Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

MACIEJ SZPUNAR

10 päivänä lokakuuta 2019 (1)

Asia C-211/18

Idealmed III – Serviços de Saúde SA

vastaan

Autoridade Tributária e Aduaneira

(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (välimiesmenettelykeskuksen alainen veroasioita käsittelevä välimiestuomioistuin, Portugali))

Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112 – 132 artiklan 1 kohdan b alakohta – Vapautukset – Sairaalahoito ja lääkärinhoito – Julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa suoritettavat palvelut – 377 ja 391 artikla – Poikkeukset – Mahdollisuus valita verotusjärjestelmä – Muutos liiketoiminnan harjoittamisen edellytyksissä






1.        Jokainen yrittää yleensä välttää veroja mahdollisimman pitkälti, vaikka tunnetun sanonnan mukaan verot ja kuolema ovat ne kaksi asiaa, joita elämässä ei lopulta voi välttää. Yllättävää kyllä, on kuitenkin olemassa tilanteita, joissa verotusta pidetään myönteisenä tai jopa haluttuna asiana. Näin on muun muassa arvonlisäverollista toimintaa harjoittavien tapauksessa. Niin kauan kuin tällainen toiminta on verollista, toiminnan verotus on verovelvollisen kannalta neutraalia, sillä taloudellinen verorasitus siirtyy vaihdannan seuraaviin vaiheisiin ja lopulta kuluttajan kannettavaksi. Jos verovelvollisen harjoittamat liiketoimet on kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta, verovelvollinen kantaa taloudellisen rasituksen aiempien vaihdannan vaiheiden ostoihin sisältyvistä veroista. Taloudelliset toimijat siis usein mieluummin maksavat veroa ja pikemminkin välttelevät vapautusta siitä. Jos verovapaus kuitenkin on pakollinen, tällaista mahdollisuutta ei ole olemassa: toimija ei voi luopua vapautuksesta ja vapaasti valita veron maksamista. Käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimelle tarjoutuu tilaisuus palauttaa mieleen tämä periaate.

 Asiaa koskevat oikeussäännöt

 Unionin oikeus

2.        Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY(2) 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:

– –

b)      julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito [oikeammin: sairaalahoito], lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet;

– –”

3.        Kyseisen direktiivin 133 artiklan a ja c alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot voivat tapauskohtaisesti asettaa 132 artiklan 1 kohdan b, g, h, i, l, m ja n alakohdassa säädetyn vapautuksen myöntämiselle muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten osalta yhden tai useamman seuraavista edellytyksistä:

a)      kyseisten yhteisöjen tarkoituksena ei saa olla järjestelmällinen voiton tavoittelu, eikä mahdollisesti syntynyttä voittoa saa koskaan jakaa, vaan se on käytettävä tarjottujen palvelujen ylläpitämiseksi tai kehittämiseksi;

– –

c)      näiden yhteisöjen on sovellettava viranomaisten vahvistamia hintoja tai sellaisia hintoja, jotka eivät ylitä vahvistettuja hintoja, taikka sellaisten liiketoimien osalta, joiden hintoja ei ole vahvistettava, alhaisempia hintoja kuin niitä, joita arvonlisäveron alaiset kaupalliset yritykset veloittavat vastaavista liiketoimista;

– –”

4.        Kyseisen direktiivin 377 artiklassa säädetään seuraavasta poikkeuksesta:

”Portugali saa jatkaa liitteessä X olevan B osan 2, 4, 7, 9, 10 ja 13 kohdassa mainittujen liiketoimien vapauttamista arvonlisäverosta edellytyksin, jotka olivat voimassa tässä jäsenvaltiossa 1 päivänä tammikuuta 1989.”

5.        Kyseisen direktiivin 391 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot, jotka vapauttavat arvonlisäverosta – – 377 artiklassa – – tarkoitetut liiketoimet, voivat myöntää verovelvollisille oikeuden valita näiden liiketoimien verotus.”

