EU tax law WEB Altic - C-329/18

1.

SIA Altic закупува семена от рапица от две други дружества и приспада платения данък върху добавената стойност (ДДС) за посочените сделки. При последваща ревизия, извършена от латвийската данъчна администрация, е установено, че въпросните предприятия са фиктивни. Поради това данъчната администрация преценява, че сделките не са извършени и изисква SIA Altic да внесе съответния ДДС. SIA Altic иска това решение да бъде отменено. Както на първа, така и на втора инстанция националните юрисдикции се произнасят в полза на дружеството.

2.

Augstākā tiesa (Върховен съд, Латвия), сезиран по касационна жалба, има съмнения относно правилното тълкуване на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност ( 2 ), разглеждана във връзка с изискванията на секторното законодателство в областта на храните. Съмненията са свързани с доводите на латвийските данъчни органи, че SIA Altic е трябвало да знае за участието на своите съдоговорители в измами с ДДС, тъй като дружеството извършва дейност в сектора на храните и следователно било задължено да проверява своите търговски партньори съгласно по-високия стандарт, приложим в този сектор, в съответствие със задълженията, произтичащи от регламенти (ЕО) № 178/2002 ( 3 ), (ЕО) № 852/2004 ( 4 ) и (ЕО) № 882/2004 ( 5 ).

3.

Настоящото дело предоставя на Съда възможност да прецизира своята практика по отношение на критериите за определяне дали даден субект „е знаел или е трябвало да знае“, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, с цел да се откаже правото на приспадане. От Съда по-специално се иска да установи до каква степен, ако изобщо това е така, конкретни секторни задължения, приложими спрямо оператори, осъществяващи дейност в някои области, като например задълженията, свързани със законодателството в областта на храните, са от значение за общата преценка за данъчни цели дали даден оператор е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измами с ДДС.

4.

Съгласно член 168 от Директивата за ДДС: „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

[…]“.

5.

Съгласно член 178: „За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

[…]“.

6.

Съгласно член 220 от Директивата за ДДС „[в]сяко данъчнозадължено лице осигурява по отношение на изброените по-долу издаването на фактура или от самия него, или от неговия клиент, или на негово име, или в негова полза, от трето лице:

[…]“.

7.

Съгласно член 226 от Директивата за ДДС:

„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:

[…]

[…]“.

8.

Член 273 от Директивата за ДДС гласи следното:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица[,] и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

9.

Съображения 28 и 29 от Регламент № 178/2002 гласят следното:

10.

Съгласно член 3 от Регламент 178/2002:

„[…]

[…]

[…]“.

11.

Член 18 от Регламент № 178/2002 предвижда:

„1.   На всички етапи на производство, преработка и разпространение се създава възможност за проследяване на храни, фуражи, животни, които се отглеждат за производство на храни[,] и всякакви други вещества, които са предназначени за или се очаква да бъдат вложени в дадена храна или фураж.

2.   Стопанските субекти в хранителната и фуражната промишленост трябва да могат да установят всяко лице, което им е доставило храна, фураж, животно, отглеждано за производство на храни[,] или вещество, което е предназначено за или се очаква да бъде вложено в дадена храна или фураж.

За тази цел субектите трябва да разполагат със системи и процедури, позволяващи предоставянето на тази информация на компетентните органи при поискване от тяхна страна.

3.   Стопанските субекти в хранителната и фуражната промишленост трябва да разполагат със системи и процедури за установяване на другите предприятия, на които се доставят техни продукти. Тази информация се предоставя на компетентните органи при поискване от тяхна страна.

4.   Храните или фуражите, които се пускат на пазара или има вероятност да бъдат пуснати на пазара на Общността, трябва да са подходящо етикетирани или обозначени с цел улесняване на проследяването им чрез съответна документация или информация съобразно изискванията на по-конкретни разпоредби.

5.   С цел прилагане на изискванията на настоящия член за конкретни сектори, могат да се приемат разпоредби в съответствие с процедурата, предвидена в член 58, параграф 2“.

12.

Член 6 от Регламент № 852/2004 (озаглавен „Официален контрол, регистрация и одобрение“) гласи следното:

„1.   Операторите на предприятия за храни сътрудничат с компетентните органи съгласно другите приложими общностни разпоредби, а ако няма такива, съгласно националните разпоредби.

2.   Всеки оператор на предприятие за храни в частност уведомява съответния компетентен орган по начин, изискван от последния, за всяко предприятие под негов контрол, което извършва дейност по производство, преработка и разпространение на храни, с оглед на регистрацията на всяко подобно предприятие.

[…]“.

13.

Член 31, параграф 1 от Регламент № 882/2004 предвижда:

14.

SIA Altic (наричано по-нататък „ответникът“) закупува семена от рапица от SIA Sakorex (през юли и август 2011 г.) и от SIA Ulmar (през октомври 2011 г.). Семената от рапица са надлежно получени и се съхраняват в склад (силоз) на предприятието SIA Vendo. Ответникът приспада платения ДДС за посочените сделки.

15.

При извършена от Valsts ieņēmumu dienests (Държавна данъчна администрация, Латвия, наричана по-нататък „VID“) ревизия се установява, че SIA Sakorex и SIA Ulmar са фиктивни предприятия. VID преценява, че поради това сделките между ответника и посочените дружества не са извършени, и с решение от 14 септември 2012 г. изисква от ответника да внесе приспаднатия преди това ДДС, глоба и лихви за забава.

16.

Ответникът подава жалба по административен ред за отмяна на това административно решение. Националните съдилища от първа и втора инстанция се произнасят в негова полза. По-специално, съгласно постановеното от Administratīvā apgabaltiesa (Областен административен съд, Латвия), inter alia, няма съмнение, че стоките са доставени за съхранение в силоза на SIA Vendo в количеството и на датите, посочени в съответните документи. Документите по делото и дадените от ответника обяснения освен това доказват, че той е действал добросъвестно. Също така естеството на сделката не изисква проверка на капацитета на съдоговорителите да предоставят услугата, тъй като продавачът е доставил стоките на посоченото в договора място на доставка. Съгласно сключения договор между ответника и SIA Vendo последното дружество носи отговорност за точността на включената в товарителницата информация и за съответните последици. Накрая, този съд постановява, че VID не посочва какви конкретни, произтичащи от пряко приложима нормативната уредба действия е трябвало да бъдат извършени и не са извършени от ответника, за да се провери капацитетът на съдоговорителите за доставяне на стоките. Поради това Administratīvā apgabaltiesa (Областен административен съд) стига до извода, че представеният по делото доказателствен материал не доказва наличието на преднамерено действие от страна на ответника с цел получаване на облага чрез приспадане на платения ДДС.

17.

VID обжалва това решение пред Augstākā tiesa (Върховен съд) — запитващата юрисдикция. VID твърди, че Administratīvā apgabaltiesa (Областен административен съд) е допуснал грешка, като е приел, че няма законодателен акт, който да налага задължение за изясняване на произхода на закупените стоки. Съгласно Регламент № 178/2002, стопанските субекти в хранителната промишленост трябва да могат да установят всяко вещество, което е предназначено за или се очаква да бъде вложено в дадена храна или фураж. За тази цел стопанските субекти трябва да разполагат със системи и процедури, позволяващи предоставянето на тази информация на компетентните органи при поискване от тяхна страна. Поради това съгласно Регламент № 178/2002 ответникът бил длъжен да извърши щателна проверка на своите съдоговорители предвид участието им в хранителната верига. Ответникът не бил проверил дали съдоговорителите му са регистрирани в Pārtikas un veterinārais dienests (Агенция по храните и ветеринарните въпроси, Латвия), така че не бил извършил ни най-малка проверка по отношение на съдоговорителите. Според VID това показва, че ответникът е знаел или е трябвало да знае, че тези сделки са част от измама с ДДС.

18.

Ответникът твърди, че разпоредбите, на които се позовава VID, не са приложими, тъй като закупените от него семена били предназначени за производството на горива и не били свързани с какъвто и да било вид храна. Следователно не било оправдано спрямо ответника да се прилагат разпоредбите, на които се подчиняват стопанските субекти в хранителната промишленост.

19.

В този контекст Augstākā tiesa (Върховен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

20.

Писмени становища представят латвийското и испанското правителство, както и Европейската комисия. Тези заинтересовани страни, както и ответникът, вземат участие в съдебното заседание, проведено на 6 март 2019 г.

21.

Настоящото заключение има следната структура: След някои предварителни бележки (А) ще изложа съдебната практика по отношение на дължимата грижа в областта на ДДС в случаите, когато е установена извършена измама от съдоговорители (Б). След това ще разгледам първия въпрос, който се отнася до това дали неспазването на секторни задължения на данъчнозадължено лице, които обаче не са свързани с ДДС, като например задължението за гарантиране на възможност за проследяване по член 18 от Регламент № 178/2002, може да доведе до отказ да се признае правото на приспадане на платен ДДС (В). Впоследствие ще анализирам втория въпрос, с който по същество се иска да се установи дали липсата на проверка относно спазването от съдоговорителите на собственото им задължение за регистрация, произтичащо от Регламент № 882/2004, е релевантна за преценката дали данъчнозадълженото лице е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС (Г).

22.

Повдигнатите по това дело въпроси се отнасят изключително до това дали данъчнозадължено лице следва да бъде лишено от правото на приспадане на основание на твърдяна липса на положена от него грижа, преценена въз основа на поведението му по отношение на задължения, наложени на него и неговите съдоговорители от секторни правила, които не са свързани с данъчното облагане. Поради това се приема за установено, че материалноправните и формалните условия за правото на приспадане иначе са били изпълнени.

23.

Приемам за установени още две други фактически обстоятелства, констатирани от запитващата юрисдикция.

24.

Първо, безспорно е, че съдоговорителите на ответника се оказват фиктивни предприятия. Макар да не е било възможно да се установи произходът на стоките, те все пак са доставени, при това очевидно с добро качество.

25.

Второ, запитващата юрисдикция приема, че няма доказателства в подкрепа на твърдението на ответника, че въпросните семена са били предназначени за производство на гориво. В договорите, сключени от ответника и с двамата съдоговорители, има клауза, съгласно която стоката трябва да отговаря на изискванията на Агенцията по храните и ветеринарните въпроси. Освен това предприятията, посочени от ответника като негови търговски партньори, нямат дейност в сектора на производството на гориво. Поради това, след като преценява представените пред нея доказателства, запитващата юрисдикция стига до заключението, че по отношение на въпросната доставка (а следователно и по отношение на ответника във връзка с тази доставка) са приложими задълженията, произтичащи от Регламент № 178/2002.

26.

Съдът в редица случаи е подчертавал значението на правото на приспадане. То е описано като „основен принцип на обща[та] система на ДДС“ ( 6 ) и „неразделна част от механизма на ДДС“, което по принцип не може да бъде ограничавано ( 7 ). То е от централно значение за неутралитета на системата на ДДС, тъй като цели да освободи напълно стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС ( 8 ).

27.

Това също така обяснява защо правото на приспадане не може да бъде повлияно от факта, че по веригата на доставки друга предходна или последваща сделка е свързана с измама с ДДС, без въпросното данъчнозадължено лице да знае или да би могло да знае ( 9 ).

28.

При все това, в съответствие с общото задължение на националните органи за предотвратяване и борба с измамите с ДДС, на тези органи е разрешено да откажат правото на приспадане (и в крайна сметка да поискат възстановяване), когато въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с цел измама или с цел злоупотреба ( 10 ).

29.

Това е така не само когато данъчнозадълженото лице е извършило данъчна измама, но и когато то „знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, която е част от измама с ДДС“ ( 11 ). При тези обстоятелства данъчнозадълженото лице се счита за „участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките“ ( 12 ). Причината е, че в такава ситуация данъчнозадълженото лице подпомага извършителите на измамата и става техен съучастник ( 13 ).

30.

Отказът да се признае правото на приспадане, остава обаче разрешено изключение от наистина основното право на приспадане. Данъчният орган трябва „надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки“ ( 14 ).

31.

Съдът многократно е подчертавал, че отговорността за извършване на проверки се носи от компетентните органи, като е предупреждавал задължението за извършване на контрол и проверки да не се прехвърля на практика върху данъчнозадължени лица ( 15 ). Всъщност, когато данъчната администрация констатира, че издателят на фактурата е извършил измама или е допуснал нередности, тя е тази, която трябва да установи, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама. Това трябва да се извърши въз основа на обективни данни „и без да се изисква от получателя на фактурата да е извършил проверки, които не са негова задача“ ( 16 ).

32.

Съдът също така е изяснил, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери, че издателят на фактурата за въпросните стоки и услуги е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС и че разполага със съответни документи ( 17 ). Съдът съответно е установил, че данъчната администрация не може също да изисква от данъчнозадълженото лице да представи документи, които доказват, че доставчикът е изпълнил своите собствени секторни задължения, наложени му от правото на ЕС ( 18 ).

33.

Положената от данъчнозадълженото лице грижа е решаващият фактор. Това е така, защото, „когато са направили всичко необходимо, за да се уверят, че сделките им не са част от измама, включително с ДДС, стопанските субекти трябва да могат да разчитат на законосъобразността на тези сделки без риск да загубят правото си на приспадане на платения ДДС“ ( 19 ).

34.

Изискваната степен на положена грижа зависи от контекста. Практиката на Съда винаги е показвала, че мерките, които може основателно да се изискват от данъчнозадълженото лице, зависят от обстоятелствата по конкретния случай ( 20 ). Конкретният фактически контекст действително може да бъде такъв, че да изисква от данъчнозадълженото лице да положи засилена грижа (например с оглед на стойността на стоките в контекста на придобиване) ( 21 ). Когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, би могло да е необходимо търговецът, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи своите търговски партньори, за да се увери в тяхната надеждност ( 22 ).

35.

Два елемента обаче са от значение. Първо, досегашните съображения относно аспекта на степента на положена грижа се основават на различен фактически контекст, но винаги в рамките на Директивата за ДДС и на нейния правен режим. Второ, от практиката на Съда относно изискваната степен на положена грижа е видно, че дори когато са налице косвени доказателства за нередност, данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, от една страна, да е проверило, че издателят на фактурата разполага със съответните стоки и е в състояние да ги достави и че е изпълнил собствените си задължения във връзка с ДДС, за да се увери, че не са допуснати нередности, или, от друга страна, да притежава съответните документи ( 23 ).

36.

В обобщение, правото на приспадане следва да бъде отказано само когато може да бъде установено от компетентните органи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС. Степента на грижата, което се изисква от данъчнозадълженото лице, за да изпълни то задължението си за полагане на грижа, може да варира в зависимост от обстоятелствата. Органите обаче трябва да се позоват на обективни фактори, за да определят дали това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС. Те нямат право да прехвърлят на получателя на фактурата тежестта да извършва проверки, които не са негова отговорност.

37.

С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали спазването на задължението за гарантиране на възможност за проследяване по член 18 от Регламент № 178/2002 е релевантно, за да се прецени дали данъчнозадължено лице, което е стопански субект в хранителната промишленост, е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, за да бъде отказано правото на приспадане.

38.

Според мен неспазването на секторните задължения, които има данъчнозадължено лице, но които не са наложени от самите правила за ДДС, като например задължението за гарантиране на възможност за проследяване по член 18 от Регламент № 178/2002, само по себе си не е решаващо за отказа да се признае правото на приспадане на платен ДДС. С други думи, евентуалното неспазване на такива секторни задължения не означава автоматично, че данъчнозадълженото лице е трябвало да знае, че сделката е свързана с измама с ДДС (1). В случай че секторното законодателство действително налага на данъчнозадължено лице ясно и по-широко определено правно задължение да установи съдоговорителите, неспазването на такива секторни задължения може да бъде взето предвид в цялостната преценка на запитващата юрисдикция като един от обективните фактори при определянето на мерките, които могат да бъдат изискани от данъчнозадълженото лице, за да се увери, че неговите сделки не са свързани с измама с ДДС, извършена от някой от доставчиците му (2).

39.

Според латвийското правителство, макар в настоящия случай да няма доказателства ответникът да е знаел, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, множество елементи сочели, че той е трябвало да е наясно с този факт. Ответникът не е инициатор на контакта със своите съдоговорители. По-скоро последните се свързват с него в отговор на реклами в медиите. Ответникът не получава стоките пряко, а чрез посредник, който не е проверил информацията относно доставчиците.

40.

Въпреки факта, че съгласно националната съдебна практика не съществува общо задължение за проверка на търговските партньори, положението в сектора на храните е различно. Латвийското правителство твърди, че в резултат на задължението за гарантиране на възможност за проследяване, произтичащо от Регламент № 178/2002, предприятията, осъществяващи дейност в сектора на храните, са задължени да извършват задълбочени проверки на своите съдоговорители. Освен това, като посочвал, че семената са били предназначени за производство на гориво, ответникът показвал, че е знаел за по-високите изисквания, приложими за хранителната промишленост, и се опитал да ги избегне. В съдебното заседание латвийското правителство обяснява още, че според него задължението за гарантиране на възможност за проследяване по член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002 включва задължението за проверка дали съдоговорителите са надлежно регистрирани в Агенцията по храните и ветеринарните въпроси.

41.

Испанското правителство поддържа, че ответникът не е спазил задължението да идентифицира предприятията, които са доставили рапичното семе. Това задължение произтичало от член 18 от Регламент № 178/2002. Липсата на идентификация на доставчиците имала две последици: риск за безопасността на храните, както и обстоятелството, че ответникът не е разбрал за фиктивния характер на своите доставчици и за наличието на измама в рамките на веригата на облагане с ДДС. Макар и да не е от данъчно естество, това нарушение на материалноправните изисквания, които е длъжно да спазва данъчнозадълженото лице, имало отрицателни последици за събирането на дължимия ДДС.

42.

Длъжен съм да посоча, че не съм съгласен както на структурно равнище (тоест че потенциалното неспазване на секторните задължения по необходимост води до последицата да бъде отказано правото на приспадане на платен ДДС), така и на равнището на конкретното задължение, за което се твърди, че се съдържа в член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002. В този раздел ще разясня защо тезата на двете правителства е неправилна в структурно отношение. В следващия раздел ще разясня защо смятам за проблематично и тяхното тълкуване на обхвата на конкретното задължение, произтичащо от член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002.

43.

В самото начало на общото разглеждане е важно да се отбележи винаги потвърждаваното от практиката на Съда, че принципът на данъчен неутралитет възпрепятства всяко разграничение между законни и незаконни сделки за целите на ДДС, тъй като фактът, че въпросните дейности са незаконни, не променя техния икономически характер. ( 24 ) Тази констатация е приложима за дейности, които сами по себе си са незаконни, а също и когато съществува близост между стоките или услугите и незаконна дейност. Така например в решение Coffeeshop „Siberië“ ( 25 ) Съдът заключава, че отдаването под наем на маса на трета страна за продажба на канабис в кофишоп в Амстердам попада в обхвата на правилата за ДДС дори ако съгласно националното право тази дейност представлява нарушение, изразяващо се в съучастие в търговия с „леки наркотици“.

44.

A fortiori в контекста на настоящото дело фактът, че една (очевидно законна, що се отнася до предмета ѝ) сделка се извършва в контекст, в който се счита, че едно или повече секторни правни задължения са нарушени, е много по-отдалечен от някаква незаконосъобразност и следователно от икономическа гледна точка е ирелевантен за целите на ДДС. Затова няма съмнение, че въпросната сделка попада в обхвата на правилата за ДДС, включително на правото на приспадане.

45.

Има поне три довода, основаващи се на принципи, защо очертаното от латвийското и испанското правителство тълкуване като цяло не може да бъде прието: императивното изискване за законосъобразност; различията в логиката и целите на всеки режим; и въпросът за (потенциалното натрупване на) санкции.

46.

Първо, просто няма правно основание нито в правото на ЕС, а очевидно и в националното право, за автоматичното включване на (различни) секторни изисквания в общия режим на ДДС. Съгласно член 178, буква а) от Директивата за ДДС упражняването на правото на приспадане зависи от притежаването на фактура, а в съответствие с член 220, параграф 1 от тази директива такава фактура трябва да бъде издадена за всяка доставка на стоки или услуги, която данъчнозадълженото лице е извършило към друго данъчнозадължено лице. В член 226 от Директивата за ДДС се изброяват (изчерпателно) данните, които се изискват задължително във фактурата, сред които са пълното име и адрес на данъчнозадълженото лице и на клиента. Задължението за посочване на тези данни е задължение на издателя на фактурата и следва да се разглежда като част от формалните изисквания за валидна фактура.

47.

В настоящото дело от изявленията на ответника в съдебното заседание следва, че тези изисквания в случая са надлежно изпълнени и че освен това той е проверил регистрацията на своите доставчици в регистъра за ДДС.

48.

Освен това ясно наложено задължение в контекста на ДДС, съгласно член 273 от Директивата за ДДС, държавите членки могат да наложат други задължения, наред с предвидените в тази директива, които те считат за необходим и за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на избягването на данъчно облагане, стига с тях да не се налагат допълнителни задължения за фактуриране и само ако тези задължения не надхвърлят необходимото за постигане на преследваните цели ( 26 ).

49.

Независимо от въпроса дали допълнителни задължения, свързани с възможността за проследяване на търговците, извършващи дейност в областта на храните, в действителност биха били съвместими с член 273 от Директивата за ДДС, от отговорите на латвийското правителство на въпросите на Съда в съдебното заседание става ясно, че в националното законодателство всъщност не са предвидени такива допълнителни задължения.

50.

Следователно, представеният довод изглежда е само „въпрос на творческо тълкуване“, което няма изрично правно основание нито в националното право, нито в правото на Съюза. Що се отнася до конкретните и изрични изисквания, произтичащи от правото на Съюза, в следващия раздел ще се върна на въпроса какво точно се изисква съгласно член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002 ( 27 ).

51.

Второ, по-скоро е ясно, че всеки от режимите — общата система на ДДС, от една страна, и различните регулаторни инструменти в областта на храните на вътрешния пазар, от друга, преследват различна цел и имат различна регулаторна логика. Единият режим не съществува, за да се укрепи другият. Това важи и по въпроса за санкциите при нарушение на съответния инструмент, които също са различни.

52.

Трето, в тематичното поле на двете по-горни разсъждения се явява не само въпросът за евентуална санкция под формата на отказ за приспадане на платен ДДС, без за това да е налице надлежно правно основание, но и опасността на практика да се стигне до натрупване на санкции от различни правни режими. Всъщност предложеното от латвийското и испанското правителство тълкуване би превърнало отказа от признаване на правото на приспадане в допълнителна санкция, свързана с нередност, извършена от данъчнозадължено лице в друга регулаторна сфера ( 28 ). Специфични последици вече са предвидени при неспазване на задълженията, произтичащи от Регламент № 178/2002, както е видно от член 17, параграф 2, съгласно който държавите членки определят правила относно санкциите, приложими при нарушения на законодателството в областта на храните и фуражите.

53.

Освен това е налице довод със системен характер, който според мен прави невъзможно да се приемат изложените от испанското и латвийското правителство доводи. Може ли правото на приспадане на ДДС да зависи от съществуването и съдържанието на секторни правила и от конкретни задължения, които не са свързани с ДДС? Може ли автоматично да се прилагат различни критерии за положена грижа всъщност в зависимост от това какво се продава по отделните договори? Би ли било възможно тогава в някои сектори изискванията да са дори по-ниски от предвидените в Директивата за ДДС?

54.

Системните последици от такъв подход, всъщност биха превърнали правото на приспадане в право на променлива геометрия, тъй като условията за това право биха зависили от обстоятелството дали съществуват допълнителни секторни задължения, свързани със задължението за проверка на съдоговорителите.

55.

Накрая, в подкрепа на доводите си латвийското правителство се позовава на практиката на Съда, съгласно която „отказът на право или на предимство поради действия с цел злоупотреба или с измамна цел е просто последица от констатацията, че в случай на измама или на злоупотреба с право обективните предпоставки, които са предвидени за получаване на търсеното предимство, в действителност не са изпълнени, и че следователно такъв отказ не се нуждае от специално правно основание“ ( 29 ). В отговор на този довод е достатъчно да се посочи, че въпросната съдебна практика се отнася до обективните предпоставки, предвидени в правилата за данъчно облагане, а не до такива в законодателни инструменти, които не са свързани с режима на ДДС, като например Регламент № 178/2002.

56.

В обобщение, евентуалното нарушение на Регламент № 178/2002 няма автоматични и преки последици по отношение на правото на приспадане на ДДС. Изразът „е знаел или е трябвало да знае“ в практиката на Съда се използва за установяване на общ стандарт за положена грижа в контекста на ДДС. Той не допуска приравняването на неспазването на всяко едно задължение, наложено на данъчнозадължено лице от регулаторен инструмент, с неспазване на задължението за полагане на грижа за целите на ДДС.

57.

Въпреки това конкретният сектор, в който данъчнозадълженото лице извършва стопанска дейност, и секторните задължения, на които то е подчинено, може да играят роля в преценката дали то е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, като се отчетат надлежно всички релевантни конкретни обстоятелства в даден случай.

58.

Както Комисията правилно посочва, неспазването на задълженията, произтичащи от секторни правила в законодателството в областта на храните, може само да се разглежда като един елемент, наред с други обективни фактори, в контекста на проверката, целяща да се установи дали данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС. Всъщност, както Комисията изтъква, за свързаните с хранителната верига сделки е необходима особено висока степен на грижа.

59.

Именно в този контекст националните органи биха могли да разчитат, наред с други релевантни елементи, на поведението на данъчнозадълженото лице, като се позоват на конкретните задължения, които са присъщи за регулаторния контекст, в който лицето развива своята икономическа дейност.

60.

При все това за мен все още не е напълно ясно как подобна обща констатация би могла да е полезна на националния данъчен орган в контекста на настоящото дело, по една по-скоро проста причина: според мен точният обхват на задължението за гарантиране на възможност за проследяване, установено с член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002, е по-тесен от предлагания от латвийското правителство.

61.

Член 18 от Регламент № 178/2002 и задължението за гарантиране на възможност за проследяване, което той съдържа, са въведени, така че да може да се извършва „целенасочено и прецизно изтегляне от пазара или да се предоставя информация на потребителите или на контролните органи, и по този начин да се избягва потенциалната опасност от ненужно по-голямо разстройство на пазара в случай на проблеми, свързани с безопасността на храните“ ( 30 ). За тази цел в член 18, параграф 2 се установява задължението стопанските субекти в хранителната и фуражната промишленост да могат да установят всяко лице, което им е доставило храна, фураж, животно, отглеждано за производство на храни, или вещество, което е предназначено за или се очаква да бъде вложено в дадена храна или фураж. За тази цел във въпросната разпоредба се предвижда, че тези стопански субекти трябва да разполагат със системи и процедури, позволяващи предоставянето на тази информация на компетентните органи при поискване от тяхна страна.

62.

Както запитващата юрисдикция правилно посочва обаче, задължението за идентификация, наложено от член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002, не е развито по-подробно. В тази разпоредба не се посочва начинът, по който следва да се гарантира възможността за проследяване. В нея не се посочват действията, които търговците трябва да предприемат, или информацията, която трябва да бъде проверена.

63.

Следователно обхватът на задължението трябва да се разбира така, както е формулиран: според мен задължението да установи всяко лице, което му е извършило доставка, означава задължение на търговеца да е в състояние при поискване да посочи конкретния непосредствен доставчик, от когото е придобил хранителни продукти. Нито повече, нито по-малко. Възможността за идентифициране обикновено се отнася до името и адреса на въпросното лице ( 31 ). Извън това определено не може да се твърди, че член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002 налага системно задължение за проверка на конкретната регистрация в компетентните органи.

64.

Ето защо неспазването на задължението за гарантиране на възможност за проследяване, наложено с член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002, разбирано като задължение за идентифициране на преките доставчици по име и адрес, действително може да се вземе предвид, наред с други релевантни елементи, в рамките на цялостната преценка на грижата, която се изисква да положи данъчнозадължено лице ( 32 ).

65.

Вярно е, че информацията, която издателят на фактурата трябва да включи в нея за целите на ДДС, съответства, що се отнася до името и адреса, на съществените данни, които следва да бъдат проверени предвид задължението за гарантиране на възможност за проследяване по член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002 с цел установяване на непосредствения доставчик в хранителната верига.

66.

В съответствие със съображенията, изложени в предходния раздел от настоящото заключение, трябва обаче да се подчертае, че това съвпадение не допуска двете групи задължения да се съчетават.

67.

Като заключителна бележка, в някои случаи може да е правдоподобно да се очаква, че добросъвестен стопански субект в хранителната промишленост би следвало да е направил допълнителни проверки, за да идентифицира своя съдоговорител, с цел да изпълни изискването за проследимост, и поради това неизвършването им да се вземе предвид като един от елементите, който в крайна сметка, заедно с други фактически констатации, би могъл да доведе до заключението, че търговецът е знаел или е трябвало да знае за измама с ДДС. При други обстоятелства обаче, по-специално при липсата на каквито и да било други фактически данни, този извод ще бъде с ограничена или дори нулева стойност: задължението за гарантиране на възможност за проследяване само по себе си няма тясна връзка с измамите с ДДС. Измама с ДДС може да бъде извършена от предприятие, което надлежно спазва всички изисквания за гарантиране на възможност за проследяване. И обратно, дори предприятие, което по каквато и да е причина в конкретен случай не спазва някои от изискванията за гарантиране на възможност за проследяване, може все пак да извършва законна и законосъобразна сделка от гледна точка на ДДС.

68.

В резултат на това несъответствието със степента на необходимата грижа във връзка със задължението за гарантиране на възможност за проследяване, наложено с Регламент № 178/2002, в контекста на отказа на правото на приспадане на ДДС, може да бъде релевантно само ако предвид конкретните обстоятелства, то съставлява един от обективните фактори, указващи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че въпреки факта, че въпросната сделка отговаря на обективните критерии за „доставка на стоки“, то участва в сделка, свързана с измама с ДДС ( 33 ).

69.

В резултат на това според мен неспазването на задължението за гарантиране на възможност за проследяване, наложено с член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002, не може да води автоматично и като единствен решаващ критерий до заключението, че данъчнозадължено лице „е трябвало да знае“, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС.

70.

Ето защо, предлагам Съдът да отговори на първия преюдициален въпрос в смисъл, че член 168, буква а) от Директивата за ДДС не допуска националните органи да отказват приспадане на начисления ДДС единствено на основание, че данъчнозадължено лице, участващо в хранителната верига, не е извършило проверки на своя съдоговорител в съответствие със задължението за гарантиране на възможност за проследяване, установено в член 18 от Регламент (ЕО) № 178/2002. Неспазването на задълженията, произтичащи от тази разпоредба, може да бъде взето под внимание заедно с други фактори, релевантни за обстоятелствата по делото, в рамките на цялостната преценка, която трябва да бъде извършена от запитващата юрисдикция, за да се оцени положената от данъчнозадълженото лице грижа.

71.

С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 6 от Регламент № 852/2004 и член 31 от Регламент № 882/2004 изискват от страната, която сключва договор с оператор на предприятие за храни, да извършва проверка дали дейността на съдоговорителя е надлежно регистрирана. Запитващата юрисдикция освен това иска да се установи дали тази проверка е релевантна с цел установяване, в контекста на приспадане на ДДС, дали въпросната страна по договора е знаела или е трябвало да знае, че участва в сделка с фиктивно предприятие.

72.

Латвийското правителство изтъква, че участниците в областта на храните следва да положат грижа съобразно по-висок стандарт, който включва задължението да проверяват дали техните търговски партньори са надлежно регистрирани. Според това правителство член 6 от Регламент № 852/2004 и член 31 от Регламент № 882/2004 налагат на данъчнозадължените лица в областта на храните такова задължение. Поради това подобна проверка била релевантна с цел установяване дали данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че търгува с фиктивно предприятие.

73.

Според Комисията е немислимо правото на приспадане да се обвързва с условието данъчнозадължените лица да проверяват регистрацията на своите търговски партньори в конкретните национални регистри, създадени в областта на безопасността на храните. Комисията се присъединява към изразеното от запитващата юрисдикция становище, според което липсата на регистрация не води автоматично до заключението, че икономическата дейност е фиктивна или че сделката не е била извършена с лицето, което фигурира в предоставените документи. Проверката на надлежната регистрация на търговски партньор не давала никаква гаранция, че сделката не представлява измама, тъй като измамите не са изключителен прерогатив на нерегистрирани дружества. Ако обаче данъчнозадължено лице участва в договорни отношения с друга страна, след като е установило, че тази страна не е надлежно регистрирана, този елемент можел да бъде взет предвид от компетентните органи и от националните съдилища.

74.

Напълно съм съгласен с Комисията.

75.

Без оглед на (съмнителната) полза от проверката в такъв регистър с цел предотвратяване или разкриване на измами ( 34 ), позицията на латвийското правителство няма как да бъде подкрепена. Доводите на това правителство се основават на предполагаемия пропуск на ответника да провери дали неговите съдоговорители са спазили задължението за регистрация в регистъра на предприятията за храни. При все това и независимо от факта, че проверка дали търговските партньори са спазили собствените си задължения за секторна регистрация, надхвърля обичайните търговски практики, просто няма правно основание за налагане на подобно задължение.

76.

Всъщност такова задължение няма правно основание нито в Регламент № 852/2004, нито в Регламент № 882/2004. Съгласно член 6 от Регламент № 852/2004 всеки оператор на предприятие за храни уведомява съответния компетентен орган по начин, изискван от последния, за всяко предприятие под негов контрол, което извършва дейност по производство, преработка и разпространение на храни, с оглед на регистрацията на всяко подобно предприятие. За целите на настоящото дело това задължение би било наложено на търговските партньори на ответника, а не на самия него.

77.

Регламент № 882/2004 се отнася до официалния контрол, който националните органи трябва да извършват с цел проверка на съответствието със законодателството в областта на храните. С член 31 от посочения регламент се налагат задължения изключително на националните органи във връзка с процедурите за регистрация, които трябва да бъдат установени за стопанските субекти в областта на фуражите и храните.

78.

Освен това, както се посочва в раздел В от настоящото заключение, задължението да се проверява дали търговските партньори изпълняват собствените си задължения за регистрация, предвидени в специфичното секторно законодателство в областта на храните, не произтича от задължението за гарантиране на възможност за проследяване, наложено с член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002.

79.

Така това задължение не само не се съдържа никъде в Директивата за ДДС, но също така напълно липсва в конкретните секторни разпоредби на законодателството в областта на храните. Ето защо за разлика от тълкуването на член 18, параграф 2 от Регламент № 178/2002, в рамките на което във връзка с първия въпрос, макар и в ограничени рамки, може да се спори относно точния обхват на задължението, произтичащо от тази разпоредба, не съществува нищо, което би оправдало предложеното от латвийското правителство тълкуване по отношение на втория въпрос.

80.

Може единствено да се повтори, че видно от практиката на Съда, задължението за полагане на грижа и степента на грижа, която се изисква от търговците, не може да водят до положение, при което задачата на органите да извършват контрол и проверки по отношение на задълженията за секторна регистрация се прехвърля на предприятията в сектора, като им се налага тежестта да гарантират, че издателите на фактури спазват тези задължения. Всъщност, когато националните данъчни органи, след като констатират допуснати от доставчика нередности, се стремят да установят, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е свързана с измама с ДДС, те нямат право да изискват от получателя да извършва проверки, които не са негова задача ( 35 ).

81.

Що се отнася до положението, посочено от Комисията, когато данъчнозадължено лице извършва проверки по собствена инициатива и решава да извършва дейност с търговски партньор, въпреки че е открило нередност, това обстоятелство може да бъде взето предвид от националните съдилища и органи като елемент от цялостната преценка на конкретните факти с цел да се прецени дали данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае за измама.

82.

Следователно член 6 от Регламент № 852/2004 и член 31 от Регламент № 882/2004 не изискват от операторите на предприятия за храни да проверяват регистрацията на своите търговски партньори в съответния регистър на предприятията за храни. A fortiori липсата на проверка на такава регистрация е несъществена за определянето, в контекста на правото на приспадане на ДДС, дали тази страна е знаела или е трябвало да знае, че участва в сделка с фиктивно предприятие.

83.

С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Augstākā tiesa (Върховен съд, Латвия) въпроси по следния начин: