Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTA

MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR] SECINĀJUMI,

sniegti 2019. gada 10. oktobrī (1)

Lieta C-211/18

Idealmed III – Serviços de Saúde SA

pret

Autoridade Tributária e Aduaneira

(Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs), Portugāle) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112 – 132. panta 1. punkta b) apakšpunkts – Atbrīvojumi no nodokļa – Slimnīcas un medicīniskā aprūpe – Pakalpojumi, ko sniedz sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, kurus piemēro publisko tiesību subjektiem – 377. un 391. pants – Atkāpes – Iespēja izvēlēties aplikšanas ar nodokli sistēmu – Uzņēmējdarbības veikšanas noteikumu maiņa






1.        Nodokļi ir kaut kas tāds, no kā visi parasti cenšas pēc iespējas vairāk izvairīties, lai gan saskaņā ar pazīstamu izteicienu tie, līdzās nāvei, ir viena no divām lietām, no kurām dzīvē nevar izvairīties. Dīvainā kārtā tomēr ir situācijas, kad aplikšana ar nodokli tiek pieņemta kā kas pozitīvs un pat vēlams. Tas arī attiecas uz subjektiem, kuri veic tādu uzņēmējdarbību, kurai uzliek pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”). Kamēr šāda saimnieciskā darbība ir apliekama ar nodokli, tikmēr šāda aplikšana ar nodokli nodokļa maksātājam ir neitrāla, jo tās ekonomiskais slogs tiek pārnests uz nākamajiem apgrozījuma posmiem un beigu beigās to uzņemas patērētāji. Tomēr, ja nodokļa maksātāja veiktajiem darījumiem tiek piemērots atbrīvojums no PVN, tad šis nodokļa maksātājs uzņemas iepriekšējos apgrozījuma posmos samaksātā priekšnodokļa ekonomisko slogu. Tādējādi saimnieciskās darbības subjekti bieži labprāt izvēlas aplikšanu ar nodokli, nevis atbrīvojumu no tā. Tomēr, ja šis atbrīvojums ir obligāts, tad šāda iespēja nepastāv: nevar no tā atteikties un labprātīgi maksāt nodokļus. Aplūkojamajā lietā Tiesai būs iespēja atgādināt šo principu.

 Atbilstošās tiesību normas

 Savienības tiesības

2.        Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (2) 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir noteikts:

“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

[..]

b)      slimnīcas un medicīnisko aprūpi, kā arī ar tām cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti, vai sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centri, vai arī citas pienācīgā kārtā atzītas līdzīgas iestādes;

[..].”

3.        Saskaņā ar šīs direktīvas 133. panta a) un c) punktu:

“Piešķirot struktūrām, kas nav publisko tiesību subjekti, 132. panta 1. punkta b), g), h), i), l), m) un n) apakšpunktā paredzētos atbrīvojumus, dalībvalsts katrā atsevišķā gadījumā var tām piemērot vienu vai vairākus šādus nosacījumus:

a)      attiecīgās struktūras nedrīkst pastāvīgi censties gūt peļņu, un jebkuru peļņu, kas tomēr rodas, nedrīkst sadalīt, bet tā jānovirza sniegto pakalpojumu turpināšanai vai uzlabošanai;

[..]

c)      šīm struktūrām jānosaka cenas, ko apstiprinājušas valsts iestādes vai kas nav augstākas par šādām apstiprinātām cenām, vai attiecībā uz pakalpojumiem, kas nav jāapstiprina, zemākas cenas par tām, ko līdzīgiem pakalpojumiem nosaka komercuzņēmumi, kuriem jāmaksā PVN;

[..].”

4.        Šīs direktīvas 377. pantā ir paredzēta šāda atkāpe:

“Portugāle var turpināt atbrīvot no nodokļa X pielikuma B daļas 2., 4., 7., 9., 10. un 13. punktā paredzētos darījumus, piemērojot nosacījumus, kas šajā dalībvalstī bija spēkā 1989. gada 1. janvārī.”

5.        Minētās direktīvas 391. pants nosaka:

“Dalībvalstis, kuras atbrīvo no nodokļa [..] 377. pantā [..] minētos darījumus, var nodokļa maksātājiem piešķirt tiesības izvēlēties iespēju, ka šiem darījumiem uzliek nodokli.”

6.        Visbeidzot Direktīvas 2006/112 X pielikuma B daļas 7) punktā ir minēti “slimnīcu veikti darījumi, kas nav paredzēti 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā”.

 Portugāles tiesības

7.        Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punktā b) apakšpunktā ietvertais atbrīvojums tika transponēts Portugāles tiesībās Código do IVA (PVN kodeksa) 9. panta 2. punktā.

8.        Šī kodeksa 12. panta 1. punkta b) apakšpunktā, redakcijā, kas bija piemērojama līdz 2016. gada 31. martam, bija paredzēts, ka no atbrīvojuma no nodokļa var atteikties slimnīcas, klīnikas, ambulatorās ārstniecības iestādes un citas līdzīgas iestādes, kas nepieder publisko tiesību subjektiem vai valsts veselības aprūpes sistēmā iekļautām privātām iestādēm. Tajā pašā tiesību normā redakcijā, kas ir spēkā no 2016. gada 31. marta, tika ierobežota privāto iestāžu iespēja atteikties no atbrīvojuma attiecībā uz tādiem pakalpojumiem, par kuriem nav noslēgti līgumi ar valsti veselības aprūpes sistēmas jomā.

9.        Saskaņā ar šī kodeksa 12. panta 3. punktu nodokļa maksātājs izvēlas aplikšanas ar nodokli sistēmu vismaz uz piecu gadu laikposmu.

 Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi

10.      Idealmed III – Serviços de Saúde SA, Portugālē reģistrēta sabiedrība (turpmāk tekstā – “sabiedrība Idealmed”), kura peļņas gūšanas nolūkā veic saimniecisko darbību piecās veselības aprūpes iestādēs.

11.      2012. gada 6. janvārī iesniegtajā darbības sākuma deklarācijā šī sabiedrība izvēlējās parasto PVN maksāšanas sistēmu.

12.      No 2012. gada septembra sabiedrība Idealmed ir noslēgusi virkni līgumu ar publisko tiesību subjektiem, kuri pieder pie dažādām veselības aprūpes sistēmas apakšsistēmām, par medicīniskās aprūpes pakalpojumiem par iepriekš noteiktām cenām.

13.      Veicot kontroli, nodokļu iestādes konstatēja, ka laikposmā no 2014. gada aprīļa līdz 2016. gada jūnijam liela sabiedrības Idealmed saimnieciskās darbības daļa tika veikta iepriekš minēto līgumu ietvaros. Tādēļ nodokļu iestādes konstatēja, ka šīs sabiedrības saimnieciskajai darbībai ir jāpiemēro Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā norādītais atbrīvojums no nodokļa bez iespējas atteikties no šī atbrīvojuma. Nodokļu iestādes saistībā ar to pieņēma lēmumu par sabiedrības Idealmed nodokļu statusa maiņu pēc iestādes iniciatīvas no 2012. gada 1. oktobra, kā arī pieprasīja atmaksāt nepamatoti atskaitīto PVN 2 009 944,90 EUR apmērā kopā ar procentiem.

14.      2017. gada 27. jūnijā sabiedrība Idealmed pieprasīja šķīrējtiesas izveidošanu nodokļu jomā, lai atceltu iepriekš minēto lēmumu.

15.      Šādos apstākļos Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvās arbitrāžas centrs), Portugāle) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai Direktīvas [2006/112] 132. panta 1. punkta b) apakšpunktam pretrunā ir uzskatīt, ka privāttiesību komercsabiedrībai piederošā slimnīca, kas ir noslēgusi līgumus par veselības aprūpes pakalpojumu sniegšanu ar valsti un publisko tiesību juridiskām personām, uzsāk darbību sociālos apstākļos, kas ir līdzīgi tiem, ko piemēro minētajā tiesību normā norādītajām iestādēm, ja tās izpilda šādas prasības:

–      vairāk nekā 54,5 % no ieņēmumiem, tostarp summas, par kurām ir izrakstīti rēķini pacientiem dalībniekiem, ir izrakstīti valsts iestādēm un administratīvajām slimokasēm, norādot cenas, kas ir noteiktas ar tām noslēgtajos nolīgumos un līgumos;

–      vairāk nekā 69 % pacientu ir administratīvo slimokasu dalībnieki vai arī tie izmanto pakalpojumus, kas tiek sniegti, pildot ar valsts iestādēm noslēgtos līgumus;

–      vairāk nekā 71 % medicīnisko darbību tiek veiktas saskaņā ar līgumiem, kas ir noslēgti ar administratīvām slimokasēm un valsts iestādēm un

–      darbība tiek veikta svarīgās sabiedrības interesēs?

