EU tax law WEB Altic - C-329/18

1.

SIA Altic kúpila semená repky od dvoch iných spoločností a odpočítala daň z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenú z týchto transakcií na vstupe. Pri následnej kontrole, ktorú vykonala lotyšská daňová správa, sa zistilo, že tieto spoločnosti boli fiktívne. Daňová správa následne dospela k názoru, že transakcie sa neuskutočnili, a nariadila spoločnosti SIA Altic, aby uhradila príslušnú DPH. SIA Altic žiadala o zrušenie tohto rozhodnutia. Vnútroštátny súd prvého stupňa, ako aj súd druhého stupňa jej vyhoveli.

2.

Augstākā tiesa (Najvyšší súd, Lotyšsko) vo veci kasačného opravného prostriedku prechováva pochybnosti o správnom výklade smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( 2 ) v spojení s požiadavkami odvetvových právnych predpisov v oblasti potravinového práva. Tieto pochybnosti sa týkajú tvrdenia lotyšskej daňovej správy, že SIA Altic mala vedieť o tom, že sa jej zmluvní partneri podieľali na podvode pri DPH, keďže pôsobila v odvetví potravinárstva a bola preto povinná preverovať svojich obchodných partnerov v súlade s vyššími štandardmi uplatňovanými v tomto odvetví, v súlade s povinnosťami, ktoré sa ukladajú v nariadeniach (ES) č. 178/2002 ( 3 ), 852/2004 ( 4 ) a 882/2004 ( 5 ).

3.

V prejednávanej veci sa Súdnemu dvoru naskytá príležitosť spresniť svoju judikatúru týkajúcu sa kritérií, na základe ktorých sa určuje, či operátor „vedel alebo mal vedieť“, že sa podieľal na transakcii súvisiacej s podvodom v oblasti DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie. Od Súdneho dvora sa predovšetkým žiada, aby rozhodol, do akej miery, ak vôbec, konkrétne odvetvové povinnosti, ktoré sa vzťahujú na prevádzkovateľov pôsobiacich v určitých oblastiach, ako napr. požiadavky týkajúce sa potravinového práva, sú relevantné pri všeobecnom daňovom posúdení toho, či operátor vedel alebo mal vedieť o tom, že sa podieľa na transakcii súvisiacej s podvodom v oblasti DPH.

4.

Podľa článku 168 smernice o DPH: „Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:

…“

5.

Podľa článku 178: „Zdaniteľná osoba musí spĺňať tieto podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane:

…“

6.

Článkom 220 smernice o DPH sa stanovuje, že „každá zdaniteľná osoba zabezpečuje, aby v nasledujúcich prípadoch vyhotovila faktúru ona sama alebo jej odberateľ, alebo aby faktúru v jej mene a na jej účet vyhotovila tretia strana:

…“

7.

Podľa článku 226 smernice o DPH:

„Bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v tejto smernici, faktúry vyhotovené podľa článkov 220 a 221 musia obsahovať iba tieto údaje:

…

…“

8.

Článok 273 smernice o DPH znie:

„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.

Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3.“

9.

Odôvodnenia 28 a 29 nariadenia č. 178/2002 sú naformulované takto:

10.

Podľa článku 3 nariadenia č. 178/2002:

„…

…

…“

11.

V článku 18 nariadenia č. 178/2002 sa stanovuje:

„1.   Vysledovateľnosť potravín, krmív, zvierat určených na produkciu potravín a akýchkoľvek látok, ktoré sú určené na pridávanie do potravín alebo krmív alebo o ktorých sa predpokladá, že sú na to určené, musí sa zaviesť vo všetkých stupňoch výroby, spracúvania a distribúcie.

2.   Prevádzkovatelia potravinárskych a krmivárskych podnikov musia byť schopní identifikovať akúkoľvek osobu, ktorá im dodáva potraviny, krmivo, zviera určené na produkciu potravín alebo akúkoľvek látku, ktorá je určená na pridávanie do potravín alebo krmív, alebo o ktorej sa predpokladá, že sa bude pridávať do potravín alebo krmív.

S týmto cieľom musia mať takí prevádzkovatelia zavedené systémy a postupy, ktoré umožnia, aby tieto informácie boli na požiadanie sprístupnené príslušným orgánom.

3.   Prevádzkovatelia potravinárskych a krmivárskych podnikov musia mať zavedené systémy a postupy na identifikovanie iných podnikov, do ktorých sa dodávajú ich výrobky. Tieto informácie sa na požiadanie sprístupnia príslušným orgánom.

4.   Potraviny alebo krmivá, ktoré sa umiestňujú na trhu alebo sa pravdepodobne budú umiestňovať na trhu v spoločenstve, musia mať vhodnú etiketu alebo označenie umožňujúce ich vysledovateľnosť prostredníctvom príslušnej dokumentácie alebo informácií v súlade s príslušnými požiadavkami konkrétnejších ustanovení.

5.   Ustanovenia na účely uplatnenia požiadaviek tohto článku v súvislosti s konkrétnymi sektormi sa môžu prijať v súlade s postupom ustanoveným v článku 58 ods. 2.“

12.

Článok 6 nariadenia č. 852/2004 (nazvaný „Úradné kontroly, registrácia a schvaľovanie“) znie:

„1.   Prevádzkovatelia potravinárskych podnikov spolupracujú s príslušnými orgánmi v súlade s ostatnými uplatniteľnými právnymi predpismi spoločenstva alebo, ak tieto neexistujú, v súlade s vnútroštátnym právom.

2.   Každý prevádzkovateľ potravinárskeho podniku najmä oznámi zodpovedajúcemu príslušnému orgánu spôsobom, akým to tento orgán vyžaduje každú prevádzkareň pod jeho kontrolou, ktorá vykonáva akýkoľvek stupeň výroby, spracovania a distribúcie potravín na účel registrácie každej takejto prevádzkarne.

