Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Prozatímní vydání

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

PRIITA PIKAMÄEA

přednesené dne 14. května 2020(1)

Věc C-235/19

United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,

United Biscuits Pension Investments Limited

proti

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)] [odvolací soud (pro Anglii a Wales), (občanskoprávní oddělení), Spojené království])

„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 135 odst. 1 písm. a) – Osvobození pojišťovacích činností od daně – Služby správy penzijních fondů, které jsou investičními správci poskytovány fiduciáři – Zaměstnanecký důchodový systém – Předchozí vnitrostátní daňová praxe spočívající v rozlišování mezi subjekty, které od orgánů finančního dohledu obdržely povolení k výkonu pojišťovací činnosti, a subjekty, které takové povolení neobdržely“






1.        Tento spor, který byl předložen Court of Appeal (England & Wales (Civil Division)] [odvolací soud (pro Anglii a Wales) (občanskoprávní oddělení), Spojené království] a který probíhá mezi fiduciáři zaměstnaneckého důchodového systému společnosti United Biscuits (UK) Ltd a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (daňová a celní správa Spojeného království), se týká kvalifikace služeb správy investic poskytovaných v rámci správy důchodového systému této společnosti pro účely daně z přidané hodnoty (DPH).

2.        Žalobkyně v původním řízení, United Biscuits (Pension Trustees) Ltd a UB Pension Investments Ltd, jsou jednak fiduciářem zaměstnaneckého důchodového systému zavedeného pro zaměstnance společnosti United Biscuits (UK) a jednak fiduciářem UB Pension Investment Fund, bývalého fondu kolektivního investování této společnosti, do kterého byla investována aktiva důchodového systému v období od roku 1989 do roku 2006.

3.        V této věci vyvstává otázka, zda služby správy investic poskytované v uvedeném zaměstnaneckém důchodovém systému mohou být kvalifikovány jako „pojišťovací činnosti“ ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice 77/388/EHS(2) (dále jen „šestá směrnice“) a čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112/ES(3), a z tohoto titulu osvobozeny od DPH.

I.      Právní rámec

A.      Unijní právo

1.      Právní úprava týkající se DPH

4.        Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 stanoví, že předmětem DPH jsou „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

5.        Toto ustanovení odpovídá čl. 2 bodu 1) šesté směrnice, která byla použitelná do 31. prosince 2006.

6.        V kapitole 1, nadepsané „Obecné ustanovení“, hlavy IX, nadepsané „Osvobození od daně“, směrnice 2006/112 se nachází článek 131, který je formulován podobně jako první věta článku 15 šesté směrnice a uvádí:

„Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“

7.        Článek 135 odst. 1 směrnice 2006/112, který se nachází v kapitole 3, nadepsané „Ostatní případy osvobození od daně“, hlavy IX této směrnice, stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

a)      pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty;

[...]“

8.        Toto ustanovení odpovídá čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, která byla použitelná do 31. prosince 2006.

2.      Právní úprava týkající se pojištění

a)      První směrnice o neživotním pojištění

9.        Příloha první směrnice Rady 73/239/EHS ze dne 24. července 1973 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přístupu k činnosti v přímém pojištění jiném než životním a jejího výkonu(4), ve znění směrnice Rady 84/641/EHS ze dne 10. prosince 1984(5) (dále jen „první směrnice o neživotním pojištění“), uváděla:

„A.      Klasifikace rizik podle pojistných odvětví

[...]

18.      Asistence

Asistence osobám, které se dostanou do nesnází na cestách, při pobytu mimo domov nebo při pobytu mimo své trvalé bydliště.“

b)      První směrnice o životním pojištění

10.      První směrnice Rady 79/267/EHS ze dne 5. března 1979 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přístupu k činnosti v přímém životním pojištění a jejího výkonu (neoficiální překlad)(6), ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2002/12/ES ze dne 5. března 2002(7) (dále jen „první směrnice o životním pojištění“), v článku 1 uváděla:

„Tato směrnice se týká přístupu k samostatné výdělečné činnosti v přímém pojištění a jejímu výkonu pojišťovnami, které jsou usazeny v členském státě nebo si přejí být v tomto státě usazeny, pokud jde o:

1.      poskytování těchto druhů pojištění, pokud vyplývají ze smlouvy:

a)      životní pojištění [...];

b)      pojištění důchodu;

c)      doplňkové pojištění provozované životními pojišťovnami [...];

d)      typ pojištění existující v Irsku a Spojeném království známé jako trvalé zdravotní pojištění (permanent health insurance), které nelze zrušit;

2.      následující operace, pokud jsou na smluvním základě a pokud podléhají dozoru správních orgánů odpovědných za dozor nad soukromým pojištěním:

[...]

c)      správa skupinových penzijních fondů, např. činnosti spočívající pro dotyčný podnik ve správě investic, a zejména aktiv tvořících rezervy subjektů, které provádějí platbu v případě smrti nebo dožití se stanoveného věku nebo v případě přerušení nebo omezení činnosti;

d)      operace uvedené v písmenu c), pokud jsou doprovázeny pojištěním kryjícím buď zachování kapitálu, nebo minimální úrokový výnos;

[...]“ (neoficiální překlad)

11.      Článek 7 odst. 2 první směrnice o životním pojištění uváděl:

„Povolení se vydává pro konkrétní pojistné odvětví; klasifikace pojistných odvětví je uvedena v příloze. Povolení se týká celého odvětví, ledaže si žadatel přeje krýt pouze některá rizika zařazená do tohoto odvětví.“ (neoficiální překlad)

12.      Článek 8 odst. 1 uvedené směrnice stanovil:

„Domovský členský stát vyžaduje, aby každá pojišťovna, která žádá o povolení:

[…]

b)       omezila svůj předmět činnosti na činnosti stanovené v této směrnici a operace z nich přímo vyplývající, s vyloučením všech jiných obchodních činností“. (neoficiální překlad)

13.      Příloha téže směrnice zahrnovala seznam nadepsaný „Pojistná odvětví“, který v bodě VII uváděl „[s]právu skupinových penzijních fondů podle čl. 1 bodu 2 písm. c) a d)“.

14.      První směrnice o životním pojištění byla zrušena a nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2002/83/ES ze dne 5. listopadu 2002 o životním pojištění(8) (dále jen „směrnice 2002/83“). Článek 2 směrnice 2002/83 převzal ustanovení uvedená v článku 1 první směrnice o životním pojištění. Článek 5 odst. 2 směrnice 2002/83 převzal znění čl. 7 odst. 2 první směrnice o životním pojištění. Příloha I směrnice 2002/83 byla nadepsána „Pojistná odvětví“ a v bodě VII uváděla „[s]právu skupinových penzijních fondů podle čl. 2 odst. 2 písm. c) a d)“.

15.      Směrnice 2002/83 byla zrušena a nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES ze dne 25. listopadu 2009 o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II)(9) (dále jen „směrnice Solventnost II“). Článek 2 odst. 3 posledně uvedené směrnice přebírá obsah článku 1 první směrnice o životním pojištění v podstatě v totožném znění. Článek 15 odst. 2 směrnice Solventnost II uvádí:

„S výhradou článku 14 se povolení vydává na každé odvětví přímého pojištění uvedené v části A přílohy I nebo v příloze II. Týká se celého odvětví, ledaže si žadatel přeje krýt pouze některá rizika zařazená do tohoto odvětví.“

16.      Příloha II směrnice Solventnost II, nadepsaná „Odvětví životního pojištění“, v bodě VII uvádí „[s]právu skupinových penzijních fondů podle čl. 2 odst. 3 písm. b) bodů iii) a iv)“.

B.      Právo Spojeného království

17.      Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že služby správy penzijních fondů, včetně služeb souvisejících s dávkově definovanými zaměstnaneckými důchodovými systémy, spadaly v souladu s právní úpravou Spojeného království týkající se povolení udělovaného pojišťovnám do odvětví „pojištění“, pokud byly sjednány a poskytovány pojistitelem vykonávajícím pojišťovací činnosti. Pojistitel, jemuž bylo ve Spojeném království uděleno povolení, tedy „podléhal dozoru správních orgánů odpovědných za dozor nad soukromým pojištěním“ v souladu s čl. 1 odst. 2 první směrnice o životním pojištění. Jiný subjekt než pojistitel nepotřeboval žádat o takové povolení pro účely poskytování služeb správy penzijního fondu, včetně služeb souvisejících s dávkově definovanými zaměstnaneckými důchodovými systémy. Jiný subjekt než pojistitel musel mít k poskytování takových služeb povolení na základě jiných právních předpisů.

18.      Pokud jde o DPH vztahující se ke službám správy penzijních fondů, ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že během dotyčného období daňová správa Spojeného království uplatňovala DPH rozdílně podle toho, zda byly služby poskytovány pojistiteli nebo jinými subjekty než pojistiteli. Před 1. lednem 2005 vyplývalo toto rozdílné zacházení z právních předpisů, které omezovaly uplatnění osvobození pojišťovacích činností od daně pouze na poskytovatele, kterým bylo uděleno povolení jakožto pojistitelům. Po legislativní změně, která nabyla účinnosti k tomuto datu, daňová správa podle předkládajícího soudu i nadále omezovala uplatnění tohoto osvobození od daně na služby správy penzijních fondů poskytované pojistiteli(10), ačkoli toto omezení již nebylo v souladu se zákonem.

II.    Spor v původním řízení a předběžná otázka

19.      United Biscuits Pension Fund je dávkově definovaný penzijní fond, jehož účastníky jsou zaměstnanci společnosti United Biscuits (UK). Tento fond je spravován fiduciářem United Biscuits (Pension Trustees). Dříve, v letech 1989 až 2006, byla aktiva penzijního systému investována do UB Pension Investment Fund, který byl spravován fiduciářem UB Pension Investments.

20.      Dne 18. března 2014 žalobkyně v původním řízení, jakožto fiduciáři penzijního fondu a společného investičního fondu, požádaly daňovou správu o vrácení DPH, která byla zaplacena správcům investičních fondů a kterou byly zatíženy odměny za poskytování služeb správy penzijních fondů. Žádost se týkala období od 1. ledna 1978 do 30. září 2013.

21.      Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že služby správy penzijních fondů poskytované žalobkyním v původním řízení spočívaly ve správě investic na jejich účet. Investiční správci se smluvně nezavázali poskytnout žalobkyním v původním řízení odškodnění v případě materializace rizika.

22.      Těmito správci investičních fondů byly jak společnosti, kterým bylo uděleno povolení jakožto pojistitelům v souladu s Insurance Companies Act (dále jen „pojistitelé“), tak společnosti, kterým takové povolení uděleno nebylo, ale kterým orgány finančního dohledu povolily poskytovat služby správy penzijních fondů (dále jen „jiné subjekty než pojistitelé“).

23.      Pokud jde o služby správy penzijních fondů poskytované v rámci dávkově definovaných zaměstnaneckých důchodových systémů, daňová správa v období od 1. ledna 1978 do 30. září 2013 rozlišovala mezi službami poskytovanými pojistiteli, které byly osvobozeny od daně, a službami poskytovanými jinými subjekty než pojistiteli, které od daně osvobozeny nebyly(11).

24.      Rozsudkem ze dne 30. listopadu 2017 High Court of Justice (England & Wales), Chancery division [Vrchní soud (pro Anglii a Wales), kancléřské oddělení, Spojené království] zamítl žalobu žalobkyň v původním řízení a mimo jiné rozhodl, že služby správy penzijních fondů poskytované jinými subjekty než pojistiteli nebyly v daném období osvobozeny od daně.

25.      Předkládající soud, k němuž žalobkyně podaly odvolání proti tomuto rozsudku, se zamýšlí nad otázkou, zda jsou na základě unijního práva služby správy penzijních fondů poskytované jinými subjekty než pojistiteli osvobozeny od daně. Upřesňuje, že soud prvního stupně se dosud nevyjádřil k otázce, zda jsou služby správy penzijních fondů poskytované pojistiteli a jinými subjekty než pojistiteli totožné nebo dostatečně podobné pro případné použití zásady daňové neutrality, byla-li by tato zásada použitelná.

26.      Za těchto podmínek se Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [odvolací soud (pro Anglii a Wales), (občanskoprávní oddělení)] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Jsou služby správy penzijního fondu poskytované žalobkyním a) pojistiteli nebo b) jinými subjekty než pojistiteli „pojišťovací činností“ ve smyslu čl. 135 odst. l písm. a) směrnice 2006/112 [bývalý čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice]?“

III. Řízení před Soudním dvorem

27.      Písemná vyjádření předložily žalobkyně v původním řízení, vláda Spojeného království a Evropská komise.

28.      Všichni účastníci řízení přednesli ústní vyjádření na jednání konaném dne 26. února 2019.

IV.    Analýza

29.      Spor se týká otázky, zda služby správy penzijních fondů poskytované fiduciáři, kteří nemají povolení jakožto pojistitelé na základě vnitrostátních právních předpisů, mohou být kvalifikovány jako „pojišťovací činnosti“ ve smyslu článku 13 části B písm. a) šesté směrnice a čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, které jsou z tohoto titulu osvobozeny od DPH. Před jakoukoli analýzou věci samé je třeba učinit několik úvodních poznámek k předmětu sporu a k zásadám, kterými se řídí dotčená ustanovení (část A). Dále je třeba připomenout a zkoumat kritéria stanovená v judikatuře ohledně rozsahu působnosti dotčeného osvobození od daně (část B) za účelem analýzy vztahu mezi ustanoveními týkajícími se DPH a směrnicemi o pojištění (část C). Nakonec je třeba vyloučit použitelnost zásad rovnosti a neutrality na projednávanou věc (část D).

A.      Úvodní poznámky

30.      Nejprve je třeba uvést několik úvodních poznámek k rozsahu předběžné otázky (1) a poté připomenout některé otázky týkající se osvobození od daně uvedených v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 (2).

1.      K rozsahu předběžné otázky

31.      Zaprvé je nutno konstatovat, jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, že spor v původním řízení se týká zdanění služeb správy penzijních fondů, které byly žalobkyním v původním řízení poskytovány v období od 1. ledna 1978 do 30. září 2013.

32.      Otázku položenou předkládajícím soudem je tedy třeba zkoumat z hlediska čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice i čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, kdy obě ustanovení stanoví, že „členské státy osvobodí“ „pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“. Je pravda, že úvodní věta čl. 13 části B šesté směrnice obsahuje ve všech svých verzích doplňující upřesnění, že členské státy uplatní takové osvobození, „[a]niž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství“ a „za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu“. Toto upřesnění však podle mého názoru nemění rozsah osvobození od daně stanoveného v tomto ustanovení oproti osvobození od daně stanovenému v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, a nemění tedy následující analýzu. Následující úvahy jsou tedy použitelné na obě ustanovení. Ke snadnějšímu porozumění tomuto stanovisku je však třeba odkazovat na nejnovější ustanovení, a sice na čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.