6.        Kyseisen direktiivin liitteessä X olevan B osan 7 kohdassa mainitaan ”muiden kuin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen sairaaloiden suorittamat liiketoimet”.

 Portugalin oikeus

7.        Direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetty vapautus on saatettu osaksi Portugalin lainsäädäntöä arvonlisäverolain (Código do IVA) 9 §:n 2 momentissa.

8.        Kyseisen lain 12 §:n 1 momentin b kohdan, sellaisena kuin se oli voimassa 31.3.2016 saakka, mukaan sairaalat, klinikat, terveysasemat ja muut vastaavat yksiköt, jotka eivät kuulu julkisoikeudelliselle oikeushenkilölle tai kansalliseen sairausvakuutusjärjestelmään kuuluvalle yksityisoikeudelliselle yksikölle, voivat luopua tästä vapautuksesta. Kyseisen säännöksen 31.3.2016 jälkeen voimassa olevassa sanamuodossa rajataan yksityisoikeudellisten yksiköiden oikeus luopua vapautuksesta sellaisiin palveluihin, jotka eivät perustu valtion kanssa tehtyyn terveydenhuoltoa koskevaan sopimukseen.

9.        Kyseisen lain 12 §:n 3 momentin mukaan verovelvollisen on pysyttävä valitsemassaan verotusjärjestelmässä vähintään viiden vuoden ajan.

 Tosiseikat, menettelyn kulku ja ennakkoratkaisukysymykset

10.      Portugalin oikeuden mukaan perustettu yhtiö Idealmed III – Serviços de Saúde SA (jäljempänä Idealmed-yhtiö) ylläpitää liiketoimintanaan viittä sairaanhoitoyksikköä.

11.      Toiminnan aloittamisesta 6.1.2012 tekemässään ilmoituksessa kyseinen yhtiö pyysi, että siihen sovelletaan tavanomaista arvonlisäverojärjestelmää.

12.      Syyskuusta 2012 alkaen Idealmed-yhtiö teki useita sopimuksia lääkärinhoidon palvelujen suorittamisesta ennalta sovituilla hinnoilla sellaisten julkisten toimijoiden kanssa, jotka kuuluvat erilaisiin terveydenhuoltojärjestelmän alajärjestelmiin.

13.      Verotarkastuksessa veroviranomaiset totesivat, että huhtikuun 2014 ja kesäkuun 2016 välisenä aikana merkittävä osa Idealmed-yhtiön toiminnasta perustui edellä mainittuihin sopimuksiin. Tämän vuoksi veroviranomaiset totesivat, että yhtiön toiminta kuuluu direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen piiriin eikä tästä vapautuksesta ole mahdollista luopua. Näin ollen veroviranomaiset tekivät viran puolesta päätöksen muuttaa Idealmed-yhtiön verotuksellista asemaa taannehtivasti 1.10.2012 alkaen ja vaativat 2 009 944,90 euron suuruisten perusteettomien arvonlisäverovähennysten palauttamista korkoineen.

14.      Idealmed-yhtiö jätti 27.6.2017 hakemuksen veroasioita koskevasta hallinnollisesta välimiesmenettelystä ja vaati edellä mainitun päätöksen kumoamista.

15.      Tässä tilanteessa Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (välimiesmenettelykeskuksen alainen veroasioita käsittelevä välimiestuomioistuin, Portugali) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Onko [direktiivin 2006/112] 132 artiklan 1 kohdan b alakohta esteenä sille, että valtion ja julkisoikeudellisten oikeushenkilöiden kanssa lääkärinhoidon palveluiden tarjoamisesta sopimuksia tehneen yksityisoikeudellisen liikeyrityksen omistaman sairaalan katsotaan toimivan tai siirtyvän toimimaan kyseisessä säännöksessä tarkoitetuissa julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:

–      yli 54,5 prosenttia laskutuksesta, mukaan lukien palveluiden asiakkaina olevilta edunsaajilta laskutetut määrät, toteutetaan valtion yksiköiden tai julkisten erityisten sairausvakuutusjärjestelmien kanssa näiden kanssa tehtyjen sopimusten mukaisin ennalta sovituin hinnoin

–      yli 69 prosenttia asiakkaista on julkisten erityisten sairausvakuutusjärjestelmien edunsaajia tai käyttää valtion yksiköiden kanssa tehtyjen sopimusten nojalla suoritettuja palveluita

–      yli 71 prosenttia sairaanhoidon toimista suoritetaan julkisten erityisten sairausvakuutusjärjestelmien ja valtion yksikköjen kanssa tehtyjen sopimusten nojalla ja

–      toiminta on erityisen yleishyödyllistä?

