EU tax law WEB Altic - C-329/18

1.

Společnost SIA Altic nakoupila semena řepky olejky od dvou dalších společností a provedla odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu z těchto transakcí. Následná kontrola provedená lotyšskou daňovou správou odhalila, že tyto společnosti byly fiktivní. Daňová správa proto konstatovala, že se tyto transakce neuskutečnily a nařídila společnosti SIA Altic zaplatit příslušnou DPH. Společnost SIA Altic se domáhala určení neplatnosti tohoto rozhodnutí. Vnitrostátní soudy prvního i druhého stupně rozhodly v její prospěch.

2.

Augstākā tiesa (Nejvyšší soud, Lotyšsko), který věc projednává na základě kasačního opravného prostředku, má pochybnosti o správném výkladu směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty ( 2 ), ve spojení s požadavky odvětvové legislativy v oblasti potravinového práva. Tyto pochybnosti se týkají tvrzení lotyšské daňové správy, že společnost SIA Altic měla vědět o účasti svých smluvních partnerů na podvodu na DPH, protože působila v potravinářském odvětví, a byla proto povinna ověřit své obchodní partnery dle vyššího standardu platného v tomto odvětví, a to v souladu s povinnostmi uloženými nařízením (ES) č. 178/2002 ( 3 ), nařízením (ES) č. 852/2004 ( 4 ) a nařízením (ES) č. 882/2004 ( 5 ).

3.

Projednávaná věc dává Soudnímu dvoru možnost upřesnit svou judikaturu týkající se kritérií pro určení toho, zda provozovatel „věděl nebo měl vědět“, že se účastnil činnosti související s podvody na DPH, za účelem zamítnutí nároku na odpočet daně. Soudní dvůr je zejména tázán na to, do jaké míry, pokud vůbec, jsou zvláštní odvětvové povinnosti, které se vztahují na provozovatele působící v určitých oblastech, jako jsou povinnosti související s potravinovým právem, relevantní pro obecné daňové posouzení toho, zda si provozovatel byl vědom nebo si měl být vědom toho, že se účastnil transakce související s podvodem na DPH.

4.

Článek 168 směrnice o DPH zní: „Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

[…]“

5.

Článek 178 stanoví, že: „Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:

[…]“

6.

Článek 220 směrnice o DPH stanoví, že „každá osoba povinná k dani musí zajistit, že buď ona sama, nebo pořizovatel či příjemce, anebo třetí osoba jejím jménem a na její účet vystaví fakturu v těchto případech:

[…]“

7.

Článek 226 směrnice o DPH zní:

„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:

[…]

[…]“

8.

Článek 273 směrnice o DPH zní takto:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.

Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“

9.

Body 28 a 29 odůvodnění nařízení č. 178/2002 zní:

10.

Článek 3 nařízení č. 178/2002 stanoví:

„[…]

[…]

[…]“

11.

Článek 18 nařízení č. 178/2002 stanoví:

„1.   Ve všech fázích výroby, zpracování a distribuce je nutné zajistit sledovatelnost potravin, krmiv, zvířat určených k produkci potravin a jakékoli jiné látky, která je určena k přimísení do potraviny nebo krmiva nebo u níž se předpokládá, že do nich bude přimísena.

2.   Provozovatelé potravinářských a krmivářských podniků musí být schopni identifikovat každou osobu, která jim dodala potravinu, krmivo, hospodářské zvíře nebo jakoukoli látku, která je určena k přimísení do potraviny nebo krmiva nebo u níž se předpokládá, že do nich bude přimísena.

Za tímto účelem zavedou tito provozovatelé systémy a postupy, které umožní, aby tyto informace byly na požádání poskytnuty příslušným orgánům.

3.   Provozovatelé potravinářských a krmivářských podniků zavedou systémy a postupy umožňující identifikovat podniky, kterým byly dodány jejich výrobky. Tyto informace poskytnou na požádání příslušným orgánům.

4.   Potraviny nebo krmivo, které jsou uváděny nebo mohou být uvedeny na trh Společenství, musí být odpovídajícím způsobem označeny nebo identifikovány pomocí související dokumentace nebo souvisejících údajů podle odpovídajících požadavků stanovených ve specifičtějších předpisech s cílem umožnit jejich sledovatelnost.

5.   Předpisy pro uplatňování požadavků tohoto článku pro jednotlivá odvětví mohou být přijaty postupem podle čl. 58 odst. 2.“

12.

Článek 6 nařízení č. 852/2004 (nadepsaný „Úřední kontroly, registrace a schvalování“) zní takto:

„1.   Provozovatelé potravinářských podniků spolupracují s příslušnými orgány v souladu s ostatními použitelnými právními předpisy Společenství, nebo pokud neexistují, v souladu s vnitrostátním právem.

2.   Každý provozovatel potravinářského podniku zejména oznámí odpovídajícímu příslušnému orgánu způsobem, který je dotyčným orgánem vyžadován, každé zařízení podléhající jeho kontrole, které provádí činnost v jakékoli fázi výroby, zpracování a distribuce potravin, s cílem registrace každého takového zařízení.

[…]“

13.

Článek 31 odst. 1 nařízení č. 882/2004 stanoví:

14.