…“

13.

Článok 31 ods. 1 nariadenia č. 882/2004 uvádza:

14.

SIA Altic (ďalej len „žalovaná“) kúpila semená repky olejnej od spoločnosti SIA Sakorex (v júli a auguste 2011) a od spoločnosti SIA Ulmar (v októbri 2011). Semená riadne prevzala a uskladnila v sklade (sile) patriacom spoločnosti SIA Vendo. Žalovaná odpočítala za uvedené transakcie DPH zaplatenú na vstupe.

15.

Valsts ieņēmumu dienests (štátna daňová správa, Lotyšsko, ďalej len „VID“) pri daňovej kontrole zistila, že SIA Sakorex a SIA Ulmar boli fiktívne spoločnosti. VID rozhodla o tom, že transakcie medzi žalovanou a týmito spoločnosťami sa preto neuskutočnili, a v rozhodnutí zo 14. septembra 2012 uložila žalovanej povinnosť zaplatiť už odpočítanú DPH, pokutu a úroky z omeškania.

16.

Žalovaná podala žalobu o neplatnosť uvedeného správneho aktu. Vnútroštátne súdy v prvostupňovom a druhostupňovom konaní tejto žalobe vyhoveli. Najmä Administratīvā apgabaltiesa (Krajský správny súd, Lotyšsko) uviedol, okrem iného, že je nepochybné, že predmetný tovar bol uskladnený v sile patriacom spoločnosti SIA Vendo v množstve a časoch uvedených v relevantných dokumentoch. Z dokumentov nachádzajúcich sa v spise a vysvetlení poskytnutých žalovanou vyplýva, že žalovaná konala v dobrej viere. Okrem toho si povaha transakcie nevyžadovala overenie schopnosti ostatných zmluvných strán poskytnúť službu, pretože tovar bol dodaný predávajúcim na mieste dodania uvedenom v zmluve. Ako vyplýva zo zmluvy uzatvorenej medzi žalovanou a spoločnosťou SIA Vendo, táto spoločnosť zodpovedá za správnosť informácií uvedených v nákladnom liste a z nich vyplývajúcich dôsledkov. Tento súd napokon rozhodol, že VID neuviedla, aké konkrétne úkony vyplývajúce priamo z právnych predpisov mala žalovaná vykonať, ale nevykonala, a to na účely overenia schopnosti zmluvných strán uskutočniť dodanie tovaru. Administratīvā apgabaltiesa (Krajský správny súd) následne dospel k záveru, že dôkazy predložené v prejednávanej veci nepreukazujú existenciu úmyselného konania zo strany žalovanej na účely získania výhody spočívajúcej v odpočítaní DPH zaplatenej na vstupe.

17.

VID podala na Augstākā tiesa (Najvyšší súd), tzn. vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, proti tomuto rozsudku kasačný opravný prostriedok. VID uvádza, že Administratīvā apgabaltiesa (Krajský správny súd) pochybil, keď dospel k záveru, že v právnych predpisoch sa neukladá povinnosť objasniť pôvod nadobudnutého tovaru. Podľa nariadenia č. 178/2002 musia byť prevádzkovatelia potravinárskych podnikov schopní identifikovať akúkoľvek látku, ktorá je určená na pridávanie do potravín alebo o ktorej sa predpokladá, že sa bude pridávať do potravín. S týmto cieľom musia mať prevádzkovatelia zavedené systémy a postupy, ktoré umožnia, aby tieto informácie boli na požiadanie sprístupnené príslušným orgánom. Žalovaná preto bola povinná vykonať v súlade s nariadením č. 178/2002 dôkladnú kontrolu zmluvných partnerov vzhľadom na to, že boli zapojení do potravinového reťazca. Žalovaná neoverila, či boli zmluvní partneri registrovaní na Pārtikas un veterinārais dienests (Úrad pre potravinovú a veterinárnu bezpečnosť, Lotyšsko), takže nevykonala vo vzťahu k svojim zmluvným stranám ani minimálne overenie. Z toho podľa VID vyplýva, že žalovaná vedela alebo mala vedieť, že tieto transakcie boli súčasťou podvodu v oblasti DPH.

18.

Žalovaná tvrdí, že ustanovenia, na ktoré sa odvoláva VID, nie sú uplatniteľné, pretože získané semená boli určené na výrobu paliva a v žiadnom prípade neboli spojené s akýmkoľvek druhom potravín. Nie je preto dôvod uplatňovať na žalovanú právne predpisy, ktoré sa vzťahujú na prevádzkovateľov potravinárskych podnikov.

19.

Za týchto podmienok Augstākā tiesa (Najvyšší súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

20.

Písomné pripomienky v tomto konaní doručili lotyšská a španielska vláda, ako aj Európska komisia. Tieto zainteresované strany, ako aj žalovaná sa zúčastnili na pojednávaní, ktoré sa konalo 6. marca 2019.

21.

Tieto návrhy majú nasledujúcu štruktúru. Po niekoľkých úvodných úvahách (A) opíšem judikatúru týkajúcu sa obozretnosti potrebnej v oblasti DPH v prípadoch, že bolo zistené spáchanie podvodu zo strany zmluvných partnerov (B). Potom preskúmam prvú otázku týkajúcu sa toho, či by nedodržanie odvetvových povinností uložených zdaniteľnej osobe, ktoré sa však netýkajú DPH, ako je napríklad povinnosť vysledovateľnosti podľa článku 18 nariadenia č. 178/2002, malo viesť k odmietnutiu práva na odpočítanie DPH na vstupe (C). Potom sa budem venovať druhej otázke, ktorej jadrom je v podstate otázka, či neoverenie toho, či zmluvní partneri dodržiavajú svoje vlastné registračné povinnosti vyplývajúce z nariadenia č. 882/2004, je relevantné pri posudzovaní toho, či zdaniteľná osoba mala vedieť o tom, že sa podieľala na transakcii súvisiacej s podvodom v oblasti DPH (D).