2)      Kun Portugali on päättänyt [direktiivin 2006/112] 377 artiklan nojalla jatkaa muiden kuin kyseisen direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen sairaaloiden liiketoimien vapauttamista arvonlisäverosta ja kun se on myöntänyt kyseisille verovelvollisille mainitun direktiivin 391 artiklan nojalla mahdollisuuden valita asianomaisten liiketoimien verollisuuden edellyttäen pysymistä verollisessa järjestelmässä vähintään viisi vuotta sekä säätänyt, että verovapauteen palaaminen on mahdollista vain, jos tällaisesta aikeesta ilmoitetaan nimenomaisesti, onko tämä 391 artikla ja/tai saavutettujen oikeuksien suojaamisen, luottamuksensuojan, yhdenvertaisuuden, syrjintäkiellon, verotuksen neutraalisuuden ja kilpailun vääristämisen kiellon periaate suhteessa käyttäjiin ja verovelvollisiin, jotka ovat julkisoikeudellisia yksiköitä, esteenä sille, että Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tulliviranomainen, Portugali) määrää verovelvollisen siirtymään verovapausjärjestelmään ennen kyseisen määräajan päättymistä siitä ajankohdasta lähtien, jona se katsoo verovelvollisen siirtyneen suorittamaan palveluita julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa?

3)      Onko mainittu direktiivin 391 artikla ja/tai mainitut periaatteet esteenä sille, että uudessa laissa velvoitetaan aiemmin verollisen järjestelmän valinnut verovelvollinen siirtymään verovapausjärjestelmään, ennen kuin kyseinen viiden vuoden määräaika on päättynyt?

4)      Onko mainittu 391 artikla ja/tai mainitut periaatteet esteenä sellaiselle lainsäädännölle, jonka mukaan verovelvollinen, joka on valinnut verollisen järjestelmän siksi, ettei se valintahetkellä suorittanut terveyspalveluja julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa, voi pysyä kyseisessä järjestelmässä, jos se siirtyy suorittamaan kyseisiä palveluja julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa?”

16.      Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 26.3.2018. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Idealmed-yhtiö, Portugalin hallitus ja Euroopan komissio. Samat osapuolet olivat edustettuina 17.6.2019 pidetyssä istunnossa.

 Asian tarkastelu

17.      Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esitti unionin tuomioistuimelle neljä kysymystä, jotka koskevat yksityisten toimijoiden suorittamien lääkärinhoidon palvelujen vapauttamista arvonlisäverosta, jos palvelujen suorittaja toimii vastaavissa olosuhteissa kuin samanlaisia palveluja suorittava julkisyhteisö. Olennainen merkitys tässä on ensimmäisellä kysymyksellä, josta aloitankin käsiteltävässä asiassa esitettyjen oikeudellisten ongelmien tarkastelun. Muut kysymykset koskevat lähinnä teknisiä seikkoja, jotka liittyvät jäsenvaltion oikeuteen muuttaa verovelvollisen asemaa sekä siihen, milloin tällaisen muutoksen tekeminen on sallittua.

 Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

18.      Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee sitä, millaisessa tilanteessa on todettava, että yksityinen toimija suorittaa sairaala- ja lääkärinhoidon palveluja direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetuissa ”julkisyhteisöihin verrattavissa olevissa sosiaalisissa olosuhteissa” ja kuuluu sen vuoksi kyseisessä säännöksessä säädetyn arvonlisäverovapautuksen piiriin.

19.      Kysymys on esitetty menettelyssä, joka koskee kaupallisen yhtiön ylläpitämiä sairaaloita, jotka suorittavat osan lääkärinhoidon palveluistaan julkisen terveydenhuollon yksiköiden kanssa tekemiensä sopimusten perusteella. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kiinnittää kysymyksessään huomiota julkisen terveydenhuoltojärjestelmän piirissä suoritettujen palvelujen suhteelliseen osuuteen kaikista kyseisen toimijan suorittamista palveluista. Mielestäni tällä osuudella ei kuitenkaan ole olennaista merkitystä direktiivin 2006/112 edellä mainitun säännöksen mukaisen vapautuksen soveltamisen kannalta.

20.      Direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyllä vapautuksella on samankaltainen rakenne kuin muillakin tässä artiklassa mainituilla vapautuksilla, eli se on luonteeltaan sekä subjektiivinen että objektiivinen.

21.      Tämä vapautus koskee ensinnäkin julkisyhteisöjen suorittamia sairaala- ja lääkärinhoidon palveluja.(3) Kyseisessä säännöksessä ei täsmennetä, millaisin periaattein näitä palveluja on suoritettava; riittää, että palvelujen suorittaja on julkisyhteisö (julkisoikeudellinen laitos).

22.      Vapautus koskee lisäksi sairaala- ja lääkärinhoidon palveluja, joita muut toimijat kuin julkisyhteisöt suorittavat ”julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa”. On syytä kiinnittää huomiota siihen, että vaatimus julkisyhteisöihin verrattavista sosiaalisista olosuhteista koskee palveluja, jotka mahdollisesti kuuluvat vapautuksen piiriin, eikä asianosaisen kaikkea toimintaa. Kyseinen vapautus – muiden toimijoiden kuin julkisyhteisöjen tapauksessa – on siis luonteeltaan objektiivinen: ainoastaan julkisyhteisöihin verrattavissa olosuhteissa suoritetut palvelut kuuluvat sen piiriin, mutta saman toimijan muita palveluja verotetaan yleisten periaatteiden mukaisesti.

23.      Tämän vuoksi julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa suoritettujen palvelujen suhteellinen osuus kaikista asianosaisen suorittamista palveluista millä tavalla tahansa mitattuna on merkityksetön kyseisen vapautuksen soveltamisen kannalta, sillä tämä vapautus koskee tiettyjä palveluja eikä asianosaisen liiketoimintaa yleisesti.

24.      Tästä seuraa tietenkin myös, että toimija, joka ei ole julkisyhteisö ja joka suorittaa lääkärinhoidon palveluja sekä direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetuissa julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa että muissa olosuhteissa, on niin sanotusti osittain verovelvollinen, toisin sanoen sellainen, joka suorittaa sekä verollisia että verosta vapautettuja liiketoimia. Tähän liittyy ylimääräisiä hallinnollisia rasitteita, jotka ovat välttämättömiä sekä suoritettavan että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron maksamiseksi oikein.(4) Tämä on kuitenkin väistämätön seuraus arvonlisäverosta vapautetun toiminnan harjoittamisesta.

25.      Pääasian asianosaiset vaikuttavat olevan erimielisiä siitä, tarjoaako Idealmed-yhtiö palvelujaan direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetuissa julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa. Yhtiö nimittäin väittää, että sen julkisyhteisöjen kanssa tekemien sopimusten perusteella suorittamat palvelut eivät kuulu Portugalin yleisen sairausvakuutusjärjestelmän piiriin, vaan ne on suunnattu rajatulle vakuutettujen ryhmälle (tarkemmin sanottuna virkamiehille) ja niitä on verrattava ennemminkin yksityiseen sairausvakuutusjärjestelmään.