2)      Ņemot vērā, ka saskaņā ar Direktīvas [2006/112/] 377. pantu Portugāle ir izvēlējusies turpināt atbrīvot no PVN darījumus, kurus veic slimnīcas, kas nav minētas šīs direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā, piešķirot šiem nodokļa maksātājiem iespēju izvēlēties minēto darījumu aplikšanu ar nodokli saskaņā ar direktīvas 391. pantu, ja aplikšanas ar nodokli sistēma tiek piemērota vismaz piecu gadu laikposmā, un paredzot, ka tie var tikt atbrīvoti no nodokļa tikai tad, ja tie par to skaidri paziņo, vai 391. pantam vai iegūto tiesību aizsardzības, tiesiskās paļāvības, vienlīdzīgas attieksmes, diskriminācijas aizlieguma, neitralitātes un konkurences neizkropļošanas attiecībā uz lietotājiem un nodokļa maksātājiem, kas ir publisko tiesību subjekti, principiem pretrunā ir tas, ka Autoridade Tributária e Aduaneira (Nodokļu un muitas iestāde) nosaka atbrīvojuma no nodokļa sistēmas piemērošanu pirms minētā termiņa beigām no brīža, kad tā atzīst, ka nodokļa maksātājs ir sācis sniegt pakalpojumus sociālos apstākļos, kas līdzinās tiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem?

3)      Vai minētajam Direktīvas [2006/112] 391. pantam vai iepriekš minētajiem principiem ir pretrunā tas, ka nodokļa maksātājiem, kuri iepriekš bija izvēlējušies aplikšanas ar nodokli sistēmu, atbilstoši jaunajam likumam ir piemērojama atbrīvojuma no nodokļa sistēma pirms minētā piecu gadu termiņa beigām?

4)      Vai minētajam Direktīvas [2006/112] 391. pantam un iepriekš minētajiem principiem ir pretrunā tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam, kurš ir izvēlējies aplikšanas ar nodokli sistēmas piemērošanu, jo brīdī, kad tika veikta šī izvēle, tas nesniedza veselības aprūpes pakalpojumus sociālos apstākļos, kas līdzinās tiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, var tikt arī turpmāk piemērota šī sistēma, ja šādus pakalpojumus tas sāk sniegt sociālos apstākļos, kas līdzinās tiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem?”

16.      Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu saņemts Tiesā 2018. gada 26. martā. Savus rakstveida apsvērumus iesniedza: sabiedrība Idealmed, Portugāles valdība un Eiropas Komisija. Tie paši lietas dalībnieki tika pārstāvēti 2019. gada 17. jūnija sēdē.

 Analīze

17.      Aplūkojamā lietā iesniedzējtiesa uzdeva Tiesai četrus jautājumus par atbrīvojumu no PVN par medicīniskās aprūpes pakalpojumiem, ko sniedz privātas iestādes, bet ar tādiem noteikumiem, kas ir līdzinās tiem, ar kuriem publisko tiesību subjekti sniedz līdzīgus pakalpojumus. Pirmajam jautājumam ir izšķiroša nozīme, un ar to es sākšu analizēt šajā lietā izvirzītās juridiskās problēmas. Pārējie jautājumi drīzāk attiecas uz tehniskiem jautājumiem saistībā ar dalībvalsts tiesībām mainīt nodokļu maksātāja statusu un brīdi, kad šīs izmaiņas var notikt.

 Pirmais prejudiciālais jautājums

18.      Pirmais prejudiciālais jautājums attiecas uz jautājumu, kādos apstākļos būtu jāuzskata, ka slimnīcas un medicīniskās aprūpes pakalpojumi, ko sniedz privāta iestāde, tiek sniegti “sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem”, Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē un tādējādi tie ir atbrīvojami no PVN atbilstoši šai normai.

19.      Šis jautājums tika uzdots tiesvedībā par komercsabiedrības slimnīcām, kuras sniedz daļu medicīniskās aprūpes pakalpojumu, noslēdzot līgumus ar valsts veselības aprūpes sistēmas iestādēm. Šajā jautājumā iesniedzējtiesa vērš uzmanību uz pakalpojumu, kuri tiek sniegti valsts veselības aprūpes sistēmas ietvaros, proporciju pret kopējiem pakalpojumiem, ko sniedz attiecīgais subjekts. Tomēr es neuzskatu, ka šī proporcija ir izšķiroša, lai piemērotu iepriekš minētajā Direktīvas 2006/112 normā ietverto atbrīvojumu.

20.      Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma struktūra ir līdzīga pārējiem šajā pantā minētajiem atbrīvojumiem, proti, tam ir gan piemērojamības personām, gan materiālās piemērojamības raksturs.

21.      Pirmkārt, šis atbrīvojums attiecas uz slimnīcu un medicīniskās aprūpes pakalpojumiem (3), kurus sniedz publisko tiesību subjekti. Aplūkojamajā tiesību normā nav precizēts, ar kādiem noteikumiem šie pakalpojumi ir jāsniedz, pietiek ar to, ka tos sniedz publisko tiesību subjekts.

22.      Otrkārt, šis atbrīvojums attiecas arī uz slimnīcu un medicīniskās aprūpes pakalpojumiem, kurus sniedz citi subjekti, kas nav publisko tiesību subjekti, “sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem”. Jāatzīmē, ka prasība, kura attiecas uz sociālajiem apstākļiem, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, attiecas uz pakalpojumiem, uz kuriem attiecas atbrīvojums, nevis uz attiecīgā subjekta saimniecisko darbību kopumā. Tādējādi šim atbrīvojumam – attiecībā uz tādiem subjektiem, kas nav publisko tiesību subjekti, – ir materiālās piemērojamības raksturs: tas attiecas tikai uz pakalpojumiem, kuri tiek sniegti sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, savukārt citi pakalpojumi, kurus sniedz tas pats subjekts, tiek aplikti ar nodokli, pamatojoties uz vispārējiem principiem.

23.      Tas nozīmē, ka pakalpojumu, kas tiek sniegti šādos salīdzināmos apstākļos, proporcija pret visiem pakalpojumiem, kurus sniedz attiecīgais subjekts, lai kā tā tiktu mērīta, nav būtiska aplūkojamā atbrīvojuma piemērošanā, jo šis atbrīvojums attiecas uz atsevišķiem pakalpojumiem, nevis uz subjekta saimniecisko darbību pašu par sevi.

24.      Tas, protams, nozīmē arī to, ka tāds subjekts, kurš nav publisko tiesību subjekts un kurš sniedz medicīniskās aprūpes pakalpojumus gan sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē, gan arī citos apstākļos, kļūst par tā saucamo jaukto nodokļa maksātāju, t.i., par tādu, kurš veic gan ar nodokli apliekamus, gan no nodokļa atbrīvotus darījumus. Tas ir saistīts ar papildu administratīvo slogu, kas ir vajadzīgs, lai pareizi aprēķinātu PVN – gan maksājamo nodokli, gan priekšnodokli (4). Tomēr tās ir nenovēršamas sekas tam, ka tiek veikta saimnieciskā darbība, kurai ir piemērojams atbrīvojums no PVN.

25.      Šķiet, ka starp pamatlietas pusēm pastāv strīds par to, vai sabiedrības Idealmed pakalpojumi tiek sniegti sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē. Proti, šī sabiedrība apgalvo, ka pakalpojumi, kurus tā sniedz, pamatojoties uz līgumiem ar publisko tiesību subjektiem, neietilpst Portugāles vispārējās veselības apdrošināšanas sistēmas darbības jomā, tie ir paredzēti īpašai apdrošinātu personu grupai (t.i., ierēdņiem) un tie būtu drīzāk jāsalīdzina ar privātās veselības apdrošināšanas sistēmu.

26.      Šis jautājums attiecas uz valsts tiesību aktu interpretāciju un faktu novērtēšanu, un tas pilnībā ietilpst iesniedzējtiesas kompetencē. Tomēr Direktīvas 2006/112 noteikumi ir jāinterpretē pēc iespējas saskaņoti visā Eiropas Savienībā, pat ja to piemērošanai ir nepieciešama atsauce uz valsts tiesību aktiem. Tāpēc es uzskatu, ka situācijā, kad subjekts sniedz medicīniskās aprūpes pakalpojumus atbilstīgi veselības apdrošināšanas sistēmai, kura ir vai nu obligāta, vai ir viena no alternatīvajām apdrošināšanas sistēmām, no kurām apdrošinātajam ir jāizdara izvēle, un kuras mērķis ir apmierināt pamatvajadzības medicīniskās aprūpes jomā, pastāv liela varbūtība, ka šādus pakalpojumus vajadzētu uzskatīt par sniegtiem sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē.

27.      Aplūkojamajā lietā sniegtajos apsvērumos Komisija izvirza arī jautājumu par papildu nosacījumu, kurš ir ietverts attiecīgajā normā, proti, ka subjektam, kurš sniedz pakalpojumus, uz kuriem attiecas atbrīvojums, ir jābūt “pienācīgā kārtā atzītam”. Tomēr šķiet, ka šī prasība attiecas uz “citām iestādēm”, kamēr sabiedrība Idealmed veic saimniecisko darbību kā slimnīca. Katrā ziņā Tiesai jau ir bijusi iespēja spriest, ka šī prasība nenozīmē nepieciešamību oficiāli atzīt subjektu par tādu, uz kuru attiecas attiecīgajā normā paredzētais atbrīvojums (5). Šķiet, ka tas, ka subjektam ir tiesības sniegt medicīniskās aprūpes pakalpojumus un tas tos sniedz, noslēdzot līgumu ar valsts veselības apdrošināšanas sistēmas iestādēm, ir pilnīgi pietiekami, lai konstatētu, ka subjekts ir “pienācīgā kārtā atzīts” Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē.

28.      Direktīvas 2006/112 133. pants ļauj dalībvalstīm, piešķirot atbrīvojumus, kuri arī ir paredzēti šīs Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā, piemērot nodokļa maksātājiem atsevišķus nosacījumus, jo īpaši to, ka nodokļa maksātājs nedrīkst pastāvīgi censties gūt peļņu. Tomēr, kā izriet no aplūkojamās lietas materiāliem, Portugāles tiesībās šāds nosacījums nav paredzēts. Šāds nosacījums nav arī ietverts pašā Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā atšķirībā no citiem šīs direktīvas noteikumiem, kuros ieviesti atbrīvojumi no PVN. Saskaņā ar Tiesas judikatūru, ja šāda nosacījuma nav – ne direktīvā, ne valsts tiesību aktos –, tikai tas, ka tiek veikta saimnieciskā darbība ar mērķi gūt peļņu, neliedz piemērot atbrīvojumu, kurš ir paredzēts minētās direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā (6).

29.      Tāpēc fakts, ka sabiedrība Idealmed sniedz medicīniskās aprūpes pakalpojumus ar mērķi gūt peļņu, neietekmē Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēta atbrīvojuma piemērojamību tai.

30.      Saistībā ar iepriekš minēto ierosinu uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka slimnīcas un medicīniskās aprūpes pakalpojumiem, kurus sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, sniedz struktūra, kura nav publisko tiesību subjekts, piemēro šajā noteikumā ietverto atbrīvojumu neatkarīgi no šādu pakalpojumu proporcijas attiecībā uz pakalpojumu, kurus sniedz šis subjekts, kopumu. Izvērtējums, vai pakalpojumi tiek sniegti sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, ir jāveic valsts tiesai. Veicot šo izvērtējumu, šai tiesai jo īpaši būtu jāņem vērā tas, vai šie pakalpojumi tiek sniegti atbilstīgi veselības apdrošināšanas sistēmai, kura ir vai nu obligāta, vai viena no alternatīvajām apdrošināšanas sistēmām, no kurām apdrošinātajam ir jāizdara izvēle, un kuras mērķis ir apmierināt pamatvajadzības medicīniskās aprūpes jomā.

 Otrais, trešais un ceturtais prejudiciālais jautājums

31.      Otrais, trešais un ceturtais prejudiciālais jautājums attiecas uz to, vai Direktīvas 2006/112 377. pantam kopsakarā ar tās 391. pantu, kā arī iegūto tiesību un tiesiskās paļāvības aizsardzības, vienlīdzīgas attieksmes, diskriminācijas aizlieguma, neitralitātes un konkurences neizkropļošanas principiem pretrunā ir tas, ka subjektam, kurš atbilstīgi valsts tiesību aktiem, ar kuriem ir transponēts minētās direktīvas 391. pants, ir izvēlējies savas saimnieciskās darbības aplikšanas ar nodokli sistēmu atbilstīgi vispārējai kārtībai, tiktu piemērots direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums, pirms ir beidzies periods, kurā tam bija pienākums saglabāt izvēlēto aplikšanas ar nodokli sistēmu. Šie jautājumi ir jāizvērtē kopā.

32.      Atgādināšu, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 377. pantu Portugālei, atkāpjoties no šīs direktīvas vispārīgajiem principiem, ir tiesības saglabāt atbrīvojumu arī attiecībā uz medicīniskās aprūpes pakalpojumiem, kas nav atbrīvojami no nodokļa saskaņā ar Direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktu. Savukārt Direktīvas 2006/112 391. pantā ir paredzēts, ka šādā situācijā dalībvalstis var nodokļa maksātājiem piešķirt tiesības izvēlēties iespēju, ka šiem darījumiem uzliek nodokli. Šāda iespēja ir paredzēta Portugāles tiesībās: subjekti, kuri sniedz medicīniskās aprūpes pakalpojumus, var izvēlēties starp atbrīvojumu no nodokļa vai aplikšanu ar nodokli atbilstīgi vispārīgiem noteikumiem, ievērojot, ka šāda izvēle principā tiek veikta vismaz uz piecu gadu laikposmu. Sabiedrība Idealmed izmantoja šo iespēju, izvēloties aplikšanu ar nodokli atbilstīgi vispārējiem noteikumiem. Tomēr izrādījās, ka, nodokļu iestāžu ieskatā, atsevišķi sabiedrības sniegtie pakalpojumi tika sniegti sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē, kā rezultātā tie ir atbrīvojami no nodokļa neatkarīgi no tā, kādu aplikšanas ar nodokli veidu minētā sabiedrība ir izvēlējusies. Tas arī bija pamats iesniedzējtiesas otrajam, trešajam un ceturtajam prejudiciālajam jautājumam.

33.      Saistībā ar šiem jautājumiem vispirms ir jānorāda, ka tiesības izvēlēties aplikšanas ar nodokli sistēmu, kas ir paredzētas Direktīvas 2006/112 391. pantā, attiecas tikai uz tiem atbrīvojumiem, kādus dalībvalstis piemēro saskaņā ar īpašiem noteikumiem, kuri ir ietverti šīs direktīvas 370.–390.c pantā un veido atkāpi no tās vispārējiem principiem. Tādējādi runa ir par atbrīvojumu tiem darījumiem, kuri nav atbrīvojami no nodokļa saskaņā ar citiem šīs direktīvas noteikumiem, piemēram, tās 132. panta 1. punkta b) apakšpunktu.

34.      Savukārt, ja runa ir tieši par medicīniskās aprūpes pakalpojumiem, tad atbrīvojumu, kuru Portugāle saglabā, pamatojoties uz tiesībām, kas ir norādītas Direktīvas 2006/112 377. pantā, kopā ar nodokļa maksātāja iespēju izvēlēties aplikšanas ar nodokli sistēmu saskaņā ar šīs direktīvas 391. pantu var attiecināt tikai uz tiem pakalpojumiem, kurus sniedz subjekti, kas nav publisko tiesību subjekti, un tādos sociālos apstākļos, kuri nelīdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem. Tas nepārprotami izriet no Direktīvas 2006/112 X pielikuma B daļas 7) punkta formulējuma. Savukārt attiecībā uz pakalpojumiem, uz kuriem attiecas Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunkts, šī tiesību norma paredz obligātu atbrīvojumu sabiedrības interesēs, un ne Portugāle (kā dalībvalsts), ne nodokļa maksātāji nedrīkst atkāpties no šī atbrīvojuma.

35.      Turklāt atgādināšu, ka Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecas uz konkrētiem darījumiem, nevis uz subjekta saimniecisko darbību pašu par sevi. Tāpēc attiecīgais subjekts var turpināt aplikt ar nodokļiem tos darījumus, uz kuriem šis atbrīvojums neattiecas.

36.      Šī iemesla dēļ Direktīvas 2006/112 377. pantam kopsakarā ar tās 391. pantu nav pretrunā tas, ka subjektam, kurš atbilstīgi valsts tiesību aktiem, ar kuriem transponēts minētās direktīvas 391. pants, ir izvēlējies savas saimnieciskās darbības aplikšanas ar nodokli sistēmu atbilstīgi vispārējiem noteikumiem, tiktu piemērots šīs direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums, pirms ir beidzies periods, kurā tam bija pienākums saglabāt izvēlēto aplikšanas ar nodokli sistēmu, jo pakalpojumi, kuri tiek sniegti atbilstīgi Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunkta noteikumiem, ir ārpus šīs direktīvas 377. un 391. panta tvēruma.

37.      Šo secinājumu neliek apstrīdēt vispārējie principi, kas tika izklāstīti iesniedzējtiesas uzdotajos jautājumos.

38.      Saistībā ar tiesiskās paļāvības aizsardzības principu sabiedrība Idealmed apgalvo, ka Portugāles tiesību normas, saskaņā ar kurām tai ir jāsaglabā izvēlētā aplikšanas ar nodokli sistēma vismaz piecu gadu laikposmā, tai radījuši tiesisko paļāvību, ka šī sistēma netiks mainīta arī ar nodokļu iestāžu lēmumu.

39.      Tomēr šī paļāvība ir pamatota tikai, ciktāl uz šīs sabiedrības veiktajiem darījumiem attiecas tiesiskais režīms, kurš izriet no Direktīvas 2006/112 377. panta kopsakarā ar tās 391. pantu. Tikai šajā režīmā nodokļa maksātājam ir tiesības izvēlēties kārtību, kādā ar nodokli ir apliekami tā darījumi. Tomēr, ja šis nodokļa maksātājs veic saimniecisko darbību, kurai ir piemērojams obligāts atbrīvojums, kurš ir paredzēts direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā, tad tam nevar būt tiesiskā paļāvība, ka tas varēs turpināt izmantot tiesības izvēlēties aplikšanas ar nodokli atbilstīgi noteikumiem, kuros šādas izvēles tiesības nav paredzētas. Tādējādi, tam piemērojot atbrīvojumu, pat pirms tā laikposma beigām, kurā tam bija jāsaglabā izvēlētā aplikšanas ar nodokli sistēma, šis princips netiek pārkāpts.

40.      Tas pats attiecas uz vienlīdzīgas attieksmes un diskriminācijas aizlieguma principu, kuru izpausme kopējā PVN sistēmā ir nodokļu neitralitātes princips (7). Šis princips pilnībā apstiprina šajos secinājumos ietverto rezultātu. Proti, tas neļauj PVN ziņā atšķirīgi vērtēt preces vai pakalpojumus, kuri, vidusmēra patērētāja skatījumā, ir līdzīgi un starp kuriem līdz ar to pastāv konkurence (8). Tātad, ja Direktīvā 2006/112 ir paredzēts obligāts atbrīvojums no nodokļa noteiktiem pakalpojumiem, tad tam ir jāaptver visi darījumi, uz kuriem attiecas šis atbrīvojums, neatkarīgi no nodokļu maksātāja iepriekš izvēlētās aplikšanas ar nodokli sistēmas.

41.      Nodokļu neitralitātes princips PVN kontekstā nozīmē arī to, ka saimnieciskās darbības subjekti neuzņemas šī nodokļa maksāšanas slogu, jo tas pilnībā pāriet uz patērētāju. Šis rezultāts tiek sasniegts, pateicoties priekšnodokļa atskaitīšanas apgrozījuma agrākajos posmos sistēmai (9). Tomēr šī sistēma darbojas tikai tad, ja komersants pats veic ar nodokli apliekamus darījumus. Savukārt, ja tas veic darījumus, kuri ir atbrīvoti no nodokļa, no PVN sistēmas viedokļa tas, tāpat kā patērētājs, kļūst par pēdējo apgrozījuma posmu un zaudē tiesības atskaitīt priekšnodokli, kurš samaksāts iepriekšējos posmos, uzņemoties šī nodokļa ekonomisko slogu.

42.      Tādējādi nodokļu neitralitātes principam nav pretrunā tas, ka sabiedrība Idealmed varētu zaudēt tiesības atskaitīt priekšnodokli, kurš samaksāts iepriekšējos apgrozījuma posmos attiecībā uz pakalpojumiem, kuriem ir piemērojams atbrīvojums saskaņā ar Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b) apakšpunktu. Tā vietā tai ir tiesības uz nodokļa, kas samaksāts par šiem pakalpojumiem, atmaksu kopā ar procentiem, jo šis nodoklis ir uzskatāms par nepamatoti iekasētu (10).

43.      Saistībā ar iepriekš minēto uz otro, trešo un ceturto prejudiciālo jautājumu ierosinu atbildēt, ka Direktīvas 2006/112 377. pantam kopsakarā ar tās 391. pantu, kā arī iegūto tiesību un tiesiskās paļāvības aizsardzības, vienlīdzīgas attieksmes, diskriminācijas aizlieguma, neitralitātes un konkurences neizkropļošanas principiem nav pretrunā tas, ka subjektam, kurš atbilstīgi valsts tiesību aktiem, ar kuriem transponēts minētās direktīvas 391. pants, ir izvēlējies savas saimnieciskās darbības aplikšanas ar nodokli sistēmu atbilstīgi vispārējiem noteikumiem, tiktu piemērots šīs direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums, pirms ir beidzies periods, kurā tam bija pienākums saglabāt izvēlēto aplikšanas ar nodokli sistēmu.

 Secinājumi

44.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku uz Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs), Portugāle) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

1)      Padomes Direktīvas 2006/112 (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 132. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka slimnīcas un medicīniskās aprūpes pakalpojumiem, kurus sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, sniedz struktūra, kura nav publisko tiesību subjekts, piemēro šajā noteikumā ietverto atbrīvojumu neatkarīgi no šādu pakalpojumu proporcijas attiecībā uz pakalpojumu, kurus sniedz šis subjekts, kopumu. Izvērtējums, vai pakalpojumi tiek sniegti sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, ir jāveic valsts tiesai. Veicot šo izvērtējumu, šai tiesai jo īpaši būtu jāņem vērā tas, vai šie pakalpojumi tiek sniegti atbilstīgi veselības apdrošināšanas sistēmai, kura ir vai nu obligāta, vai viena no alternatīvajām apdrošināšanas sistēmām, no kurām apdrošinātajam ir jāizdara izvēle, un kuras mērķis ir apmierināt pamatvajadzības medicīniskās aprūpes jomā.

2)      Direktīvas 2006/112 377. pantam kopsakarā ar tās 391. pantu, kā arī iegūto tiesību un tiesiskās paļāvības aizsardzības, vienlīdzīgas attieksmes, diskriminācijas aizlieguma, neitralitātes un konkurences neizkropļošanas principiem nav pretrunā tas, ka subjektam, kurš atbilstīgi valsts tiesību aktiem, ar kuriem transponēts minētās direktīvas 391. pants, ir izvēlējies savas saimnieciskās darbības aplikšanas ar nodokli sistēmu atbilstīgi vispārējiem noteikumiem, tiktu piemērots šīs direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums, pirms ir beidzies periods, kurā tam bija pienākums saglabāt izvēlēto aplikšanas ar nodokli sistēmu.

1      Oriģinālvaloda – poļu.

2      OV 2006, L 347, 1. lpp.

3      Kā arī ar tiem cieši saistītas darbības.

4      Atšķirībā no darījumiem, kuri ir apliekami ar nodokli, attiecībā uz atbrīvotiem darījumiem nodokļu maksātājam nav tiesību atskaitīt priekšnodokli.

5      Spriedums, 2003. gada 6. novembris, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, 64.–67. punkts).

6      Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2005. gada 26. maijs, Kingscrest Associates un Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, 40. punkts).

7      Skat. it īpaši spriedumu, 2011. gada 10. novembris, The Rank Group (C-259/10 un C-260/10, EU:C:2011:719, 61. punkts).

8      Skat. neseno spriedumu, 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques (C-145/16, EU:C:2019:668, 36. punkts).

9      Spriedums, 2012. gada 15. novembris, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 46. punkts).

10      Skat. it īpaši spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, Littlewoods Retail u.c. (C-591/10, EU:C:2012:478, 24.–26. punkts).