33.      Zadruhé je třeba připomenout, že čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 stanoví, že členské státy osvobodí od DPH „pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“.

34.      Vzhledem k tomu, že ve znění předběžné otázky je konkrétně uveden pojem „pojišťovací činnosti“ a žalobkyně v původním řízení před předkládajícím soudem i před Soudním dvorem tvrdí, že služby správy penzijních fondů jsou „pojišťovacími činnostmi“, je třeba tuto otázku zkoumat ve světle této první části čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112. V tomto stanovisku se tak nebudu zabývat druhou částí tohoto ustanovení, která stanoví, že jsou od daně osvobozeny „[služby] související[ s pojišťovacími činnostmi a] poskytovan[é] pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“(12).

35.      Po vymezení rozsahu předběžné otázky vymezen je tak třeba uvést několik poznámek stran osvobození od daně uvedených v první části čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.

2.      K zásadám výkladu čl. 135 odst. 1 směrnice 2006/112

36.      Zaprvé z ustálené judikatury vyplývá, že osvobození od daně uvedená v čl. 135 odst. 1 směrnice 2006/112 představují autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je zamezit rozdílům při používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy a musí být zasazeny do obecného kontextu společného systému DPH(13).

37.      Zadruhé je namístě připomenout, že výrazy použité k popisu osvobození od daně uvedených v čl. 135 odst. 1 směrnice 2006/112 je třeba vykládat striktně, jelikož tato osvobození představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého poskytnutí služby uskutečněného osobou povinnou k dani za úplatu(14). Z toho plyne, že pokud se na poskytnutí služby nevztahují osvobození od daně stanovená v této směrnici, podléhá toto poskytnutí DPH podle čl. 2 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice(15).

38.      Výklad výše uvedených výrazů však musí být v souladu s cíli sledovanými osvobozeními od daně stanovenými v čl. 135 odst. 1 směrnice 2006/112 a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Z posledně uvedené zásady vyplývá, že subjekty musí mít možnost zvolit způsob organizace, který jim z čistě hospodářského hlediska nejlépe vyhovuje, aniž by podstupovaly riziko vyloučení svých plnění z osvobození od daně podle uvedeného ustanovení(16).

B.      Ke kritériím stanoveným v judikatuře ohledně čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112

1.      K působnosti pojmu „pojišťovací činnosti“

39.      Pokud jde o věcnou působnost čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, navzdory legislativnímu návrhu spočívajícímu v definování pojmu „pojišťovací činnosti“(17) neobsahuje toto ustanovení k dnešnímu dni takovou definici. Uvedené ustanovení tedy musí být vykládáno s ohledem na kontext, do něhož spadá, cíle a systematiku této směrnice, přičemž zvláštní zřetel musí být brán na ratio legis osvobození od daně, které stanoví(18). Jaké jsou tedy věcné prvky tvořící pojišťovací činnost? Podle definice, která je nyní ustálená v judikatuře Soudního dvora(19), je pro pojišťovací činnosti charakteristické, že „pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k materializaci krytého rizika, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy“(20).

40.      Je to tak převzetí rizika za úplatu, které umožňuje kvalifikovat činnost jako „pojišťovací činnost“(21). Samotná podstata „pojišťovací činnosti“ spočívá v tom, že se pojištěný chrání před rizikem finanční ztráty, která je nejistá, ale potenciálně závažná, a to prostřednictvím pojistného, jehož platba je jistá, ale jeho výše omezená(22).

41.      Pojem „pojišťovací činnosti“ musí být mimoto chápán striktně. V tomto ohledu, jak již poznamenala generální advokátka J. Kokott, čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 „neodkazuje například obecně na činnosti týkající se pojištění […] nebo na správu pojištění […], nýbrž podle jeho znění pouze na pojišťovací činnosti v úzkém slova smyslu“(23). Soudní dvůr tedy rozhodl, že pojišťovací činnosti je třeba odlišit od finančních služeb, jelikož znění čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, které se týká pouze pojišťovací činnosti jako takové, se liší od znění čl. 135 odst. 1 písm. d) a f) této směrnice, které se týká činností „souvisejících s“ určitými bankovními činnostmi nebo jich „se týkajících“(24).

42.      Mimoto pojišťovací činnost s sebou ze své povahy nese existenci smluvního vztahu mezi poskytovatelem pojišťovacích služeb, tedy pojistitelem, a osobou, jejíž rizika jsou kryta pojištěním, tedy pojištěným(25).

43.      Jinými slovy, na základě výše uvedené judikatury se osvobození od daně stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 nevztahuje na všechny transakce, ale pouze na činnosti, které splňují tato konkrétní pojišťovací kritéria.

44.      Na základě výše uvedené judikatury zahrnuje každá pojišťovací činnost následující prvky: riziko, pojistné a poskytnutí zajištění v případě materializace rizika. Jinými slovy, osvobození od daně stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 se nevztahuje na všechny činnosti, ale pouze na činnosti splňující tato kritéria.

45.      Pokud jde o osobní působnost, Soudní dvůr rozhodl, že pojem „pojišťovací činnost“ je dostatečně široký na to, aby zahrnul poskytnutí pojistného krytí osobou povinnou k dani, která sama není pojistitelem, avšak která v rámci kolektivního pojištění obstarává svým zákazníkům takové pojištění využitím služeb pojistitele, který nese pojistné riziko(26). Formální označení společnosti tak nepostačuje k určení toho, zda její činnost spadá do působnosti dotčeného osvobození od daně(27). Pro účely uplatnění čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 jsou tedy z hlediska podmínek uvedených v bodech 40 až 42 tohoto stanoviska rozhodující existence smluvního vztahu mezi poskytovatelem pojišťovacích služeb a osobou, jejíž rizika jsou kryta pojištěním, jakož i samotný obsah dotčených činností(28).

2.      K uplatnění kritérií stanovených v judikatuře na projednávanou věc

46.      V projednávané věci se domnívám, s výhradou ověření předkládajícím soudem, že služby pořízené žalobkyněmi nesplňují kritéria uvedená v bodech 40 až 42 tohoto stanoviska. V žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je totiž uvedeno, že „služby správy penzijních fondů poskytované žalobkyním spočívaly ve správě investic na jejich účet“ a že „investiční správci se smluvně nezavázali poskytnout žalobkyním odškodnění v případě materializace rizika“. Žalobkyně, kterým byla v tomto ohledu položena otázka na jednání, potvrdily, že se jedná o správu penzijních fondů.

47.      Z toho plyne, že sporné služby správy penzijních fondů nezahrnují žádné převzetí rizika investičními správci za úplatu. Naopak, jak zdůrazňuje Komise, se jeví, že tyto služby spočívají ve správě finančních aktiv držených žalobkyněmi. Správa aktiv přitom sama o sobě nemá za následek převzetí rizika, ale představuje odlišnou službu nezbytnou pro řádné fungování penzijního fondu spravovaného žalobkyněmi. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce kromě toho vyplývá, že žalobkyně v původním řízení neudržují žádný smluvní pojistný vztah s příjemci prostředků z penzijního fondu. Ačkoli mezi fiduciáři a investičními správci existují právní vztahy, které mohou být zajisté důležité pro uskutečnění plnění ve prospěch zaměstnaneckých důchodových systémů, činnosti vykonávané fiduciáři nepředstavují samy o sobě pojišťovací činnosti osvobozené od daně ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.