22.

Otázky nastolené v prejednávanej veci sa týkajú výlučne toho, či by sa zdaniteľnej osobe malo uprieť právo na odpočítanie na základe jej údajného nedostatku obozretnosti, čo by malo byť posúdené na základe jej správania vo vzťahu k povinnostiam, ktoré jej a jej zmluvným partnerom ukladajú odvetvové predpisy nesúvisiace s daňovými otázkami. Považuje sa preto za dané, že vecné a formálne podmienky pre právo na odpočítanie by inak boli splnené.

23.

Vnútroštátny súd okrem toho stanovil ďalšie dve skutkové vyhlásenia, ktoré budem považovať za dané.

24.

Po prvé je nesporné, že sa preukázalo, že pri zmluvných partneroch žalovanej ide o fiktívne podniky. Hoci nebolo možné zistiť pôvod tovaru, tovar bol napriek tomu dodaný a podľa všetkého v dobrej kvalite.

25.

Po druhé vnútroštátny súd zistil, že neexistujú dôkazy, ktoré by podporovali tvrdenie žalovanej, že sporné semená boli určené na výrobu paliva. V zmluvách, ktoré žalovaná uzatvorila s oboma zmluvnými partnermi, sa uvádzala podmienka, na základe ktorej mal byť tovar v súlade s požiadavkami Úradu pre potravinovú a veterinárnu bezpečnosť. Okrem toho podniky, ktoré žalovaná uviedla ako svojich obchodných partnerov, nepôsobia v oblasti výroby paliva. Preto na základe vyhodnotenia predložených dôkazov vnútroštátny súd dospel k záveru, že predmetná dodávka (a preto aj žalovaná vo vzťahu k tejto dodávke) podliehala požiadavkám nariadenia č. 178/2002.

26.

Súdny dvor zdôraznil význam práva na odpočítanie pri mnohých príležitostiach. Bolo opísané ako „základná zásada spoločného systému DPH“ ( 6 ) a tiež ako „neoddeliteľná súčasť mechanizmu DPH“, ktorá v zásade nemôže byť obmedzená. ( 7 ) Je zásadné pre neutralitu systému DPH, keďže má za cieľ zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje daňovú neutralitu, pokiaľ ide o daňovú záťaž všetkých hospodárskych činností pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH. ( 8 )

27.

Vysvetľuje to aj, prečo právo na odpočítanie nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. ( 9 )

28.

V súlade so všeobecnou povinnosťou vnútroštátnych orgánov predchádzať podvodom vo vzťahu k DPH a bojovať proti nim, tieto orgány však môžu odoprieť právo na odpočítanie (a v konečnom dôsledku žiadať vrátenie odpočítaných súm), ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. ( 10 )

29.

Tak je to nielen v prípade, keď daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ale aj keď zdaniteľná osoba „vedela alebo mala vedieť, že sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH“ ( 11 ). Za týchto okolností sa zdaniteľná osoba považuje „za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má z opätovného predaja tovaru prospech, alebo nie“ ( 12 ). V takejto situácii totiž zdaniteľná osoba pomáha páchateľom podvodu a stáva sa jeho spolupáchateľom. ( 13 )

30.

Zamietnutie práva na odpočet dane je však stále výnimkou z uplatňovania základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo. Povinnosťou daňového orgánu je preto „predložiť dostatočné objektívne dôkazy, na základe ktorých by bolo možné dospieť k záveru, že platiteľ dane vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca“ ( 14 ).

31.

Súdny dvor už viackrát rozhodol, že zodpovednosť vykonávať kontrolné činnosti prináleží príslušným orgánom, a varoval pred prenášaním povinnosti uskutočniť kontroly a preskúmania na zdaniteľné osoby. ( 15 ) Je úlohou daňového orgánu, ktorý konštatoval podvod alebo nezrovnalosti, ktorých sa dopustil vystaviteľ faktúry, aby preukázal, že tento adresát vedel alebo mal vedieť, že plnenie uvádzané ako základ vzniku práva na odpočet bolo súčasťou podvodu. Musí tak vykonať na základe objektívnych skutočností „a bez toho, aby od adresáta faktúry vyžadoval overovania, ktoré mu neprináležia“ ( 16 ).

32.

Súdny dvor ďalej objasnil, že daňový orgán nemôže od zdaniteľnej osoby všeobecne požadovať jednak preverenie, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na predmetný tovar a služby, takisto splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, a jednak, aby v tejto súvislosti disponovala takýmito dokumentmi. ( 17 ) Okrem toho Súdny dvor už rozhodol, že daňová správa nemôže od zdaniteľnej osoby požadovať, aby disponovala dokumentmi preukazujúcimi, že dodávateľ si splnil vlastné odvetvové povinnosti uložené právom Únie. ( 18 )

33.

Obozretnosť zdaniteľných osôb je rozhodujúcim faktorom. Podľa judikatúry Súdneho dvora „subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe“ ( 19 ).

34.

Požadovaná úroveň obozretnosti záleží od okolností. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že určenie opatrení, ktoré možno dôvodne požadovať od zdaniteľnej osoby, závisí od okolností konkrétneho prípadu. ( 20 ) Konkrétne skutkové okolnosti môžu byť také, že si od zdaniteľnej osoby vyžadujú vysokú úroveň obozretnosti (napríklad pokiaľ ide o hodnotu tovaru v kontexte nadobudnutia). ( 21 ) Ak existujú okolnosti umožňujúce predpokladať nezákonnosti alebo daňový podvod, v závislosti od okolností prípadu sa od subjektov môže požadovať, aby si zistili informácie o obchodných partneroch s cieľom uistiť sa o ich spoľahlivosti. ( 22 )

35.

Dôležité sú však dva prvky. Po prvé aspekt úrovne obozretnosti v závislosti od kontextu sa týkal rôznych skutkových kontextov, ale vždy v rámci smernice o DPH a jej právneho režimu. Po druhé z judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa požadovanej úrovne obozretnosti tiež vyplýva, že aj v prípade existencie indícií o nezrovnalosti daňový orgán vo všeobecnosti nemôže od zdaniteľnej osoby vyžadovať, aby jednak overila, že vystavitelia faktúr disponujú predmetným tovarom, alebo sú schopní ho dodať, a splnili si povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, aby sa tým ubezpečila, že neexistujú nezrovnalosti, a jednak, aby v tejto súvislosti disponovala príslušnými dokumentmi. ( 23 )

36.

Stručne povedané, právo na odpočítanie je možné odmietnuť len v prípade, že príslušné orgány stanovia, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť o tom, že sa podieľa na transakcii súvisiacej s podvodom v oblasti DPH. Úroveň obozretnosti, ktorá sa požaduje od zdaniteľnej osoby pri výkone povinnosti náležitej starostlivosti, môže byť rôzna v závislosti od okolností. Orgány však pri určovaní toho, či si zdaniteľná osoba bola vedomá alebo mala byť vedomá toho, že sa podieľa na transakcii súvisiacej s podvodom v oblasti DPH, musia vychádzať z objektívnych činiteľov. Nemôžu na príjemcu faktúry presunúť záťaž vykonania kontrol, ktoré nie sú v jeho zodpovednosti.

37.

Prvou položenou otázkou sa vnútroštátny súd pýta na relevantnosť dodržiavania povinností vysledovateľnosti uložených v článku 18 nariadenia č. 178/2002 pri posudzovaní toho, či zdaniteľná osoba, ktorá je prevádzkovateľom v odvetví potravinárstva, vedela alebo mala vedieť o tom, že sa podieľa na transakcii súvisiacej s podvodom v oblasti DPH, na účely odmietnutia práva na odpočítanie.

38.

Podľa môjho názoru nedodržanie odvetvových povinností, ktorým zdaniteľná osoba podlieha, no ktoré však nie sú uložené na základe samotných predpisov o DPH, ako je povinnosť vysledovateľnosti podľa článku 18 nariadenia č. 178/2002, nie je samo osebe rozhodujúce na účely odmietnutia práva na odpočítanie DPH na vstupe. Inak povedané, možné nedodržanie takýchto odvetvových povinností nemožno automaticky považovať za zistenie, že zdaniteľná osoba mala vedieť o tom, že príslušná transakcia súvisela s podvodom v oblasti DPH (1). Za predpokladu, že odvetvovými právnymi predpismi sa zdaniteľnej osobe ukladajú jednoznačné a rozsiahlejšie právne povinnosti pri identifikácii zmluvných partnerov, nedodržanie takýchto odvetvových povinností môže tvoriť časť všeobecného posúdenia, ktoré vykoná vnútroštátny súd ako jeden z objektívnych faktorov pri určovaní toho, aké opatrenia môžu byť od takejto zdaniteľnej osoby požadované pri uisťovaní sa o tom, že jej transakcie nesúvisia s podvodom v oblasti DPH, ktorého sa dopúšťa jeden z jej dodávateľov (2).

39.

Lotyšská vláda sa domnieva, že aj v prípade, že v prejednávanej veci neexistujú dôkazy, že žalovaný vedel, že sa zúčastňuje na transakcii spojenej s podvodom v oblasti DPH, z mnohých prvkov vyplýva, že si mal byť tejto skutočnosti vedomý. Žalovaná neiniciovala kontakty so zmluvnými partnermi. Naopak, zmluvní partneri kontaktovali žalovanú v reakcii na inzeráty v médiách. Tovar žalovaná neprijala priamo, ale prostredníctvom sprostredkovateľa, ktorý neoveril informácie týkajúce sa dodávateľov.

40.

Napriek tomu, že podľa vnútroštátnej judikatúry neexistuje všeobecná povinnosť overovať obchodných partnerov, iná situácia je v odvetví potravinárstva. Lotyšská vláda tvrdí, že na základe povinnosti vysledovateľnosti uloženej nariadením č. 178/2002 sú podniky pôsobiace v odvetví potravinárstva povinné vykonávať hĺbkové kontroly svojich zmluvných partnerov. Okrem toho žalovaná tvrdením, že semeno je určené na výrobu paliva, preukázala, že vedela o vyššej úrovni požiadaviek uplatňovanej v potravinárskom sektore a snažila sa im vyhnúť. Lotyšská vláda na pojednávaní ďalej objasnila, že podľa jej názoru povinnosť vysledovateľnosti podľa článku 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002 zahŕňa povinnosť overiť, či sú zmluvní partneri riadne zaregistrovaní na Úrade pre potravinovú a veterinárnu bezpečnosť.

41.

Španielska vláda tvrdí, že žalovaná nedodržala povinnosť identifikovať podniky, ktoré dodali semeno repky olejnej. Táto povinnosť vyplýva z článku 18 nariadenia č. 178/2002. Nevykonanie identifikácie dodávateľov malo dvojaký následok: ohrozenie bezpečnosti potravín a to, že žalovaná si nebola vedomá fiktívnej povahy svojich dodávateľov a existencie podvodu v reťazci DPH. Toto porušenie vecných požiadaviek, ktorým zdaniteľná osoba podlieha, má negatívne následky pre výber splatnej DPH aj napriek tomu, že nejde o požiadavky daňovej povahy.

42.

Musím nesúhlasiť, a to na štrukturálnej úrovni (t. j. že možné nedodržanie odvetvových povinností by malo za nevyhnutný následok odmietnutie práva na odpočítanie DPH na vstupe), ako aj na úrovni konkrétnej povinnosti, ktorú podľa všetkého článok 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002 obsahuje. V tejto časti vysvetlím, prečo návrh predložený oboma vládami je štrukturálne nesprávny. V nasledujúcej časti vysvetlím, prečo som presvedčený, že aj ich výklad pôsobnosti konkrétnej povinnosti ukladanej článkom 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002 je problematický.

43.

Na úvod všeobecnej diskusie by som chcel poznamenať, že z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že zásada daňovej neutrality bráni všeobecnej diferenciácii medzi zákonnými a nezákonnými operáciami na účely DPH, keďže skutočnosť, že predmetné konanie je nezákonné, nemení hospodársku povahu tohto konania. ( 24 ) Toto konštatovanie sa vzťahuje na činnosti, ktoré sú samy osebe nezákonné, a pri ktorých existuje blízkosť medzi dodávanými tovarmi alebo poskytovanými službami a nezákonnou činnosťou. Preto napríklad vo veci Coffeeshop „Siberië“ ( 25 ) Súdny dvor rozhodol, že prenájom stola tretej osobe na účely predaja konope v kaviarni v Amsterdame patrí do pôsobnosti pravidiel v oblasti DPH, a to aj napriek tomu, že podľa vnútroštátneho práva táto činnosť predstavuje účasť na trestnom čine predaja „mäkkých drog“.

44.

Tým skôr v kontexte prejednávanej veci skutočnosť, že (pokiaľ ide o jej predmet, jednoznačne zákonná) transakcia sa vykonáva v kontexte, v ktorom podľa všetkého bola porušená jedna alebo viaceré odvetvové právne povinnosti, je oveľa vzdialenejšia od akejkoľvek nezákonnosti, a preto z hospodárskeho hľadiska nie je relevantná na účely DPH. Je preto nepochybné, že predmetná transakcia podlieha pravidlám v oblasti DPH, vrátane práva na odpočítanie.

45.

Existujú minimálne tri principiálne argumenty, prečo vo všeobecnosti nie je možné akceptovať výklad navrhnutý lotyšskou a španielskou vládou: požiadavka zákonnosti, rozdiely v logike a cieľoch každého z režimov, ako aj otázka (možnej kumulácie) sankcií.

46.

Predovšetkým jednoducho neexistuje právny základ ani v EÚ, ani očividne vo vnútroštátnom práve, ktorým by sa umožňovalo automatické zahrnutie (rôznych) odvetvových požiadaviek do všeobecného režimu DPH. Podľa článku 178 písm. a) smernice o DPH je uplatnenie práva na odpočítanie podmienené držbou faktúry a podľa článku 220 ods. 1 uvedenej smernice musí byť takáto faktúra vystavená pri každom dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb, ktoré zdaniteľná osoba vykonala pre inú zdaniteľnú osobu. V článku 226 smernice o DPH sa (kompletne) vymenúvajú položky, ktoré faktúra musí obsahovať, medzi ktorými sa uvádza aj úplné meno a adresa zdaniteľnej osoby a odberateľa. Povinnosť uviesť tieto údaje sa ukladá vyhotoviteľovi faktúry a považuje sa za formálnu požiadavku platnej faktúry.

47.

V prejednávanej veci z pripomienok žalovanej na pojednávaní vyplýva, že tieto požiadavky boli riadne splnené v prejednávanej veci a že okrem toho žalovaná overila registráciu svojich dodávateľov v registri platiteľov DPH.

48.

Okrem tejto jednoznačne uvedenej povinnosti v kontexte DPH môžu členské štáty v súlade s článkom 273 smernice o DPH uložiť iné povinnosti, ako sú tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom za predpokladu, že tieto povinnosti nevedú k dodatočným fakturačným povinnostiam a nejdú nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov. ( 26 )

49.

Bez ohľadu na otázku, či by dodatočné povinnosti týkajúce sa vysledovateľnosti subjektov pôsobiacich v odvetví potravinárstva fakticky boli v súlade s článkom 273 smernice o DPH, z odpovedí lotyšskej vlády na otázky Súdneho dvora poskytnutých počas pojednávania je jasné, že vo vnútroštátnych právnych predpisoch žiadne takéto dodatočné povinnosti neboli uložené.

50.

Preto to, čo sa tvrdí, je zjavne len „otázka kreatívnej interpretácie“ bez akéhokoľvek právneho základu, či už vo vnútroštátnych právnych predpisoch alebo v práve Únie. Pokiaľ ide o konkrétne a výslovné požiadavky vyplývajúce z práva Únie, v ďalšej časti sa vrátim k otázke toho, čo presne sa vyžaduje v článku 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002. ( 27 )

51.

Po druhé je pomerne jasné, že každý z týchto režimov, t. j. všeobecný systém DPH na jednej strane a rôzne nástroje regulácie potravín na vnútornom trhu na strane druhej, sleduje iný cieľ a riadi sa pri regulácii inou logikou. Tieto režimy neexistujú preto, aby sa navzájom posilňovali. Týka sa to aj otázky sankcií za nedodržanie jedného z týchto aktov, ktoré sú takisto oddelenými záležitosťami.

52.

Po tretie oba už spomínané aspekty sa stretávajú v bode, v ktorom vyvstáva otázka možných sankcií vo forme odmietnutia odpočítania DPH na vstupe bez riadneho právneho základu, ale aj otázka rizika faktickej kumulácie sankcií z jednotlivých právnych režimov. Z výkladu, ktorý navrhuje lotyšská a španielska vláda, vskutku vyplýva, že odmietnutie práva na odpočítanie by sa zmenilo na dodatočnú pokutu súvisiacu s nezrovnalosťami spôsobenými zdaniteľnou osobou v odlišnej oblasti regulácie. ( 28 ) Nedodržanie povinností uložených nariadením č. 178/2002 sa už spája s konkrétnymi následkami, čo je zjavné z článku 17 ods. 2, podľa ktorého členské štáty ustanovia pravidlá o pokutách uplatniteľných na porušenia potravinového práva a práva týkajúceho sa krmív.