Společnost SIA Altic (dále jen „odpůrkyně“) koupila semena řepky olejky od společnosti SIA Sakorex (v červenci a srpnu 2011) a od společnosti SIA Ulmar (v říjnu 2011). Semena řepky olejky byla řádně převzata a uskladněna ve skladu (silu) společnosti SIA Vendo. Odpůrkyně provedla odpočet DPH zaplacené na vstupu u těchto plnění.

15.

Kontrola Valsts ieņēmumu dienests (státní daňová správa, Lotyšsko; dále jen „VID“) odhalila, že společnosti SIA Sakorex a SIA Ulmar byly fiktivními společnostmi. VID rozhodla, že plnění mezi odpůrkyní a těmito společnostmi se proto neuskutečnila a v rozhodnutí ze dne 14. září 2012 uložila odpůrkyni, aby zaplatila dříve odečtenou DPH, pokutu a úroky z prodlení.

16.

Odpůrkyně podala správní žalobu na neplatnost tohoto správního aktu. Vnitrostátní soudy v prvním a druhém stupni rozhodly v její prospěch. Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud, Lotyšsko) konkrétně konstatoval, mimo jiné, že nejsou pochybnosti o tom, že dotyčné zboží bylo uskladněno v silu patřícím společnosti SIA Vendo v množství a ve dnech uvedených v souvisejících dokumentech. Ze spisu a vysvětlení poskytnutého odpůrkyní navíc vyplývá, že jednala v dobré víře. Povaha plnění si navíc nevyžadovala ověření schopnosti ostatních smluvních stran poskytnout službu, jelikož prodejce uskutečnil dodání zboží na místo dodání stanovené ve smlouvě Podle smlouvy uzavřené mezi odpůrkyní a společností SIA Vendo byla posledně uvedená odpovědná za správnost údajů uvedených v nákladním listu a za příslušné důsledky. Tento soud konečně rozhodl, že VID neuvedla, které konkrétní úkony vyplývající z přímého zákonného požadavku měla odpůrkyně provést a neprovedla, za účelem ověření schopnosti ostatních smluvních stran uskutečnit dodání zboží. Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud) proto dospěl k závěru, že z důkazů předložených v řízení nevyplývá existence úmyslného jednání odpůrkyně za účelem získání výhody spočívající v odpočtu DPH odvedené na vstupu.

17.

Proti tomuto rozsudku podala VID kasační opravný prostředek k Augstākā tiesa (Nejvyšší soud), který je předkládajícím soudem. VID tvrdí, že Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud) se dopustil nesprávného posouzení, když měl za to, že žádný právní předpis neukládá povinnost určit původ pořízeného zboží. Podle nařízení č. 178/2002 musí být provozovatelé potravinářských podniků schopni identifikovat jakoukoli látku, která je určena k přimísení do potraviny či krmiva nebo u níž se předpokládá, že do ní bude přimísena. Za tímto účelem musí mít tito provozovatelé zavedeny systémy a postupy, které umožní, aby tyto informace byly na požádání poskytnuty příslušným orgánům. Odpůrkyně byla proto povinna podle nařízení č. 178/2002 provést důsledné ověření svých smluvních partnerů, vzhledem k tomu, že byli zapojeni do potravinového řetězce. Odpůrkyně neověřila, zda byli smluvní partneři zaregistrováni u Pārtikas un veterinārajā dienestā (Úřad pro potravinovou a veterinární bezpečnost, Lotyšsko), takže ve vztahu ke smluvním partnerům neprovedla žádné ověření. To podle VID ukazuje, že odpůrkyně věděla nebo měla vědět, že tato plnění byla součástí podvodů na DPH.

18.

Odpůrkyně tvrdí, že ustanovení, kterých se VID dovolává, nejsou použitelná, protože pořízená semena byla určena k výrobě paliv a nebyla nijak spojena s jakýmkoli druhem potravin. Není tudíž důvod uplatňovat na odpůrkyni právní předpisy vztahující se na provozovatele potravinářských podniků.

19.

V tomto kontextu se Augstākā tiesa (Nejvyšší soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

20.

Písemná vyjádření předložily lotyšská a španělská vláda, jakož i Evropská komise. Tyto zúčastněné strany, stejně jako odpůrkyně, se zúčastnily jednání, které se konalo dne 6. března 2019.

21.

Toto stanovisko má následující strukturu: Po několika úvodních úvahách (A) uvedu judikaturu týkající se požadované pečlivosti v oblasti DPH v situacích, kdy bylo zjištěno, že smluvní partneři spáchali podvod (B). Poté se budu zabývat první otázkou, která souvisí s tím, zda by nedodržení odvětvových povinností ze strany osoby povinné k dani, které ale nesouvisí s DPH, jako je například povinnost zajistit sledovatelnost podle článku 18 nařízení č. 178/2002, mělo vést k odepření nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu (C). Následně se zaměřím na druhou otázku, v níž jde v zásadě o to, zda neověření skutečnosti, že smluvní partneři splnili své registrační povinnosti vyplývající z nařízení č. 882/2004, je relevantní pro posouzení toho, zda měla osoba povinná k dani vědět, že se účastní činnosti spojené s podvody na DPH (D).

22.

Otázky, které tato věc vyvolává, se týkají výhradně toho, zda by osobě povinné k dani měl být odepřen nárok na odpočet na základě údajného nedostatku její pečlivosti, což by mělo být posouzeno na základě jejího chování ve vztahu k povinnostem, které jí a jejím smluvním partnerům ukládají jiné než daňové odvětvové právní předpisy. Má se tudíž za to, že by věcné a formální podmínky pro nárok na odpočet daně byly jinak splněny.

23.

Jsou zde ještě další dvě skutková tvrzení, která byla ověřena předkládajícím soudem a ze kterých budu vycházet.

24.

Zaprvé je nesporné, že smluvní partneři odpůrkyně se ukázali být fiktivními společnostmi. I když nebylo možné určit původ zboží, zboží bylo přesto dodáno a zjevně mělo dobrou kvalitu.

25.

Zadruhé předkládající soud konstatoval, že nejsou k dispozici žádné důkazy na podporu tvrzení odpůrkyně, že dotčená semena byla určena k výrobě paliv. Ve smlouvách uzavřených odpůrkyní s oběma smluvními partnery byla zakotvena podmínka, že zboží bude odpovídat požadavkům Úřadu pro potravinovou a veterinární bezpečnost. Kromě toho podniky označené odpůrkyní jako její obchodní partneři nepůsobí v oblasti výroby paliv. Z tohoto důvodu předkládající soud po posouzení předložených důkazů dospěl k závěru, že na předmětné dodání (a tedy i na odpůrkyni ve vztahu k tomuto dodání) se vztahují povinnosti uvedené v nařízení č. 178/2002.

26.

Význam nároku na odpočet byl Soudním dvorem mnohokrát zdůrazněn. Byl označen za „základní zásadu společného systému DPH“ ( 6 ) a za „nedílnou [součást] mechanismu DPH“, která nemůže být v zásadě omezena ( 7 ). Je základem neutrality systému DPH, neboť jeho cílem je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci jeho veškerých hospodářských činností. Společný systém DPH tak zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH ( 8 ).

27.

To rovněž vysvětluje, proč nemůže být nárok na odpočet dotčen okolností, že v řetězci dodávek je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem na DPH, aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět ( 9 ).

28.

Nicméně v souladu s obecnou povinností vnitrostátních orgánů předcházet podvodům v oblasti DPH a bojovat proti nim mají tyto orgány možnost odmítnout nárok na odpočet daně (a v konečném důsledku na vrácení daně), pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že tento nárok je uplatňován podvodně nebo zneužívajícím způsobem ( 10 ).

29.

Tak je tomu nejen v případě, kdy se daňového podvodu dopustí sama osoba povinná k dani, ale také tehdy, kdy osoba povinná k dani „věděla nebo musela vědět, že se svou koupí účastní plnění, které je součástí úniku na DPH“ ( 11 ). Za těchto okolností je osoba povinná k dani považovaná „za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli“ ( 12 ). V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem ( 13 ).

30.

Avšak odepření nároku na odpočet stále zůstává výjimkou z obecně platného, a skutečně zásadního nároku na odpočet. Daňová správa musí proto „dostatečně právně prokáza[t] objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu“ ( 14 ).

31.

Soudní dvůr při několika příležitostech zdůraznil, že odpovědnost za provádění ověření nesou příslušné orgány, přičemž varoval před tím, aby byla odpovědnost za provádění kontrol a ověřování fakticky přenesena na osoby povinné k dani ( 15 ). Daňové správě, která konstatovala podvody nebo nesrovnalosti, jichž se dopustil vystavitel faktury, tudíž přísluší, aby prokázala, že tento příjemce věděl nebo musel vědět, že plnění bylo součástí podvodu. To se musí provést na základě objektivních faktorů, „aniž by [se] po příjemci faktury požadovala ověření, která mu nepříslušejí“ ( 16 ).

32.

Soudní dvůr rovněž objasnil, že obecně daňová správa nemůže vyžadovat, aby osoba povinná k dani ověřovala, zda vystavitel faktury týkající se předmětného zboží a služeb splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH a měl k dispozici potřebné doklady ( 17 ). Podobně Soudní dvůr konstatoval, že daňová správa nemůže obecně vyžadovat, aby osoba povinná k dani předložila doklady potvrzující, že dodavatel splnil své vlastní odvětvové povinnosti vyplývající z unijního práva ( 18 ).

33.

Rozhodujícím faktorem je pečlivost osob povinných k dani. Je tomu tak proto, že „subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o daňový únik nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě těchto plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu“ ( 19 ).

34.

Požadovaná úroveň pečlivosti je závislá na konkrétních okolnostech. Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že opatření, jež lze rozumně vyžadovat od osoby povinné k dani, závisí hlavně na okolnostech daného případu ( 20 ). Konkrétní skutkové okolnosti mohou být takové povahy, že vyžadují od osoby povinné k dani vysokou míru pečlivosti (například v souvislosti s hodnotou zboží v rámci pořízení) ( 21 ). Jestliže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze v závislosti na konkrétních okolnostech po podnikatelích vyžadovat, aby si zjistili informace o svých smluvních partnerech za účelem ujištění se o jejich věrohodnosti ( 22 ).

35.