48.      V důsledku toho, jak vyplývá z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, se investiční správci smluvně nezavázali poskytnout fiduciářům odškodnění v případě materializace rizika, takže sporné služby správy penzijního fondu nezahrnují žádné převzetí rizika investičními správci za úplatu. Z toho plyne, že taková činnost nespadá pod „pojišťovací činnosti“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, což přísluší předkládajícímu soudu ověřit na základě skutkových a právních okolností, které mu byly předloženy.

49.      Předkládající soud mimoto uvádí, že dávkově definovaný zaměstnanecký důchodový systém dotčený ve věci v původním řízení je „srovnatelný se systémem, o který se jednalo ve věci, v níž byl vydán rozsudek Wheels Common Investment Fund Trustees a další“(29). Soudní dvůr v uvedeném rozsudku rozhodl, že služby správy penzijních fondů nejsou osvobozeny od DPH jakožto „správa fondů kolektivního investování“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice a čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice 2006/112. V uvedené věci však nebyla vznesena žádná otázka týkající se uplatnění osvobození od daně z titulu „pojišťovacích činností“, o kterou se jedná v projednávané věci. Z toho plyne, že ačkoli uvedený rozsudek umožňuje pochopit dotčený zaměstnanecký důchodový systém, nemůže sloužit jako reference pro projednávanou věc.

50.      Závěrem je třeba uvést, že dotčené služby poskytované investičními správci nespadají pod definici pojmu „pojišťovací činnosti“, kterou dosud Soudní dvůr vypracoval.

C.      Ke vztahu mezi čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 a směrnicemi o pojištění

51.      Žalobkyně v původním řízení nezpochybňují, že činnosti spočívající ve správě fondů nesplňují kritéria stanovená v judikatuře, která se týkají pojmu „pojišťovací činnost“ a jsou připomenuta v bodech 39 až 44 tohoto stanoviska. Mají nicméně za to, že vzhledem k tomu, že se tomuto pojmu musí dostat společného výkladu v různých unijních právních nástrojích, musí být v rámci směrnice 2006/112 vykládán stejně jako v rámci první směrnice o životním pojištění, kterou nahradily směrnice 2002/83 a poté směrnice Solventnost II (dále jen společně „směrnice o pojištění“). Pojem „pojištění“ má v unijním právu význam sui generis, který je odlišný od výrazu „krytí rizika“ ve vnitrostátním právu, a představuje tedy autonomní pojem. Tento pojem tudíž musí být vykládán ve světle těchto směrnic o pojištění.

52.      Žalobkyně v původním řízení zejména poznamenávají, že činnosti spočívající ve správě investic a aktiv penzijních fondů jsou výslovně upraveny směrnicemi o pojištění a jsou popsány jako pojistné odvětví. Mají tedy za to, že činnosti dotčené v původním řízení musí být analyzovány jako „pojišťovací činnosti“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 a z tohoto titulu osvobozeny od daně. Své úvahy zakládají na bodu 18 rozsudku CPP(30), ve kterém měl Soudní dvůr za to, že „neexistuje žádný důvod pro odlišný výklad pojmu ‚pojištění‘ podle toho, zda se nachází v textu [první směrnice o neživotním pojištění] nebo v textu šesté směrnice“.

53.      Pro potřeby projednávané věci je tudíž třeba zkoumat, zda definice pojmu „pojišťovací činnosti“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 může být rozšířena tak, jak doporučují žalobkyně.

1.      K neexistenci křížového odkazu mezi směrnicí 2006/112 a směrnicemi o pojištění

54.      Na úvod je třeba konstatovat, že žádné ustanovení obsažené ve směrnicích o pojištění nebo ve směrnici 2006/112 výslovně neuvádí, že pojem „pojišťovací činnost“ musí mít v rámci těchto dvou regulačních souborů společný význam. Možnosti překrývání některých společných pojmů obou norem sekundárního práva si lze povšimnout v judikatuře. Soudní dvůr zejména v rozsudku CPP, který se jako první týkal takového překrývání, rozhodl, že „neexistuje žádný důvod pro odlišný výklad pojmu ‚pojištění‘ podle toho, zda se nachází v textu [první směrnice o neživotním pojištění] nebo v textu šesté směrnice“(31), takže dotčená služba mohla být tvořena pojišťovacími činnostmi uvedenými v příloze první směrnice o neživotním pojištění. Soudní dvůr mimoto v rozsudku Skandia(32) rozšířil rozsah této formulace, když odkázal nejenom na první směrnici o neživotním pojištění, ale také na směrnice o pojištění(33). V projednávané věci, ač nevyvstává otázka, zda činnosti správy investic a aktiv penzijních fondů spadají pod pojem „pojišťovací činnosti“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, jak je vykládán v ustálené judikatuře, má Soudní dvůr rozhodnout o otázce, zda by měl mít tento pojem stejný význam jako pojem uvedený ve směrnicích o pojištění, takže služby správy investic poskytované v rámci správy důchodového systému společnosti by byly zahrnuty do uvedeného pojmu ve smyslu tohoto článku.

55.      Při neexistenci výslovného upřesnění této otázky je třeba v tomto ohledu uvést, že „je v souladu s judikaturou Soudního dvora, když se při výkladu jednotlivých pojmů [směrnice 2006/112] sáhne po příslušných úpravách [Unie] mimo daňové právo, pokud tyto úpravy sledují shodné cíle“(34). Je tedy třeba zkoumat na jedné straně důvody, proč činnosti správy investic spadají do působnosti směrnic o pojištění, a na druhé straně účel a funkci osvobození od DPH v případě pojišťovacích činností ve smyslu směrnice 2006/112.

2.      K důvodům zahrnutí činností spočívajících ve správě investic do působnosti směrnic o pojištění

56.      Žalobkyně zdůrazňují, že první směrnice o životním pojištění, která zavádí režim týkající se dlouhodobého pojištění, zahrnuje do své působnosti na základě svého čl. 1 odst. 2 písm. c) „správu skupinových penzijních fondů“. Obdobně jsou do této působnosti jakožto „pojištění“ zahrnuty „životní pojištění“ [čl. 1 odst. 1 písm. a) a bod I přílohy této směrnice], „pojištění důchodu“ [čl. 1 odst. 1 písm. b) a bod I přílohy uvedené směrnice] a tontiny [čl. 1 odst. 2 písm. a) téže směrnice]. Žádná z těchto činností však nespadá pod „klasickou“ definici uvedenou v judikatuře zmíněné v bodech 40 až 44 tohoto stanoviska.

57.      V tomto ohledu bych především rád upřesnil, že pojem „správa skupinových penzijních fondů“ nemůže být ponechán na posouzení jednotlivých členských států, jelikož čl. 1 odst. 2 písm. c) první směrnice o životním pojištění ani její příloha, ani žádné ustanovení směrnice 2002/83 nebo směrnice Solventnost II neodkazuje na právo členských států, pokud jde o tento pojem. Podle ustálené judikatury Soudního dvora přitom z požadavků jednotného použití unijního práva i zásady rovnosti vyplývá, že znění ustanovení unijního práva, které výslovně neodkazuje na právo členských států za účelem vymezení svého smyslu a dosahu, musí být zpravidla vykládáno autonomním a jednotným způsobem v celé Evropské unii, přičemž tento výklad je třeba nalézt s přihlédnutím nejenom ke znění tohoto ustanovení, ale i k jeho kontextu a k cílům sledovaným právní úpravou, jejíž je součástí(35).

58.      Pokud jde zaprvé o výrazy použité v první směrnici o životním pojištění, ze znění čl. 1 odst. 2 písm. c) této směrnice vyplývá, že je třeba rozlišovat mezi „pojištěními“ uvedenými v odstavci 1 tohoto článku(36) a „operacemi“ uvedenými v odstavci 2 uvedeného článku(37). I když první z nich představují pojišťovací činnosti v běžném slova smyslu, druhé jsou činnostmi blízkými a úzce spojenými s těmito pojišťovacími činnostmi. Jedná se tedy o vedlejší operace, na které se vztahuje první směrnice o životním pojištění a právní předpisy, které ji nahrazují, avšak nepředstavují pojišťovací činnosti jako takové.

59.      Je třeba ostatně poznamenat, že tato dichotomie mezi „pojištěním“ a „operacemi“ vyplývá z čl. 8 odst. 1 písm. b) první směrnice o životním pojištění ve všech jejích verzích, který stanoví, že podniky, které musí obdržet povolení, „omez[ují] svůj předmět činnosti na činnosti stanovené v této směrnici a operace z nich přímo vyplývající“. Rozlišování mezi „pojištěními“ a „operacemi“ je rovněž zachováno jak ve směrnici 2002/83, tak ve směrnici Solventnost II(38), které odkazují na výraz „správa kolektivních penzijních fondů“ jakožto „operaci“(39) uvedenou v předchozím bodě. Uvedená dichotomie je rovněž důvodem, proč se úvahy uvedené v rozsudku González Alonso(40), kterého se dovolávají žalobkyně v původním řízení, neuplatní na projednávanou věc. Tento rozsudek se totiž týkal smluv o životním pojištění, na které se jakožto na odvětví životního pojištění může vztahovat čl. 1 odst. 1 písm. a) první směrnice o životním pojištění, jakož i bod III její přílohy(41), zatímco v projednávané věci se žalobkyně opírají o operaci uvedenou v odstavci 2 tohoto článku.

60.      Mimoto pokud jde o argument žalobkyň vycházející ze znění čl. 7 odst. 2 první směrnice o životním pojištění ve spojení s její přílohou, ze srovnání jazykových verzí, ve kterých byla tato směrnice přijata(42), vyplývá, že pouze dánská a anglická jazyková verze popisují operace správy investic jako „pojistné odvětví“(43). Naproti tomu v německé, francouzské, italské a nizozemské jazykové verzi tento čl. 7 odst. 2 a nadpis přílohy uvedené směrnice pouze odkazují na „odvětví“ činnosti(44), čímž naznačují, že „správa skupinových penzijních fondů“, uvedená v bodě VII této přílohy, představuje odvětví činnosti, a nikoli pojistné odvětví(45). Připouštím však, že v rozsahu, v němž druhá věta uvedeného čl. 7 odst. 2 prvního pododstavce uvádí možnost žalobkyň žádat o povolení s cílem „krýt pouze některá rizika zahrnutá do tohoto odvětví“, patrně odkazuje na pojistné odvětví. Nelze z toho však dovodit, že tentýž čl. 7 odst. 2 kvalifikuje všechny dotčené činnosti jako „pojišťovací činnosti“. Naopak, jak zdůraznila Komise, z odkazu na „rizika“ jasně vyplývá, že pojišťovací činnost představuje zejména krytí rizik. Z toho podle mého názoru plyne, že argument založený na znění čl. 7 odst. 2 první směrnice o životním pojištění ve spojení s její přílohou je irelevantní.

61.      Každopádně podle ustálené judikatury platí, že v případě rozdílů mezi jazykovými verzemi unijního textu musí být dotčené ustanovení vykládáno podle celkové systematiky a účelu právní úpravy, jejíž část tvoří(46).

62.      Pokud jde zadruhé o obecnou systematiku a účel unijní právní úpravy v oblasti pojištění, domnívám se, že výrazy „správa skupinových penzijních fondů“ nebo „operace“ musí být chápány jednak ve světle cíle, který spočívá v koordinaci právních předpisů členských států týkajících se životních pojištění a je uveden v prvním bodě odůvodnění první směrnice o životním pojištění, a jednak cílů spočívajících ve vytvoření klasifikace podle pojistných odvětví za účelem určení těch, která „podléhají[...] povinnému povolení“, a v „[definování podmínek] pro vydání nebo odnětí tohoto povolení“, které jsou uvedeny v druhém a pátém bodu odůvodnění této směrnice. Všechny tyto cíle musí být podle mého názoru vykládány ve spojení s čl. 1 odst. 2 uvedené směrnice, který stanoví, že operace uvedené v tomto ustanovení spadají do působnosti téže směrnice pouze tehdy, pokud vyjmenované činnosti „podléhají dozoru správních orgánů odpovědných za dozor nad soukromým pojištěním“(47). Zjevně záměrné použití takové formulace nelze považovat za nevýznamné. Tento výraz totiž znamená, že první směrnice o životním pojištění se vztahuje pouze na operace povolené těmito orgány. Z toho plyne, že za účelem dosažení výše uvedených cílů tato směrnice, která je koordinační směrnicí, zahrnuje jak činnosti životního pojištění, které jsou klíčové pro společnosti poskytující životní pojištění, tak vedlejší operace, které nejsou pojišťovací činností v úzkém slova smyslu.

63.      Jako dílčí závěr je tedy třeba uvést, že skutečnost, že taková operace, jako je správa skupinových penzijních fondů, je uvedena v první směrnici o životním pojištění a právních předpisech, které ji nahrazují, neznamená, že tato operace představuje činnost životního pojištění ve smyslu unijní právní úpravy v oblasti pojištění.

3.      Cíl osvobození od DPH v případě pojišťovacích činností ve smyslu směrnice 2006/112

64.      Jak již zdůraznil generální advokát M. Poiares Maduro(48) a generální advokát P. Mengozzi(49), osvobození „pojišťovacích a zajišťovacích činností“ od daně, stanovené v článku 135 směrnice 2006/112, není výslovně nebo zjevně odůvodněno v kontextu této směrnice ani v kontextu šesté směrnice, která jí předcházela. Podle jejich názoru volba normotvůrce osvobodit takové činnosti od daně souvisí jednak se sociopolitickými důvody a jednak se správními úvahami(50).

65.      Zaprvé, pokud jde o tyto sociopolitické důvody, postačí konstatovat, že článek 401 směrnice 2006/112 (a dříve článek 33 šesté směrnice) obecně zmocňuje členské státy, aby si „zachoval[y] nebo zavedl[y] daně z pojistných smluv“. S ohledem na tuto hypotézu dvojího zdanění, a sice zdanění týchž transakcí DPH a daněmi z pojistných smluv, měl Soudní dvůr v rozsudku CPP za to, že pokud se na „konečného spotřebitele vztahuje nejen posledně uvedená daň, ale v případě kolektivního pojištění i DPH“, „takový výsledek by byl v rozporu s účelem osvobození od daně stanoveným v čl. [135 odst. 1 písm. a)]“ této směrnice(51). Jak Komise na základě přípravných prací na šesté směrnici vysvětlila na jednání, i když je pravda, že historie vzniku čl. 135 odst. 1 písm. a) a historie vzniku článku 401 směrnice 2006/112 nejsou přímo spojeny, nic to nemění na tom, že první ustanovení je důsledkem druhého ustanovení. Osvobození pojišťovacích činností a souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty má tedy v těchto případech zamezit dvojímu zdanění k tíži konečného spotřebitele(52).

66.      Zadruhé, pokud jde o úvahy související s administrativními obtížemi, jak uvedli Komise v písemném vyjádření v projednávané věci a generální advokát N. Fennelly ve věci CPP(53), je obtížné předem určit zdanitelnou část pro každou platbu pojistného, ačkoli je to nezbytné pro uplatnění současného režimu DPH(54). Jak Komise vysvětlila na jednání, je to samotný důvod existence dotčeného osvobození od daně.

67.      Souhlasím s výše uvedenými názory generálních advokátů M. Poiarese Madura a P. Mengozziho, pokud jde o cíle dotčených osvobození od daně. Naproti tomu ve věci v původním řízení se jeví, že činnosti vykonávané dotčenými fiduciáři, jak již bylo konstatováno v bodech 46 až 48 tohoto stanoviska, nejsou patrně vykonávány v rámci pojistné smlouvy ani nevedou k částce odpovídající pojistnému. Jeví se tak, že zatížení DPH, které z toho plyne, tedy zatížení, které může být ostatně kvantifikováno s ohledem na povahu služeb správy, nesou žalobkyně v původním řízení.

68.      Každopádně v obecnější rovině se tento dvojí cíl osvobození od daně stanoveného v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 liší od cílů sledovaných směrnicemi o pojištění a uvedených v bodech 62 až 66 tohoto stanoviska; cílem těchto směrnic je koordinace právních předpisů členských států týkajících se životního pojištění a stanovení klasifikace činností podle odvětví za účelem určení těch, které podléhají povinnému povolení, jakož i podmínek jeho udělení. V tomto ohledu je třeba uvést, že i když se směrnice o pojištění týkají pojišťovacích činností jako takových a vedlejších činností, jako jsou investiční činnosti, čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 se vztahuje pouze na pojišťovací činnost v úzkém slova smyslu, tedy v tom smyslu, že taková činnost zahrnuje pouze převzetí rizik na základě smlouvy. Kromě toho na činnosti správy investic se směrnice o pojištění vztahují pouze v rozsahu, v němž jsou tyto činnosti uskutečňovány pojistitelem, který obdržel povolené, což patrně není případ věci v původním řízení. Pokud jde však o režim DPH, postavení osoby povinné k dani – tedy zda se jedná o pojistitele nebo o jiný subjekt než pojistitele – která uskutečnila dotčenou činnost, nemá patrně vliv na uplatnění osvobození od daně.

69.      Mimoto praktické argumenty hovoří ve prospěch výkladu, který odlišuje operace správy investic ve smyslu směrnic o pojištění od pojišťovacích činností ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112. První z nich totiž spadají do působnosti směrnic o pojištění pouze v rozsahu, v němž se členské státy rozhodnou je regulovat stejným způsobem jako pojišťovací činnosti. To znamená, že pokud z argumentů žalobkyň vyvodíme jejich logické závěry, význam výrazu „pojištění“ pro účely DPH by se mohl v jednotlivých členských státech lišit, což by bylo v rozporu se zásadou jednotného uplatňování směrnice 2006/112.

70.      S ohledem na odlišné cíle sledované směrnicemi o pojištění a směrnicí 2006/112 je proto dosah pojmů v nich obsažených odlišný. Žádná skutečnost neodůvodňuje rozšířit osvobození od daně na vedlejší služby, které jsou regulovány ve vztahu k pojišťovacím činnostem a společně s nimi. Mám za to, že takový závěr není v rozporu s judikaturou Soudního dvora.

4.      K relevantnosti judikatury plynoucí z rozsudků CPP a Skandia

71.      Je pravda, že Soudní dvůr v rozsudcích CPP(55) a Skandia(56) upřesnil, že neexistuje žádný důvod pro odlišný výklad pojmu „pojištění“ podle toho, zda se nachází v textu směrnic o pojištění nebo v textu šesté směrnice. I když zběžné přečtení této části může vést k domněnce, že pojem „pojištění“ musí mít stejný význam, ať již se jedná o směrnice o pojištění nebo o směrnice o DPH, podrobnější přezkum takový výklad neumožňuje.

72.      Pokud jde v tomto ohledu zaprvé o úvahu uvedenou v bodě 18 rozsudku CPP(57), je třeba ji zasadit do kontextu. V uvedené věci měl Soudní dvůr upřesnit, zda se na různé služby, které jsou součástí dodání plánu ochrany kreditních karet poskytovaných Card Protection Plan Ltd (CPP), vztahuje osvobození od daně stanovené v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, a mohou být tedy z tohoto důvodu zcela nebo zčásti osvobozeny od daně. Tento bod 18 se týkal konkrétně otázky, zda „pojištění“ může pro případ pojistné události stanovit spíše věcné plnění než peněžitou náhradu. Soudní dvůr s ohledem na tento kontext a s odkazem na první směrnici o neživotním pojištění upřesnil, že není nutné, aby plnění, které se pojistitel zavázal poskytnout v případě pojistné události, spočívalo v zaplacení peněžité částky, neboť toto plnění může mít také podobu asistence, ať již peněžité, nebo věcné, tak jak byla uvedena v příloze této směrnice. Soudní dvůr se tak podle mého názoru nepokusil upřesnit definici uvedenou v bodě 17 tohoto rozsudku, podle níž „jsou pojišťovací operace obecně přijímaným způsobem charakterizovány skutečností, že pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k materializaci krytého rizika, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy“. Pokud je bod 18 rozsudku CPP(58) posuzován jako celek a ve spojení s bodem, který mu předchází, se proto jeví, že nesměřuje ke zpochybnění této definice ani nenaznačuje, že společné výrazy směrnice 2006/112 a směrnic o pojištění mají ve všech případech naprosto stejný rozsah.

73.      Soudní dvůr v bodě 18 rozsudku CPP(59) připustil, že může v určitých případech využít intertextuální výklad, takže pojmy použité v různých směrnicích by mohly mít stejný význam. Tuto metodu výkladu lze nicméně použít pouze tehdy, jsou-li cíle sledované dotčenými směrnicemi společné, což zjevně není případ projednávané věci, jak vyplývá z bodů 66 až 70 tohoto stanoviska. Dále z bodu 18 uvedeného rozsudku nijak nevyplývá, že má Soudní dvůr za to, že se na všechny činnosti nebo operace uvedené v první směrnici o životním pojištění a v právních předpisech, které ji nahrazují, vztahuje osvobození od daně stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112. Naopak bod 18 rozsudku CPP(60) odkazoval konkrétně na první směrnici o neživotním pojištění. Je přitom nutno konstatovat, že tato směrnice se nevztahovala na takové vedlejší operace, jako jsou operace správy investic, takže otázka zahrnutí jiných činností než pojištění (v běžném významu slova) nevyvstala. Není tedy možné rozšířit působnost tohoto bodu 18 na pojmy uvedené v jiných směrnicích.

74.      Zadruhé v rozsudku Skandia(61) měl Soudní dvůr rozhodnout, zda závazek pojišťovny vykonávat za úplatu vypočítanou na základě tržní ceny činnosti jiné pojišťovny, která byla její stoprocentní dceřinou společností a nadále uzavírala pojišťovací smlouvy vlastním jménem, představuje pojišťovací činnost ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice. Soudní dvůr v bodě 31 uvedeného rozsudku zejména upřesnil, že každá činnost vykonávaná pojišťovnou není nutně pojišťovací činností. Z toho podle mého názoru plyne, že i kdyby se na činnost vztahovala směrnice o pojištění, nespadá automaticky pod pojem „pojišťovací činnost“ ve smyslu těchto směrnic.

75.      Zatřetí v žádném rozsudku Soudního dvora nebyla zpochybněna ustálená definice „pojišťovací činnosti“, jak byla stanovena v rozsudku CPP(62) a připomenuta v bodě 39 tohoto stanoviska, ať již odkazem na směrnice o pojištění nebo na jiné právní předpisy. Soudní dvůr naopak v bodech 40 a 41 rozsudku Skandia(63) uplatnil kritéria stanovená v tomto rozsudku CPP, která se týkají definice pojišťovací činnosti, a zdůraznil, že pojišťovací činnost s sebou ze své povahy nese smluvní vztah mezi poskytovatelem pojišťovacích služeb a osobou, jejíž rizika jsou kryta pojištěním, tedy pojištěným. Pokud tedy pojistitel vykonával veškeré činnosti jiného pojistitele, aniž převzal riziko poskytnutí náhrady plynoucí z pojišťovacích činností, dotčené činnosti nepředstavovaly pojišťovací činnosti pro účely osvobození od DPH.

D.      K zásadě rovnosti a zásadě neutrality

76.      Nakonec zbývá upřesnit, že samostatný výklad dotčených pojmů není v rozporu se zásadou rovného zacházení nebo zásadou daňové neutrality, které mají zvláštní význam v judikatuře Soudního dvora.

77.      Podle ustálené judikatury brání zásada daňové neutrality tomu, aby s poskytováním podobných služeb, které si navzájem konkurují, bylo z hlediska DPH zacházeno odlišně(64). Z tohoto hlediska je třeba připomenout, že zásada daňové neutrality je zvláštním vyjádřením zásady rovnosti na úrovni sekundárního unijního práva a ve zvláštní daňové oblasti(65).

78.      Právě v tomto posledně uvedeném smyslu je pojem „neutralita“ relevantní v projednávané věci, jelikož žalobkyně v původním řízení tvrdí, že se službami správy penzijních fondů poskytovanými jak pojistiteli, tak jinými subjekty než pojistiteli musí být zacházeno stejně, jelikož služby jsou stejné.

79.      Tato argumentace však vychází z nesprávného předpokladu, že na každou službu poskytnutou pojistitelem se automaticky vztahuje osvobození od daně stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112. Na jiné činnosti než pojišťovací a zajišťovací, ačkoli jsou uskutečněny pojišťovnami, se totiž toto osvobození od daně nevztahuje.

80.      Spor v původním řízení zřejmě do značné míry souvisí se skutečností, že ve Spojeném království byly po dobu více než čtyřiceti let osvobozeny od daně služby správy fondů, pokud byly poskytovány pojistiteli. Podle spisu předloženého Soudnímu dvoru změnila daňová správa svou praxi dne 1. dubna 2019. Takové služby poskytované pojistiteli nemohou být nyní od daně osvobozeny. Skutečnost, že Spojené království uplatňovalo na uvedené služby osvobození od daně v závislosti na postavení osoby povinné k dani, aniž tyto služby splňovaly kritéria stanovená v judikatuře, která se týkají výkladu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 a jsou připomenuta v bodech 39 až 45 tohoto stanoviska, nemůže představovat argument pro změnu výkladu těchto kritérií unijního práva. Z toho plyne, že v důsledku údajného nerovného zacházení nelze činnosti, které nejsou pojišťovacími činnostmi, zahrnout pod pojem „pojišťovací činnost“ osvobozená od daně na základě tohoto ustanovení.

81.      Mimoto s ohledem na judikaturu citovanou v bodě 77 tohoto stanoviska brání zásada daňové neutrality tomu, aby s poskytováním podobných služeb, které si tedy navzájem konkurují, bylo z hlediska DPH zacházeno odlišně. Na základě čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 je přitom s podobnými službami, které spadají pod pojem „pojišťovací činnost“ ve smyslu tohoto ustanovení, jak je definován v bodech 39 až 45 tohoto stanoviska, zacházeno stejně. Na rozdíl od toho, co tvrdí žalobkyně, by tato zásada daňové neutrality byla porušena, kdyby se na služby, které nesplňují kritéria tohoto pojmu, mohlo vztahovat osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení.

82.      Každopádně je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury není zásada daňové neutrality pravidlem primárního práva, které by mohlo podmínit platnost osvobození od daně uvedeného v článku 135 směrnice 2006/112. Tato zásada neumožňuje ani rozšířit působnost takového osvobození, není-li tak jednoznačně stanoveno(66). Zásada rovnosti ani zásada neutrality tedy neumožňují rozšířit působnost osvobození od daně stanoveného v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.

V.      Závěry

83.      S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku položenou Court of Appeal [(England and & Wales (Civil Division)] [odvolací soud (pro Anglii a Wales), (občanskoprávní oddělení) Spojené království] odpověděl následovně:

„Článek 13 část B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně a čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že na takové služby správy investic, jaké jsou dotčeny v původním řízení, které jsou poskytovány třetí osobou, se nevztahuje osvobození od daně stanovené v těchto ustanoveních.“

1–      Původní jazyk: francouzština.

2–       Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).

3–       Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).

4–       Úř. věst. 1973, L 228, s. 3; Zvl. vyd. 06/01, s. 14.

5–       Úř. věst. 1984, L 339, s. 21; Zvl. vyd. 06/01, s. 109.

6–       Úř. věst. 1979, L 63, s. 1.

7–       Úř. věst. 2002, L 77, s. 11.

8–       Úř. věst. 2002, L 345, s. 1; Zvl. vyd. 06/06, s. 3.

9–       Úř. věst. 2009, L 335, s. 1.

10–       Podle žalobkyň tato praxe přetrvávala až do 1. dubna 2019.

11–       Předkládající soud upřesňuje, že před 1. lednem 2005 rozdílné zacházení s těmito službami podle toho, zda byly poskytnuty pojistitelem nebo jiným subjektem než pojistitelem, vyplývalo z vnitrostátních právních předpisů. V důsledku legislativní změny provedené k tomuto datu bylo zrušeno omezení uplatnění osvobození pojišťovacích činností od daně v závislosti na postavení poskytovatele, takže toto rozdílné zacházení již nebylo v souladu se zákonem. Nicméně po této změně vnitrostátní daňové orgány ve skutečnosti i nadále prováděly takové rozlišení.

12–       Soudní dvůr v bodě 44 rozsudku ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), rozhodl, že výraz „související služby poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“, obsažený v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, se týká pouze plnění uskutečněných podnikateli, kteří jsou ve vztahu s pojistitelem i s pojištěným.

13–      Viz zejména rozsudek ze dne 9. prosince 2015, Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:801, bod 30 a citovaná judikatura).

14–      Viz zejména rozsudek ze dne 28. října 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646, bod 25); rozsudek ze dne 17. ledna 2013, Woningstichting Maasdriel (C-543/11, EU:C:2013:20, bod 25); rozsudek ze dne 12. června 2014, Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, bod 25); rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 20); rozsudek ze dne 16. listopadu 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, body 39 a 45); rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, bod 29), a rozsudek ze dne 19. prosince 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, bod 37).

15–      Rozsudek ze dne 10. dubna 2019, PSM „K“ (C-214/18, EU:C:2019:301, bod 43).

16–      Rozsudek ze dne 4. května 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, bod 68), a rozsudek ze dne 7. března 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, bod 31).

17–       V roce 2007 Komise předložila Radě návrh směrnice měnící směrnici 2006/112, který objasňoval zacházení s pojišťovacími a finančními službami [COM(2007)747 final]. Navrhovala mimo jiné vložení nového článku 135a, který by obsahoval definice. „Pojišťovací a zajišťovací činnost“ byla definována jako „závazek, kterým se osoba zavazuje, že za úplatu poskytne v případě materializace rizika jiné osobě náhradu škody nebo jiné pojistné plnění, jak je stanoveno v závazku“. Návrh nebyl Radou přijat a v roce 2016 byl vzat zpět.

18–       Rozsudek ze dne 13. března 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139, bod 61 a citovaná judikatura).

19–       Rozsudek ze dne 25. února 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, bod 17); rozsudek ze dne 8. března 2001, Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, bod 37); rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, bod 39); rozsudek ze dne 7. prosince 2006, Komise v. Řecko (C-13/06, EU:C:2006:765, bod 10); rozsudek ze dne 22. října 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, bod 34); rozsudek ze dne 17. ledna 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, body 55 a 58); rozsudek ze dne 16. července 2015, Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, bod 28), a rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 22).

20–       Rozsudek ze dne 25. února 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, bod 17); rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, bod 39), a rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 22).

21–       Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, bod 26).

22–       Viz zejména rozsudek ze dne 16. července 2015, Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, bod 42). Soudní dvůr měl zejména v rozsudku ze dne 22. října 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647), za to, že úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění není pojišťovací činností ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, a nevztahuje se na ně tedy osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení.

23–       Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, bod 26). Viz rovněž rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 29).

24–       V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, bod 43).

25–       Rozsudek ze dne 8. března 2001, Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140), a rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 23).

26–       Rozsudek ze dne 25. února 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, bod 22); rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, body 40 a 41); rozsudek ze dne 17. ledna 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, bod 59), a rozsudek ze dne 16. července 2015, Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, bod 30).

27–       Soudní dvůr se v rozsudku ze dne 17. března 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), zabýval tím, zda činnost spočívající v zajištění likvidace pojistných událostí jménem a na účet pojišťovací společnosti může být považována za vykonávanou „pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.

28–       V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 35 a násl.).

29–      Rozsudek ze dne 7. března 2013 (C-424/11, EU:C:2013:144).

30–       Rozsudek ze dne 25. února 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

31–       Rozsudek ze dne 25. února 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93, bod 18).

32–       Rozsudek ze dne 8. března 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140).

33–       Rozsudek ze dne 8. března 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140, bod 30).

34–       Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:7, bod 50). Kurzivou zvýraznil autor stanoviska. V uvedeném stanovisku bylo odkazováno na šestou směrnici.

35–       Rozsudek ze dne 4. září 2014, Vnuk (C-162/13, EU:C:2014:2146, bod 42).

36–       Jedná se o životní pojištění, pojištění důchodu, doplňkové pojištění provozované životními pojišťovnami a pojištění existující v Irsku a ve Spojeném království, nazvané permanent health insurance. Je třeba poznamenat, že tato odvětví jsou v samotné směrnici kvalifikována jako „pojištění“.

37–       Směrnice uvádí tontiny, operace umořování kapitálu založené na pojistně matematických výpočtech, správu skupinových penzijních fondů a operace prováděné pojišťovnami, které jsou uvedeny v kapitole 1 hlavy 4 knihy IV francouzského „code des assurances“ (pojišťovacího řádu).

38–       Viz čl. 2 odst. 3 písm. b) a c) směrnice Solventnost II.

39–       Viz čl. 2 odst. 2 směrnice 2002/83 a čl. 2 odst. 3 písm. b) bod iii) směrnice Solventnost II.

40–       Rozsudek ze dne 1. března 2012 (C-166/11, EU:C:2012:119).

41–       Viz zejména body 29 a 30 tohoto rozsudku.

42–       Jedná se o následující jazyky: dánština, němčina, angličtina, francouzština, italština a nizozemština.

43–       Článek 7 odst. 2 první směrnice o životním pojištění odkazuje na „forsikringsklasse“ v dánském jazyce a na „class of insurance“ v anglickém jazyce. Příloha této směrnice je nadepsána „Inddeling efter klasse“ v dánském jazyce a „Classes of Insurance“ v anglickém jazyce.

44–       Článek 7 odst. 2 první směrnice o životním pojištění a její příloha totiž odkazují na „Einteilung nach Zweigen“ v německém jazyce, „Classification par branche“ ve francouzském jazyce, „Lassificazione per ramo“ v italském jazyce a „Indeling per branche“ v nizozemském jazyce.

45–       Seznam „pojistných odvětví“ je zachován ve směrnicích, které nahradily první směrnici o životním pojištění (viz příloha I bod VII směrnice 2002/83 a příloha II bod VII směrnice Solventnost II).

46–       V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 23. listopadu 2006, ZVK (C-300/05, EU:C:2006:735, bod 16 a citovaná judikatura); rozsudek ze dne 24. října 2013, Haasová (C-22/12, EU:C:2013:692, bod 48), a rozsudek ze dne 24. října 2013, Drozdovs (C-277/12, EU:C:2013:685, bod 39).

47–       V právních předpisech, které nahrazují první směrnici o životním pojištění, je uvedeno: „pokud jsou na smluvním základě a pokud podléhají dozoru správních orgánů odpovědných za dozor nad soukromým pojištěním“ (čl. 2 odst. 2 směrnice 2002/83), a „pokud jsou na smluvním základě a pokud podléhají dohledu orgánů odpovědných za dohled nad soukromým pojištěním“ [čl. 2 odst. 3 písm. b) směrnice Solventnost II].

48–      Stanovisko generálního advokáta M. Poiarese Madura ve věci Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, bod 13).

49–       Stanovisko generálního advokáta P. Mengozziho ve věci Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, bod 25).

50–       Stanovisko generálního advokáta M. Poiarese Madura přednesené dne 12. června 2005 ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 3. března 2005, Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, bod 13), a stanovisko generálního advokáta P. Mengozziho ve věci Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, bod 25).

51–       Rozsudek ze dne 25. února 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93, bod 23).

52–       Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, bod 39).

53–       Stanovisko generálního advokáta N. Fennellyho ve věci CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, bod 26).

54–       Jak totiž Komise vysvětluje v bodě 30 svého vyjádření, pojistné placené pojištěncem tvoří dvě části: zaprvé odměna za službu poskytovanou pojistitelem a zadruhé příspěvek do kapitálových rezerv, které jsou dále investovány a používány ke krytí rizik, pokud nastanou; tento příspěvek však není vyplácen jako protiplnění za službu, a nemůže tedy podléhat DPH. Komise připouští, že celková částka zaplaceného pojistného může být analyzována a rozdělena podle obou uvedených složek, ale obecně tak lze učinit až následně. Zdanitelná část tedy nemůže být určena předem pro každou platbu pojistného, což je nezbytné pro současný režim DPH.

55–       Rozsudek ze dne 25. února 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93, bod 18).

56–       Rozsudek ze dne 8. března 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140, bod 30).

57–       Rozsudek ze dne 25. února 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

58–       Rozsudek ze dne 25. února 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

59–       Rozsudek ze dne 25. února 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

60–       Rozsudek ze dne 25. února 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

61–       Rozsudek ze dne 8. března 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140).

62–       Rozsudek ze dne 25. února 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

63–       Rozsudek ze dne 8. března 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140).

64–       Viz zejména rozsudek ze dne 15. listopadu 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, bod 48 a citovaná judikatura).

65–       V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. října 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, bod 44).

66–       V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, bod 45).