Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Privremena verzija

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MACIEJA SZPUNARA

od 10. listopada 2019. (1)

Predmet C-211/18

Idealmed III – Serviços de Saúde SA

protiv

Autoridade Tributária e Aduaneira

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu), Portugal))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112 – Članak 132. stavak 1. točka (b) – Izuzeća – Bolnička i medicinska zaštita – Pružanje usluga u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava – Članci 377. i 391. – Odstupanja – Mogućnost odabira sustava oporezivanja – Promjena uvjeta poslovanja”






1.        Poreze obično svi pokušavaju izbjeći u najvećoj mogućoj mjeri, ali oni su prema poznatoj izreci, osim smrti, jedna od dviju stvari u životu koje se nikako ne mogu izbjeći. Začudo, ipak postoje situacije u kojima se oporezivanje smatra nečim pozitivnim, pa čak i poželjnim. To je, među ostalim, slučaj sa subjektima koji obavljaju djelatnost koja podliježe porezu na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV). Naime, iako se takva djelatnost oporezuje, taj je porez neutralan za poreznog obveznika jer se financijski teret prenosi na daljnje obrtne etape te ga na kraju snose potrošači. Međutim, ako transakcije poreznog obveznika podliježu izuzeću od PDV-a, tada taj porezni obveznik snosi financijski teret poreza obračunanog u ranijim obrtnim etapama. Stoga se gospodarski subjekti često radije odlučuju za oporezivanje te izbjegavaju izuzeće od poreza. Međutim, u slučaju obveznog izuzeća, takva mogućnost ne postoji: nije moguće odustati od izuzeća i odlučiti se za oporezivanje. U ovom će predmetu Sud imati priliku podsjetiti na to načelo.

 Pravni okvir

 Pravo Unije

2.        Članak 132. stavak 1. točka (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost(2) glasi:

„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]

(b)      bolnička i medicinska zaštita i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centre za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode;

[…].”

3.        U skladu s člankom 133. točkom (a) navedene direktive:

„Države članice mogu uvjetovati davanje prava na izuzeće iz točaka (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n) iz članka 132. stavka 1. tijelima koja nisu subjekti javnog prava u svakom pojedinačnom slučaju u jednom od ili više sljedećih uvjeta:

(a)      dotični subjekti ne smiju sistematično ciljati na ostvarivanje dobiti, a svaki eventualni višak koji se usprkos tome ostvari ne smije se dijeliti, već ga se mora pripisati daljnjem poslovanju ili poboljšanju pruženih usluga;

[…]

(c)      ti subjekti moraju zaračunavati cijene koje odobravaju tijela javne vlasti ili koje ne premašuju takve odobrene cijene, ili, u pogledu usluga koje ne podliježu odobrenju, cijene koje su niže od onih koje za slične usluge zaračunavaju komercijalna društva koja podliježu PDV-u;

[…].”

4.        Člankom 377. te direktive uvodi se sljedeće odstupanje:

„Portugal može nastaviti izuzimati transakcije navedene u točkama 2., 4., 7., 9., 10. i 13. Priloga X. dijela B, u skladu s uvjetima koji se primjenjuju u toj državi članici na dan 1. siječnja 1989.”

5.        Članak 391. navedene direktive glasi:

„Države članice koje izuzimaju od PDV-a transakcije navedene u člancima […] 377., […] mogu odobriti poreznim obveznicima pravo da se odluče za oporezivanje tih transakcija.”

6.        Konačno, u točki 7. dijela B Priloga X. Direktivi 2006/112 navode se „transakcije koje obavljaju bolnice koje nisu obuhvaćene točkom (b) člankom 132. stavkom 1.”

 Portugalsko pravo

7.        Izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive 2006/112 preneseno je u portugalsko pravo člankom 9. točkom 2. Códiga do IVA (Zakonik o PDV-u).

8.        Člankom 12. stavkom 1. točkom (b) tog zakonika, u verziji koja je bila na snazi do 31. ožujka 2016., predviđalo se da od tog izuzeća mogu odustati bolnice, klinike, ambulante i drugi slični centri koji nisu u vlasništvu subjekata javnog prava ili privatnih ustanova koje su dio nacionalnog zdravstvenog sustava. Istom se odredbom u verziji koja je na snazi nakon 31. ožujka 2016. ograničava mogućnost da subjekti privatnog prava odustanu od izuzeća za usluge koje se ne izvršavaju u okviru sporazuma s državom u području zdravstvenog sustava.

9.        U skladu s člankom 12. stavkom 3. tog zakonika, porezni obveznik bira sustav oporezivanja na razdoblje od najmanje pet godina.

 Činjenice, postupak i prethodna pitanja

10.      Idealmed III – Serviços de Saúde SA, društvo osnovano u skladu s portugalskim pravom (u daljnjem tekstu: društvo Idealmed) zaduženo je za pet medicinskih centara s ciljem stjecanja dobiti.

11.      Navedeno je društvo u izjavi o početku obavljanja djelatnosti od 6. siječnja 2012. zahtijevalo da se na njega primjenjuje uobičajeni sustav PDV-a.

12.      Društvo Idealmed je od rujna 2012. sklopilo niz ugovora s javnim subjektima koji pripadaju različitim podsustavima zdravstvenog sustava radi pružanja medicinskih usluga po unaprijed utvrđenim cijenama.

13.      Porezna su tijela nakon obavljenog nadzora utvrdila da je u razdoblju od travnja 2014. do lipnja 2016. društvo Idealmed znatan dio svoje djelatnosti obavljalo u okviru gore navedenih ugovora. Stoga su ta tijela zaključila da djelatnost tog društva podliježe izuzeću iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112, a da pritom ne postoji mogućnost odustajanja od tog izuzeća. Porezna su tijela stoga po službenoj dužnosti donijela odluku o promjeni poreznog statusa društva Idealmed s učinkom od 1. listopada 2012. i naložila povrat neopravdano odbijenog PDV-a u iznosu od 2 009 944,90 eura uvećanom za kamate.

14.      Društvo Idealmed tražilo je 27. lipnja 2017. osnivanje arbitražnog poreznog suda radi poništenja gore navedene odluke.

15.      U tim je okolnostima Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu), Portugal) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

„1. Protivi li se članku 132. stavku 1. točki (b) Direktive [2006/112] zaključak da bolnica u vlasništvu trgovačkog društva privatnog prava, koja je s državom i s pravnim osobama javnog prava sklopila sporazume za pružanje usluga zdravstvene zaštite, počinje poslovati u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, a navedeni su u toj odredbi, ako se ispune sljedeći uvjeti:

–      više od 54,5 % poslovnog prihoda, uključujući iznose naplaćene pacijentima koji su osiguranici, ostvaruje se u prometu s državnim tijelima i administrativnim uzajamnim fondovima, po cijenama koje su s njima utvrđene u ugovorima i sporazumima;

–      više od 69 % pacijenata osiguranici su administrativnih uzajamnih fondova ili su korisnici usluga koje se pružaju u okviru sporazuma sklopljenih s državnim tijelima;

–      više od 71 % zdravstvenih postupaka provodi se u okviru sporazuma sklopljenih s administrativnim uzajamnim fondovima i državnim tijelima, i

–      djelatnost koja se obavlja u važnom je općem javnom interesu?

2.      Budući da je Portugal, u skladu s člankom 377. Direktive [2006/112], odlučio nastaviti izuzimati od PDV-a transakcije koje su izvršile bolnice koje nisu navedene u članku 132. stavku 1. točki (b) navedene direktive, da je tim poreznim obveznicima pružio mogućnost da se odluče za oporezivanje navedenih transakcija u skladu s člankom 391. Direktive, pod uvjetom da sustav oporezivanja zadrže u razdoblju od najmanje pet godina i da je predvidio da se sustav izuzeća na njih može ponovno primjenjivati samo ako to izričito zatraže, protivi li se članku 391. i/ili načelima zaštite stečenih prava i legitimnih očekivanja, jednakog postupanja i nediskriminacije, neutralnosti i nenarušavanja tržišnog natjecanja u pogledu korisnika i poreznih obveznika koji su subjekti javnog prava, to da porezno i carinsko tijelo naloži primjenu sustava izuzeća prije proteka navedenog roka, od trenutka za koji smatra da je porezni obveznik počeo pružati usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava?

3.      Protivi li se navedenom članku 391. Direktive [2006/112] i/ili gore spomenutim načelima to da se novim zakonom naloži primjena sustava izuzeća na porezne obveznike koji su se prethodno odlučili za sustav oporezivanja, prije proteka navedenog roka od pet godina?

4.      Protivi li se navedenom članku 391. Direktive [2006/112] i gore spomenutim načelima propis prema kojem porezni obveznik koji se odlučio za primjenu sustava oporezivanja jer u trenutku u kojem je prihvatio tu mogućnost nije pružao zdravstvene usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, može ostati u tom sustavu ako počne pružati te usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava?”

16.      Tajništvo Suda zaprimilo je zahtjev za prethodnu odluku 26. ožujka 2018. Pisana očitovanja podnijeli su društvo Idealmed, portugalska vlada i Europska komisija. Iste su stranke bile zastupane na raspravi održanoj 17. lipnja 2019.

 Analiza

17.      Sud koji je uputio zahtjev u ovom je predmetu Sudu postavio četiri pitanja koja se odnose na izuzeće od PDV-a za medicinske usluge koje pružaju privatni subjekti, ali po osnovi sličnoj onoj po kojoj djeluju javni subjekti koji pružaju slične usluge. Ovdje je od ključne važnosti prvo pitanje, pa ću njime započeti analizu pravnih problema koji se pojavljuju u ovom predmetu. Ostala se pitanja uglavnom odnose na tehničke aspekte prava države članice na promjenu statusa poreznog obveznika i trenutka u kojem se ta promjena može izvršiti.

 Prvo prethodno pitanje

18.      Prvo se prethodno pitanje odnosi na to u kojim okolnostima valja smatrati da se usluge bolničke i medicinske zaštite koje pruža privatni subjekt pružaju „u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava” u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112, zbog čega podliježu izuzeću od PDV-a predviđenom tom odredbom.

19.      To je pitanje postavljeno u okviru postupka koji se odnosi na bolnice kojima upravlja trgovačko društvo i koje dio medicinskih usluga pružaju u okviru sporazuma s institucijama javnog zdravstvenog sustava. Sud koji je uputio zahtjev u svojem pitanju ističe omjer usluga koje se pružaju u okviru javnog zdravstvenog sustava i svih usluga koje pruža navedeni subjekt. Međutim, smatram da taj omjer nije relevantan za primjenu izuzeća o kojem je riječ u gore navedenoj odredbi Direktive 2006/112.

20.      Izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112 ima strukturu sličnu drugim izuzećima iz tog članka, odnosno i subjektivne je i materijalne naravi.

21.      Kao prvo, to se izuzeće odnosi na usluge bolničke i medicinske zaštite(3) koje pružaju subjekti javnog prava. U toj se odredbi ne navodi po kojoj se osnovi moraju pružati te usluge, dovoljno je da ih pruža subjekt javnog prava.

22.      Kao drugo, to izuzeće obuhvaća i usluge bolničke i medicinske zaštite koje pružaju subjekti koji nisu subjekti javnog prava „u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava”. Treba istaknuti da se zahtjev socijalnih uvjeta koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava odnosi na usluge koje se eventualno mogu izuzeti, a ne na djelatnost dotičnog subjekta općenito. Stoga je navedeno izuzeće, u slučaju subjekata koji nisu subjekti javnog prava, materijalne naravi: primjenjuje se samo na usluge koje se pružaju u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, dok se ostale usluge koje pruža isti subjekt oporezuju u skladu s općim pravilima oporezivanja.

23.      To znači da omjer usluga koje se pružaju u takvim sličnim uvjetima i svih usluga koje pruža dotični subjekt, neovisno o načinu njegova mjerenja, nije relevantan za primjenu navedenog izuzeća jer se to izuzeće odnosi na pojedine usluge, a ne na subjektovu djelatnost kao takvu.

24.      Naravno, to znači i da subjekt koji nije subjekt javnog prava, a koji medicinske usluge pruža u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112, i u drugim uvjetima, postaje takozvani mješoviti porezni obveznik, odnosno onaj koji obavlja oporezive i izuzete transakcije. To podrazumijeva dodatna administrativna opterećenja potrebna za pravilno obračunavanje PDV-a, kako dospjelog tako i ulaznog(4). Međutim, to je neizbježna posljedica obavljanja djelatnosti koja je izuzeta od PDV-a.

25.      Čini se da se stranke u glavnom postupku spore oko toga pruža li društvo Idealmed usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112. Naime, to društvo tvrdi da usluge koje pruža na temelju sporazuma sklopljenih s javnim subjektima ne ulaze u područje primjene općeg sustava zdravstvenog osiguranja u Portugalu, da su namijenjene određenoj skupini osiguranika (odnosno službenicima) i da ih radije treba usporediti s privatnim sustavom zdravstvenog osiguranja.

26.      To se pitanje odnosi na tumačenje nacionalnog prava i ocjenu činjeničnih okolnosti te u potpunosti ulazi u nadležnost suda koji je uputio zahtjev. Međutim, odredbe Direktive 2006/112 trebalo bi tumačiti, koliko je to moguće, ujednačeno na području cijele Unije, čak i ako njihova primjena zahtijeva upućivanje na nacionalni pravni sustav. Stoga smatram da, u situaciji u kojoj subjekt pruža medicinske usluge u okviru obveznog zdravstvenog osiguranja ili onog koje predstavlja jedan od alternativnih sustava osiguranja, a među kojima osiguranik mora odabrati, i koje je namijenjeno zadovoljavanju osnovnih potreba u okviru medicinske zaštite, postoji velika vjerojatnost da takve usluge treba smatrati uslugama koje se pružaju u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112.

27.      Komisija u svojim očitovanjima u ovom predmetu ističe i pitanje dodatnog zahtjeva iz navedene odredbe, odnosno da subjekt koji pruža usluge koje se eventualno mogu izuzeti bude „valjano priznat”. Međutim, čini se da se taj zahtjev odnosi na „ostale institucije”, a društvo Idealmed obavlja djelatnost kao bolnica. U svakom slučaju, Sud je već imao priliku odlučiti da taj zahtjev ne podrazumijeva potrebu bilo kakvog formalnog priznavanja toga da je subjekt predmet izuzeća iz navedene odredbe(5). Čini se da je okolnost da je subjekt ovlašten za pružanje medicinskih usluga i da ih pruža na temelju sporazuma s administrativnim uzajamnim fondovima sasvim dovoljna kako bi se moglo smatrati da je subjekt „valjano priznat” u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112.

28.      Člankom 133. Direktive 2006/112 državama se članicama dopušta da uvjetuju izuzeća predviđena, među ostalim, člankom 132. stavkom 1. točkom (b) time da porezni obveznik ispuni određene uvjete, osobito time da ne smije sustavno ciljati na ostvarivanje dobiti. Međutim, kao što to proizlazi iz spisa u ovom predmetu, portugalsko pravo ne predviđa takav uvjet. Tog uvjeta nema ni u članku 132. stavku 1. točki (b) Direktive 2006/112, za razliku od nekih drugih odredbi te direktive kojima se uvodi izuzeće od PDV-a. Međutim, prema sudskoj praksi Suda, ako taj uvjet ne postoji u direktivi ni u nacionalnom pravu, sama činjenica da se djelatnost obavlja radi ostvarivanja dobiti ne isključuje primjenu izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (b) navedene direktive(6).

29.      Stoga činjenica da društvo Idealmed pruža medicinske usluge radi ostvarivanja dobiti ne utječe na primjenu izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112 na to društvo.

30.      Slijedom toga, predlažem Sudu da na prvo prethodno pitanje odgovori da članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da usluge bolničke i medicinske zaštite koje pruža subjekt koji nije subjekt javnog prava u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava podliježu izuzeću iz te odredbe neovisno o omjeru takvih usluga i svih usluga koje pruža taj subjekt. Na nacionalnom je sudu da ocijeni pružaju li se usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava. Prilikom te ocjene sud osobito mora uzeti u obzir pružaju li se te usluge u okviru obveznog zdravstvenog osiguranja ili u okviru jednog od alternativnih sustava osiguranja, među kojima osiguranik mora odabrati i koji je namijenjen zadovoljavanju osnovnih potreba u okviru medicinske zaštite.

 Drugo, treće i četvrto prethodno pitanje

31.      Drugo, treće i četvrto prethodno pitanje odnose se na to protivi li se članku 377. Direktive 2006/112 u vezi s njezinim člankom 391. i/ili načelima zaštite stečenih prava i legitimnih očekivanja, jednakog postupanja i nediskriminacije, neutralnosti i nenarušavanja tržišnog natjecanja to da subjekt, koji je na temelju nacionalnih propisa kojima se prenosi članak 391. te direktive odabrao sustav oporezivanja svoje djelatnosti prema općim pravilima, bude obuhvaćen izuzećem iz njezina članka 132. stavka 1. točke (b) prije isteka razdoblja tijekom kojeg je on trebao ostati u sustavu oporezivanja koji je odabrao. Ta pitanja treba ispitati zajedno.

32.      Podsjećam da u skladu s člankom 377. Direktive 2006/112, odstupajući od općih načela te direktive, Portugal ima pravo zadržati na snazi izuzeće, među ostalim, za medicinske usluge na koje se ne primjenjuje izuzeće iz njezina članka 132. stavka 1. točke (b). Nadalje, članak 391. Direktive 2006/112 propisuje da države članice u takvoj situaciji mogu odobriti poreznim obveznicima pravo da se odluče za oporezivanje transakcija na koje se primjenjuje izuzeće. Takva se mogućnost predviđa portugalskim pravom: subjekti koji pružaju medicinske usluge mogu birati između izuzeća i oporezivanja u skladu s općim pravilima, a taj se odabir u načelu izvršava na razdoblje od najmanje pet godina. Društvo Idealmed iskoristilo je tu mogućnost i odabralo oporezivanje u skladu s općim pravilima. Međutim, prema mišljenju poreznih tijela, pokazalo se da se dio usluga koje pruža to društvo pruža u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112, zbog čega one podliježu izuzeću neovisno o tome koji je način oporezivanja odabralo navedeno društvo. Zbog toga je sud koji je uputio zahtjev postavio drugo, treće i četvrto pitanje.

33.      Kada je riječ o tim pitanjima, prije svega valja napomenuti da se pravo na odabir sustava oporezivanja iz članka 391. Direktive 2006/112 odnosi samo na izuzeća koja države članice primjenjuju na temelju posebnih odredbi iz članaka 370. do 390.c navedene direktive, koje predstavljaju odstupanja od njezinih općih pravila. Stoga je riječ o izuzeću transakcija koje ne podliježu izuzeću na temelju dugih odredbi navedene direktive, na primjer njezina članka 132. stavka 1. točke (b).

34.      Ako je pak riječ konkretno o medicinskim uslugama, izuzeće koje Portugal zadržava na snazi na temelju ovlasti iz članka 377. Direktive 2006/112, kao i mogućnost da porezni obveznik odabere sustav oporezivanja na temelju članka 391. te direktive mogu se odnositi samo na usluge koje pružaju subjekti koji nisu subjekti javnog prava i u socijalnim uvjetima koji su nisu slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava. To jasno proizlazi iz teksta točke 7. dijela B Priloga X. Direktivi 2006/112. Međutim, za usluge obuhvaćene člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive 2006/112 tom se odredbom predviđa obvezno izuzeće u javnom interesu, pa Portugal kao država članica, kao ni porezni obveznici ne mogu odustati od tog izuzeća.

35.      Osim toga, podsjećam da se izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112 odnosi na konkretne transakcije, a ne na subjektovu djelatnost kao takvu. Dotični subjekt stoga i dalje može oporezivati transakcije koje ne podliježu tom izuzeću.

36.      Zato se članku 377. Direktive 2006/112 u vezi s njezinim člankom 391. ne protivi to da subjekt, koji je na temelju nacionalnih propisa kojima se prenosi članak 391. te direktive odabrao sustav oporezivanja svoje djelatnosti prema općim pravilima, bude obuhvaćen izuzećem iz njezina članka 132. stavka 1. točke (b) prije isteka razdoblja tijekom kojeg je on trebao ostati u sustavu oporezivanja koji je odabrao, s obzirom na to da usluge koje se pružaju u uvjetima utvrđenima potonjom odredbom Direktive 2006/112 nisu obuhvaćene područjem primjene njezinih članaka 377. i 391.

37.      Tim se zaključkom ne dovode u pitanje opća pravila navedena u pitanjima suda koji je uputio zahtjev.

38.      Kada je riječ o načelu zaštite legitimnih očekivanja, društvo Idealmed navodi da je, na temelju odredbi portugalskog prava, u skladu s kojima to društvo treba ostati u sustavu oporezivanja koje je sâmo odabralo u razdoblju od najmanje pet godina, ono imalo legitimno očekivanje da se taj sustav neće promijeniti čak ni odlukom poreznih tijela.

39.      Međutim, to je očekivanje legitimno samo u mjeri u kojoj transakcije tog društva podliježu pravnom režimu iz članka 377. Direktive 2006/112 u vezi s njezinim člankom 391. Naime, porezni obveznik ima pravo odabrati način oporezivanja svojih transakcija samo u okviru tog režima. Međutim, ako porezni obveznik obavlja djelatnost koja podliježe obveznom izuzeću iz članka 132. stavka 1. točke (b) navedene direktive, ne može imati legitimno očekivanje da će i dalje moći ostvarivati pravo na odabir sustava oporezivanja u okviru odredbi koje ne predviđaju to pravo. Stoga se primjenom izuzeća na njega, čak i prije isteka razdoblja u kojem je on trebao ostati u sustavu oporezivanja koji je odabrao, ne povređuje navedeno načelo.

40.      Isto vrijedi i za načelo jednakog postupanja i nediskriminacije koje se, u odnosu na zajednički sustav PDV-a, očituje u načelu porezne neutralnosti(7). Upravo se tim načelom potvrđuju zaključci iz ovog mišljenja. Naime, u skladu s tim načelom, s robom ili uslugama koje su slične s gledišta prosječnog potrošača, a koje su stoga međusobno konkurentne, ne treba različito postupati u pogledu PDV-a(8). Stoga, ako Direktiva 2006/112 predviđa obvezno izuzeće određenih usluga, njime moraju biti obuhvaćene sve transakcije koje podliježu tom izuzeću, neovisno o tome koji je porezni sustav prethodno odabrao porezni obveznik.

41.      Osim toga, u kontekstu PDV-a, načelo porezne neutralnosti znači da gospodarski subjekti ne snose teret tog poreza jer se on u cijelosti prenosi na potrošača. To se postiže sustavom odbitka pretporeza plaćenog u ranijim obrtnim etapama(9). Međutim, taj sustav funkcionira samo ako gospodarski subjekt obavlja oporezive transakcije. Međutim, ako obavlja izuzete transakcije, on sa stajališta sustava PDV-a postaje posljednja obrtna karika, slično kao i potrošač, te gubi pravo na odbitak pretporeza plaćenog u ranijim obrtnim etapama i snosi financijski teret tog poreza.

42.      Stoga se načelu porezne neutralnosti ne protivi to da društvo Idealmed izgubi pravo na odbitak pretporeza plaćenog u ranijim obrtnim etapama za usluge koje su izuzete na temelju članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112. Međutim, ima pravo na povrat poreza koji je platilo na te usluge, uvećano za kamate, jer treba smatrati da je taj porez neopravdano naplaćen(10).

43.      Slijedom toga, na drugo, treće i četvrto prethodno pitanje valja odgovoriti na način da se članku 377. Direktive 2006/112 u vezi s njezinim člankom 391. i/ili načelima zaštite stečenih prava i legitimnih očekivanja, jednakog postupanja i nediskriminacije, neutralnosti i nenarušavanja tržišnog natjecanja ne protivi to da subjekt, koji je na temelju nacionalnih propisa kojima se prenosi članak 391. te direktive odabrao sustav oporezivanja svoje djelatnosti prema općim pravilima, bude obuhvaćen izuzećem iz njezina članka 132. stavka 1. točke (b) prije isteka razdoblja tijekom kojeg je on trebao ostati u sustavu oporezivanja koji je odabrao.

 Zaključak

44.      S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu), Portugal) odgovori kako slijedi:

1.      Članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da usluge bolničke i medicinske zaštite koje pruža subjekt koji nije subjekt javnog prava u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava podliježu izuzeću iz te odredbe neovisno o omjeru takvih usluga i svih usluga koje pruža taj subjekt. Na nacionalnom je sudu da ocijeni pružaju li se usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava. Prilikom te ocjene sud osobito mora uzeti u obzir pružaju li se te usluge u okviru obveznog zdravstvenog osiguranja ili u okviru jednog od alternativnih sustava osiguranja, među kojima osiguranik mora odabrati i koji je namijenjen zadovoljavanju osnovnih potreba u okviru medicinske zaštite.

2.      Članku 377. Direktive 2006/112 u vezi s njezinim člankom 391. i/ili načelima zaštite stečenih prava i legitimnih očekivanja, jednakog postupanja i nediskriminacije, neutralnosti i nenarušavanja tržišnog natjecanja ne protivi se to da subjekt, koji je na temelju nacionalnih propisa kojima se prenosi članak 391. te direktive odabrao sustav oporezivanja svoje djelatnosti prema općim pravilima, bude obuhvaćen izuzećem iz njezina članka 132. stavka 1. točke (b) prije isteka razdoblja tijekom kojeg je on trebao ostati u sustavu oporezivanja koji je odabrao.

1      Izvorni jezik: poljski.

2      SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)

3      Kao i na usko povezane aktivnosti

4      Za razliku od oporezivih transakcija, porezni obveznik nema pravo na odbitak pretporeza za izuzete transakcije.

5      Presuda od 6. studenoga 2003., Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, t. 64. – 67.)

6      Vidjeti u tom smislu presudu od 26. svibnja 2005., Kingscrest Associates i Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, t. 40.).

7      Vidjeti osobito presudu od 10. studenoga 2011., The Rank Group (C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, t. 61.).

8      Vidjeti posljednju presudu od 5. rujna 2019., Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, t. 36.).

9      Presuda od 15. studenoga 2012., Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, t. 46.)

10      Vidjeti osobito presudu od 19. srpnja 2012., Littlewoods Retail i dr. (C-591/10, EU:C:2012:478, t. 24. do 26.)