Je však potřebné si všimnout dvou prvků. Zaprvé zatím se aspekt závislosti požadované úrovně pečlivosti na okolnostech točil kolem různých skutkových okolností, ale vždy v rámci směrnice o DPH a jejího právního režimu. Zadruhé z judikatury Soudního dvora týkající se úrovně pečlivosti rovněž zřetelně vyplývá, že i v případech, kdy existují náznaky nesrovnalosti, nemůže daňová správa od osob povinných k dani obecně vyžadovat, aby jednak ověřily, že vystavitelé faktur mají zboží k dispozici nebo jsou s to je dodat, a zda splnili své vlastní povinnosti v souvislosti s DPH, aby se tím tyto osoby povinné k dani ujistily, že nedošlo k nesrovnalostem, a jednak měly k dispozici příslušné doklady ( 23 ).

36.

Celkově tak má být nárok na odpočet odepřen pouze v případě, že příslušné orgány mohou určit, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se účastní plnění spojeného s podvody na DPH. Úroveň pečlivosti požadovaná od osoby povinné k dani ke splnění povinnosti řádné péče se může lišit podle okolností. Orgány však musí vycházet z objektivních faktorů při určování, zda osoba povinná k dani si byla či si měla být vědoma toho, že se účastnila plnění spojeného s podvody na DPH. Nemohou přesouvat na příjemce faktury zátěž související s prováděním ověření, která mu nepříslušejí.

37.

Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda je splnění povinnosti zajistit sledovatelnost, zakotvené v článku 18 nařízení č. 178/2002, relevantní pro posouzení, zda osoba povinná k dani, která je provozovatelem v potravinářském odvětví, věděla nebo vědět měla, že se účastní plnění spojeného s podvody na DPH, aby bylo možné nárok na odpočet daně odepřít.

38.

Podle mého názoru nesplnění odvětvových povinností, uložených osobě povinné k dani, avšak nevyžadovaných samotnými pravidly DPH, jako je například povinnost zajistit sledovatelnost vyplývající z článku 18 nařízení č. 178/2002, není sama o sobě rozhodující pro odepření nároku na odpočet DPH na vstupu. Jinak řečeno, potenciální nedodržení těchto odvětvových povinností nelze automaticky ztotožňovat se zjištěním, že osoba povinná k dani měla vědět, že daná činnost byla spojena s podvody na DPH (1). Za předpokladu, že odvětvové právní předpisy skutečně ukládají osobě povinné k dani jasnou a rozsáhlejší právní povinnost identifikovat smluvní partnery, potom nedodržení těchto odvětvových povinností může být součástí obecného posouzení, které má předkládající soud provést jako jeden z objektivních faktorů při určení toho, jaká opatření mohou být vyžadována od takové osoby povinné k dani, aby se mohla sama ujistit, že její plnění nejsou spojena s podvodem na DPH spáchaným jedním z jejích dodavatelů (2).

39.

Lotyšská vláda je toho názoru, že i když v projednávané věci neexistují žádné důkazy o tom, že odpůrkyně věděla, že se účastní plnění spojeného s podvody na DPH, řada prvků naznačuje, že si této skutečnosti měla být vědoma. Odpůrkyně se svými smluvními partnery kontakt neinicializovala. Naopak, byli to smluvní partneři, kdo odpůrkyni vyhledali na základě inzerátů v médiích. Zboží nebylo převzato přímo odpůrkyní, ale dodáno prostřednictvím zprostředkovatele, který neověřil informace o dodavatelích.

40.

Navzdory skutečnosti, že podle vnitrostátní judikatury neexistuje žádná obecná povinnost ověřovat obchodní partnery, situace v potravinářském odvětví je jiná. Lotyšská vláda tvrdí, že v důsledku povinnosti zajistit sledovatelnost, která je uložena nařízením č. 178/2002, jsou podniky působící v potravinářském odvětví povinny provádět detailní ověřování svých smluvních partnerů. Navíc tím, že odpůrkyně uvedla, že semena byla určena k výrobě paliv, prokázala, že věděla o vyšších požadavcích používaných v potravinářském průmyslu a pokusila se jim vyhnout. Na jednání lotyšská vláda dále vysvětlila, že podle jejího názoru zahrnuje povinnost zajištění sledovatelnosti podle čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002 také povinnost ověřit, že smluvní partneři jsou řádně registrováni u Úřadu pro potravinovou a veterinární bezpečnost.

41.

Španělská vláda uvedla, že odpůrkyně nesplnila svoji povinnost identifikovat podniky, které dodaly semena řepky olejky. Tato povinnost vyplývá z článku 18 nařízení č. 178/2002. Neidentifikování dodavatelů mělo dva důsledky: ohrožení bezpečnosti potravin a skutečnost, že se odpůrkyně nedozvěděla o fiktivní povaze svých dodavatelů a existenci podvodu v řetězci DPH. Porušení podstatných povinností uložených osobě povinné k dani, byť neměly daňovou povahu, mělo negativní důsledky pro výběr splatné DPH.

42.

Musím vyjádřit svůj nesouhlas, a to jak na úrovni strukturální (tedy že případné nesplnění povinností v jednotlivých odvětvích by nezbytně mělo za následek odepření nároku na odpočet DPH na vstupu), tak i na úrovni zvláštní povinnosti, kterou by měl obsahovat čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002. V této části vysvětlím, proč je stanovisko předložené oběma vládami strukturálně nesprávné. V následující části vysvětlím, proč se domnívám, že jejich výklad rozsahu zvláštní povinnosti uložené v čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002 je také problematický.

43.

Úvodem této obecné diskuse je důležité připomenout, že judikatura Soudního dvora opakovaně potvrzuje, že zásada daňové neutrality zabraňuje jakémukoli rozlišování legálních a protiprávních plnění pro účely DPH, protože skutečnost, že předmětné činnosti jsou protiprávní, nemění nic na jejich hospodářské povaze ( 24 ). Toto zjištění se vztahuje na činnosti, které jsou samy o sobě protiprávní, ale také na případy, kdy má dodání zboží nebo poskytnutí služeb spojitost s protiprávní činností. Proto například ve věci Coffeeshop „Siberië“ ( 25 ) dospěl Soudní dvůr k závěru, že pronájem stolu třetí osobě za účelem prodeje konopí v coffee shopu v Amsterdamu spadá do působnosti právní úpravy DPH, i když podle vnitrostátního práva naplňuje tato činnost znaky napomáhání při trestném činu obchodování s „měkkými drogami“.

44.

Tím spíše v kontextu projednávané věci je skutečnost, že se činnost (z hlediska jejího předmětu jednoznačně legální) provádí za situace, kdy byla údajně porušena jedna nebo více odvětvových povinností, mnohem vzdálenější od jakékoli protiprávnosti, a tudíž z ekonomického hlediska irelevantní pro účely DPH. Není proto pochyb o tom, že předmětná činnost spadá do působnosti právní úpravy DPH, včetně práva na odpočet daně.

45.

Existují alespoň tři principiální argumenty, proč obecně nelze přijmout výklad předložený lotyšskou a španělskou vládou: požadavek legality; rozdíly v logice a cílech těchto režimů; a otázka (možné kumulace) sankcí.

46.

Zaprvé neexistuje žádný právní základ ani v unijním, ani ve vnitrostátním právu pro automatické zahrnutí (různých) odvětvových požadavků do obecného režimu DPH. Podle čl. 178 písm. a) směrnice o DPH je uplatnění práva na odpočet daně podmíněno tím, že osoba povinná k dani má k dispozici fakturu, přičemž v souladu s čl. 220 odst. 1 uvedené směrnice musí být taková faktura vystavena za každé dodání zboží nebo poskytnutí služeb osobou povinnou k dani jiné osobě povinné k dani. Článek 226 směrnice o DPH vyjmenovává (taxativně) údaje, které musí být uvedeny na faktuře, mezi něž patří plné jméno a adresa osoby povinné k dani a pořizovatele nebo příjemce. Povinnost uvést tyto údaje je povinností vystavitele faktury a je třeba ji považovat za jeden z formálních požadavků pro platnost faktur.

47.

V projednávané věci z vyjádření odpůrkyně učiněného na jednání vyplývá, že tyto požadavky byly v projednávané věci řádně splněny a že odpůrkyně navíc registraci svých dodavatelů v registru plátců DPH ověřila.

48.

Kromě této v kontextu DPH jasně stanovené povinnosti mohou členské státy na základě článku 273 směrnice o DPH uložit další povinnosti než ty, které stanoví tato směrnice, jestliže je považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, pokud tyto povinnosti neukládají další povinnosti týkající se fakturace, a pouze pokud tyto povinnosti nejdou nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení sledovaných cílů ( 26 ).

49.

Bez ohledu na to, zda další povinnosti týkající se sledovatelnosti obchodníků činných v potravinářském odvětví byly ve skutečnosti slučitelné s článkem 273 směrnice o DPH, z odpovědí lotyšské vlády na otázky Soudního dvora poskytnutých v průběhu jednání je zřejmé, že žádné takové další povinnosti nebyly ve skutečnosti stanoveny vnitrostátními právními předpisy.

50.

To, co je tedy navrhováno, je zjevně jen „kreativním výkladem“ bez jakéhokoli výslovného právního základu ve vnitrostátním či unijním právu. Pokud jde o specifické a výslovné požadavky vyplývající z unijních právních předpisů, vrátím k otázce, co přesně vyžaduje čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002, v další části ( 27 ).

51.

Zadruhé je celkem zřejmé, že každý z režimů, tedy jak obecný systém DPH na jedné straně, tak různé nástroje regulace potravin na vnitřním trhu na straně druhé, sledují odlišný cíl a mají jinou logiku regulace. Jeden režim však není určen k podpoře toho druhého. To se rovněž promítá do problematiky sankcí za nerespektování některého z těchto nástrojů, které jsou rovněž odlišné.

52.

Zatřetí na spojnici obou předchozích bodů neleží pouze otázka možné sankce v podobě odepření nároku na odpočet DPH na vstupu bez řádného právního základu, ale také nebezpečí kumulace sankcí napříč právními režimy. Výklad předložený lotyšskou a španělskou vládou by skutečně změnil odepření nároku na odpočet daně v dodatečnou sankci spojenou s nesrovnalostí, která byla spáchána osobou povinnou k dani v rámci jiné oblasti regulace ( 28 ). Zvláštní důsledky jsou již spojeny s nedodržením povinností uložených nařízením č. 178/2002, jak je zřejmé z čl. 17 odst. 2, podle něhož členské státy stanoví pravidla pro sankce použitelné při porušení potravinového práva a právních předpisů týkajících se krmiv.

53.

Kromě toho existuje systémový argument, který dle mého názoru činí argumenty předložené španělskou a lotyšskou vládou nepřijatelnými. Měl by nárok na odpočet DPH být závislý na existenci a obsahu odvětvových právních předpisů a zvláštních povinností, které s DPH nesouvisí? Měla by se automaticky uplatňovat různá měřítka pečlivosti v závislosti na tom, co se dle každé smlouvy prodává? Bylo by potom možné, aby v některých odvětvích mohly být požadavky ještě nižší, než jsou požadavky zakotvené ve směrnici o DPH?

54.

Systémové důsledky takového přístupu by skutečně učinily nárok na odpočet daně nárokem značně proměnným, neboť podmínky pro tento nárok by závisely na tom, zda existují další odvětvové povinnosti týkající se povinnosti ověřovat smluvní partnery.

55.

Na podporu svých argumentů se lotyšská vláda nakonec odvolává na judikaturu Soudního dvora, podle níž „je odepření práva nebo výhody z důvodu zneužití nebo podvodného jednání pouze důsledkem zjištění, podle kterého nejsou v případě podvodu nebo zneužití práva objektivní podmínky, jež jsou požadovány za účelem získání požadované výhody, ve skutečnosti splněny, a proto takové odepření nevyžaduje zvláštní právní základ“ ( 29 ). Na tento argument postačuje odpovědět tak, že tato judikatura odkazuje na objektivní podmínky obsažené v daňových předpisech, a nikoliv v legislativních instrumentech, které nemají spojitost s právními předpisy o DPH, jako je nařízení č. 178/2002.

56.

Stručně řečeno, možné porušení nařízení č. 178/2002 nemá automatický ani přímý dopad na nárok na odpočet DPH. Pojem „věděla nebo vědět měla“ v judikatuře Soudního dvora se používá ke stanovení obecného standardu pečlivosti v kontextu DPH. Nedovoluje pro účely DPH dávat na roveň nedodržení povinnosti uložené osobě povinné k dani jakýmkoliv regulačním nástrojem a nedodržení povinnosti řádné péče pro účely DPH.

57.

Specifické odvětví, ve kterém osoba povinná k dani působí, a odvětvové povinnosti, které se na ni vztahují, však mohou hrát roli při posuzování toho, zda osoba povinná k dani měla vědět, že se podílela na plnění souvisejícím s podvody na DPH, a to při náležitém přihlédnutí ke všem relevantním specifickým okolnostem daného případu.

58.

Jak Komise správně uvádí, nedodržení povinností vyplývajících z odvětvových pravidel v oblasti potravinového práva může být považováno za jeden z prvků mezi dalšími objektivními faktory, a to v rámci přezkumu, jehož cílem je určit, zda osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se účastní činnosti související s podvody na DPH. Jak totiž uvádí Komise, při činnostech týkajících se potravinového řetězce je nezbytná obzvláště vysoká úroveň pečlivosti.

59.

V této souvislosti by se vnitrostátní orgány mohly dovolávat, ve spojení s jinými relevantními prvky, chování osoby povinné k dani s odkazem na specifické povinnosti, které jsou vlastní regulatornímu kontextu, ve kterém tato osoba rozvíjí svou hospodářskou činnost.

60.

Stále však ještě není zcela zřejmé, jak by takové obecné stanovisko mohlo pomoct vnitrostátní daňové správě v kontextu projednávané věci, a to z poněkud jednoduchého důvodu: podle mého názoru je přesný rozsah povinnosti zajistit sledovatelnost stanovený v čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002 užší než rozsah tvrzený lotyšskou vládou.

61.

Článek 18 nařízení č. 178/2002 a povinnost zajistit sledovatelnost, která je v něm zakotvena, byly přijaty, aby „produkty mohly být cíleně a přesně stahovány z trhu nebo aby spotřebitelé nebo kontrolní úředníci byli informováni, a aby se tak zabránilo případnému a zbytečnému narušení trhu většího rozsahu v případě problémů s bezpečností potravin“ ( 30 ). Z tohoto důvodu ukládá čl. 18 odst. 2 povinnost provozovatelům potravinářských a krmivářských podniků, aby byli schopni identifikovat každou osobu, která jim dodala potravinu, krmivo, hospodářské zvíře nebo jakoukoli látku, která je určena k přimísení do potraviny nebo krmiva nebo u níž se předpokládá, že do nich bude přimísena. Za tímto účelem toto ustanovení stanoví, že tito provozovatelé musí zavést systémy a postupy, které umožní, aby tyto informace byly na požádání poskytnuty příslušným orgánům.

62.

Jak však předkládající soud správně uvádí, není povinnost identifikace stanovená v čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002 jakkoliv dále konkretizována. Toto ustanovení neuvádí, jakým způsobem má být sledovatelnost zajištěna. Nespecifikuje opatření, která musí obchodníci přijmout, ani jaké informace musí být ověřeny.

63.

Z tohoto důvodu je nutné stanovit rozsah povinnosti tak, jak se jeví na první pohled: povinnost identifikovat každou osobu, která jim dodala, znamená, podle mého názoru, povinnost být schopen na požádání identifikovat bezprostředního dodavatele, od kterého obchodník potraviny dostal. Nic víc a nic méně. Schopnost identifikace se obvykle vztahuje na jméno a adresu této osoby ( 31 ). Kromě toho určitě nelze tvrdit, že čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002 ukládá nějakou systematickou povinnost provádět ověřování zvláštní registrace u příslušných orgánů.

64.

Takovéto nesplnění povinnosti zajistit sledovatelnost, která je zakotvena v čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002 a je chápaná jako povinnost identifikovat bezprostřední dodavatele jménem a adresou, by bylo možné tudíž zvážit, vedle jiných relevantních prvků, v rámci celkového posouzení požadované pečlivosti u osoby povinné k dani ( 32 ).

65.

Je pravda, že údaje, které musí vystavitel uvést ve faktuře pro účely DPH, jsou shodné, pokud jde o jméno a adresu, se základními prvky, které by měly být ověřeny v souladu s povinností zajistit sledovatelnost podle čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002, aby bylo možné určit bezprostředního dodavatele v potravinovém řetězci.

66.

Je však třeba v souladu s úvahami uvedenými v předchozím oddíle tohoto stanoviska zdůraznit, že tato shoda neumožňuje, aby tyto dvě sady povinností byly vzájemně spojovány.

67.

Jako závěrečnou poznámku by u některých případů bylo možné uvést, že pečlivý provozovatel potravinářského podniku měl provést dodatečná ověření k identifikaci jeho smluvních partnerů, aby splnil povinnost zajistit sledovatelnost, a proto nesplnění této povinnosti by mohlo být vzato v úvahu jako jeden z prvků, společně s dalšími skutkovými zjištěními, který nakonec vede k závěru, že takový obchodník věděl nebo měl vědět o podvodu na DPH. Za jiných okolností, zejména při neexistenci jiných skutkových ukazatelů, však takové zjištění bude mít omezenou, nebo dokonce nulovou hodnotu: povinnost zajistit sledovatelnost sama o sobě má málo společného s podvody na DPH. Podvod na DPH může být spáchán podnikem, který řádně dodržuje všechny požadavky týkající se sledovatelnosti. A naopak, dokonce i podnik, který z nějakého důvodu nesplňuje v konkrétním případě některé požadavky týkající se sledovatelnosti, může stále provádět z hlediska DPH legální a legitimní činnost.

68.

V důsledku toho může být nedosažení úrovně pečlivosti požadované nařízením č. 178/2002 relevantní v kontextu odepření nároku na odpočet DPH pouze v tom případě, jestliže s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem představuje jednu z objektivních skutečností svědčících o tom, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že navzdory skutečnosti, že dotčené plnění splňovalo objektivní kritéria pro „dodání zboží“, podílela se na činnosti spojené s podvodným daňovým únikem ( 33 ).

69.

V důsledku toho se domnívám, že nesplnění povinnosti zajistit sledovatelnost zakotvené v čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002 nemůže automaticky a jako jediné rozhodující kritérium vést k závěru, že daňový poplatník „měl vědět“, že se podílel na plnění souvisejícím s podvody na DPH.

70.

Proto navrhuji, aby Soudní dvůr zodpověděl první otázku v tom smyslu, že čl. 168 písm. a) směrnice o DPH brání vnitrostátním orgánům v tom, aby odepřely odpočet DPH na vstupu pouze z toho důvodu, že osoba povinná k dani zapojená do potravinového řetězce neprovedla v souladu s povinností zajistit sledovatelnost stanovenou v čl. 18 nařízení č. 178/2002 ověření svého smluvního partnera. Nesplnění povinností uložených tímto ustanovením může být vzato v úvahu společně s dalšími faktory, které se týkají okolností daného případu, v rámci celkového posouzení, které má provést předkládající soud za účelem posouzení pečlivosti osoby povinné k dani.

71.

Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda článek 6 nařízení č. 852/2004 a článek 31 nařízení č. 882/2004 vyžadují, aby smluvní partner provozovatele potravinářského podniku ověřil, že je takový podnik řádně zaregistrován. Předkládající soud si dále přeje vědět, zda je toto ověření relevantní pro účely určení, zda uvedený partner věděl nebo měl vědět, že se účastní transakce s fiktivním podnikem, a to pro účely odpočtu DPH.

72.

Lotyšská vláda uvádí, že účastníci v potravinářském odvětví musí splňovat vyšší standard pečlivosti, který zahrnuje povinnost ověřit, že jejich obchodní partneři jsou řádně registrováni. Podle této vlády článek 6 nařízení č. 852/2004 a článek 31 nařízení č. 882/2004 ukládají tuto povinnost osobám povinným k dani v potravinářském odvětví. V důsledku toho je toto ověřování relevantní pro účely určení, zda osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že jedná s fiktivní společností.

73.

Komise považuje za nemyslitelné, aby byl nárok na odpočet daně podmíněn tím, že osoby povinné k dani ověří registraci svých obchodních partnerů ve zvláštních vnitrostátních registrech zřízených v oblasti bezpečnosti potravin. Komise souhlasí s názorem vyjádřeným předkládajícím soudem, podle něhož neexistence registrace automaticky nevede k závěru, že ekonomická činnost je fiktivní, nebo že činnost nebyla provedena s osobou, která je uvedena v předložených dokumentech. Ověření správné registrace obchodního partnera neposkytuje žádnou záruku toho, že činnost není podvodná, protože podvody nejsou výhradní doménou neregistrovaných společností. Pokud však osoba povinná k dani vstoupí do smluvního vztahu s jiným smluvním partnerem poté, co zjistila, že tento partner není řádně registrován, mohou příslušné orgány a vnitrostátní soudy tuto skutečnost zohlednit.

74.

S Komisí musím souhlasit.

75.

Bez ohledu na (pochybnou) užitečnost ověření takového rejstříku k předcházení a identifikaci podvodu ( 34 ), je stanovisko lotyšské vlády jednoduše neudržitelné. Argumenty lotyšské vlády vycházejí z toho, že odpůrkyně údajně neověřila, zda její smluvní partneři splnili jejich povinnost registrace v registru potravinářských podniků. Avšak kromě skutečnosti, že ověřování, zda obchodní partneři dodržují své vlastní odvětvové registrační povinnosti, jde nad rámec běžných obchodních praktik, jednoduše neexistuje žádný právní základ pro uložení jakékoli takové povinnosti.

76.

Tato povinnost tudíž nemá právní základ ani v nařízení č. 852/2004, ani v nařízení č. 882/2004. Podle článku 6 nařízení č. 852/2004 každý provozovatel potravinářského podniku zejména oznámí odpovídajícímu příslušnému orgánu způsobem, který je dotyčným orgánem vyžadován, každé zařízení podléhající jeho kontrole, které provádí činnost v jakékoli fázi výroby, zpracování a distribuce potravin, s cílem registrace každého takového zařízení. Pro účely projednávané věci by tuto povinnost neměla odpůrkyně, ale měli by ji její obchodní partneři.

77.

Nařízení č. 882/2004 se zabývá úředními kontrolami, které musí vnitrostátní orgány provádět za účelem ověření dodržování právních předpisů týkajících se potravin. Článek 31 uvedeného nařízení ukládá povinnosti výhradně vnitrostátním orgánům, pokud jde o stanovení registračních postupů, kterými se musí řídit provozovatelé krmivářských a potravinářských podniků.

78.

Navíc, jak je uvedeno v části C tohoto stanoviska, povinnost ověřit, zda obchodní partneři plní své vlastní registrační povinnosti stanovené zvláštními odvětvovými předpisy potravinového práva, nevyplývá z povinnosti zajistit sledovatelnost uloženou čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002.

79.

V důsledku toho nejenže tato povinnost není nikde obsažena ve směrnici o DPH, ale zcela chybí i ve zvláštních odvětvových předpisech v oblasti potravinového práva. Proto na rozdíl od výkladu čl. 18 odst. 2 nařízení č. 178/2002, kde bylo možno vést, byť omezenou, diskusi o přesném rozsahu povinnosti uložené tímto ustanovením, pokud jde o otázku č. 1, není zde ale vůbec nic, co by odůvodňovalo výklad navrhovaný lotyšskou vládou, pokud jde o otázku č. 2.

80.

Lze pouze zopakovat, že judikatura Soudního dvora jasně stanoví, že povinnost řádné péče a standard pečlivosti vyžadovaný od obchodníků nemůže vést k přenesení odpovědnosti orgánů za provádění kontrol a ověřování v souvislosti s odvětvovými registračními povinnostmi na podnikatele v jednotlivých odvětvích tím, že se jim uloží povinnost ujistit se, že vydavatelé faktur tyto povinnosti splnili. V případech, kdy vnitrostátní daňové orgány zjistily nesrovnalosti, jichž se dopustil dodavatel, a snaží se prokázat, že příjemce věděl nebo měl vědět, že příslušná transakce byla spojena s podvody na DPH, nejsou oprávněni od příjemce požadovat, aby provedl ověření, která mu nepříslušejí ( 35 ).

81.

Pokud jde o situaci uvedenou Komisí, kdy osoba povinná k dani provádí ověření z vlastního podnětu a rozhodne se jednat s obchodním partnerem, i přestože zjistila nesrovnalosti, může být tato úvaha součástí celkového posouzení konkrétních skutečností vnitrostátními soudy a orgány s cílem posoudit, zda osoba povinná k dani si byla nebo si měla být vědoma podvodu.

82.

Článek 6 nařízení č. 852/2004 a článek 31 nařízení č. 882/2004 proto nevyžadují, aby provozovatel potravinářského podniku ověřil registraci svých obchodních partnerů v příslušném registru potravinářských podniků. Neověření registrace, v kontextu nároku na odpočet DPH, je tím spíše nepodstatné pro účely určení, zda tato osoba věděla nebo měla vědět, že se účastní transakce s fiktivním podnikem.

83.

S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky, které mu položil Augstākā tiesa (Nejvyšší soud, Lotyšsko), takto: