mai sus, o operațiune economică trebuie în primul rând analizată ținând seama de caracteristicile sale obiective. Intenția părților în ceea ce privește produsul livrat poate reprezenta de asemenea un element important în acest context, întrucât poate clarifica raționamentul care stă la baza operațiunii.

50.      Acest lucru este însă valabil numai în măsura în care intenția părților este reflectată în și/sau subliniată de caracteristicile operațiunii în sine. Simplele declarații ale părților fără a fi susținute de vreun element de probă concret nu pot juca niciun rol. Mai important, intenția părților este relevantă doar atunci când privește scopul urmărit de acestea prin operațiunea în cauză. Intenția părților are astfel o importanță redusă ori niciuna atunci când, la fel ca în prezenta cauză, este vorba despre ce se va întâmpla cu bunul după ce a fost livrat, prin intervenția unei părți terțe, la un moment dat în viitor.

51.      Cu alte cuvinte, intenția și planurile părților pot nuanța ori confirma o anumită interpretare a realității. Totuși, cu excepția cazului în care legislația fiscală va deveni un exemplu de voluntarism metafizic în cadrul căruia, pentru a-l parafraza pe Schopenhauer, operațiunea este doar voință și reprezentare(13), intenția părților cu greu ar putea surclasa realitatea.

52.      Pe de altă parte, poziția susținută de guvernul danez nu își găsește nicio susținere în jurisprudență. De exemplu, în Hotărârea Teleos, Curtea a arătat că, spre deosebire de argumentul părților conform căruia intenția furnizorului și a persoanei care achiziționează bunurile de a efectua o operațiune este suficientă pentru calificarea ca atare a acesteia, „rezultă din jurisprudența Curții că o obligație pentru administrația fiscală de a proceda la anchete în vederea determinării intenției persoanei impozabile ar fi contrară obiectivelor sistemului comun de TVA de a asigura securitatea juridică și de a facilita actele inerente aplicării TVA-ului prin luarea în considerare, în afara unor cazuri excepționale, a naturii obiective a operațiunii respective”. Curtea a mers mai departe și a subliniat că o calificare a unei operațiuni se bazează în mod obligatoriu pe „elemente obiective”(14).

53.      În acest context, devine evident motivul pentru care situația în speță este diferită de cea din cauza Don Bosco. În Hotărârea Don Bosco, Curtea s-a concentrat pe realitatea operațiunii economice în litigiu. Cumpărătorul avea intenția să construiască o structură nouă pe lotul de teren cumpărat în locul structurii aflate în proces de demolare de vânzătorul însuși chiar în momentul în care se încheia operațiunea. În fapt, cumpărătorul a achiziționat un teren care era aproape gata pentru o nouă construcție. Astfel, era de o importanță redusă faptul că situația respectivă urma să se materializeze oarecum ulterior datei transferului dreptului de proprietate asupra bunului.

54.      Punctul 39 din Hotărârea Don Bosco este revelator în acest sens. Astfel cum a precizat Curtea, obiectul economic al actelor efectuate de vânzător (livrarea de terenuri și finalizarea lucrărilor de demolare) era „furnizarea unui teren pregătit pentru a fi construit”(15). Curtea a arătat mai departe că vechea clădire nu prezenta nicio utilitate economică pentru cumpărător, iar lotul de teren urma să aibă o utilitate economică pentru acesta doar după finalizarea lucrărilor de demolare(16) organizate și plătite de vânzător(17).

55.      Toate acestea vin în contradicție cu situația din prezenta cauză, în care, la momentul primei vânzări a bunului în discuție, depozitul era intact iar lucrările de demolare nu fuseseră demarate. Data demolării nu era nici măcar stabilită cu precizie, iar procesul urma să fie pus în mișcare de un cumpărător ulterior al lotului, deci nu de KPC.

56.      Interpretarea Hotărârii Don Bosco este confirmată în continuare de hotărârile pronunțate de Curte în care livrarea unui bun imobil compus dintr-un teren și o clădire veche în curs de transformare într-o clădire nouă a fost considerată operațiune scutită de TVA în măsura în care „la momentul acestei livrări, clădirea veche nu făcuse decât obiectul unor lucrări de demolare parțială și, cel puțin în parte, era încă utilizată ca atare”(18).

57.      În speță, situația obiectivă de la momentul operațiunii implica o potențială schimbare de plan cu privire la soarta depozitului, care oricât de improbabilă ar fi fost în opinia părților, nu putea fi exclusă în totalitate. În principiu, o oarecare întârziere în desfășurarea lucrărilor sau un litigiu cu privire la demolarea vechii clădiri sau construcția celei noi, ori simple modificări aduse planului urbanistic (de exemplu, determinate de problemele apărute în etapa de demolare a depozitului) ar fi putut avea un impact asupra utilizării depozitului existent.

58.      Acesta din urmă nu este în niciun caz un scenariu pur ipotetic. De fapt, planul urbanistic original pentru zona respectivă adoptat de consiliul municipal Odense prevedea că depozitul în discuție urma să fie păstrat „pe cât posibil”. Numai ulterior planul urbanistic a fost modificat în sensul că partea centrală a faţadei estice a depozitului era unicul element de arhitectură din vechea clădirea care trebuia păstrat. Deși a fost întocmită înainte de semnarea contractului de vânzare, anexa respectivă a fost adoptată efectiv ulterior(19)

59.      De asemenea, considerăm neconvingător un al doilea argument invocat de guvernul danez, conform căruia avea dreptul să clasifice lotul respectiv drept „terenuri construibile” având în vedere că definirea acestei noțiuni a fost lăsată conform articolului 12 alineatul (3) din Directiva TVA la latitudinea statelor membre(20). Astfel cum a subliniat în mod întemeiat Comisia, marja de manevră a statelor membre în definirea noțiunii „terenuri construibile” nu poate merge până la a aduce atingere noțiunii „clădire”, care este și ea o noțiune de drept al Uniunii(21). Noțiunea respectivă este în plus definită destul de larg în articolul 12 alineatul (2) prima teză din Directiva TVA: „orice structură fixată pe pământ sau în pământ”(22).

60.      În această privință, am dori să adăugăm numai că, în cadrul prezentei analize, faptul că o parte a faţadei vechii clădiri ar fi păstrată în noua clădire este nesemnificativ. După cum înțelegem, această parte a clădirii a fost eliminată pentru a fi ulterior integrată în noua clădire. În opinia noastră, nicio interpretare rezonabilă a noțiunii „clădire” în sensul articolului 12 alineatul (2) prima teză din Directiva TVA nu permite ca această noțiune să fie extinsă atât de mult încât să includă un element al vechii clădiri care a fost pur și simplu integrat mai târziu sau utilizat pentru construirea noii clădiri, fără ca măcar să fi fost fixată pe pământ. Prin urmare, în pofida faptului că limitele acestei noțiuni au făcut obiectul unor discuții între părți, nu vedem niciun motiv pentru a insista asupra acestei chestiuni în detaliu, deoarece este prea puțin relevantă în prezenta cauză.

61.      În fine, pentru răspunsul la întrebarea dacă prima vânzare a lotului în discuție poate fi cu greu considerată a fi o vânzare de teren construibil în sensul normelor privind TVA-ul regăsim argumente în două considerații suplimentare.

62.      În primul rând, Curtea a stabilit deja că ratio legis pe care se bazează articolul 12 alineatul (1) litera (a) și articolul 135 alineatul (1) litera (j) din Directiva TVA este lipsa relativă a unei valori adăugate generate de vânzarea unei clădiri vechi. Curtea a observat că „vânzarea unei clădiri ulterioară primei sale livrări către un consumator final, care marchează sfârșitul procesului de producție, nu generează o valoare adăugată semnificativă și trebuie, prin urmare, să fie în principiu scutită”(23).

63.      Privită din această perspectivă, operațiunea în cauză nu ar putea justifica aplicarea TVA-ului: pe lotul respectiv nu s-a desfășurat nicio activitate care ar putea să îi crească valoarea economică în favoarea KPC. De fapt, înainte ca lotul respectiv să poată deveni din nou parte a unui lanț de producție cu valoare adăugată, depozitul a trebuit să fie demolat(24).

64.      În al doilea rând, Curtea a reținut recent că articolul 12 alineatul (1) litera (a) și articolul 135 alineatul (1) litera (j) din Directiva TVA „coroborate, operează o distincție între vechimea și noutatea unei clădiri, vânzarea unei clădiri vechi nefiind, în principiu, supusă TVA-ului”(25). În această privință, ne întrebăm dacă, în cazul în care vânzarea unui lot de teren pe care se află o clădire veche care ar putea fi exploatate economic imediat ar fi calificată drept o vânzare de teren construibil, acest lucru nu ar ridica probleme din perspectiva principiului neutralității fiscale. Într-adevăr, operațiunile similare ar fi în cele din urmă supuse sau scutite de TVA numai în funcție de intenția declarată a părților în ceea ce privește destinația clădirii, indiferent de aspectul obiectiv al acesteia.

65.      Disociind aplicarea normelor de realitatea obiectivă, abordarea respectivă ar putea permite și eludarea acestora relativ uşor. Într-adevăr, ar fi prea simplu ca părțile să introducă unele declarații în contract cu privire la viitorul unei clădiri pentru a obține rezultatul dorit în ceea ce privește regimul TVA. Considerăm că nu este acceptabil ca autoritățile fiscale să fie obligate să verifice, într-o etapă ulterioară, dacă și în ce măsură intenția declarată a părților s-a materializat efectiv.

D.      Revânzarea lotului în discuție

66.      Avem impresia că ar fi valabile considerațiile expuse mai sus cu privire la vânzarea lotului respectiv și în ceea ce privește revânzarea lotului în discuție.

67.      Această din urmă operațiune, încheiată între KPC și Boligforeningen Kristiansdal, privea, după cum înțelegem, acelaşi bun care a făcut obiectul primei vânzări. Astfel, și operațiunea subsecventă privea vânzarea unui lot de teren pe care se aflat un depozit intact, perfect funcțional și care avea o anumită valoare (deloc neglijabilă). În mod similar cu ceea ce am observat cu privire la prima operațiune, nicio lucrare de demolare nu fusese începută în momentul în care vânzătorul pare să fi transferat dreptul de proprietate asupra bunului către cumpărător.

68.      Cu toate acestea, în cadrul ședinței, Comisia a sugerat că revânzarea lotului în discuție nu ar trebui să fie privită în mod izolat, ci ca făcând parte dintr-un ansamblu de operațiuni care, prin înseși clauzele acordurilor în cauză, trebuie evaluate în ansamblu. În opinia Comisiei, o astfel de abordare presupune că, privite împreună, operațiunile desfășurate între KPC și Boligforeningen Kristiansdal ar reprezenta „livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări” în sensul articolului 12 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.

69.      În opinia noastră, nu există suficiente elemente în dosar care să permită Curții să adopte o poziție definitivă cu privire la acest aspect. În plus, instanțelor naționale le revine sarcina de a determina dacă, în lumina principiilor dezvoltate de Curte(26), operațiunile distincte din punct de vedere formal sunt atât de strâns legate între ele încât să formeze, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial(27).

70.      Am dori să adăugăm în acest context și că întrebarea preliminară adresată de instanța națională a fost formulată în termeni abstracți și se concentrează pe importanța intenției părților în evaluarea, în scopuri de TVA, a transferului unui teren pe care există o clădire. Instanța de trimitere nu a solicitat îndrumări din partea Curții cu privire la chestiunea specifică ridicată de Comisie. Astfel, formulăm doar câteva considerații finale care pot ajuta instanța națională, în cazul în care apare această necesitate.

71.      Contractul cadru pare a prevedea în mod clar că Boligforeningen Kristiansdal a cumpărat lotul pentru a acționa ulterior în calitate de constructor și dezvoltator. KPC, la rândul său, a fost calificat drept contractant doar pentru realizarea proiectului și pentru transformarea proprietății în unități locative. În plus, înainte ca societatea KPC să înceapă lucrările de construcție, Boligforeningen Kristiansdal trebuia să organizeze și să suporte cheltuielile pentru demolarea depozitului existent. De asemenea, Boligforeningen Kristiansdal urma să suporte eventualele riscuri rezultate din lucrările de demolare.

72.      În acest context, s-ar părea că, înainte ca unitățile locative să fie construite, Boligforeningen Kristiansdal a acționat în calitate de proprietar al lotului în discuție care, în temeiul articolelor 14 și 63 din Directiva TVA(28), constituie un fapt generator. În această privință, Curtea a stabilit în mod clar că noțiunea „livrare de bunuri” trebuie să fie interpretată în sensul că înseamnă „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar, chiar dacă nu există un transfer al dreptului de proprietate asupra bunului respectiv”(29).

73.      În plus, la fel ca în cazul primei operațiuni, se pare că pe lotul respectiv nu a fost întreprinsă nicio lucrare care să îi crească valoarea și care să justifice colectarea TVA înainte de revânzare.

74.      Cu toate acestea, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă aceste elemente, examinate împreună cu toți ceilalți factori relevanți, ar putea indica sau nu că, pentru aplicarea normelor privind TVA-ul, revânzarea lotului în discuție reprezintă „livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea” în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (j) din Directiva TVA.

75.      În orice caz, indiferent de modalitatea în care cea de-a doua operațiune este în cele din urmă clasificată, rezultă din considerațiile de mai sus că o normă național, precum cea din articolul 2.2 (în parte), conform căreia livrarea de terenuri pe care există o clădire reprezintă în mod automat o vânzare de teren construibil supusă taxei pe valoarea adăugată atunci când intenția părților este ca respectiva clădire să fie demolată pentru a face loc unei clădiri noi nu este compatibilă cu dispoziţiile Directivei TVA.

IV.    Concluzie

76.      În concluzie, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Vestre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Vest, Danemarca) după cum urmează:

–        O dispoziţie națională, precum cea în discuție în procedura principală, conform căreia livrarea unui teren pe care există o clădire reprezintă o vânzare de teren construibil supusă taxei pe valoarea adăugată atunci când intenția părților este ca respectiva clădire să fie demolată pentru a face loc unei clădiri noi nu este compatibilă cu prevederile articolelor 12 și 135 alineatul (1) literele (j) și (k) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

1      Limba originală: engleza.

2      Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7)

3      A se vedea, printre altele, Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, punctele 32-34 și jurisprudența citată.

4      Cu privire la importanța acestui din urmă element, a se vedea, de exemplu, Hotărârea din 8 iulie 1986, Kerrutt, 73/85, EU:C:1986:295, punctul 15 și Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, punctul 25.

5      A se vedea în acest sens Hotărârea din 18 octombrie 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punctul 30 și jurisprudența citată.

6      A se vedea supra, punctele 13-16 din prezentele concluzii.

7      Vom aborda acest aspect mai jos, la punctele 66-73 din prezentele concluzii.

8      A se vedea în acest sens Hotărârea din 22 februarie 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, punctul 43 și jurisprudența citată.

9      A se vedea, în plus, Concluziile noastre prezentate în cauza E LATS, C-154/17, EU:C:2018:226, punctul 82.

10      Ibid., punctul 77.

11      A se vedea Hotărârea din 12 iulie 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, punctul 33 și jurisprudența citată.

12      Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722 (denumită în continuare „Hotărârea Don Bosco”).

13      Schopenhauer, A., Die Welt als Wille und Vorstellung (prima ediție în F.A. Brockhaus, Leipzig, 1819).

14      Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C-409/04, EU:C:2007:548, punctele 39 și 40. Sublinierea noastră.

15      Hotărârea Don Bosco (punctul 39). Sublinierea noastră.

16      Ibidem.

17      Hotărârea Don Bosco (punctul 32).

18      A se vedea Hotărârea din 16 noiembrie 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, punctul 53 și jurisprudența citată. Sublinierea noastră.

19      A se vedea punctele 11 și 12 de mai sus din prezentele concluzii.

20      A se vedea și Hotărârea din 28 martie 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, EU:C:1996:139, punctele 25 și 26.

21      A se vedea ibid. punctul 25 și jurisprudența citată. În mod similar, Curtea a reținut că noțiunea „livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află” nu poate fi determinată prin raportare la dreptul național, ci trebuie interpretată în mod uniform: a se vedea, inter alia, Hotărârea din 11 iunie 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, EU:C:2009:365, punctul 15.

22      Sublinierea noastră.

23      A se vedea Hotărârea din 16 noiembrie 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, punctul 31 și jurisprudența citată.

24      Cu privire la acest aspect la un nivel mai general a se vedea Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Blasi, C-346/95, EU:C:1997:432, punctul 15.

25      Hotărârea din 16 noiembrie 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, punctele 29 și 30. Sublinierea noastră.

26      A se vedea supra punctul 33 din prezentele concluzii.

27      A se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, punctele 51-54 și Hotărârea din 18 octombrie 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punctele 32 și 33.

28      A se vedea supra punctul 35 din prezentele concluzii.

29      A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 8 februarie 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, punctul 9.