Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

DOMNUL MACIEJ SZPUNAR

prezentate la 10 octombrie 2019(1)

Cauza C-211/18

Idealmed III – Serviços de Saúde SA

împotriva

Autoridade Tributária e Aduaneira

[cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ), Portugalia]]

„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112 – Articolul 132 alineatul (1) litera (b) – Scutiri – Spitalizare și îngrijire medicală – Servicii prestate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public – Articolele 377 și 391 – Derogări – Posibilitatea de a opta pentru un regim de impozitare – Modificarea condițiilor de desfășurare a activității”






1.        Impozitele sunt ceva ce, de obicei, toată lumea încearcă să evite pe cât de mult posibil, deși, conform unei cunoscute zicale, moartea și impozitele sunt singurele lucruri pe care nu le poți evita la nesfârșit. În mod surprinzător, există însă situații în care impozitele sunt considerate un lucru pozitiv și chiar sunt dorite. Printre altele, aceasta este situația operatorilor care desfășoară activități supuse taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”). Astfel, atât timp cât respectivele activități sunt impozitate, impozitul rămâne neutru pentru persoana impozabilă, din moment ce sarcina sa economică este transferată în etapele ulterioare ale comercializării și, în cele din urmă, este suportată de consumatori. În cazul în care operațiunile efectuate de o persoană impozabilă sunt scutite de TVA, persoana impozabilă suportă totuși sarcina economică a taxei, aceasta fiind achitată în amonte, în etapele anterioare ale operațiunii. Prin urmare, operatorii economici preferă adesea impozitarea, evitând mai degrabă scutirea de taxă. Cu toate acestea, dacă scutirea este obligatorie, nu există această posibilitate: nu este posibilă renunțarea la scutire și supunerea voluntară la impozitare. În această speță, Curtea va avea ocazia să reamintească acest principiu.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

2.        Articolul 132 paragraful (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(2) prevede:

„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:

[…]

(b)      spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător;

[…].”

3.        Potrivit articolului 133 literele (a) și (c) din directiva menționată:

„Statele membre pot acorda altor organisme decât cele de drept public fiecare dintre scutirile prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) sub rezerva respectării, în fiecare caz în parte, a uneia sau mai multora dintre următoarele condiții:

(a)      nu este necesar ca organismele în cauză să urmărească în mod sistematic obținerea unui profit [a se citi «organismele în cauză trebuie să nu aibă drept scop urmărirea sistematică a obținerii unui profit»], iar orice profituri eventuale nu se distribuie, ci se alocă în scopul continuării sau îmbunătățirii serviciilor prestate;

[…]

(c)      organismele în cauză au obligația de a practica prețuri aprobate de autoritățile publice sau care nu depășesc asemenea prețuri aprobate sau, pentru operațiunile care nu sunt supuse aprobării, prețuri mai mici decât cele practicate pentru operațiuni similare de întreprinderile comerciale supuse TVA;

[…].”

4.        Articolul 377 din aceeași directivă instituie următoarea derogare:

„Portugalia poate continua să scutească operațiunile enumerate în anexa X partea B punctele 2, 4, 7, 9, 10 și 13, în conformitate cu condițiile aplicabile în statul membru respectiv la 1 ianuarie 1989.”

5.        Articolul 391 din directiva menționată prevede:

„Statele membre care scutesc operațiunile prevăzute la articolele […] 377, […] pot acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea respectivelor operațiuni.”

6.        În sfârșit, anexa X la Directiva 2006/112, în partea B punctul 7, se referă la „operațiuni realizate de spitale, nereglementate de articolul 132 alineatul (1) litera (b)”.

 Dreptul portughez

7.        Scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 a fost transpusă în dreptul portughez prin articolul 9 alineatul 2 din Código do IVA (Codul privind TVA-ul).

8.        Articolul 12 alineatul 1 litera b) din acest cod, în versiunea în vigoare până la 31 martie 2016, prevedea că pot renunța la această scutire spitalele, clinicile, unitățile de asistență medicală ambulatorie și alte centre similare care nu sunt deținute de persoane juridice de drept public sau de instituții private integrate în sistemul național de sănătate. Aceeași dispoziție, în versiunea în vigoare după 31 martie 2016, limitează posibilitatea de a renunța la scutire a organismelor de drept privat la serviciile care nu sunt prestate în temeiul unui contract încheiat cu statul, în cadrul sistemului sanitar.

9.        În conformitate cu articolul 12 alineatul 3 din același cod, persoana impozabilă optează pentru un regim de impozitare pentru o perioadă de cel puțin cinci ani.

 Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare

10.      Idealmed III – Serviços de Saúde SA, societate de drept portughez (denumită în continuare „societatea Idealmed”), exploatează cinci centre medicale în scop lucrativ.

11.      În declarația din 6 ianuarie 2012 privind începerea activităților sale, această societate a optat pentru regimul de impozitare normal al TVA.

12.      Din luna septembrie a anului 2012, societatea Idealmed a încheiat o serie de contracte cu organisme publice, care aparțin mai multor subsisteme de sănătate, pentru prestarea de servicii medicale la prețuri prestabilite.

13.      În urma unui control, administrația fiscală a constatat că, în perioada aprilie 2014-iunie 2016, o mare parte a activității societății Idealmed s-a desfășurat în temeiul contractelor menționate anterior. Prin urmare, administrația fiscală a concluzionat că activitatea respectivei societăți este supusă scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, fără posibilitatea de a renunța la această scutire. Administrația fiscală a emis o decizie de modificare din oficiu a regimului fiscal al societății Idealmed, începând de la data de 1 octombrie 2012, și a dispus restituirea TVA-ului dedus în mod nelegal în cuantum de 2 009 944,90 EUR, majorat cu dobânzi.

14.      La 27 iunie 2017, societatea Idealmed a depus o cerere de constituire a unui tribunal arbitral în materie fiscală în vederea anulării deciziei menționate anterior.

15.      În aceste condiții, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ), Portugalia] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva [2006/112] se opune unei interpretări potrivit căreia un spital deținut de o societate comercială de drept privat, care a încheiat contracte cu statul și cu persoane juridice de drept public pentru prestarea de servicii de îngrijire medicală, este considerat ca desfășurându-și activitatea în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public prevăzute de dispoziția respectivă, atunci când sunt îndeplinite următoarele cerințe:

–        peste 54,5 % din sumele facturate, inclusiv sumele facturate utilizatorilor beneficiari, provin de la organisme ale statului și subsisteme publice de sănătate, la prețurile stabilite în acordurile și în contractele încheiate cu acestea;

–        peste 69 % din utilizatori beneficiază de subsistemele publice de sănătate sau de servicii prestate în cadrul contractelor încheiate cu organisme ale statului;

–        peste 71 % din activitățile medicale sunt realizate în temeiul contractelor încheiate cu subsisteme publice de sănătate și cu organisme ale statului și

–        activitatea desfășurată este de interes public general important?

2)      Având în vedere că, în conformitate cu articolul 377 din Directiva [2006/112], Portugalia a optat pentru menținerea scutirii de TVA a operațiunilor efectuate de spitale, care nu sunt menționate la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva respectivă, că acest stat a oferit persoanelor impozabile posibilitatea de a opta pentru impozitarea operațiunilor respective în temeiul articolului 391 din directivă, cu condiția să mențină regimul de impozitare pentru o perioadă minimă de cinci ani, și că prevede posibilitatea de a reveni la regimul de scutire numai dacă își exprimă în mod expres intenția în acest sens, articolul 391 și/sau principiile protecției drepturilor dobândite și încrederii legitime, egalității și nediscriminării, neutralității și nedenaturării concurenței în ceea ce privește utilizatorii și persoanele impozabile care sunt organisme de drept public se opun ca Autoritatea Fiscală și Vamală să impună aplicarea regimului de scutire înainte de expirarea termenului menționat, din momentul în care consideră că persoana impozabilă a început să presteze servicii în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public?

3)      Articolul 391 din directiva [2006/112] și/sau principiile menționate anterior se opun ca o lege nouă să impună aplicarea regimului de scutire persoanelor impozabile care au optat anterior pentru regimul de impozitare, înainte de expirarea termenului de cinci ani menționat?

4)      Articolul 391 din Directiva [2006/112] și/sau principiile menționate anterior se opun unei reglementări conform căreia persoana impozabilă care a optat pentru aplicarea regimului de impozitare ca urmare a faptului că, la momentul la care a ales această opțiune, nu presta servicii de sănătate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public poate rămâne sub incidența acestui regim dacă începe să presteze serviciile respective în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public?”

16.      Cererea de decizie preliminară a fost depusă la Curte la 26 martie 2018. Societatea Idealmed, guvernul portughez și Comisia Europeană au prezentat observații scrise. Aceleași părți au fost reprezentate în ședința care a avut loc la 17 iunie 2019.

 Analiza

17.      În speță, instanța de trimitere a adresat Curții patru întrebări referitoare la scutirea de TVA a serviciilor medicale prestate de organisme private, în condiții comparabile celor aplicabile organismelor de drept public care prestează servicii similare. Deosebit de importantă este în acest caz prima întrebare și cu aceasta vom începe examinarea problemelor juridice ridicate în prezenta cauză. Celelalte întrebări se referă la aspecte mai tehnice privind competența unui stat membru de a modifica statutul persoanei impozabile și momentul în care poate interveni această modificare.

 Prima întrebare preliminară

18.      Prima întrebare preliminară privește împrejurările în care trebuie să se considere că serviciile de spitalizare și de îngrijire medicală furnizate de un operator privat sunt prestate „în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public”, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, și, prin urmare, sunt supuse scutirii de TVA prevăzute de această dispoziție.

19.      Această problemă a fost ridicată în cadrul unei proceduri privind spitalele gestionate de o societate de drept comercial, care prestează o parte din serviciile medicale în temeiul unui contract încheiat cu instituțiile sistemului public de sănătate. În întrebarea sa, instanța de trimitere atrage atenția asupra ponderii serviciilor prestate în cadrul sistemului public de sănătate în ansamblul serviciilor prestate de operatorul în cauză. Cu toate acestea, nu considerăm că această pondere este relevantă pentru aplicarea scutirii prevăzute de dispoziția Directivei 2006/112 menționată anterior.

20.      Scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 este similară cu celelalte scutiri menționate la acest articol, având atât caracter subiectiv, cât și obiectiv.

21.      În primul rând, această scutire se referă la serviciile de spitalizare și de îngrijire medicală(3) prestate de organisme de drept public. Dispoziția în cauză nu precizează condițiile în care trebuie prestate aceste servicii, este suficient ca acestea să fie prestate de un organism de drept public.

22.      În al doilea rând, această scutire acoperă de asemenea serviciile de spitalizare și de îngrijire medicală prestate de alte organisme decât cele de drept public „în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public”. Trebuie amintit că cerința privind condițiile sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public se referă la serviciile care pot fi scutite, iar nu la activitățile operatorului în cauză, la modul general. Prin urmare, această scutire - în cazul altor organisme decât cele de drept public - are caracter obiectiv: se aplică doar serviciilor prestate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, în timp ce celelalte servicii prestate de același operator sunt supuse impozitării conform normelor generale.

23.      Aceasta înseamnă că ponderea serviciilor prestate în condiții comparabile în ansamblul serviciilor prestate de operatorul în cauză, în orice mod ar fi calculată, este irelevantă în scopul aplicării scutirii în cauză, întrucât scutirea se referă la servicii individuale, iar nu la activitatea operatorului ca atare.

24.      Acest lucru înseamnă, desigur, că un organism care nu este un organism de drept public, care prestează servicii medicale atât în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, cât și în alte condiții devine persoană impozabilă mixtă, și anume care efectuează atât operațiuni impozabile, cât și operațiuni scutite. Acest lucru implică sarcini administrative suplimentare, necesare pentru contabilizarea corectă a TVA, atât la intrare, cât și la ieșire(4). Aceasta este însă consecința inevitabilă a desfășurării unei activități scutite de TVA.

25.      Părțile din litigiul principal par a fi în dezacord cu privire la aspectul dacă serviciile prestate de Idealmed sunt prestate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112. Societatea menționată susține că serviciile pe care le prestează în temeiul unor contracte încheiate cu organisme publice nu intră în domeniul de aplicare al sistemului general de asigurări de sănătate din Portugalia, sunt destinate unui grup specific de persoane asigurate (și anume funcționarilor) și trebuie mai curând comparate cu un sistem de asigurări de sănătate privat.

26.      Această întrebare se referă la interpretarea dreptului național și la evaluarea situației de fapt și ține în întregime de competența instanței de trimitere. Cu toate acestea, dispozițiile Directivei 2006/112 trebuie interpretate, în măsura posibilului, în mod uniform în întreaga Uniune, chiar dacă aplicarea acestora necesită o trimitere la dreptul național. Prin urmare, considerăm că, în cazul în care un operator prestează servicii medicale în cadrul unui sistem de asigurare de sănătate cu caracter obligatoriu sau în cadrul unuia dintre sistemele alternative de asigurare dintre care asiguratul este obligat să aleagă și care are ca scop satisfacerea necesităților de bază în ce privește îngrijirea medicală, este foarte probabil ca aceste servicii să fie considerate ca fiind prestate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112.

27.      În observațiile formulate în prezenta cauză, Comisia invocă de asemenea condiția suplimentară prevăzută de această dispoziție, conform căreia prestatorul serviciilor care pot fi scutite trebuie să fie „recunoscut în mod corespunzător”. Se pare însă că această cerință se aplică „altor instituții”, în timp ce societatea Idealmed funcționează sub forma unui spital. În orice caz, Curtea a statuat deja că această cerință nu impune necesitatea unei recunoașteri oficiale a operatorului ca beneficiar al scutirii prevăzute de această dispoziție(5). Faptul că un operator are dreptul să presteze servicii medicale și le prestează în temeiul unui contract încheiat cu organisme ale sistemului public de asigurări de sănătate pare a fi pe deplin suficient pentru a stabili că acest operator este „recunoscut în mod corespunzător” în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112.

28.      Articolul 133 din Directiva 2006/112 le permite statelor membre să acorde scutirile prevăzute, printre altele, la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată, sub rezerva respectării de către persoana impozabilă a anumitor condiții, în special aceea ca persoana impozabilă să nu urmărească în mod sistematic obținerea unui profit. Astfel cum reiese din dosarul cauzei, dreptul portughez nu prevede însă o asemenea condiție. Aceasta nu este prevăzută nici la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, spre deosebire de alte dispoziții din această directivă, care introduc scutiri de TVA. Potrivit jurisprudenței Curții, în lipsa unei astfel de condiții, atât în directivă, cât și în dreptul național, simplul fapt de a exercita o activitate în vederea obținerii unui profit nu exclude aplicarea scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată(6).

29.      În consecință, faptul că societatea Idealmed prestează servicii medicale în scopul realizării de profit nu afectează aplicarea în privința sa a scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112.

30.      Având în vedere cele de mai sus, propunem să se răspundă la prima întrebare preliminară că articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că serviciile de spitalizare și de îngrijire medicală prestate de un alt organism decât un organism de drept public, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, sunt supuse scutirii prevăzute de această dispoziție, indiferent de ponderea acestor prestații în ansamblul serviciilor prestate de respectivul organism. Este de competența instanței naționale să aprecieze dacă serviciile sunt prestate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public. În efectuarea acestei aprecieri, instanța trebuie să ia în considerare în special aspectul dacă aceste servicii sunt prestate în cadrul unui sistem de asigurare de sănătate cu caracter obligatoriu sau în cadrul unuia dintre sistemele alternative de asigurare dintre care asiguratul este obligat să aleagă și care are ca scop satisfacerea necesităților de bază în ceea ce privește îngrijirea medicală.

 A doua-a patra întrebare preliminară

31.      A doua-a patra întrebare preliminară privesc aspectul dacă articolul 377 din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 391 din aceasta, precum și principiile protecției drepturilor dobândite, încrederii legitime, egalității, nediscriminării, neutralității și nedenaturării concurenței se opun ca un operator care, în temeiul legislației naționale care transpune articolul 391 din această directivă, a optat pentru un regim de impozitare a activităților sale în conformitate cu normele generale să fie supus scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) înainte de expirarea perioadei pentru care acesta este obligat să rămână sub incidența regimului fiscal pentru care a optat. Aceste întrebări trebuie analizate împreună.

32.      Amintim că, potrivit articolului 377 din Directiva 2006/112, prin derogare de la principiile generale ale acestei directive, Portugalia are dreptul să mențină scutirea, printre altele, în cazul serviciilor medicale care nu intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directivă. În plus, articolul 391 din Directiva 2006/112 prevede că, într-o astfel de situație, statele membre pot acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea respectivelor operațiuni. Această posibilitate este prevăzută de legislația portugheză: furnizorii de servicii medicale pot opta între scutire și impozitare conform normelor generale, iar această alegere se face, în principiu, pentru o perioadă de cel puțin cinci ani. Societatea Idealmed a utilizat posibilitatea de a opta pentru impozitarea conform normelor generale. Cu toate acestea, s-a constatat că, potrivit administrației fiscale, unele dintre serviciile prestate de societatea menționată erau prestate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, astfel încât acestea sunt scutite indiferent de metoda de impozitare adoptată de respectiva societate. De aici a doua-a patra întrebare.

33.      În ceea ce privește aceste întrebări, trebuie subliniat mai întâi faptul că posibilitatea de a opta pentru sistemul de impozitare prevăzut la articolul 391 din Directiva 2006/112 nu vizează decât scutirile pe care statele membre le aplică în temeiul dispozițiilor specifice prevăzute la articolele 370-390c din directiva amintită, care reprezintă derogări de la principiile generale ale acestei directive. Prin urmare, este vorba despre scutirea unor operațiuni care nu sunt scutite în temeiul altor dispoziții ale directivei menționate, precum articolul 132 alineatul (1) litera (b).

34.      În cazul particular al serviciilor medicale, scutirea pe care Portugalia o menține în temeiul autorizației prevăzute la articolul 377 din Directiva 2006/112, însoțită de posibilitatea unei persoane impozabile de a opta pentru un regim de impozitare în temeiul articolului 391 din această directivă, nu pot viza decât prestările de servicii efectuate de alte organisme decât cele de drept public și în condiții sociale care nu sunt comparabile celor aplicabile organismelor de drept public. Acest lucru reiese clar din modul de redactare a punctului 7 din partea B din anexa X la Directiva 2006/112. Pe de altă parte, în ceea ce privește serviciile care intră în domeniul de aplicare al articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, dispoziția respectivă prevede o scutire obligatorie de interes public și nici Portugalia, în calitate de stat membru, nici persoanele impozabile nu pot renunța la această scutire.

35.      În plus, subliniem faptul că scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 se referă la operațiuni specifice, iar nu la activitatea operatorului în general. Prin urmare, operatorul în cauză poate continua să supună impozitării operațiunile care nu fac obiectul acestei scutiri.

36.      Prin urmare, articolul 377 din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 391 din aceasta nu se opune ca un operator care, în temeiul legislației naționale care transpune articolul 391 din directiva menționată, a optat pentru un regim de impozitare a activităților sale în conformitate cu normele generale să fie supus scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din aceasta, înainte de expirarea perioadei pentru care era obligat să rămână sub incidența regimului de impozitare pentru care a optat, întrucât serviciile prestate în temeiul acestei din urmă dispoziții a Directivei 2006/112 nu intră în domeniul de aplicare al articolului 377 și al articolului 391 din această directivă.

37.      Această concluzie nu este repusă în discuție de principiile generale menționate în întrebările adresate de instanța de trimitere.

38.      În ceea ce privește principiul protecției încrederii legitime, societatea Idealmed susține că legislația portugheză, care îi impune să rămână sub incidența regimului fiscal ales pentru o perioadă de cel puțin cinci ani, a dat naștere unei încrederi legitime în sensul că acest regim nu va fi modificat printr-o decizie a administrației fiscale.

39.      Totuși, o asemenea încredere se justifică numai în măsura în care operațiunile efectuate de respectiva societate sunt supuse regimului juridic prevăzut la articolul 377 din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 391 din aceasta. Numai în cadrul acestui regim, persoana impozabilă are dreptul să aleagă metoda de impozitare a operațiunilor sale. În schimb, în cazul în care persoana impozabilă respectivă desfășoară o activitate care face obiectul scutirii obligatorii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directivă, nu poate avea o încredere legitimă în sensul că va fi în măsură să își exercite în continuare dreptul de a opta pentru un regim de impozitare în temeiul unor dispoziții care nu prevăd un astfel de drept de opțiune. Aplicarea scutirii în privința sa, chiar înainte de expirarea termenului până la care avea obligația de a rămâne sub incidența regimului de impozitare pe care l-a ales, nu încalcă, așadar, principiul menționat.

40.      Situația este aceeași în raport cu principiul egalității și nediscriminării, care constituie expresia principiului neutralității fiscale în ceea ce privește sistemul comun al TVA-ului(7). Acest principiu chiar confirmă aprecierile din prezentele concluzii. În conformitate cu acest principiu, produsele sau serviciile similare din punctul de vedere al consumatorului mediu, care se află, în consecință, în concurență unele cu altele, nu ar trebui tratate în mod diferit sub aspectul TVA-ului(8). Astfel, în cazul în care Directiva 2006/112 prevede scutirea obligatorie a anumitor servicii, aceasta trebuie să acopere toate operațiunile supuse acestei scutiri, indiferent de regimul de impozitare ales anterior de persoana impozabilă.

41.      În contextul TVA-ului, principiul neutralității fiscale înseamnă de asemenea că operatorii economici nu suportă sarcina acestei taxe, întrucât ea se repercutează în întregime asupra consumatorului. Acest rezultat este obținut datorită sistemului de deducere a taxei aferente intrărilor în etapele anterioare de comercializare(9). Acest sistem funcționează însă numai în cazul în care operatorul economic realizează el însuși operațiunile impozabile. În schimb, în cazul în care realizează operațiuni scutite din punctul de vedere al sistemului TVA-ului, acest operator devine ultima verigă a comercializării, asemenea consumatorului, și pierde dreptul de a deduce TVA-ul aferent intrărilor în etapele anterioare, suportând sarcina economică a acestei taxe.

42.      Prin urmare, principiul neutralității fiscale nu împiedică societatea Idealmed să piardă dreptul de a deduce TVA-ul achitat în amonte pentru prestările de servicii scutite în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112. În schimb, aceasta are dreptul la o rambursare, majorată cu dobânzi, a taxei pe care a plătit-o pentru aceste servicii, din moment ce trebuie să se considere că acest impozit este perceput fără a fi datorat(10).

43.      Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la a doua-a patra întrebare preliminară adresată că nici articolul 377 din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 391 din aceasta, nici principiile protecției drepturilor dobândite, încrederii legitime, egalității, nediscriminării, neutralității și nedenaturării concurenței nu se opun ca un operator care, în temeiul legislației naționale care transpune articolul 391 din această directivă, a optat pentru un regim de impozitare a activităților sale în conformitate cu normele generale să fie supus scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directivă, înainte de expirarea perioadei pentru care era obligat să rămână sub incidența regimului fiscal pentru care a optat.

 Concluzie

44.      Având în vedere considerațiile prezentate mai sus, propunem să se răspundă la întrebările preliminare adresate de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ – CAAD), Portugalia] după cum urmează:

„1)      Articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că serviciile de spitalizare și de îngrijire medicală prestate de un alt organism decât un organism de drept public, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, sunt supuse scutirii prevăzute de această dispoziție, indiferent de ponderea acestor prestații în ansamblul serviciilor prestate de respectivul organism. Este de competența instanței naționale să aprecieze dacă serviciile sunt prestate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public. În efectuarea acestei aprecieri, instanța trebuie să ia în considerare în special aspectul dacă aceste servicii sunt prestate în cadrul unui sistem de asigurare de sănătate cu caracter obligatoriu sau în cadrul unuia dintre sistemele alternative de asigurare dintre care asiguratul este obligat să aleagă și care are ca scop satisfacerea necesităților de bază în ceea ce privește îngrijirea medicală.

2)      Nici articolul 377 din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 391 din aceasta, nici principiile protecției drepturilor dobândite, încrederii legitime, egalității, nediscriminării, neutralității și nedenaturării concurenței nu se opun ca un operator care, în temeiul legislației naționale care transpune articolul 391 din această directivă, a optat pentru un sistem de impozitare a activităților sale în conformitate cu normele generale să fie supus scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directivă, înainte de expirarea perioadei pentru care era obligat să rămână sub incidența regimului fiscal pentru care a optat.”

1      Limba originală: polona.

2      JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.

3      Și la activitățile conexe.

4      Spre deosebire de operațiunile impozabile, persoana impozabilă nu are dreptul de a deduce taxa aferentă intrărilor pentru operațiunile scutite.

5      Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, punctele 64-67).

6      A se vedea prin analogie Hotărârea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates și Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, punctul 40).

7      A se vedea în special Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group (C-259/10 și C-260/10, EU:C:2011:719, punctul 61).

8      A se vedea cel mai recent Hotărârea din 5 septembrie 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, punctul 36).

9      Hotărârea din 15 noiembrie 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, punctul 46).

10      A se vedea în special Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții (C-591/10, EU:C:2012:478, punctele 24-26).