53.

Okrem toho existuje systematický argument, ktorý podľa môjho názoru vedie k nemožnosti stotožniť sa s tvrdeniami predkladanými španielskou a lotyšskou vládou. Malo by byť právo na odpočítanie DPH závislé od existencie a obsahu odvetvových predpisov a konkrétnych povinností, ktoré nesúvisia s DPH? Mali by sa automaticky a štandardne uplatňovať rôzne štandardy obozretnosti v závislosti od toho, čo sa predáva na základe každej zmluvy? Bolo by potom možné, že by v niektorých sektoroch mohli byť požiadavky ešte nižšie, než požiadavky stanovené smernicou o DPH?

54.

Systematické následky takéhoto prístupu by fakticky viedli k tomu, že právo na odpočítanie by sa stalo predmetom „variabilnej geometrie“, keďže podmienky pre toto právo by záviseli od toho, či existujú dodatočné odvetvové povinnosti týkajúce sa povinnosti overovať zmluvných partnerov.

55.

Napokon lotyšská vláda na podporenie svojich tvrdení odkazuje na judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej „odopretie práva alebo výhody z dôvodu podvodných alebo zneužívajúcich skutočností je jednoduchý dôsledok konštatovania, na základe ktorého v prípade podvodu alebo zneužitia práva objektívne podmienky vyžadované na účely priznania sledovanej výhody v skutočnosti nie sú splnené, a že z tohto dôvodu si takéto odopretie nevyžaduje konkrétny právny základ“ ( 29 ). V odpovedi na tento argument preto stačí uviesť, že táto judikatúra sa týka objektívnych podmienok obsiahnutých v predpisoch o zdaňovaní, a nie v legislatívnych nástrojoch nesúvisiacich s úpravou DPH, ako je nariadenie č. 178/2002.

56.

Stručne povedané, možné porušenie nariadenia č. 178/2002 nemá žiadne automatické ani priame následky na právo odpočítania DPH. Formulácia „vedela alebo mala vedieť“ v judikatúre Súdneho dvora sa používa na stanovenie všeobecnej úrovne obozretnosti v rámci kontextu DPH. Nepovoľuje považovanie nedodržania ktorejkoľvek z povinností uložených zdaniteľnej osobe ktorýmkoľvek regulačným nástrojom za nedodržanie potrebnej úrovne starostlivosti na účely DPH.

57.

Konkrétny sektor, v ktorom zdaniteľná osoba pôsobí, a odvetvové povinnosti, ktoré sa na ňu vzťahujú, však môžu zohrávať úlohu pri posudzovaní toho, či zdaniteľná osoba mala vedieť o tom, že sa zúčastňuje na transakcii súvisiacej s podvodom v oblasti DPH, pri súčasnom zohľadnení všetkých relevantných konkrétnych okolností danej veci.

58.

Ako Komisia správne tvrdí, nedodržanie povinností vyplývajúcich z odvetvových pravidiel v oblasti potravinového práva môže byť považované len za jeden prvok spomedzi iných objektívnych faktorov, v kontexte preskúmania toho, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii súvisiacej s podvodom v oblasti DPH. Ako Komisia poukazuje, pri transakciách týkajúcich sa potravinového reťazca sa vskutku vyžaduje mimoriadne vysoká úroveň obozretnosti.

59.

V tomto kontexte by preto vnútroštátne orgány mohli vychádzať, v spojení s ďalšími relevantnými prvkami, zo správania zdaniteľnej osoby, pokiaľ ide o konkrétne povinnosti, ktoré má riadne plniť v regulačnom prostredí, v ktorom táto osoba vykonáva svoju hospodársku činnosť.

60.

Napriek tomu mi však stále nie je celkom jasné, ako by takéto všeobecné tvrdenie mohlo byť vnútroštátnym daňovým orgánom nápomocné v kontexte prejednávanej veci, a to z pomerne jednoduchého dôvodu: podľa môjho názoru presný rozsah povinnosti vysledovateľnosti, ktorú ukladá článok 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002, je užší než rozsah, ktorý navrhuje lotyšská vláda.

61.

Článok 18 nariadenia č. 178/2002 a povinnosť vysledovateľnosti, ktorú obsahuje, boli zavedené preto, „aby sa mohli uskutočňovať cielené a presné stiahnutia z obehu alebo poskytovať informácie spotrebiteľom alebo pracovníkom dohľadu a predchádzať tým možnosti zbytočného rozsiahlejšieho narušenia v prípade problémov potravinovej bezpečnosti“. ( 30 ) Na tento účel sa v článku 18 ods. 2 stanovuje povinnosť prevádzkovateľov potravinárskych a krmivárskych podnikov byť schopní identifikovať akúkoľvek osobu, ktorá im dodáva potraviny, krmivo, zviera určené na produkciu potravín alebo akúkoľvek látku, ktorá je určená na pridávanie do potravín alebo krmív, alebo o ktorej sa predpokladá, že sa bude pridávať do potravín alebo krmív. V ustanovení sa ďalej uvádza, že s týmto cieľom musia mať takí prevádzkovatelia zavedené systémy a postupy, ktoré umožnia, aby tieto informácie boli na požiadanie sprístupnené príslušným orgánom.

62.

Ako však vnútroštátny súd správne poukazuje, povinnosť identifikovať, ktorá sa ukladá článkom 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002, sa ďalej nevysvetľuje. V ustanovení sa neuvádza, akým spôsobom sa má zabezpečovať vysledovateľnosť. Neurčujú sa opatrenia, ktoré by subjekty mali prijať, alebo aké informácie by mali overiť.

63.

Rozsah povinnosti je preto potrebné vnímať nekriticky: povinnosť identifikovať akúkoľvek osobu, ktorá subjektu dodáva, znamená podľa môjho názoru povinnosť byť schopný identifikovať, na požiadanie, konkrétneho priameho dodávateľa, od ktorého subjekt potraviny získal. Nič viac a nič menej. Schopnosť identifikovať sa bežne vzťahuje na názov a adresu tejto osoby. ( 31 ) Mimo toho preto nie je s určitosťou možné tvrdiť, že článkom 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002 sa ukladá akákoľvek systematická povinnosť overovať konkrétnu registráciu u príslušných orgánov.

64.

Takéto nedodržanie povinnosti vysledovateľnosti, ktorú ukladá článok 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002, pod ktorou sa rozumie povinnosť identifikovať priamych dodávateľov na základe mena a adresy, by sa potom naozaj mohlo posudzovať spolu s inými relevantnými prvkami v rámci celkového posúdenia obozretnosti, ktorá sa vyžaduje od daňovníka. ( 32 )

65.

Je pravda, že informácie, ktoré vystavovateľ má uvádzať na faktúre na účely DPH, sú zhodné, pokiaľ ide o meno a adresu, so základnými prvkami, ktoré by sa mali overovať v rámci povinnosti vysledovateľnosti podľa článku 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002 na účely identifikácie priameho dodávateľa v potravinovom reťazci.

66.

Je však potrebné zdôrazniť v súlade s úvahami uvedenými v predošlej časti týchto návrhov, že táto náhodná zhoda neumožňuje to, aby sa tieto dva súbory povinností navzájom spájali.

67.

Na záver by som uviedol, že v niektorých prípadoch by bolo možné tvrdiť, že obozretný prevádzkovateľ potravinárskeho podniku mal vykonať dodatočné overenia pri identifikácii svojich zmluvných partnerov s cieľom dodržať požiadavku vysledovateľnosti, a preto to, že tak nespravil, by mohlo byť zohľadnené ako jeden z prvkov, ktorý môže spolu s ostatnými skutkovými nálezmi viesť k záveru, že takýto subjekt vedel alebo mal vedieť o podvode v oblasti DPH. Za iných okolností, a to najmä bez iných skutkových indícií, však takéto konštatovanie môže mať len obmedzenú alebo dokonca nulovú hodnotu: samotná povinnosť vysledovateľnosti nemá veľa spoločného s podvodom v oblasti DPH. Podvodu v oblasti DPH sa môže dopustiť podnik, ktorý riadne dodržiava všetky požiadavky na vysledovateľnosť. Naopak, aj podnik, ktorý z akéhokoľvek dôvodu nesplní niektoré z požiadaviek týkajúcich sa vysledovateľnosti, v určitom prípade môže stále z hľadiska DPH pôsobiť v zákonnom a legitímnom rozsahu.

68.

Z tohto dôvodu nedodržanie úrovne obozretnosti požadovanej pri povinnosti vysledovateľnosti podľa nariadenia č. 178/2002 môže byť relevantné v kontexte odmietnutia práva na odpočítanie DPH len v prípade, že pri zohľadnení konkrétnych okolností predstavuje jeden z objektívnych faktorov, z ktorých vyplýva, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že napriek tomu, že predmetná transakcia spĺňala objektívne kritériá „dodávky tovaru“, zúčastňovala sa na transakcii spojenej s podvodom vo vzťahu k DPH. ( 33 )

69.

Domnievam sa preto, že nedodržanie povinnosti vysledovateľnosti podľa článku 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002 nemôže automaticky a ako jediné rozhodujúce kritérium viesť k záveru, že daňovník „mal vedieť“ o tom, že sa podieľa na transakcii súvisiacej s podvodom v oblasti DPH.

70.

Navrhujem preto, aby Súdny dvor odpovedal na prvú otázku v tom zmysle, že článkom 168 písm. a) smernice o DPH sa bráni tomu, aby vnútroštátne orgány odmietli odpočítanie DPH na vstupe výlučne z toho dôvodu, že zdaniteľná osoba zapojená do potravinového reťazca neoverila svojich zmluvných partnerov v súlade s povinnosťou vysledovateľnosti stanovenou v článku 18 nariadenia č. 178/2002. Nedodržanie povinností, ktoré sa ukladajú týmto ustanovením, môže byť spolu s ďalšími faktormi, ktoré sú relevantné v prejednávanej veci, zohľadnené v rámci celkového posúdenia, ktoré vnútroštátny súd vykoná na účely posúdenia obozretnosti zdaniteľnej osoby.

71.

Druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či sa na základe článku 6 nariadenia č. 852/2004 a článku 31 nariadenia č. 882/2004 vyžaduje, aby si strana, ktorá má uzatvorenú zmluvu s prevádzkovateľom potravinárskeho podniku, overila, že tento podnik je riadne registrovaný. Vnútroštátny súd sa ďalej pýta, či je toto overovanie relevantné na účely stanovenia toho, či táto strana vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastnila na transakcii s fiktívnym podnikom, a to na účely odpočítania DPH.

72.

Lotyšská vláda uvádza, že účastníci v odvetví potravinárstva musia dodržiavať vyššiu úroveň obozretnosti, ktorá zahŕňa povinnosť overiť si, že ich obchodní partneri sú riadne registrovaní. Podľa tejto vlády sa v článku 6 nariadenia č. 852/2004 a v článku 31 nariadenia č. 882/2004 táto povinnosť ukladá zdaniteľným osobám v odvetví potravinárstva. V dôsledku toho je takéto overenie relevantné na účely určenia toho, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť o tom, že obchoduje s fiktívnou spoločnosťou.

73.

Komisia považuje za nepredstaviteľné, že by právo na odpočítanie podliehalo podmienke, že zdaniteľné osoby overia registráciu svojich obchodných partnerov v konkrétnych vnútroštátnych registroch zriadených v oblasti potravinovej bezpečnosti. Komisia sa prikláňa k názoru, ktorý vyjadril vnútroštátny súd, podľa ktorého neexistencia registrácie automaticky nevedie k záveru, že hospodárska činnosť je fiktívna alebo že transakcia nebola realizovaná s osobou, ktorá je uvedená v predložených dokumentoch. Overenie riadnej registrácie obchodného partnera neposkytuje žiadnu záruku, že transakcia nie je podvodná, pretože podvod nepatrí výlučne do repertoáru nezaregistrovaných spoločností. Ak však zdaniteľná osoba vstúpi do zmluvného vzťahu s ďalšou stranou po tom, ako zistila, že táto strana nie je riadne zaregistrovaná, tento prvok môžu príslušné orgány a vnútroštátne súdy zohľadniť.

74.

S Komisiou musím súhlasiť.

75.

Bez ohľadu na (spornú) užitočnosť overovania v takýchto registroch s cieľom zabrániť podvodom alebo ich identifikovať, ( 34 ) pozícia lotyšskej vlády je jednoducho neobhájiteľná. Tvrdenia lotyšskej vlády vychádzajú zo skutočnosti, že žalovaná údajne neoverila, že jej zmluvní partneri splnili podmienku registrácie v registri potravinárskych podnikov. Avšak, a to bez ohľadu na skutočnosť, že overovanie toho, že obchodní partneri dodržiavajú svoje vlastné odvetvové registračné povinnosti, prekračuje medze bežných obchodných praktík, jednoducho neexistuje ani žiadny právny základ na uloženie takejto povinnosti.

76.

Takáto povinnosť naozaj nemá právny základ ani v nariadení č. 852/2004, ani v nariadení č. 882/2004. Podľa článku 6 nariadenia č. 852/2004 každý prevádzkovateľ potravinárskeho podniku najmä oznámi zodpovedajúcemu príslušnému orgánu spôsobom, akým to tento orgán vyžaduje, každú prevádzkareň pod jeho kontrolou, ktorá vykonáva akýkoľvek stupeň výroby, spracovania a distribúcie potravín na účel registrácie každej takejto prevádzkarne. Na účely prejednávanej veci by táto povinnosť prináležala obchodným partnerom žalovanej, a nie žalovanej.

77.

Nariadenie č. 882/2004 sa týka úradných kontrol, ktoré vnútroštátne orgány musia vykonávať pri overovaní dodržiavania potravinového práva. V článku 31 uvedeného nariadenia sa ukladajú výlučne vnútroštátnym orgánom povinnosti týkajúce sa registračných postupov, ktoré musia byť zavedené pre prevádzkovateľov v oblasti krmív a potravín.

78.

Navyše, ako sa uvádza v časti C týchto návrhov, povinnosť overovať, že obchodní partneri dodržiavajú svoje vlastné registračné povinnosti vyplývajúce z konkrétnych odvetvových predpisov v oblasti potravinového práva, nevyplýva ani z povinnosti vysledovateľnosti uloženej článkom 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002.

79.

Preto túto povinnosť nielenže nemožno vôbec nájsť v smernici o DPH, ale úplne chýba aj v konkrétnych odvetvových predpisoch v oblasti potravinového práva. Preto na rozdiel od výkladu článku 18 ods. 2 nariadenia č. 178/2002, pri ktorom by bola možná, hoci len obmedzená, diskusia o presnej pôsobnosti povinnosti, ktorá sa daným ustanovením ukladá vo vzťahu k otázke č. 1, pri otázke č. 2 neexistuje nič, čo by viedlo k výkladu, ktorý navrhuje lotyšská vláda.

80.

Je možné len zopakovať, že z judikatúry Súdneho dvora jednoznačne vyplýva, že povinnosť starostlivosti a úroveň obozretnosti, ktoré sa vyžadujú od subjektov, nemôžu viesť k prenosu zodpovednosti orgánov za vykonávanie kontrol a overení odvetvových registračných povinností na podniky v sektore tým, že sa zaťažia povinnosťou zabezpečiť, že vystavovatelia faktúr dodržiavajú tieto povinnosti. Keď sa vnútroštátne daňové orgány v nadväznosti na konštatovanie nezrovnalostí, ktorých sa dopustil dodávateľ, usilujú o preukázanie toho, že adresát vedel alebo mal vedieť, že príslušná transakcia súvisela s podvodom v oblasti DPH, nesmú požadovať od adresáta, aby vykonal kontroly, ktoré nie sú v jeho zodpovednosti. ( 35 )

81.

Pokiaľ ide o situáciu, na ktorú odkazuje Komisia, keď zdaniteľná osoba vykonáva overenie z vlastnej iniciatívy a rozhodne sa spolupracovať s obchodným partnerom napriek tomu, že zistí nezrovnalosť, takáto úvaha môže tvoriť časť celkového posúdenia konkrétnych skutočností zo strany vnútroštátnych súdov a orgánov, s cieľom posúdiť, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť o podvode.

82.

Článkom 6 nariadenia č. 852/2004 a článkom 31 nariadenia č. 882/2004 sa preto od prevádzkovateľov potravinárskych podnikov nevyžaduje, aby overovali registráciu svojich obchodných partnerov v relevantnom registri potravinárskych podnikov. Neoverenie takejto registrácie je o to viac nepodstatné na účely stanovenia, v kontexte práva na odpočítanie DPH, či strana vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii s fiktívnym podnikom.

83.

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky, ktoré položil Augstākā tiesa (Najvyšší súd, Lotyšsko), takto: