EU tax law WEB Grup Servicii Petroliere - C-291/18

1. 

Ist eine „selbsthebende“ Offshore-Bohreinheit ein „vessel used for navigation on the high seas“ („Schiff, das zur Fahrt bzw. Navigation auf hoher See eingesetzt ist“)? Dies ist die wesentliche Frage, die der Gerichtshof nun aufgrund einer Vorlage der Curtea de Apel Bucureşti (Berufungsgericht Bukarest, Rumänien) zu beantworten hat.

2. 

Das vorliegende Ersuchen ergeht in einem Rechtsstreit zwischen der Grup Servicii Petroliere SA (im Folgenden: GSP), einem Unternehmen mit Sitz in Rumänien, auf der einen und den rumänischen Steuerbehörden auf der anderen Seite in einem Verfahren, in dem es um die Befreiung einer an maltesische Unternehmen erfolgten Lieferung dreier selbsthebender Offshore-Bohreinheiten von der Mehrwertsteuer geht. In diesem Zusammenhang möchte das vorlegende Gericht wissen, ob solche selbsthebenden Offshore-Bohreinheiten unter die Befreiung nach Art. 148 Buchst. c in Verbindung mit Art. 148 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) fallen.

3. 

Diese Vorschriften bewirken insbesondere, dass die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, die Lieferung von Schiffen, die zur Fahrt bzw. Navigation auf hoher See im entgeltlichen Passagierverkehr, zur Ausübung einer Handelstätigkeit, für gewerbliche Zwecke oder zur Fischerei eingesetzt sind, von der Mehrwertsteuer zu befreien. Wie soeben dargelegt, lautet die entscheidende zu prüfende Frage, ob solche speziellen Bohreinheiten unter diese Befreiung fallen. Vor der Prüfung dieser Frage ist es zunächst erforderlich, die einschlägigen Bestimmungen des Völkerrechts, des Unionsrechts und des nationalen Rechts darzulegen.

4.

Das am 10. Dezember 1982 in Montego Bay geschlossene Seerechtsübereinkommen der Vereinten Nationen (United Nations Treaty Series, Bd. 1833, 1834 und 1835, S. 3, im Folgenden: Seerechtsübereinkommen) trat am 16. November 1994 in Kraft. Es wurde mit dem Beschluss 98/392/EG des Rates von 23. März 1998 (ABl. 1998, L 179, S. 1) im Namen der Europäischen Gemeinschaft genehmigt.

5.

Art. 2 („Rechtsstatus des Küstenmeers, des Luftraums über dem Küstenmeer und des Meeresbodens und Meeresuntergrunds des Küstenmeers“) Abs. 1 und 2 des Seerechtsübereinkommens bestimmt:

„(1)   Die Souveränität eines Küstenstaats erstreckt sich jenseits seines Landgebiets und seiner inneren Gewässer sowie im Fall eines Archipelstaats jenseits seiner Archipelgewässer auf einen angrenzenden Meeresstreifen, der als Küstenmeer bezeichnet wird.

(2)   Diese Souveränität erstreckt sich sowohl auf den Luftraum über dem Küstenmeer als auch auf den Meeresboden und Meeresuntergrund des Küstenmeers.“

6.

Art. 3 („Breite des Küstenmeers“) dieses Übereinkommens lautet:

„Jeder Staat hat das Recht, die Breite seines Küstenmeers bis zu einer Grenze festzulegen, die höchstens 12 Seemeilen von den in Übereinstimmung mit diesem Übereinkommen festgelegten Basislinien entfernt sein darf.“

7.

Teil V („Ausschließliche Wirtschaftszone“) des Übereinkommens umfasst u. a. die Art. 55 bis 75.

8.

Art. 56 („Rechte, Hoheitsbefugnisse und Pflichten des Küstenstaats in der ausschließlichen Wirtschaftszone“) sieht vor:

„(1)   In der ausschließlichen Wirtschaftszone hat der Küstenstaat

…

(2)   Der Küstenstaat berücksichtigt bei der Ausübung seiner Rechte und der Erfüllung seiner Pflichten aus diesem Übereinkommen in der ausschließlichen Wirtschaftszone gebührend die Rechte und Pflichten anderer Staaten und handelt in einer Weise, die mit dem Übereinkommen vereinbar ist.

(3)   Die in diesem Artikel niedergelegten Rechte hinsichtlich des Meeresbodens und seines Untergrunds werden in Übereinstimmung mit Teil VI ausgeübt.“

9.

Art. 58 („Rechte und Pflichten anderer Staaten in der ausschließlichen Wirtschaftszone“) Abs. 1 des Seerechtsübereinkommens lautet:

„Alle Staaten, ob Küsten- oder Binnenstaaten, genießen in der ausschließlichen Wirtschaftszone vorbehaltlich der diesbezüglichen Bestimmungen dieses Übereinkommens die in Artikel 87 genannten Freiheiten der Schifffahrt, des Überflugs und der Verlegung unterseeischer Kabel und Rohrleitungen sowie andere völkerrechtlich zulässige, mit diesen Freiheiten zusammenhängende Nutzungen des Meeres, insbesondere im Rahmen des Einsatzes von Schiffen und Luftfahrzeugen sowie des Betriebs unterseeischer Kabel und Rohrleitungen, die mit den anderen Bestimmungen des Übereinkommens vereinbar sind.“

10.

Teil VI („Festlandsockel“) des Seerechtsübereinkommens umfasst die Art. 76 bis 85.

11.

Art. 77 („Rechte des Küstenstaats am Festlandsockel“) Abs. 1 bestimmt:

„Der Küstenstaat übt über den Festlandsockel souveräne Rechte zum Zweck seiner Erforschung und der Ausbeutung seiner natürlichen Ressourcen aus.“

12.

Art. 78 („Rechtsstatus der Gewässer und des Luftraums über dem Festlandsockel sowie Rechte und Freiheiten anderer Staaten“) Abs. 2 bestimmt:

„Die Ausübung der Rechte des Küstenstaats über den Festlandsockel darf die Schifffahrt sowie sonstige Rechte und Freiheiten anderer Staaten nach diesem Übereinkommen weder beeinträchtigen noch in ungerechtfertigter Weise behindern.“

13.

Die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem (ABl. 1977, L 145, S. 1) in der durch die Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 geänderten Fassung (ABl. 1991, L 376, S. 1) (im Folgenden: Sechste Richtlinie) bestimmte in ihrem Art. 15:

„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

…

4.   Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen, die

…

5.   Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen der unter Nummer 4 Buchstaben a) und b) bezeichneten Seeschiffe sowie Lieferungen, Vermietungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Schiffe eingebauten Gegenstände – einschließlich der Ausrüstung für die Fischerei – oder der Gegenstände für ihren Betrieb;

…“

14.

Die Sechste Richtlinie wurde durch die am 1. Januar 2007 in Kraft getretene Mehrwertsteuerrichtlinie aufgehoben.

15.

Der dritte Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„Im Einklang mit dem Grundsatz besserer Rechtsetzung sollten zur Gewährleistung der Klarheit und Wirtschaftlichkeit der Bestimmungen, die Struktur und der Wortlaut der Richtlinie neu gefasst werden; dies sollte jedoch grundsätzlich nicht zu inhaltlichen Änderungen des geltenden Rechts führen. Einige inhaltliche Änderungen ergeben sich jedoch notwendigerweise im Rahmen der Neufassung und sollten dennoch vorgenommen werden. Soweit sich solche Änderungen ergeben, sind sie in den Bestimmungen über die Umsetzung und das Inkrafttreten der Richtlinie erschöpfend aufgeführt.“

16.

Art. 146 Abs. 1 in Kapitel 6 („Steuerbefreiungen bei der Ausfuhr“) der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

…

17.

Art. 148 in Kapitel 7 („Steuerbefreiungen bei grenzüberschreitenden Beförderungen“) von Titel IX der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:

„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

…

…“

18.

Art. 156 in Kapitel 10 („Steuerbefreiungen beim grenzüberschreitenden Warenverkehr“) der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„(1)   Die Mitgliedstaaten können folgende Umsätze von der Steuer befreien:

(2)   Die in Absatz 1 genannten Orte sind diejenigen, die in den geltenden Zollvorschriften der Gemeinschaft als solche definiert sind.“

19.

Art. 38 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112 (ABl. 2011, L 77, S. 1) bestimmt:

„(1)   Als ‚Beförderungsmittel‘ im Sinne von Artikel 56 und Artikel 59 Unterabsatz 1 Buchstabe g der Richtlinie 2006/112/EG gelten motorbetriebene Fahrzeuge oder Fahrzeuge ohne Motor und sonstige Ausrüstungen und Vorrichtungen, die zur Beförderung von Gegenständen oder Personen von einem Ort an einen anderen konzipiert wurden und von Fahrzeugen gezogen oder geschoben werden können und die normalerweise zur Beförderung von Gegenständen oder Personen konzipiert und tatsächlich geeignet sind.

(2)   Als Beförderungsmittel nach Absatz 1 gelten insbesondere folgende Fahrzeuge:

…

…“

20.

Art. 143 („Steuerbefreiungen für Ausfuhren oder andere ähnliche Geschäfte, für innergemeinschaftliche Lieferungen und für die grenzüberschreitende und innergemeinschaftliche Beförderung“) der Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Gesetz Nr. 571/2003 über das Steuergesetzbuch) in der im Mai 2008 geltenden Fassung sieht vor:

„(1)   Von der Steuer sind befreit:

…

21.

In Art. 144 („Besondere Steuerbefreiungen beim grenzüberschreitenden Warenverkehr“) des Gesetzes Nr. 571/2003 über das Steuergesetzbuch heißt es:

„(1)   Von der Steuer sind befreit:

22.

Art. 23 der Ordonanța Guvernului nr. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (Regierungsverordnung Nr. 42/1997 über die Beförderung auf See und auf Binnenwasserstraßen) bestimmt:

„Im Sinne dieser Verordnung gelten als Schiffe:

23.

Nr. 1 der Decizia nr. 3/2015 a Comisiei fiscale centrale (Entscheidung Nr. 3/2015 der Zentralen Steuerkommission) lautet:

„Im Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2013: Im Fall von für die Seeschifffahrt bestimmten Schiffen, die im grenzüberschreitenden Passagier- und/oder Güterverkehr, in der Fischerei oder für jede andere wirtschaftliche Tätigkeit auf See eingesetzt sind, gelten die Mehrwertsteuerbefreiungen nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. h des … Steuergesetzbuch[s] …, wenn das Schiff tatsächlich und überwiegend für die Seeschifffahrt verwendet wird. Um festzustellen, ob ein Schiff tatsächlich und überwiegend auf See verwendet wird, dürfen nicht ausschließlich objektive Kriterien wie die Länge oder die Tonnage des Schiffs berücksichtigt werden; diese Kriterien dürfen jedoch verwendet werden, um aus dem Anwendungsbereich der Steuerbefreiungen die Schiffe auszuschließen, die die Voraussetzungen nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. h des Steuergesetzbuchs jedenfalls nicht erfüllen, d. h., dass sie für die Fahrt auf See nicht geeignet wären. … Der Begriff der Fahrt ‚auf See‘ im Sinne der [Mehrwertsteuerrichtlinie] und im Sinne von Art. 143 Abs. 1 Buchst. h des Steuergesetzbuchs umfasst jeden Teil der See außerhalb der Hoheitsgewässer jedes Landes, der sich jenseits der Grenze von 12 Seemeilen, gemessen von den nach dem internationalen Seerecht (am 10. Dezember 1982 in Montego Bay geschlossenes Seerechtsübereinkommen) bestimmten Basislinien, befindet.“

24.

Im Mai 2008 verkaufte GSP drei selbsthebende Offshore-Bohreinheiten, die im Schwarzen Meer (genauer, den im Ersuchen des vorlegenden Gerichts enthaltenen Informationen zufolge, in rumänischen Hoheitsgewässern) betrieben wurden, an maltesische Erwerber zur Durchführung von Bohrtätigkeiten. Hubinseln bzw. selbsthebende Einheiten sind mobile Plattformen, die aus einem schwimmenden Rumpf bestehen, der mit mehreren beweglichen Beinen ausgestattet ist. Das Vorhandensein des Rumpfs ermöglicht es, die Bohreinheit und alle daran angebrachten Maschinen mit hochgefahrenen Beinen und auf dem Wasser schwimmendem Rumpf zum vorgesehenen Bohrplatz zu transportieren. Wenn die Bohreinheit den vorgesehenen Ort erreicht hat, werden die Beine („selbsthebend“) in das Wasser ausgefahren. Die Beine verankern die Bohreinheit auf diese Weise auf dem Meeresboden, woraufhin die Rumpfplattform hoch über die Meeresoberfläche gehoben wird. Wenn die Bohreinheit in ihrer ausgefahrenen (oder „selbst angehobenen“) Position ist, bildet sie eine statische Plattform. Erst wenn die Beine am Ende des Bohrvorgangs eingezogen werden, ist der Rumpf wieder schwimmfähig.

25.

Aus den dem Gerichtshof übersandten Akten geht hervor, dass die drei in Rede stehenden Bohreinheiten nicht selbstfahrend sind, sondern durch Schleppen manövriert werden. Dies ist in der mündlichen Verhandlung bestätigt worden. Der Gerichtshof ist in der mündlichen Verhandlung außerdem darüber informiert worden, dass die Plattform über eine Mannschaft verfügt, dass ein Logbuch vorhanden ist und dass die Plattform mit Hilfe ihrer Motoren manövriert werden kann, um auf Meeresströmungen und Seegang zu reagieren, wobei es aber scheint, dass die Plattform auch dann, wenn sie im Wasser schwimmt, durch einen Schlepper von Ort zu Ort befördert wird, was jedoch letztlich das vorlegende Gericht zu klären hat.

26.

GSP stellte anlässlich des genannten Verkaufs Rechnungen aus, in denen sie für die Lieferung dieser Plattformen die nach den nationalen Rechtsvorschriften (Art. 143 Abs. 1 Buchst. h des Steuergesetzbuchs), mit denen Art. 148 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt wurden, vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiungsregelung anwandte. Nach dem Verkauf betrieb GSP diese Plattformen weiterhin im Schwarzen Meer zu den Bedingungen einer Bareboat-Charter.

27.

Am 23. Mai 2016 erließ die rumänische Steuerverwaltung, nachdem sie einen Steuerprüfbericht erstellt hatte, einen Mehrwertsteuerbescheid mit der Begründung, dass die Bohreinheiten zwar als Schiffe im Sinne der nationalen Rechtsvorschriften angesehen werden könnten und für den uneingeschränkten Einsatz auf hoher See geeignet seien, während der Bohrtätigkeiten aber nicht führen, sondern sich in einer Parkposition befänden: Die Beine der Bohreinheiten befänden sich in einer tiefen Position und ruhten auf dem Meeresboden, um den Ponton (den schwimmenden Teil) auf eine Höhe von etwa 60 oder 70 Metern über die Meeresoberfläche zu heben. Damit eine Lieferung von Plattformen unter die Steuerbefreiung nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. h des Steuergesetzbuchs fallen könne, müsse festgestellt werden, dass das fragliche Schiff tatsächlich und überwiegend auf hoher See fahre. Die rumänische Steuerverwaltung ist der Ansicht, dass bewiesen sei, dass die Plattformen tatsächlich und überwiegend dann verwendet würden, wenn sie sich zum Zweck der Bohrtätigkeit in einer Parkposition befänden und nicht, wenn sie führen, was gegenüber der Bohrtätigkeit lediglich eine untergeordnete Tätigkeit darstelle.

28.

GSP legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein, den die rumänische Steuerverwaltung mit Entscheidung vom 24. November 2016 zurückwies.

29.

Die Klägerin erhob daraufhin beim vorlegenden Gericht Klage gegen den Steuerbescheid, den Steuerprüfbericht und die Einspruchsentscheidung.

30.

Das vorlegende Gericht ist der Auffassung, dass erstens geklärt werden müsse, ob die Steuerbefreiung gemäß Art. 148 Buchst. c in Verbindung mit Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie auf die Lieferung selbsthebender Offshore-Bohreinheiten anzuwenden sei, d. h., ob eine solche Plattform unter den Begriff „Schiff“ im Sinne dieser Bestimmung falle. Für den Fall, dass die vorstehende Frage bejaht wird, möchte das vorlegende Gericht zweitens wissen, ob die Steuerbefreiung gemäß Art. 148 Buchst. c in Verbindung mit Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie an die Voraussetzung geknüpft ist, dass die Fahrtätigkeit auf hoher See die Bohrtätigkeit überwiegt.

31.

Unter diesen Umständen hat die Curtea de Apel Bucureşti (Berufungsgericht Bukarest) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

32.

GSP, die belgische, die italienische und die rumänische Regierung sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Darüber hinaus haben GSP, die rumänische Regierung und die Europäische Kommission in der Sitzung vom 28. Februar 2019 mündliche Ausführungen gemacht.

33.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass es im dritten Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt, dass die Umsetzung dieser Richtlinie grundsätzlich nicht zu inhaltlichen Änderungen der geltenden Rechtsvorschriften über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem führen sollte, mit Ausnahme einiger inhaltlicher Änderungen, die in den Bestimmungen über die Umsetzung und das Inkrafttreten der Richtlinie erschöpfend aufgezählt sind. Dementsprechend kann diese Richtlinie im Wesentlichen als ein seiner Art nach konsolidierender Rechtsakt angesehen werden.

34.

Da keine der Bestimmungen über die Umsetzung und das Inkrafttreten der Mehrwertsteuerrichtlinie, die in den Art. 411 bis 414 dieser Richtlinie enthalten sind, auf Art. 148 Buchst. a oder c verweist, ist davon auszugehen, dass diese Vorschrift die gleiche Bedeutung hat wie Art. 15 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie, der einen ähnlichen Wortlaut hatte ( 2 ). Folglich ist die bestehende Rechtsprechung zu Art. 15 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie bei der Auslegung von Art. 148 Buchst. a und c der Mehrwertsteuerrichtlinie zu berücksichtigen ( 3 ).

35.

In Bezug auf Art. 15 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie hat der Gerichtshof entschieden, dass Umsätze, die von dieser Bestimmung erfasst sind, von der Steuer befreit sind, weil sie „Ausfuhrumsätzen gleichgestellt“ sind ( 4 ). Mit anderen Worten: Diese Umsätze sind so zu behandeln, als hätten sie außerhalb des Gebiets der EU stattgefunden ( 5 ).

36.

In seinem Urteil vom 3. September 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, Rn. 26), hat der Gerichtshof bestätigt, dass ein Umsatz, der unter Art. 148 Buchst. a und c fällt, von der Steuer befreit ist, weil ein solcher Umsatz Ausfuhrumsätzen gleichgestellt ist.

37.

Die beiden aufgeworfenen Fragen können somit im Licht dieser Zielsetzung geprüft werden.

38.

Mit seinen beiden Fragen möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 148 Buchst. c in Verbindung mit Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die in der erstgenannten Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung auf selbsthebende Offshore-Bohreinheiten anwendbar ist.

39.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Lieferung von Schiffen, auf die in Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie Bezug genommen wird, gemäß Art. 148 Buchst. c von der Mehrwertsteuer befreit ist. Um zu bestimmen, ob die Lieferung selbsthebender Offshore-Bohreinheiten unter diese Befreiung fällt, ist es daher erstens erforderlich, zu bestimmen, was der Begriff „Schiff“ im Sinne von Art. 148 Buchst. c bedeutet, und zweitens, welche Merkmale ein Schiff aufweisen muss, damit es in den Anwendungsbereich von Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie fällt, so dass seine Lieferung steuerbefreit sein kann.

40.

Was den Begriff des Schiffs anbelangt, so hängt natürlich viel vom spezifischen Kontext der betreffenden Bestimmung ab.

41.

Zwar mag es nach dem Völkerrecht beispielsweise nicht überraschend sein, dass das Internationale Übereinkommen von 1973 zur Verhütung der Meeresverschmutzung durch Schiffe (MARPOL) (in der Fassung des Protokolls von 1978) (London) den Begriff des Schiffs als „ein Fahrzeug jeder Art, das in der Meeresumwelt betrieben wird“ definiert, der „Tragflächenboote, Luftkissenfahrzeuge, Unterwassergerät, schwimmendes Gerät und feste oder schwimmende Plattformen [umfasst]“ ( 6 ). Da dieses Übereinkommen aber bezweckt, Meeresverschmutzung zu verhüten, ist es selbstverständlich, dass der Begriff des Schiffs darin eher weit definiert ist. In Anbetracht dieses Zwecks ist es im Wesentlichen unerheblich, ob diese Verschmutzung durch eine ortsfeste Plattform verursacht wurde, die eine Bohrinsel trägt, oder durch ein herkömmliches Wasserfahrzeug wie ein Schiff oder ein Boot. Dies ist im Wesentlichen der Grund, aus dem im MARPOL-Übereinkommen ortsfeste und schwimmende Plattformen in die Definition des Begriffs „Schiff“ eingeschlossen sind.

42.

Allerdings kommt dem Wortlaut des vorliegenden Art. 148 Buchst. a und c der Mehrwertsteuerrichtlinie einige Bedeutung zu. Schließlich bezieht sich die Befreiung nicht einfach auf „Schiffe“, sondern in der englischen Sprachfassung auf „vessels used for navigation on the high seas“ („Schiffe, die zur Fahrt bzw. Navigation auf hoher See eingesetzt sind“). Insoweit wird in der Richtlinie die gleiche ehrwürdige Sprache bedeutender seerechtlicher Aspekte verwendet wie in den Gesetzen einiger Mitgliedstaaten ( 7 ). Der englische Ausdruck „… used for navigation on the high seas“ („… das zur Fahrt bzw. Navigation auf hoher See eingesetzt ist“) ist gleichwohl eine wichtige und meiner Ansicht nach entscheidende Qualifikation des Wortes „Schiff“.

43.

Das Wort „Schiff“ bezeichnet in der Regel eine Art von Wasserfahrzeug, das in der Lage ist, etwas auf dem Wasser zu tun, das die Beförderung von Personen oder Gütern umfasst, unabhängig davon, ob dies gegen Entgelt oder unentgeltlich oder einfach nur zu Erholungszwecken geschieht ( 8 ). Ich bezweifle daher, dass eine solche Bohreinheit korrekterweise als „Schiff“ in diesem Sinne bezeichnet werden kann, da sie weder Personen noch Güter auf dem Wasser befördert: Sie ist ihrer Art nach eher eine große, künstlich hergestellte maschinelle Konstruktion, die, nachdem sie bewegt wurde, zu Bohrzwecken am Meeresboden befestigt wird. Zwar ist der Gerichtshof in der mündlichen Verhandlung darüber informiert worden, dass die Bohreinheit über eine Mannschaft und ein Logbuch verfügt, gleichwohl aber kann man feststellen, dass einer selbsthebenden Bohreinheit viele gewöhnliche Eigenschaften eines Schiffs zu fehlen scheinen, zum Beispiel ein Bug, Anker oder ein Ruder, wobei es letztlich jedoch Sache der nationalen Gerichte ist, dies in jedem Einzelfall zu prüfen. Auch scheinen solche Bohreinheiten nicht über einen herkömmlichen Steuermechanismus zu verfügen: Es scheint z. B. kein Ruderhaus zu geben, wobei jedoch auch diese Einzelheiten durch die nationalen Gerichte zu prüfen sind. Darüber hinaus ist der Gerichtshof in der mündlichen Verhandlung darüber informiert worden, dass die im vorliegenden Verfahren in Rede stehenden Bohreinheiten zudem ihrer Art nach Plattformen sind, die über keinen Eigenantrieb verfügen.

44.

Auch wenn ich in diesem Punkt falsch liegen sollte und eine „selbsthebende“ Bohreinheit tatsächlich als „Schiff“ angesehen werden kann, würde der Umstand, dass eine solche Bohreinheit (entgegen meiner Auffassung) als Schiff zu qualifizieren wäre, nicht bedeuten, dass sie auch ein Schiff ist, das, wie in der englischen Sprachfassung von Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie verlangt, „for navigation on the high seas“ („zur Fahrt bzw. Navigation auf hoher See“) eingesetzt wird.

45.

Zwar wird in einigen Sprachfassungen von Art. 148 Buchst. a die Voraussetzung „used for navigation“ („zur Fahrt bzw. Navigation … eingesetzt“) nicht ausdrücklich erwähnt. Die deutsche Sprachfassung sieht zum Beispiel lediglich vor, dass das Schiff auf hoher See eingesetzt sein muss ( 9 ). Da der Zweck von Art. 148 jedoch darin besteht, die im räumlichen Geltungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie erfolgende Lieferung von Schiffen, die dazu bestimmt sind, Wirtschaftstätigkeiten außerhalb dieses Geltungsbereichs auszuführen, von der Steuer zu befreien, erfordert die Anwendung dieser Bestimmung auf ein Schiff implizit, aber zwingend, dass das Schiff zumindest gefahren wird, um die EU-Gewässer zu verlassen.

46.

Selbst wenn eine selbsthebende Bohreinheit als „Schiff“ angesehen werden sollte, muss sie dennoch zur Fahrt bzw. Navigation auf hoher See eingesetzt werden, um von der in der englischen Sprachfassung des Art. 148 Buchst. a enthaltenen Begriffsbestimmung erfasst zu sein. Der insoweit in der englischen Sprachfassung verwendete Begriff „navigation“ („Fahrt bzw. Navigation“) bezeichnet im Wesentlichen die nautische Kunst der Seefahrt. Er beinhaltet, dass der Ort des Schiffs festgestellt werden und der künftige Kurs des Schiffes durch dessen Navigator bestimmt werden kann.

47.

Was den Begriff „hohe See“ betrifft, ergibt sich aus Art. 86 des Seerechtsübereinkommens, dass das Völkerrecht als hohe See „alle Teile des Meeres, die nicht zur ausschließlichen Wirtschaftszone, zum Küstenmeer oder zu den inneren Gewässern eines Staates oder zu den Archipelgewässern eines Archipelstaats gehören“, bezeichnet.

48.

Entsprechend geht aus dem Zusammenhang von Art. 148 Buchst. a und c zwingend hervor, dass das betreffende Schiff zumindest in der Lage sein muss, fernab der Küste gefahren bzw. navigiert zu werden. Dies wiederum setzt voraus, dass die Fahrtrichtung des Schiffs durch den Navigator bestimmt werden kann und dass das Schiff entsprechend zum Eigenantrieb fähig ist. Ungeachtet der nautischen Qualitäten der in Rede stehenden Bohreinheiten ist völlig klar, dass diese Bohreinheiten nicht für die Fahrt bzw. Navigation auf hoher See eingesetzt werden, und zwar gerade deshalb, weil sie nicht über die Fähigkeit zum Eigenantrieb verfügen.

49.

Natürlich sind diese Bohreinheiten so konzipiert, dass sie widrigen Wetterverhältnissen standhalten und dass sie, wie auch in der mündlichen Verhandlung bestätigt worden ist, auf die hohe See transportiert werden können und in dieser Funktion regelmäßig auf hoher See betrieben worden sind. Das heißt jedoch nicht, dass diese Bohreinheiten „are used for navigation on the high seas“ („zur Fahrt bzw. Navigation auf hoher See eingesetzt sind“). Jede andere Schlussfolgerung wäre meines Erachtens eine sprachliche Verzerrung und würde zu Recht von der Gemeinschaft der Seefahrer mit einer gewissen Skepsis betrachtet. Ich denke nicht, dass man diese Bohreinheit in irgendeiner realistischen Weise als „Seeschiff“ bezeichnen kann.

50.

Ferner könnte man auch darauf hinweisen, dass jegliche Befreiung vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie eng auszulegen ist ( 10 ), und dass nicht eindeutig dargetan worden ist, dass „selbsthebende“ Bohreinheiten dieser Art vom Anwendungsbereich des Art. 148 Buchst. c erfasst sein müssen.

51.

Die Steuerbefreiung nach Art. 148 Buchst. c ist daher auf derartige Bohreinheiten nicht anwendbar.

52.

Selbst wenn man die gängige Bedeutung der Begriffe „Schiff“ und „Fahrt bzw. Navigation“ außer Acht lässt, bin ich dennoch der Auffassung, dass man unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens auf anderem Wege zur selben Schlussfolgerung, dass nämlich die Steuerbefreiung nach Art. 148 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht anwendbar ist, gelangen kann.

53.

Zwar muss man, wenn man allein den Zweck von Art. 148 Buchst. a und c betrachtet – d. h. die Befreiung bestimmter Umsätze von der Steuer, weil sie „Ausfuhrumsätzen gleichgestellt“ sind oder, genauer, weil sie mit Lieferungen von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen zusammenhängen, die für den Gebrauch außerhalb der Gebiete der EU bestimmt sind –, einräumen, dass das Wort „Schiff“ diesem Zweck zufolge so zu verstehen ist, dass es sich auf ein Wasserfahrzeug bezieht, das in der Lage ist, aus den EU-Gewässern hinaus bewegt zu werden, wenn auch nicht unbedingt selbsttätig ( 11 ). Ferner könnte das englische Wort „navigation“ („Fahrt bzw. Navigation“) dahin zu verstehen sein, dass es sich auf die Bewegung bezieht, die ein Schiff ausführen muss, um die EU-Gewässer zu verlassen, so dass es seine Tätigkeiten außerhalb des Anwendungsbereichs der Vorschriften über die Mehrwertsteuer ausführen kann.

54.

Es ist jedoch auch darauf hinzuweisen, dass Art. 148 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie für die Befreiung einer Lieferung von der Mehrwertsteuer neben der Voraussetzung, dass es sich nach der englischen Sprachfassung dieser Bestimmung um ein Schiff „used for navigation“ („das zur Fahrt bzw. Navigation … eingesetzt ist“) handeln muss, zwei weitere Voraussetzungen vorliegen müssen. Erstens muss das Schiff für eine der in Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Tätigkeiten bestimmt sein. Zweitens ist diese Steuerbefreiung, wie der Gerichtshof sowohl im Zusammenhang mit der Sechsten Richtlinie ( 12 ) als auch mit der Mehrwertsteuerrichtlinie ( 13 ) sowohl im Hinblick auf im Passagierverkehr eingesetzte Schiffe als auch für Schiffe, die zur Ausübung einer Handelstätigkeit oder für gewerbliche Zwecke eingesetzt sind, bereits entschieden hat, nicht anwendbar, sofern diese Tätigkeiten nicht auf hoher See ausgeübt werden.

55.

Was die Tätigkeiten anbelangt, die ein Schiff ausführen muss, damit seine Lieferung von der Mehrwertsteuer befreit ist, hat das vorlegende Gericht in seiner ersten Frage hervorgehoben, dass Art. 148 der Mehrwertsteuerrichtlinie in deren Kapitel 7 steht, das mit „Steuerbefreiungen bei grenzüberschreitenden Beförderungen“ überschrieben ist.

56.

Da die Überschrift eines Kapitels jedoch aufgrund des Inhalts der wesentlichen Bestimmungen, die darin enthalten sind, gewählt wird, haben nicht alle in einem Kapitel enthaltenen Bestimmungen zwingend einen Anwendungsbereich, der auf den in der Überschrift dieses Kapitels genannten Regelungsgegenstand beschränkt ist ( 14 ). Im Fall von Art. 148 Buchst. a ergibt sich aus dem Wortlaut dieser Bestimmung selbst, dass die erfassten Tätigkeiten nicht nur auf die Beförderung beschränkt sind, sondern jegliche Handelstätigkeiten sowie Fischerei- und gewerbliche Tätigkeiten umfassen ( 15 ).

57.

Es steht natürlich außer Zweifel, dass die Durchführung von Offshore-Bohrarbeiten mittels einer Bohreinheit eine der in Art. 148 Buchst. a genannten Tätigkeiten ist, da gewerbliche Tätigkeiten Bohrungen mitumfassen.

58.

Was die Voraussetzung der hohen See anbelangt, machen die rumänische Regierung und die Kommission geltend, dass diese Voraussetzung bedeute, dass das Schiff auf hoher See eingesetzt werden müsse, während die belgische und die italienische Regierung der Ansicht sind, dass ein Schiff nur geeignet sein müsse, in solchen Gewässern zu fahren, unabhängig von der Zeit, die es auf hoher See verbringe. Ihrer Ansicht nach könnte ein Schiff, das seine Tätigkeiten in den Hoheitsgewässern eines Mitgliedstaats ausführt, von der in Art. 148 Buchst. c verankerten Steuerbefreiung profitieren, ohne auf hoher See eingesetzt zu werden, solange es nur dorthin verbracht werden könnte.

59.

Ich habe jedoch bereits darauf hingewiesen, dass die von Art. 148 Buchst. a und c erfassten Umsätze von der Steuer befreit sind, weil sie mit Lieferungen oder Dienstleistungen zusammenhängen, die innerhalb der Gebiete der EU erworben worden sind, aber außerhalb dieser Gebiete verwendet werden sollen. Dies bedeutet mit anderen Worten, dass das betreffende Schiff von einem Ort innerhalb der EU-Gewässer an einen Ort außerhalb dieser Gewässer verbracht werden muss, an dem die betreffenden Tätigkeiten ausgeführt werden. Gerade aus diesen Gründen halte ich es entgegen dem Vorbringen der belgischen und der italienischen Regierung nicht für ausreichend, dass ein Schiff geeignet ist, auf hoher See eingesetzt zu werden. Meiner Ansicht nach muss das Schiff vorwiegend und tatsächlich für eine Tätigkeit auf hoher See eingesetzt werden.

60.

Schließlich ist zu prüfen, was unter dem Begriff „hohe See“ in Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie zu verstehen ist.

61.

Da das mit Art. 148 verfolgte Ziel darin besteht, Ausfuhrumsätzen gleichgestellte Umsätze von der Steuer zu befreien, bin ich der Auffassung, dass der Begriff der hohen See so zu verstehen ist, dass damit die Gewässer außerhalb des räumlichen Geltungsbereichs der Mehrwertsteuerrichtlinie gemeint sind.

62.

Der räumliche Geltungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie ist in ihrem Art. 5 festgelegt. Nach dieser Vorschrift gilt diese Richtlinie für Umsätze, die in einem Teil des Gebiets eines Mitgliedstaats erbracht werden, „auf den der [zwischenzeitlich durch den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäische Union ersetzte] Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft gemäß [Art. 52 EUV sowie den Art. 349 und 355 AEUV] Anwendung findet, mit Ausnahme der in Artikel 6 dieser Richtlinie genannten Gebiete“.

63.

In Ermangelung einer Definition des Begriffs des Gebiets im Vertrag ist dieser Begriff nach den Grundsätzen des Völkerrechts zu bestimmen.

64.

Insoweit haben die rumänische Regierung und die Kommission in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, dass zum Zeitpunkt des Erlasses der Sechsten Richtlinie, in der die jetzt in Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie enthaltene Steuerbefreiung bereits enthalten war, nur das am 29. April 1958 in Genf unterzeichnete Übereinkommen über das Küstenmeer und die Anschlusszone (United Nations Treaty Series, Bd. 516, S. 205) in Kraft war, und die Begriffe „Gebiete“ und „hohe See“ daher im Licht dieses Übereinkommens auszulegen seien.

65.

Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass der Vorrang der von der Europäischen Union geschlossenen völkerrechtlichen Übereinkommen vor den Bestimmungen des abgeleiteten Rechts es gebietet, diese Bestimmungen ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Übereinkommen im Einklang mit diesen auszulegen ( 16 ). Da der Beschluss 98/392 am 13. Juli 1998 in Kraft getreten ist, bevor die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Bohreinheiten erworben wurden, ist das Gebiet der Mitgliedstaaten somit im Licht des Seerechtsübereinkommens zu beurteilen ( 17 ).

66.

Gemäß Art. 2 des Seerechtsübereinkommens erstreckt sich die Souveränität des Küstenstaates sowohl auf das Küstenmeer als auch auf den Meeresboden und den Meeresuntergrund.

67.

Gemäß Art. 3 dieses Übereinkommens hat jeder Staat das Recht, die Breite seines Küstenmeers bis zu einer Grenze festzulegen, die höchstens 12 Seemeilen von den nach diesem Übereinkommen festgelegten Basislinien entfernt sein darf.

68.

Über diese Grenze hinaus hat nach dem Seerechtsübereinkommen jeder Küstenstaat Hoheitsrechte in der ausschließlichen Wirtschaftszone und auf dem Festlandsockel. Diese Rechte sind jedoch auf die in Art. 56 bzw. Art. 77 des Seerechtsübereinkommens genannten Tätigkeiten beschränkt.

69.

Dementsprechend hat der Gerichtshof in seinem Urteil vom 29. März 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, Rn. 59 und 60), entschieden, dass „die staatliche Hoheitsgewalt des Küstenstaats über die ausschließliche Wirtschaftszone und den Festlandssockel nur funktioneller Art und als solche auf das Recht beschränkt [ist], die in den Art. 56 und 77 des Seerechtsübereinkommens vorgesehenen Tätigkeiten der Erforschung und Ausbeutung auszuüben“.

70.

Da es sich bei der Tätigkeit, die in der Rechtssache Aktiebolaget NN in Rede stand, um die Lieferung und Verlegung eines unterseeischen Kabels handelte, die nicht zu den in den Art. 56 und 77 des Seerechtsübereinkommens vorgesehenen Tätigkeiten gehörte, hat der Gerichtshof entschieden, dass diese Tätigkeit nicht der staatlichen Hoheitsgewalt des Küstenmitgliedstaats unterliege und daher nicht als in den räumlichen Anwendungsbereich des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems fallend betrachtet werden könne ( 18 ).

71.

Obgleich Bohreinheiten die in Art. 58 Abs. 1, den Art. 78 und 87 des Seerechtsübereinkommens niedergelegte Freiheit der Schifffahrt genießen, ändert dies in der vorliegenden Rechtssache nichts daran, dass es sich bei der Tätigkeit, die sie ausführen, um die Erforschung und Ausbeutung der natürlichen Ressourcen des Meeresuntergrundes handelt. Dies ist jedoch eine der Tätigkeiten, die gemäß den Art. 56 und 77 des Seerechtsübereinkommens den Hoheitsrechten der Küstenstaaten unterliegt.

72.

Im Gegensatz zu der Tätigkeit, die in der Rechtssache Aktiebolaget NN in Rede stand, werden Bohrtätigkeiten, die ein Wasserfahrzeug in der ausschließlichen Wirtschaftszone oder auf dem Festlandsockel eines Mitgliedstaats ausführt, im räumlichen Geltungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie ausgeführt. Damit die Lieferung einer Bohreinheit gemäß Art. 148 Buchst. c in Verbindung mit Art. 148 Buchst. a der genannten Richtlinie von der Steuer befreit ist, darf sie ihre Tätigkeit folglich weder im Küstenmeer noch in der ausschließlichen Wirtschaftszone oder auf dem Festlandsockel eines EU-Mitgliedstaats ausführen.

73.

Das vorlegende Gericht hat in seinem Vorabentscheidungsersuchen darauf hingewiesen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Bohreinheiten zum Zeitpunkt ihres Erwerbs Bohrtätigkeiten in rumänischen Hoheitsgewässern im Schwarzen Meer ausgeführt hätten und diese Tätigkeiten nach dem Zeitpunkt des Erwerbs weiterhin ausführten.

74.

Wie alle Parteien in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend erklärt haben, gehört das Schwarze Meer vollständig zur jeweiligen ausschließlichen Wirtschaftszone seiner verschiedenen Küstenstaaten. Folglich kann kein Teil des Schwarzen Meeres als Teil der hohen See gemäß Art. 148 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden ( 19 ). Daraus folgt demnach, dass die Lieferung der Bohreinheiten selbst dann nicht unter Art. 148 Buchst. c fällt, wenn sie (entgegen meiner Ansicht) als „Schiffe“„used for navigation on the high seas“ („die zur Fahrt bzw. Navigation auf hoher See eingesetzt waren“) angesehen werden könnten, eben wegen des Orts, an dem sie ihre Tätigkeiten unmittelbar nach ihrer Lieferung ausführten.

75.

Entgegen dem Vorbringen von GSP wird diese Schlussfolgerung weder durch den Umstand widerlegt, dass diese Bohreinheiten in der Zukunft in das Mittelmeer oder die Nordsee verbracht werden könnten, noch durch den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der hier im Sinne der Gleichbehandlung verstanden wird ( 20 ).

76.

Grundsätzlich ist bei der Bestimmung der anwendbaren Mehrwertsteuervorschriften die Verwendung zu berücksichtigen, die unmittelbar nach dem Erwerb der betreffenden Güter oder der Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erfolgt, und nicht die Verwendungen, die hypothetisch irgendwann in der Zukunft erfolgen könnten ( 21 ).

77.

Ferner ist in Bezug auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der dem entgegensteht, dass gleichartige Waren oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden ( 22 ), darauf hinzuweisen, dass dieser Grundsatz nur gegen nationale Bestimmungen eingewandt werden kann ( 23 ).

78.

Zwar ist der Grundsatz der Neutralität nach einer bestimmten Rechtsprechungslinie die Umsetzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ( 24 ), was bedeutet, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist ( 25 ). Jedoch ist die Frage, ob Sachverhalte vergleichbar sind oder nicht, nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs im Licht des Ziels der Bestimmungen und des mit ihnen verfolgten Zwecks zu bestimmen, wobei die Grundsätze und Ziele des betreffenden Regelungsbereichs zu berücksichtigen sind ( 26 ).

79.

Da nach Art. 148 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmte Umsätze von der Steuer befreit sind, weil sie „Ausfuhrumsätzen gleichgestellt“ sind, kann man im Licht dieses Ziels nur dann von einem vergleichbaren Sachverhalt ausgehen, wenn Schiffe im Gebiet der Union in der Absicht geliefert wurden, dass sie ihre Tätigkeiten außerhalb des Gebiets der Union ausführen, bevor sie wieder an ihren Ausgangspunkt zurückkehren. Daher darf der Gesetzgeber Bohreinheiten je nachdem, ob sie ihre Tätigkeiten auf hoher See ausführen oder nicht, unterschiedlich behandeln, ohne dass er damit gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung verstieße ( 27 ).

80.

Ebenso bin ich der Auffassung, dass die Lösung, zu der ich gelangt bin, nicht gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung verstößt, was die Bestimmungen in Art. 156 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie anbelangt. Meines Erachtens ist diese Vorschrift im vorliegenden Fall nicht einschlägig, auch nicht im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Zwar bestimmt Art. 156 Buchst. d, dass die Lieferung von Gegenständen, die in die Hoheitsgewässer verbracht werden sollen, um im Rahmen des Baus, der Reparatur, der Wartung, des Umbaus oder der Ausrüstung von Bohrinseln oder Förderplattformen in diese eingebaut oder für die Verbindung dieser Bohrinseln oder Förderplattformen mit dem Festland verwendet zu werden, von der Mehrwertsteuer befreit werden kann, jedoch wird in dieser Vorschrift unter den erfassten Umsätzen der Weiterverkauf von Bohrplattformen nicht erwähnt.

81.

In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die von der Curtea de Apel Bucureşti (Berufungsgericht Bukarest, Rumänien) gestellten Fragen zu antworten, dass Art. 148 Buchst. c in Verbindung mit Art. 148 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahin auszulegen ist, dass die in der erstgenannten Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung nicht auf selbsthebende Offshore-Bohreinheiten wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden anzuwenden ist.