EU tax law WEB Grup Servicii Petroliere - C-291/18

1. 

Vai “pašizceļoša” piekrastes zonas urbšanas platforma ir “kuģis, ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā [..]”? Tas ir galvenais jautājums, uz kuru Tiesai ir jāsniedz atbilde, ievērojot Curtea de Apel Bucureşti (Bukarestes apelācijas tiesa, Rumānija) lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu.

2. 

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tika iesniegts tiesvedībā starp Grup Servicii Petroliere SA (turpmāk tekstā – “GSP”), kas ir sabiedrība ar juridisko adresi Rumānijā, un Rumānijas nodokļu iestādēm lietā par trīs pašizceļošu piekrastes zonas urbšanas platformu piegādi konkrētām Maltas sabiebrībām, nepiemērojot PVN. Šajā ziņā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai atbrīvojums no nodokļa, kas ir paredzēts Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 148. panta c) punktā, lasot to kopā ar šā panta a) punktu, ir attiecināms uz šāda veida pašizceļošām piekrastes zonas urbšanas platformām.

3. 

No šīm tiesību normām izriet, ka dalībvalstīm no nodokļa it īpaši ir jāatbrīvo tādu kuģu piegāde, ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā un kas pārvadā pasažierus par atlīdzību, un kurus izmanto komercdarbībai, rūpnieciskai darbībai vai zvejniecībai. Kā tikko minēju, būtībā ir jāizvērtē jautājums, vai minētais atbrīvojums no nodokļa ir attiecināms uz konkrētajām urbšanas platformām. Pirms tiks analizēts šis jautājums, ir jānosaka starptautisko publisko tiesību, Savienības tiesību un valsts tiesību atbilstošās normas.

4.

Montegobejā 1982. gada 10. decembrī noslēgtā Apvienoto Nāciju Organizācijas Jūras tiesību konvencija (Apvienoto Nāciju Organizācijas līgumu krājums, 1833., 1834. un 1835. sēj., 3. lpp.; turpmāk tekstā – “ANO Jūras tiesību konvencija”) stājās spēkā 1994. gada 16. novembrī. Eiropas Kopienas vārdā šī konvencija tika apstiprināta ar Padomes Lēmumu 98/392/EK (1998. gada 23. marts) (OV 1998, L 179, 1. lpp.).

5.

ANO Jūras tiesību konvencijas 2. panta “Teritoriālās jūras, gaisa telpas virs teritoriālās jūras un tās dibena un dzīļu tiesiskais statuss” 1. un 2. punktā ir paredzēts:

“1.   Piekrastes valsts suverenitāte izplatās aiz sauszemes teritorijas un iekšējo ūdeņu robežas, bet arhipelāga valstu gadījumā – tās arhipelāga ūdeņiem, pieguļošajā jūras joslā, kuru sauc par teritoriālo jūru.

2.   Šī suverenitāte aptver gaisa telpu virs teritoriālās jūras, kā arī tās dibenu un dzīles.”

6.

Minētās konvencijas 3. pants “Teritoriālās jūras platums” ir formulēts šādi:

“Katrai valstij ir tiesības noteikt savas teritoriālās jūras platumu līdz robežai, kas nepārsniedz divpadsmit jūras jūdzes, to mērot no bāzes līnijām, ko nosaka saskaņā ar šo konvenciju.”

7.

Konvencijas V daļā “Ekskluzīvā ekonomiskā zona” ir ietverts 55.–75. pants.

8.

56. pantā “Piekrastes valsts tiesības, jurisdikcija un pienākumi ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā” ir paredzēts:

“1.   Piekrastes valstij ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā ir:

[..]

2.   Piekrastes valsts, realizējot savas tiesības un pildot savus pienākumus ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā, rēķinās ar citu valstu tiesībām un pienākumiem un rīkojas veidā, kas atbilst šīs Konvencijas noteikumiem.

3.   Tiesības, kas paredzētas šajā pantā attiecībā uz jūras dibenu un dzīlēm, tiek realizētas saskaņā ar VI daļu.”

9.

Apvienoto Nāciju Organizācijas Jūras tiesību konvencijas 58. panta “Citu valstu tiesības un pienākumi ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā” 1. punkts ir formulēts šādi:

“Ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā visām valstīm, gan piekrastes, gan arī valstīm, kurām nav izejas uz jūru atbilstoši šīs Konvencijas attiecīgajiem noteikumiem, ir 87. pantā noteiktā kuģošanas un pārlidojuma brīvība, zemūdens cauruļvadu un kabeļu vilkšanas brīvība un citas ar šīm brīvībām saistītas jūras izmantošanas tiesības, tādas kā ar kuģu, gaisa kuģu, zemūdens cauruļvadu un kabeļu ekspluatāciju saistītās, un kas atbilst šīs Konvencijas noteikumiem.”

10.

ANO Jūras tiesību konvencijas VI daļā “Kontinentālais šelfs” ir ietverts 76.–85. pants.

11.

77. panta “Piekrastes valsts tiesības uz kontinentālo šelfu” 1. punktā ir paredzēts:

“Piekrastes valsts īsteno suverēnās tiesības uz kontinentālo šelfu tā izpētes un tā dabas resursu ieguves nolūkā.”

12.

78. panta “Ūdeņu un gaisa telpas tiesiskais statuss un citu valstu tiesības un brīvības” 2. punktā ir paredzēts:

“Piekrastes valsts tiesību īstenošana attiecībā uz kontinentālo šelfu nedrīkst traucēt kuģošanu vai aizskart citu valstu tiesības un brīvības, ko paredz šī konvencija, vai radīt jebkādus to īstenošanas traucējumus.”

13.

Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes direktīvu 91/680/EEK (1991. gada 16. decembris) (OV 1991, L 376, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 15. pantā ir paredzēts:

“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļa nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

4.   Preču piegādi kuģu degvielas uzpildei un apgādei ar pārtiku:

[..]

5.   Šā panta 4. punkta a) un b) apakšpunktā minēto jūras kuģu piegādi, pārveidošanu, remontu, tehnisko apkopi, fraktēšanu un īri, kā arī šajos kuģos iebūvētā vai lietotā aprīkojuma, ieskaitot zvejas aprīkojumu, piegādi, īri, remontu un tehnisko apkopi;

[..].”

14.

Sestā direktīva tika atcelta ar PVN direktīvu, kura stājās spēkā 2007. gada 1. janvārī.

15.

PVN direktīvas 3. apsvērumā ir paredzēts:

“Lai nodrošinātu, ka noteikumi ir izklāstīti skaidri, racionāli un atbilstīgi labāka likumdošanas procesa principam, ir lietderīgi pārstrādāt direktīvas struktūru un formulējumus, lai gan tas principā neradīs vajadzību veikt būtiskas maiņas pastāvošajos tiesību aktos. Taču pārstrādāšana ir neizbēgami saistīta ar nedaudziem būtiskiem grozījumiem, kurus tomēr vajadzētu izdarīt. Ja šādi grozījumi ir veikti, tie ir precīzi atspoguļoti noteikumos par šīs direktīvas transponēšanu un stāšanos spēkā.”

16.

PVN direktīvas 146. panta 1. punktā, kas ir ietverts 6. nodaļā “Eksporta atbrīvojumi”, ir paredzēts:

“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

[..]

17.

PVN direktīvas 148. pants, kas ir ietverts IX sadaļas 7. nodaļā “Atbrīvojumi starptautiskajai transportēšanai”, ir formulēts šādi:

“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

[..]

[..].”

18.

Šīs direktīvas 156. pants ir minēts 10. nodaļā “Atbrīvojumi darījumiem, kas saistīti ar starptautisko tirdzniecību”. Tajā ir paredzēts:

“1.   Dalībvalstis var atbrīvot no nodokļa šādus darījumus:

2.   Šā panta 1. punktā minētās vietas ir tās, kas tā definētās Kopienas spēkā esošos muitas noteikumos.”

19.

Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK (OV 2011, L 77, 1. lpp.), 38. pantā ir paredzēts:

“1.   “Transportlīdzeklis”, kā minēts Direktīvas 2006/112/EK 56. pantā un 59. panta pirmās daļas g) apakšpunktā, ietver gan mehāniskos transportlīdzekļus, gan pārējos transportlīdzekļus, kā arī citu aprīkojumu un ierīces, kas paredzētas pasažieru vai priekšmetu pārvadāšanai no vienas vietas uz citu vietu, kurus var vilkt vai stumt ar transportlīdzekļa palīdzību un kurus parasti paredzēts izmantot un kurus faktiski izmanto pārvadāšanai.

2.   Panta 1. punktā minētie transportlīdzekļi ietver jo īpaši šādus transportlīdzekļus:

[..]

[..].”

20.

Legea No 571/2003 privind Codul fiscal (Likums Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksa izveidi) 143. pantā “Atbrīvojumi par eksporta vai tamlīdzīgiem darījumiem, par preču piegādi Kopienas iekšienē un par starptautisko pārvadāšanu un pārvadāšanu Kopienas iekšienē”, redakcijā, kas ir spēkā 2008. gada maijā, ir paredzēts:

“(1)   No nodokļa atbrīvo: [..]

21.

Likuma Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksa izveidi 144. pantā “Īpaši atbrīvojumi saistībā ar preču starptautisko pārvadāšanu” ir precizēts:

“(1)   No nodokļa atbrīvo:

22.

Ordonanța Guvernului No 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (Valdības rīkojums Nr. 42/1997 par pārvadāšanu pa jūru un pa iekšzemes ūdensceļiem) 23. pantā ir paredzēts:

“Šajā valdības rīkojumā par kuģiem uzskata:

23.

Decizia No 3/2015 a Comisiei fiscale centrale (Centrālās nodokļu komisijas lēmums Nr. 3/2015) 1. punktā ir minēts:

“1. No 2007. gada 1. janvāra līdz 2013. gada 31. decembrim: gadījumos, kad kuģi ir paredzēti kuģošanai jūrā un tos izmanto starptautiskajai personu un/vai preču pārvadāšanai, zvejai vai jebkurai citai saimnieciskajai darbībai jūrā, Nodokļu kodeksa [..] 143. panta 1. punkta h) apakšpunktā minētos atbrīvojumus no PVN piemēro, ja kuģi faktiski un galvenokārt izmanto kuģošanai jūrā. Nosakot to, vai kuģi faktiski un galvenokārt izmanto jūrā, nevar ņemt vērā tikai tādus objektīvus kritērijus kā kuģa garums vai tonnāža, kurus tomēr varētu izmantot, lai no atbrīvojuma piemērošanas jomas izslēgtu kuģus, kuri nekādā ziņā neatbilst Nodokļu kodeksa 143. panta 1. punkta h) apakšpunktā minētajiem nosacījumiem, proti, kuri nav piemēroti kuģošanai jūrā. [..] Kuģošanas “jūrā” jēdziens PVN direktīvas un Nodokļu kodeksa 143. panta 1. punkta h) apakšpunkta izpratnē ietver jebkuru jūras daļu ārpus jebkuras valsts teritoriālajiem ūdeņiem, kas atrodas tālāk nekā divpadsmit jūras jūdzes, mērot no bāzes līnijām, kas noteiktas atbilstoši starptautiskajām jūras tiesībām (ANO Jūras tiesību konvencija, kas noslēgta Montegobejā 1982. gada 10. decembrī).”

24.

2008. gada maijā GSP pārdeva vairākiem pircējiem no Maltas trīs pašizceļošas piekrastes zonas urbšanas platformas, kuras tika izmantotas Melnajā jūrā (un, precīzāk, saskaņā ar lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu minēto informāciju atradās Rumānijas teritoriālajos ūdeņos) urbšanas darbu veikšanai. Pašizceļošas platformas jeb pašpacēlējas iekārtas ir mobilas platformas, kuras sastāv no peldoša korpusa, kas ir aprīkots ar vairākām pārvietojamām “kājām”. Korpusa esamība ļauj pārvietot urbšanas vienību un visu saistīto tehniku uz attiecīgo urbšanas vietu, paceļot tās “kājas” uz augšu un korpusam peldot pa ūdeni. Kad platforma sasniedz attiecīgo urbšanas vietu, “kājas” tiek nolaistas (“pašizceltas”) ūdenī, nostiprinot tās uz jūras gultnes. Tādējādi “kājas” darbojas kā platformas enkuri, un korpusa platforma tiek ievērojami izcelta virs jūras virmas. Kad platforma atrodas šajā pagarinātajā (jeb “pašizceļošajā”) stāvoklī, tā veido nekustīgu platformu. Pabeidzot urbšanas darbus, tās “kājas” tiek paceltas uz augšu, un korpuss var atkal peldēt.

25.

No Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka attiecīgās trīs platformas nav pašgājējas platformas, bet tiek vadītas ar vilkšanas palīdzību. Tiesas sēdē tas tika apstiprināts. Lai arī tiesas sēdē tika minēts, ka platformu vada apkalpe, tiek rakstīts kuģa žurnāls un ka platformu var vadīt, izmantojot tās dzinējus, lai pārvarētu okeāna straumes un dreifēšanu jūrā, šķiet, ka, pat atrodoties peldošajā stāvoklī, platforma no vienas vietas uz citu tiek pārvietota ar velkoņu palīdzību, lai gan par šiem faktiem galavārds ir sakāms iesniedzējtiesai.

26.

Par šo darījumu GSP izrakstīja rēķinus, piemērojot atbrīvojumu no PVN, kas ir paredzēts valsts tiesiskajā regulējumā (Nodokļu kodeksa 143. panta 1. punkta h) apakšpunkts), ar kuru ir transponēts PVN direktīvas 148. panta c) punkts. Pēc pārdošanas GSP turpināja izmantot šīs platformas Melnajā jūrā atbilstoši līguma par bezapkalpes fraktēšanu noteikumiem.

27.

2016. gada 23. maijā pēc nodokļu pārbaudes rezultātā pieņemtā ziņojuma Rumānijas nodokļu iestāde izdeva paziņojumu par PVN maksājuma summu, pamatojoties uz to, ka, lai gan urbšanas platformas var uzskatīt par kuģiem valsts tiesiskā regulējuma izpratnē un tās ir piemērotas neierobežotai izmantošanai jūrā, urbšanas darbību veikšanas laikā tās nekuģo, bet gan atrodas stacionārā stāvoklī – to kolonnas ir nolaistas zemē un atbalstās pret jūras dibenu, lai paceltu pontonu (peldošo korpusu) virs ūdens līmeņa 60–70 metru augstumā. Lai uz platformu piegādi attiecinātu Nodokļu kodeksa 143. panta 1. punkta h) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, esot bijis jākonstatē, ka attiecīgo kuģi faktiski un galvenokārt izmanto kuģošanai atklātā jūrā. Tomēr Rumānijas nodokļu iestāde uzskatīja, ka ir pierādīts, ka platformas faktiski un galvenokārt tiek izmantotas stacionārā stāvoklī urbšanas darbību veikšanai, nevis kuģojot, kas ir tikai pakārtota darbība urbšanas darbiem.

28.

Par šo paziņojumu par nodokļa maksājumu GSP iesniedza sūdzību, kuru Rumānijas nodokļu iestāde noraidīja 2016. gada 24. novembrī.

29.

Prasītāja vērsās iesniedzējtiesā pret paziņojumu par nodokļa maksājumu apmēru, ziņojumu par nodokļu pārbaudi un lēmumu par sūdzību.

30.

Iesniedzējtiesa uzskata, ka, pirmkārt, ir jānoskaidro, vai pašizceļošu piekrastes zonas urbšanas platformu piegādei ir piemērojams atbrīvojums no nodokļa, kas ir paredzēts PVN direktīvas 148. panta c) punktā, lasot to kopā ar 148. panta a) punktu, proti, vai šāda platforma ietilpst jēdzienā “kuģis”, kā tas ir definēts šajā tiesību normā. Otrkārt, gadījumā, ja atbilde uz iepriekšējo jautājumu ir apstiprinoša, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai nosacījums par to, ka kuģošanas darbībai atklātā jūrā ir jāprevalē pār urbšanas darbību, ir attiecināms uz atbrīvojumu no nodokļa, kas ir paredzēts PVN direktīvas 148. panta c) punktā, lasot to kopā ar 148. panta a) punktu.

31.

Šādos apstākļos Curtea de Apel Bucureşti (Bukarestes apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

32.

Rakstveida apsvērumus iesniedza Grup Servicii Petroliere, Beļģijas, Itālijas un Rumānijas valdības, kā arī Komisija. Grup Servicii Petroliere, Rumānijas valdība un Komisija sniedza arī mutvārdu apsvērumus tiesas sēdē, kas notika 2019. gada 28. februārī.

33.

Vispirms ir jānorāda, ka PVN direktīvas 3. apsvērumā ir konkretizēts, ka šīs direktīvas pieņemšana principā nerada būtiskas izmaiņas pastāvošajos tiesību aktos par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, izņemot nelielu skaitu būtisku grozījumu, kuri ir precīzi atspoguļoti noteikumos par šīs direktīvas transponēšanu un stāšanos spēkā. Tādējādi šo direktīvu galvenokārt var uzskatīt par konsolidētu tiesību aktu.

34.

Tā kā nevienā no tām normām par PVN direktīvas transponēšanu un stāšanos spēkā, kuras ir iestrādātas minētās direktīvas 411.–414. pantā, nav atsauces uz 148. panta a) vai c) punktu, ir jāuzskata, ka pēdējai normai ir tāda pati nozīme, kā tā, kas ir paredzēta Sestās direktīvas 15. panta 4. punktā, kurš ir formulēts līdzīgi ( 2 ). Tādējādi izriet, ka, interpretējot PVN direktīvas 148. panta a) un c) punktu, ir jāņem vērā pastāvošā judikatūra par Sestās direktīvas 15. panta 4. punktu ( 3 ).

35.

Par Sestās direktīvas 15. panta 4. punktu Tiesa ir noteikusi, ka darījumus, uz kuriem attiecina šo normu, atbrīvo no nodokļa, jo tos “pielīdzina eksportēšanas darbībām” ( 4 ). Citiem vārdiem sakot, minētie darījumi ir jāvērtē tā, it kā tie būtu veikti ārpus Savienības teritorijas ( 5 ).

36.

2015. gada 3. septembra spriedumā, kas ir pasludināts lietā Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, 26. punkts), Tiesa ir apstiprinājusi, ka darbības, uz kurām attiecas 148. panta a) un c) punkts, atbrīvo no nodokļa, jo tādas darbības tiek pielīdzinātas eksportēšanas darbībām.

37.

Tādējādi abi prejudiciālie jautājumi ir jāvērtē, ņemot vērā šo mērķi.

38.

Ar abiem jautājumiem iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 148. panta c) punkts, lasot to kopā ar 148. panta a) punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pirmajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums [no pievienotās vērtības nodokļa] ir piemērojams pašizceļošām piekrastes zonas urbšanas platformām.

39.

Vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar PVN direktīvas 148. panta c) punktu no PVN atbrīvo šā panta a) punktā minēto kuģu piegādi. Tāpēc, lai konstatētu, vai uz pašizceļošu piekrastes zonas urbšanas platformu piegādi attiecas minētais atbrīvojums, pirmkārt, ir jānosaka, kāda ir 148. panta c) punktā izmantotā jēdziena “kuģis” nozīme un, otrkārt, kādām īpašībām ir jāpiemīt kuģim, lai uz to attiektos PVN direktīvas 148. panta a) punkta piemērošanas joma un šo piegādi attiecīgi varētu atbrīvot no nodokļa.

40.

Protams, attiecībā uz jēdziena “kuģis” nozīmi daudz kas ir atkarīgs no konkrētā attiecīgās tiesību normas konteksta.

41.

Ir taisnība, ka, piemēram, starptautiskajās tiesībās, iespējams, nav pārsteigums, ka 1973. gada Starptautiskajā konvencijā par piesārņojuma novēršanu no kuģiem (turpmāk tekstā – “MARPOL konvencija”, kurā grozījumi izdarīti ar 1978. gada protokolu (Londona)) kuģis ir definēts kā “jebkura tipa peldlīdzeklis, kas tiek ekspluatēts jūras vidē, arī kuģi ar zemūdens spārniem, gaisa spilvena kuģi, zemūdens peldlīdzekļi, kuģošanas līdzekļi un stacionāras vai peldošas platformas” ( 6 ). Tomēr, ņemot vērā, ka šī konvencija attiecas uz jūras piesārņojumu, ir dabiski, ka jēdziens “kuģis” tajā ir definēts ļoti plaši. Šī mērķa kontekstā būtībā nav nozīmes, vai piesārņojumu rada stacionāra vienība, kas balsta urbšanas platformu, vai tāds parasts navigācijas līdzeklis kā kuģis vai laiva. Būtībā tieši šī iemesla dēļ MARPOL konvencijā jēdzienā “kuģis” ir ietvertas arī šāda veida stacionāras vai peldošas platformas.

42.

Tomēr svarīga ir PVN direktīvas 148. panta a) un c) punkta pašreizējā redakcija. Galu galā atbrīvojums no nodokļa neattiecas tikai uz parastiem“kuģiem”, bet gan uz “kuģiem, ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā”. Šajā ziņā direktīvā ir izmantota tā pati cēlā valodas izteiksme, kādā ir formulēti nozīmīgi to jūras tiesību aktu elementi, kas ir ietverti dažu dalībvalstu tiesību aktu rullī ( 7 ). Tomēr frāze “[..] izmanto kuģošanai atklātā jūrā [..]” ir svarīga, un, manuprāt, tā ir jēdziena “kuģis” izšķiroša pazīme.

43.

Ikdienišķā valodā jēdziens “kuģis” nozīmē jebkuru peldlīdzekli, ar kuru var veikt darbības uz ūdens, tostarp pārvadāt personas vai preces, neatkarīgi no tā, vai tas tiek veikts par atlīdzību vai citā veidā, vai arī vienkārši atpūtas nolūkos ( 8 ). Tādēļ šaubos, vai šāda veida platformu varētu pienācīgi raksturot kā “kuģi” šajā nozīmē, jo ar to netiek pārvadātas nedz personas, nedz preces – tā vairāk atbilst liela mēroga cilvēka radītai mašīnbūves konstrukcijai, kas pēc pārvietošanas tiek nostiprināta jūras gultnē urbšanas nolūkā. Lai gan ir taisnība, kā Tiesa tika informēta tiesas sēdē, ka uz platformas atrodas apkalpe un tiek vests kuģa žurnāls, tomēr ir redzams, ka pašizceļošām urbšanas platformām trūkst vairāku tādu burāšanas kuģa standarta pazīmju kā kuģa priekšgals, enkuri vai stūre, tomēr tas galu galā ir jāpārbauda valsts tiesām katrā konkrētajā gadījumā. Nešķiet arī, ka tām ir parastais stūrēšanas mehānisms, piemēram, ir pamats uzskatīt, ka uz tām nav stūres mājas, kaut gan arī šie aspekti ir jāpārbauda valsts tiesai. Turklāt tiesas sēdē Tiesa tika informēta, ka šajā lietā minētās ir tādas platformas, uz kurām nav nekādas ierīces, kas tām ļautu kuģot pašām.

44.

Pat ja es kļūdos šajā ziņā un “pašizceļošu” urbšanas platformu tomēr varētu uzskatīt par “kuģi”, apstāklis, ka šādu platformu varētu (pretēji manam viedoklim) kvalificēt par parastu“kuģi”, nenozīmē, ka tā ir kuģis, “ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā”, kā tas ir prasīts PVN direktīvas 148. panta a) punktā.

45.

Tā ir tiesa, ka dažu valodu redakcijās direktīvas 148. panta a) punktā nav tieši minēta prasība par “izmantošanu kuģošanai”. Piemēram, vācu valodas redakcijā vienkārši ir minēts, ka kuģis ir jāizmanto atklātā jūrā ( 9 ). Tomēr, tā kā 148. panta mērķis ir no nodokļa atbrīvot kuģu piegādi, kas tiek veikta PVN direktīvas ģeogrāfiskajā tvērumā, bet ir paredzēta saimnieciskās darbības veikšanai ārpus tās, šīs tiesību normas attiecināšana uz kuģi netieši, taču obligāti pieprasa to vismaz izmantot kuģošanai, lai tiktu atstāti Savienības ūdeņus.

46.

Tādēļ izriet, ka, pat ja pašizceļoša urbšanas platforma tiktu uzskatīta par “kuģi”, tā katrā ziņā ir jāizmanto kuģošanai atklātā jūrā, lai uz to attiecinātu 148. panta a) punktā minēto definīciju. Kuģošana būtībā ir jūrniecības māksla. Tas nozīmē, ka var noteikt kuģa atrašanās vietu un stūrmaņa iezīmēto turpmāko kuģošanas kursu.

47.

Ciktāl tas attiecas uz jēdzienu “atklātā jūra”, no ANO Jūras tiesību konvencijas 86. panta izriet, ka starptautiskajās tiesībās šis jēdziens attiecas uz “visām jūras daļām, kuras neietilpst ne ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā, ne kādas valsts teritoriālajos vai iekšējos ūdeņos, ne arhipelāga valsts arhipelāga ūdeņos”.

48.

Tādējādi 148. panta a) un c) punkta konteksts obligāti liek pieņemt, ka attiecīgo kuģi būtu jāspēj izmantot kuģošanai tālu prom no krasta. Tas savukārt nozīmē, ka stūrmanis var iezīmēt kuģa virzienu un ka līdz ar to uz kuģa ir dzinējs, kas tam ļauj kuģot pašam. Lai kādas arī nebūtu attiecīgo urbšanas platformu navigācijas īpašības, ir pilnīgi skaidrs, ka šīs platformas netiek izmantotas kuģošanai atklātā jūrā tieši tāpēc, ka uz tām nav nekādas ierīces, kas tām ļautu kuģot pašām.

49.

Protams, ir taisnība, ka šīs platformas ir paredzētas, lai izturētu nelabvēlīgus laika apstākļus un, kā tas tika arī apstiprināts tiesas sēdē, tās var pārvietot atklātā jūrā, un tās regulāri ir tikušas tajā pārvietotas. Tomēr tas nav tas pats, kas teikt, ka šīs urbšanas platformas “izmanto kuģošanai atklātā jūrā”. Manuprāt, jebkādi citi secinājumi, nozīmētu formulējuma sagrozīšanu un no jūrnieku puses pamatoti tiktu uztverti ar zināmu skepsi. Manuprāt, šīs platformas reāli nekādā ziņā nevarētu raksturot kā “jūras kuģus”.

50.

Turklāt tāpat var konstatēt, ka jebkurš atbrīvojums no PVN direktīvas piemērošanas jomas ir interpretējams šauri ( 10 ), un 148. panta c) punktā minētā atbrīvojuma no nodokļa piemērošana šāda veida “pašizceļošām” urbšanas platformām nav skaidri noteikta.

51.

Tādēļ šo iemeslu dēļ izriet, ka 148. panta c) punktā minētais atbrīvojums no nodokļa nav attiecināms uz šāda veida urbšanas platformām.

52.

Katrā ziņā, pat ja jēdzienu “kuģis” un “kuģošana” vispārpieņemtā nozīme netiek ņemta vērā, es tomēr uzskatu, ka pamatlietā aplūkotajos apstākļos, izmantojot citu pieeju, arī var izdarīt tādu pašu secinājumu, proti, ka PVN direktīvas 148. panta c) punktā minētais atbrīvojums nav piemērojams.

53.

Protams, ja ņem vērā tikai 148. panta a) un c) punkta mērķi, proti, no nodokļa atbrīvot noteiktus darījumus, jo tie ir “pielīdzināmi eksportēšanas darbībām” vai, konkrētāk, tie attiecas uz preču vai pakalpojumu piegādēm, ko ir paredzēts izmantot ārpus Savienības teritorijas, ir jāatzīst, ka šāds mērķis nozīmē, ka jēdziens “kuģis” ir jāsaprot kā tāds, kas attiecas uz peldlīdzekli, ko var pārvietot ārpus Savienības ūdeņiem, lai arī šī darbība tam obligāti ir jāveic pašam ( 11 ). Tālāk raugoties no šīs perspektīvas, ir jāuzskata, ka jēdziens “kuģošana” varētu attiekties uz kustību, ko kuģim ir jāveic, atstājot Savienības ūdeņus, lai īstenotu darbības, kas neietilpst PVN tiesību aktu piemērošanas jomā.

54.

Tomēr ir jāatgādina, ka, lai kuģu piegādei piemērotu atbrīvojumu, PVN direktīvas 148. panta c) punktā arī ir paredzēts, ka papildu prasībai, lai kuģis tiktu paredzēts kuģošanai, tam ir jāatbilst vēl diviem citiem nosacījumiem. Pirmkārt, to ir jāparedz izmantot kādā no šīs direktīvas 148. panta a) punktā minētajām darbībām. Otrkārt, kā Tiesa jau ir nospriedusi, šis atbrīvojums no nodokļa gan Sestās direktīvas ( 12 ), gan PVN direktīvas ( 13 ) kontekstā nav piemērojams nedz attiecībā uz kuģiem, ar kuriem pārvadā pasažierus par atlīdzību, nedz kuģiem, ko izmanto komercdarbībai vai rūpnieciskai darbībai, ja vien šīs darbības netiek veiktas atklātā jūrā.

55.

Runājot par darbībām, kuras ir jāveic kuģim, lai uz to piegādi attiecinātu atbrīvojumu no nodokļa, iesniedzējtiesa pirmajā jautājumā ir uzsvērusi, ka PVN direktīvas 148. pants ir minēts šīs direktīvas 7. nodaļā “Atbrīvojumi starptautiskajai transportēšanai”.

56.

Tomēr, lai arī nodaļas virsraksts ir izvēlēts, ņemot vērā tajā paredzēto galveno noteikumu elementus, ne vienmēr visu konkrētajā nodaļā ietverto normu piemērošanas joma attiecas tikai uz šīs nodaļas virsraksta priekšmetu ( 14 ). Runājot par 148. panta a) punktu, no tā formulējuma izriet, ka aptvertās darbības neattiecas tikai uz pārvadājumiem, bet ietver jebkādu komercdarbību, zvejniecību vai rūpniecisku darbību ( 15 ).

57.

Protams, nav šaubu par to, ka piekrastes urbšanas darbi, izmantojot urbšanas platformu, ir viena no 148. panta a) punktā minētajām darbībām, jo rūpnieciskas darbības ietver urbšanu.

58.

Runājot par nosacījumu saistībā ar atklāto jūru, Rumānijas valdība un Komisija ir apgalvojušas, ka šāds nosacījums nozīmē, ka kuģis ir jāizmanto atklātā jūrā, savukārt Beļģijas un Itālijas valdības uzskata, ka kuģim ir jābūt tikai piemērotam kuģošanai šādos ūdeņos, neatkarīgi no tā, cik ilgs laiks ir pavadīts atklātā jūrā. Viņuprāt, 148. panta c) punktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa varētu attiecināt uz kuģi, kas veic savas darbības kādas dalībvalsts teritoriālajos ūdeņos, bet netiek izmantots [kuģošanai] atklātā jūrā, ja vien to tur ir iespējams pārvietot.

59.

Tomēr, kā jau esmu norādījis, 148. panta a) un c) punktā minētos darījumus no nodokļa atbrīvo, jo tie ir saistīti ar precēm vai pakalpojumiem, kas tiek iegādāti Savienības teritorijā, bet kurus ir paredzēts izmantot ārpus minētās teritorijas. Citiem vārdiem sakot, tas nozīmē, ka attiecīgais kuģis ir jāpārvieto no vietas, kas atrodas Savienības ūdeņos, uz citu vietu ārpus tiem, kur tiks veiktas attiecīgās darbības. Tieši šo iemeslu dēļ, pretēji Beļģijas un Itālijas valdību izvirzītajiem apsvērumiem, es uzskatu, ka nepietiek ar to vien, lai kuģis būtu piemērots izmantošanai atklātā jūrā. Manuprāt, kuģim jābūt galvenokārt un faktiski iesaistītam darbībā atklātā jūrā.

60.

Visbeidzot ir jānoskaidro, kāda ir PVN direktīvas 148. panta a) punktā izmantotā jēdziena “atklātā jūra” nozīme.

61.

Tā kā šī panta mērķis ir no nodokļa atbrīvot darījumus, kas ir pielīdzināmi eksportēšanas darbībām, uzskatu, ka atklātās jūras jēdziens ir jāsaprot kā tāds, kas norāda uz ūdeņiem, kuri atrodas ārpus PVN direktīvas teritoriālās piemērošanas jomas.

62.

Šīs direktīvas teritoriālā piemērošanas joma ir noteikta 5. pantā. Atbilstoši šai normai PVN direktīvu piemēro darījumiem, kas tiek veikti dalībvalsts teritorijas daļā, “kurai piemēro Eiropas Kopienas dibināšanas līgumu, kurš pēc tam tika aizstāts ar Līgumu par Eiropas Savienības darbību, saskaņā ar [LES 52. pantu un LESD 349. un 355. pantu], izņemot vienu vai vairākas šīs direktīvas 6. pantā minētās teritorijas”.

63.

Ja Līgumā nav noteikta teritorijas jēdziena definīcija, tā ir jānosaka saskaņā ar starptautisko publisko tiesību principiem.

64.

Šajā ziņā Rumānijas valdība un Komisija tiesas sēdē apgalvoja, ka brīdī, kad tika pieņemta Sestā PVN direktīva, kurā jau bija iekļauts atbrīvojums no nodokļa, kas pašreiz ir paredzēts 148. panta a) punktā, spēkā bija tikai Ženēvā 1958. gada 29. aprīlī parakstītā Konvencija par teritoriālo jūru un tai piegulošo zonu (Recueil des traités des Nations unies, 516. sēj., 205. lpp.) un tāpēc jēdzieni “teritorijas” un “atklātā jūra” ir jāinterpretē, ņemot vērā šo konvenciju.

65.

Tomēr ir jāatgādina, ka Savienības noslēgto starptautisko nolīgumu pārākums pār atvasināto Savienības tiesību normām liek šīs normas interpretēt saskaņā ar šiem nolīgumiem no to spēkā stāšanās brīža ( 16 ). Līdz ar to, ciktāl Lēmums 98/392 stājās spēkā 1998. gada 13. jūlijā, pirms attiecīgo platformu iegādes pamatlietā, dalībvalsts teritorija ir jāvērtē, ņemot vērā ANO Jūras tiesību konvenciju ( 17 ).

66.

Saskaņā ar ANO Jūras tiesību konvencijas 2. pantu piekrastes valsts suverenitāte aptver teritoriālo jūru, kā arī tās dibenu un dzīles.

67.

Saskaņā ar minētās konvencijas 3. pantu katrai valstij ir tiesības noteikt savas teritoriālās jūras platumu līdz robežai, kas nepārsniedz divpadsmit jūras jūdzes, to mērot no bāzes līnijām, ko nosaka saskaņā ar šo konvenciju.

68.

Papildus šim ierobežojumam ANO Jūras tiesību konvencijā ir paredzēts, ka katrai piekrastes valstij ir suverēnas tiesības uz ekskluzīvo ekonomisko zonu un kontinentālo šelfu. Tomēr šīs tiesības attiecas tikai uz darbībām, kas attiecīgi ir noteiktas ANO Jūras tiesību konvencijas 56. un 77. pantā.

69.

Tādējādi 2007. gada 29. marta spriedumā, kas pasludināts lietā Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, 59. un 60. punkts), Tiesa noteica, ka “piekrastes valsts suverenitāte ekskluzīvā ekonomiskā zonā un kontinentālajā šelfā ir tikai funkcionāla un kā tāda tā ietver ANO Jūras tiesību konvencijas 56. un 77. pantā paredzētās tiesības veikt izpēti un resursu ieguvi”.

70.

Tā kā lieta Aktiebolaget NN attiecās uz kabeļa piegādi un uzstādīšanu jūras gultnē, kas nav ANO Jūras tiesību konvencijas 56. un 77. pantā uzskaitītās darbības, Tiesa nosprieda, ka piekrastes valsts suverenitāte neattiecas uz šīm darbībām un tādējādi nevar uzskatīt, ka tās ietilpst PVN kopējās sistēmas teritoriālās piemērošanas jomā ( 18 ).

71.

Lai gan šajā lietā uz platformām attiecas ANO Jūras tiesību konvencijas 58. panta 1. punktā, 78. un 87. pantā minētā kuģošanas brīvība, tomēr darbība, ko ar tām veic, ir dabas resursu izpēte un ieguve okeāna gultnē. Tā ir viena no darbībām, uz kuru saskaņā ar ANO Jūras tiesību konvencijas 56. un 77. pantu attiecas piekrastes valsts suverēnās tiesības.

72.

Tādēļ atšķirībā no attiecīgās darbības lietā Aktiebolaget NN, kad peldlīdzeklis veic urbšanas darbus dalībvalsts ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā vai kontinentālajā šelfā, šāda darbība tiek veikta PVN direktīvas teritoriālās piemērošanas jomas ietvaros. Līdz ar to, lai atbrīvojumu no nodokļa, kas ir paredzēts 148. panta c) punktā, lasot to kopā ar 148. panta a) punktu, piemērotu urbšanas platformas piegādei, tā nevar veikt darbības nedz Savienības dalībvalsts teritoriālajā jūrā vai ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā, nedz tās kontinentālajā šelfā.

73.

Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka attiecīgās platformas pamatlietā to iegādes brīdī veica urbšanas darbus Rumānijas teritoriālajos ūdeņos Melnajā jūrā un ka tās turpināja tos veikt arī pēc to pārdošanas.

74.

Tiesas sēdē visi lietas dalībnieki bija vienisprātis, ka Melnā jūra pilnībā ietilpst tās dažādo piekrastes valstu vienā vai otrā ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā. Tādējādi neviena Melnās jūras teritorijas daļa nav uzskatāma par daļu no atklātās jūras PVN direktīvas 148. panta c) punkta izpratnē ( 19 ). Tādēļ izriet, ka, pat ja (pretēji manam viedoklim) šīs platformas varētu tikt uzskatītas par “kuģiem”, kas ir “izmantoti kuģošanai atklātā jūrā”, to piegāde tomēr neietilpst 148. panta c) punkta tvērumā tieši dēļ atrašanās vietas, kurā uzreiz pēc šo platformu piegādes tās tika izmantotas.

75.

Pretēji Grup Servicii Petroliere apgalvotajam, šis secinājums nav pretrunā ne apstāklim, ka šīs platformas nākotnē varētu pārvietot uz Vidusjūru vai Ziemeļjūru, ne arī nodokļu neitralitātes principam, ko šajā gadījumā saprot kā vienlīdzīgu attieksmi ( 20 ).

76.

Patiešām, principā, lai noteiktu piemērojamos PVN noteikumus, ir jāņem vērā tas piegādāto preču vai pakalpojumu izmantošanas veids, kas tiks īstenots uzreiz pēc attiecīgo preču vai pakalpojumu iegādes, nevis tas, kas hipotētiski varētu tikt īstenots kaut kad nākotnē ( 21 ).

77.

Turklāt ir jāatgādina, ka uz nodokļu neitralitātes principu, kas nepieļauj atšķirīgu attieksmi no PVN viedokļa pret līdzīgām un tādēļ savstarpēji konkurējošām precēm vai pakalpojumiem ( 22 ), var atsaukties tikai saistībā ar valsts tiesību normām ( 23 ).

78.

Protams, saskaņā ar konkrētu judikatūras virzienu neitralitātes princips ir veids, kādā vienlīdzīgas attieksmes princips ir ticis pārnests uz PVN jomu ( 24 ), kas nozīmē, ka līdzīgas situācijas nedrīkst tikt aplūkotas atšķirīgi, ja vien šāda pieeja nav objektīvi pamatota ( 25 ). Tomēr saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tas, vai situācijas ir vai nav līdzīgas, ir jānosaka, ņemot vērā tiesību akta priekšmetu un mērķi, turklāt ir jāņem vērā arī attiecīgās nozares principi un mērķi ( 26 ).

79.

Tā kā PVN direktīvas 148. panta c) punktā no nodokļa atbrīvoti ir noteikti darījumi, jo tie ir “pielīdzināmi eksportēšanas darbībām”, tikai tos kuģus, kas Savienības teritorijā ir piegādāti, lai veiktu darbības ārpus tās, pirms tie atgriežas sākuma stāvoklī, var uzskatīt par tādiem, kas atrodas līdzīgā situācijā, ievērojot šo mērķi. Tāpēc likumdevējs, nepārkāpjot vienlīdzīgas attieksmes principu, var atšķirīgi aplūkot platformas atkarībā no tā, vai tās izmanto darbību veikšanai atklātā jūrā vai ne ( 27 ).

80.

Tāpat es uzskatu, ka ar manu risinājumu netiek nepārkāpts vienlīdzīgas attieksmes princips attiecībā uz PVN direktīvas 156. panta d) punkta noteikumiem. Faktiski es uzskatu, ka šajā lietā šī norma nav piemērojama, tostarp nodokļu neitralitātes principa ziņā. Lai arī 156. panta d) punktā ir paredzēts, ka no nodokļa var atbrīvot to preču piegādi, kuras paredzēts ielaist teritoriālajos ūdeņos, lai tās iekļautu urbšanas vai ražošanas platformās šādu platformu būvniecības, remonta, apkopes, pārbūves vai aprīkošanas nolūkos vai lai saistītu šādas urbšanas vai ražošanas platformas ar cietzemi, urbšanas platformu tālākpārdošana nav ietverta tajā minētajos darījumos.

81.

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Curtea de Apel Bucureşti (Bukarestes apelācijas tiesa, Rumānija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt, ka Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 148. panta c) punkts, lasot to kopā ar šī panta a) punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pirmajā tiesību normā minētais atbrīvojums no nodokļa nav piemērojams tādām pašizceļošām piekrastes zonas urbšanas platformām kā pamatlietā aplūkotās.