26.      Tämä kysymys koskee kansallisen lain tulkintaa ja tosiseikkojen arviointia ja kuuluu kokonaisuudessaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimivaltaan. Direktiivin 2006/112 säännöksiä tulisi kuitenkin tulkita mahdollisimman yhtenäisesti koko unionin alueella, vaikka niiden soveltaminen edellyttäisi tukeutumista kansalliseen oikeusjärjestelmään. Olen siis sitä mieltä, että tilanteessa, jossa toimija suorittaa lääkärinhoidon palveluja pakollisen sairausvakuutuksen nojalla tai sellaisen sääntelyn mukaisesti, jossa vakuutetun on valittava yksi vaihtoehtoisista vakuutusjärjestelmistä, joiden tarkoituksena on taata lääkärinhoitoon liittyvien perustarpeiden toteutuminen, on mitä todennäköisintä, että tällaisia palveluja on pidettävä direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetuissa julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa suoritettuina.

27.      Käsiteltävää asiaa koskevissa huomautuksissaan komissio ottaa esille myös kyseisen säännöksen lisäehdon, jonka mukaan toimijan, joka tarjoaa palveluja, jotka voivat olla verovapaita, on oltava ”asianmukaisesti hyväksytty”. Vaikuttaa kuitenkin siltä, että tämä edellytys koskee ”vastaavanlaisia laitoksia”, kun taas Idealmed-yhtiö harjoittaa sairaalatoimintaa. Yhtä kaikki unionin tuomioistuin on jo todennut, ettei tämä vaatimus merkitse sitä, että olisi pakollista muodollisesti hyväksyä toimija oikeutetuksi kyseisessä säännöksessä tarkoitettuun vapautukseen.(5) Vaikuttaa siltä, että jos toimijalla on oikeus tarjota lääkärinhoidon palveluja ja se suorittaa niitä julkiseen sairausvakuutusjärjestelmään kuuluvien laitosten kanssa tekemänsä sopimuksen nojalla, on täysin perusteltua todeta, että toimija on direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”asianmukaisesti hyväksytty”.

28.      Direktiivin 2006/112 133 artiklan nojalla jäsenvaltiot voivat asettaa kyseisessä direktiivissä, muun muassa 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa, säädetyille vapautuksille ehtoja, jotka verovelvollisen on täytettävä, erityisesti siitä, ettei verovelvollinen saa johdonmukaisesti tavoitella taloudellista voittoa. Käsiteltävän asian asiakirja-aineistosta käy kuitenkin ilmi, ettei Portugalin laissa ole tällaista ehtoa. Myöskään direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa itsessään ei ole tällaista ehtoa, toisin kuin eräissä muissa direktiivin säännöksissä, joissa säädetään arvonlisäverovapautuksista. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällaisen ehdon puuttuessa sekä direktiivistä että kansallisesta oikeudesta pelkkä taloudellisen voiton tavoittelu ei estä kyseisen direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamista.(6)

29.      Tämän seurauksena sillä, että Idealmed-yhtiö tavoittelee lääkärinhoidon palvelujen suorittamisella taloudellista voittoa, ei ole merkitystä direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamiseen yhtiön tapauksessa.

30.      Edellä esitetyn johdosta ehdotan vastaukseksi ensimmäiseen kysymykseen, että direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että muun kuin julkisoikeudellisen yhteisön julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa suorittamat sairaala- ja lääkärinhoidon palvelut kuuluvat kyseisessä säännöksessä säädetyn vapautuksen piiriin riippumatta siitä, mikä on näiden palvelujen suhteellinen osuus kaikista tällaisen toimijan palveluista. Sen arvioiminen, suoritetaanko palvelut julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa, kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle. Arvioidessaan tätä seikkaa kansallisen tuomioistuimen on otettava huomioon erityisesti, suoritetaanko kyseiset palvelut pakollisen sairausvakuutuksen nojalla tai sellaisen sääntelyn mukaisesti, jossa vakuutetun on valittava yksi vaihtoehtoisista vakuutusjärjestelmistä, joiden tarkoituksena on taata lääkärinhoitoon liittyvien perustarpeiden toteutuminen.

 Toinen, kolmas ja neljäs ennakkoratkaisukysymys

31.      Toinen, kolmas ja neljäs ennakkoratkaisukysymys koskevat sitä, onko direktiivin 2006/112 377 artikla, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 391 artiklan kanssa, tai ovatko saavutettujen oikeuksien suojaamisen, luottamuksensuojan, yhdenvertaisuuden, syrjintäkiellon, verotuksen neutraalisuuden ja kilpailun vääristämisen kiellon periaatteet esteenä sille, että toimija, joka on sellaisen kansallisen säännöksen perusteella, jolla kyseisen direktiivin 391 artikla on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä, valinnut toimintansa verotusmuodoksi tavanomaisen verotusjärjestelmän, siirretään direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisen vapautuksen piiriin ennen sen määräajan päättymistä, jonka ajaksi toimija on sitoutunut pysymään valitsemassaan verotusjärjestelmässä. Näitä kysymyksiä on tarkasteltava yhdessä.

32.      Muistutan, että direktiivin 2006/112 377 artiklan mukaan Portugalilla on oikeus kyseisen direktiivin yleisistä säännöksistä poiketen pitää voimassa muun muassa sellaisten lääkärinhoidon palvelujen vapautus, jotka eivät kuulu kyseisen direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan vapautuksen piiriin. Direktiivin 2006/112 391 artiklassa puolestaan säädetään, että tällaisessa tilanteessa jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisille oikeuden valita vapautuksen piiriin kuuluvien liiketoimien verollisuuden. Portugalin lakiin sisältyy tällainen mahdollisuus: lääkärinhoidon palveluja suorittavat toimijat voivat valita vapautuksen ja tavanomaisen verotusjärjestelmän välillä, ja tämä valinta on lähtökohtaisesti voimassa vähintään viiden vuoden ajan. Idealmed-yhtiö käytti tätä mahdollisuutta hyväkseen valiten yleisen verotusjärjestelmän. Kävi kuitenkin ilmi, että veroviranomaisten mielestä osa yhtiön suorittamista palveluista suoritetaan direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetuissa julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa, joten ne kuuluvat vapautuksen piiriin riippumatta siitä, minkä verotusjärjestelmän yhtiö on valinnut. Näiden seikkojen johdosta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää toisen, kolmannen ja neljännen kysymyksen.

33.      Näitä kysymyksiä tarkasteltaessa on huomioitava erityisesti, että direktiivin 2006/112 391 artiklassa säädetty oikeus verotusjärjestelmän valintaan koskee ainoastaan vapautuksia, joita jäsenvaltiot soveltavat kyseisen direktiivin 370–390 c artiklan erityissäännösten perusteella ja jotka ovat poikkeuksia direktiivin yleisistä periaatteista. On siis kyse sellaisten liiketoimien vapauttamisesta, joita ei ole vapautettu kyseisen direktiivin muiden säännösten, esimerkiksi 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan, nojalla.

34.      Jos puolestaan tarkastellaan erityisesti lääkärinhoidon palveluja, Portugalin direktiivin 2006/112 377 artiklan nojalla säilyttämä vapautus ja kyseisen direktiivin 391 artiklaan perustuva mahdollisuus verotusjärjestelmän valintaan voivat koskea ainoastaan muun kuin julkisyhteisön suorittamia palveluja muissa kuin julkisyhteisöön verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa. Tämä käy yksiselitteisesti ilmi direktiivin 2006/112 liitteessä X olevan B osan 7 kohdan sanamuodosta. Sen sijaan palvelut, joita direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohta koskee, on tämän säännöksen mukaan vapautettava verosta yleisen edun vuoksi, eikä Portugali jäsenvaltiona eivätkä verovelvolliset voi luopua tästä vapautuksesta.

35.      Muistutan myös, että direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetty vapautus koskee tiettyjä liiketoimia eikä toimijan liiketoimintaa yleisesti. Asianomainen toimija voi siis edelleen maksaa veroa niistä liiketoimista, jotka eivät kuulu tämän vapautuksen piirin.

36.      Tästä syystä direktiivin 2006/112 77 artikla, luettuna yhdessä 391 artiklan kanssa, ei ole esteenä sille, että toimija, joka on sellaisen kansallisen säännöksen perusteella, jolla kyseisen direktiivin 391 artikla on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä, valinnut toimintansa verotusmuodoksi tavanomaisen verotusjärjestelmän, siirretään direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisen vapautuksen piiriin ennen sen määräajan päättymistä, jonka ajaksi toimija on sitoutunut pysymään valitsemassaan verotusjärjestelmässä, koska palvelut, jotka suoritetaan kyseisen direktiivin viimeksi mainitussa säännöksessä määriteltyjen periaatteiden mukaan, eivät kuulu tämän direktiivin 377 ja 391 artiklan soveltamisalaan.

37.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksissään mainitsemat yleiset periaatteet eivät aseta kyseenalaiseksi tätä päätelmää.

38.      Luottamuksensuojasta Idealmed-yhtiö toteaa, että Portugalin lain säännökset, joiden mukaan yhtiön on pysyttävä valitsemassaan verotusjärjestelmässä vähintään viiden vuoden ajan, herättivät yhtiössä perustellun luottamuksen siihen, ettei verotusjärjestelmää vaihdeta myöskään veroviranomaisten päätöksellä.

39.      Luottamus on kuitenkin perusteltua ainoastaan niiltä osin kuin kyseisen yhtiön liiketoimet kuuluvat sen oikeudellisen sääntelyn piiriin, josta säädetään direktiivin 2006/112 377 artiklassa, luettuna yhdessä sen 391 artiklan kanssa. Verovelvollisella on oikeus valita liiketoimiensa verotustapa ainoastaan tämän sääntelyn nojalla. Jos verovelvollinen ryhtyy harjoittamaan sellaista toimintaa, joka on kyseisen direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisen pakollisen vapautuksen piirissä, verovelvollisella ei voi olla perusteltua luottamusta siihen, että se voi edelleen käyttää oikeuttaan verotusjärjestelmän valintaan sellaisten säännösten nojalla, joissa ei säädetä tällaisesta oikeudesta. Vapautuksen soveltaminen verovelvolliseen – edes ennen sen ajanjakson päättymistä, jonka verovelvollinen on sitoutunut pysymään valitsemassaan järjestelmässä – ei siis ole ristiriidassa luottamuksensuojan kanssa.

40.      Vastaava tilanne koskee yhdenvertaisuuden ja syrjintäkiellon periaatteita, joita yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä ilmentää verotuksen neutraalisuuden periaate.(7) Tämä periaate tukee täysin tässä ratkaisuehdotuksessa tehtyjä päätelmiä. Verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaanhan keskivertokuluttajan kannalta samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja ei pitäisi kohdella arvonlisäverotuksessa eri tavalla.(8) Jos direktiivissä 2006/112 säädetään tiettyjen palvelujen pakollisesta vapautuksesta, sen pitäisi koskea kaikkia tämän vapautuksen piiriin kuuluvia liiketoimia, oli verovelvollisen aiemmin valitsema verotusjärjestelmä mikä tahansa.

41.      Arvonlisäveron yhteydessä verotuksen neutraalisuuden periaate merkitsee myös sitä, etteivät talouden toimijat kanna tätä verorasitusta, koska se vyörytetään kokonaisuudessaan kuluttajalle. Tähän lopputulokseen päästään järjestelmällä, jossa ostoihin sisältyvä vero vähennetään vaihdannan aikaisemmissa vaiheissa.(9) Tämä järjestelmä toimii kuitenkin ainoastaan silloin, kun talouden toimija itse suorittaa verollisia liiketoimia. Jos verovelvollinen sen sijaan suorittaa verosta vapautettuja liiketoimia, hänestä tulee arvonlisäverojärjestelmän näkökulmasta katsottuna kuluttajaa vastaava vaihdantaketjun viimeinen lenkki, ja hän menettää oikeutensa vähentää ostoista aikaisemmissa vaiheissa perityn veron ja joutuu kantamaan veron taloudellisen rasituksen.

42.      Verotuksen neutraalisuuden periaate ei siis ole esteenä sille, että Idealmed-yhtiö menettää oikeutensa vähentää ostoista aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa peritty vero niiden palvelujen osalta, jotka kuuluvat direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen piiriin. Sen sijaan yhtiöllä on oikeus saada palautuksena ne verot korkoineen, jotka se on maksanut kyseisistä palveluista, sillä näitä veroja on pidettävä aiheettomasti perittyinä.(10)

43.      Edellä esitetyn johdosta toiseen, kolmanteen ja neljänteen kysymykseen on vastattava siten, että direktiivin 2006/112 377 artikla, luettuna yhdessä 391 artiklan kanssa, tai saavutettujen oikeuksien suojaamisen, luottamuksensuojan, yhdenvertaisuuden, syrjintäkiellon, verotuksen neutraalisuuden ja kilpailun vääristämisen kiellon periaatteet eivät ole esteenä sille, että toimija, joka on valinnut liiketoimiensa verotusmuodoksi yleisen verotusjärjestelmän sellaisen kansallisen säännöksen nojalla, jolla kyseisen direktiivin 391 artikla on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä, siirretään direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen piiriin ennen sen ajanjakson päättymistä, jonka kyseinen toimija on velvollinen pysymään valitsemassaan verotusjärjestelmässä.

 Ratkaisuehdotus

44.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Tribunal Arbitral Tributárion (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

1)      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että muun kuin julkisoikeudellisen yhteisön julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa suorittamat sairaala- ja lääkärinhoidon palvelut kuuluvat kyseisessä säännöksessä säädetyn vapautuksen piiriin riippumatta siitä, mikä on näiden palvelujen suhteellinen osuus kaikista tällaisen toimijan palveluista. Sen arvioiminen, suoritetaanko palvelut julkisyhteisöihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa, kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle. Arvioidessaan tätä seikkaa kansallisen tuomioistuimen on otettava huomioon erityisesti, suoritetaanko kyseiset palvelut pakollisen sairausvakuutuksen nojalla tai sellaisen sääntelyn mukaisesti, jossa vakuutetun on valittava yksi vaihtoehtoisista vakuutusjärjestelmistä, joiden tarkoituksena on taata lääkärinhoitoon liittyvien perustarpeiden toteutuminen.

2)      Direktiivin 2006/112 377 artikla, luettuna yhdessä 391 artiklan kanssa, tai saavutettujen oikeuksien suojaamisen, luottamuksensuojan, yhdenvertaisuuden, syrjintäkiellon, verotuksen neutraalisuuden ja kilpailun vääristämisen kiellon periaatteet eivät ole esteenä sille, että toimija, joka on sellaisen kansallisen säännöksen nojalla, jolla kyseisen direktiivin 391 artikla on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä, valinnut liiketoimiensa verotusmuodoksi yleisen verotusjärjestelmän, siirretään direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen piiriin ennen sen ajanjakson päättymistä, jonka kyseinen toimija on velvollinen pysymään valitsemassaan verotusjärjestelmässä.

1      Alkuperäinen kieli: puola.

2      EUVL 2006, L 347, s. 1.

3      Sekä niihin läheisesti liittyviä toimia.

4      Verosta vapautettujen liiketoimien osalta verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa siten kuin verollisten liiketoimien tapauksessa.

5      Tuomio 6.11.2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, 64–67 kohta).

6      Ks. vastaavasti tuomio 26.5.2005, Kingscrest Associates ja Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, 40 kohta).

7      Ks. erityisesti tuomio 10.11.2011, The Rank Group (C-259/10 ja C-260/10, EU:C:2011:719, 61 kohta).

8      Ks. hiljattain annettu tuomio 5.9.2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, 36 kohta).

9      Tuomio 15.11.2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 46 kohta).

10      Ks. erityisesti tuomio 19.7.2012, Littlewoods Retail ym. (C-591/10, EU:C:2012:478, 24–26 kohta).