Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PRIITA PIKAMÄE

przedstawiona w dniu 14 maja 2020 r.(1).

Sprawa C-235/19

United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,

United Biscuits Pension Investments Limited

przeciwko

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)] [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo]

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 135 ust. 1 lit. a) – Zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych – Usługi zarządzania funduszami emerytalnymi świadczone na rzecz spółki powierniczej przez zarządzających inwestycjami – Pracowniczy program emerytalny – Wcześniejsza praktyka podatkowa wprowadzająca rozróżnienie na podmioty posiadające zezwolenie organów nadzoru finansowego na prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i podmioty nieposiadające takiego zezwolenia






1.        Niniejszy spór rozpoznawany przez Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)] [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo], którego stronami są spółki powiernicze pracowniczego programu emerytalnego spółki United Biscuits (UK) Ltd oraz Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (organ podatkowy i celny, Zjednoczone Królestwo), dotyczy kwalifikacji prawnej, na potrzeby podatku od wartości dodanej (VAT), usług zarządzania inwestycjami w ramach prowadzenia pracowniczego programu emerytalnego spółki United Biscuits (UK) Ltd.

2.        Skarżące w postępowaniu głównym, United Biscuits (Pension Trustees) Ltd i UB Pension Investments Ltd są, odpowiednio, po pierwsze, powiernikiem pracowniczego programu emerytalnego utworzonego dla pracowników spółki United Biscuits (UK), a po drugie, powiernikiem UB Pension Investment Fund, dawnego funduszu zbiorowego inwestowania utworzonego przez tę spółkę, w ramach którego w latach 1989–2006 inwestowane były aktywa programu emerytalnego.

3.        W sprawie tej powstaje pytanie, czy usługi zarządzania inwestycjami świadczone na rzecz wspomnianego pracowniczego programu emerytalnego mogą zostać zakwalifikowane jako „transakcje ubezpieczeniowe” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy 77/388/EWG(2) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) oraz art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE(3), i z tego tytułu zwolnione z VAT.

I.      Ramy prawne

A.      Prawo Unii

1.      Przepisy odnoszące się do VAT

4.        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

5.        Przepis ten jest odpowiednikiem art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, która miała zastosowanie do dnia 31 grudnia 2006 r.

6.        Artykuł 131 dyrektywy 2006/112 znajdujący się w rozdziale 1 zatytułowanym „Przepisy ogólne”, należącym do tytułu IX tej dyrektywy zatytułowanego „Zwolnienia”, który to przepis przejmuje w analogicznym brzmieniu przepis art. 15 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy, stanowi:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

7.        Artykuł 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 znajdujący się w tytule IX tej dyrektywy, w rozdziale 3 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

[…]”.

8.        Przepis ten jest odpowiednikiem art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, która miała zastosowanie do dnia 31 grudnia 2006 r.

2.      Przepisy odnoszące się do ubezpieczeń

a)      Pierwsza dyrektywa dotycząca ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie

9.        Załącznik do pierwszej dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie(4), zmienionej dyrektywą Rady 84/641/EWG z dnia 10 grudnia 1984 r.(5), (zwanej dalej „pierwszą dyrektywą dotyczącą ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie”) stanowił:

„A.      Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń

[…]

18.      Pomoc

Ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu”.

b)      Pierwsza dyrektywa dotycząca ubezpieczeń na życie

10.      Pierwsza dyrektywa Rady 79/267/EWG z dnia 5 marca 1979 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie bezpośrednich ubezpieczeń na życie(6), zmieniona dyrektywą 2002/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 marca 2002 r.(7), (zwana dalej „pierwszą dyrektywą dotyczącą ubezpieczeń na życie”) w art. 1 stanowiła:

„Niniejsza dyrektywa dotyczy podejmowania i prowadzenia na własny rachunek działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich przez zakłady ubezpieczeń posiadające lub zamierzające utworzyć siedzibę w państwie członkowskim, w jednej z form określonych poniżej:

1.      następujące rodzaje ubezpieczeń wynikające z umowy:

a)      ubezpieczenia na życie […];

b)      ubezpieczenia rentowe;

c)      ubezpieczenia dodatkowe prowadzone przez zakłady ubezpieczeń na życie […];

d)      ubezpieczenia istniejące w Irlandii i Zjednoczonym Królestwie znane jako »permanent health insurance« (stałe ubezpieczenia zdrowotne bez prawa wypowiedzenia umowy);

2.      następujące rodzaje działalności, wynikające z umowy, w takim stopniu, w jakim są one przedmiotem nadzoru ze strony organów administracyjnych, odpowiedzialnych za nadzór nad ubezpieczeniami prywatnymi:

[…]

c)      zarządzanie grupowymi funduszami emerytalnymi, czyli operacje polegające, w przypadku danego przedsiębiorstwa, na zarządzaniu inwestycjami, a w szczególności aktywami stanowiącymi rezerwy podmiotów dokonujących wypłat w przypadku śmierci lub dożycia określonego wieku, lub w przypadku zaprzestania lub ograniczenia działalności;

d)      operacje określone w lit. c), gdy towarzyszy im ubezpieczenie zapewniające utrzymanie wartości kapitału albo wypłatę minimalnych odsetek;

[…]”.

11.      Zgodnie z art. 7 ust. 2 pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie:

„Zezwolenie jest udzielane dla określonej grupy ubezpieczeń, zgodnie z podziałem grup ubezpieczeń znajdującym się w załączniku. Zezwolenie obejmuje całą grupę ubezpieczeń, chyba że wnioskodawca występuje o zezwolenie obejmujące jedynie niektóre rodzaje ryzyka należące do tej grupy”.

12.      Artykuł 8 ust. 1 tej dyrektywy stanowił:

„Państwo członkowskie pochodzenia wymaga od każdego zakładu ubezpieczeń, który ubiega się o zezwolenie:

[…]

b)      ograniczenia przedmiotu działalności do działalności przewidzianej w niniejszej dyrektywie oraz czynności bezpośrednio z niej wynikających, wyłączając jakąkolwiek inną działalność gospodarczą”.

13.      W załączniku do tej dyrektywy znajdował się wykaz zatytułowany „Grupy ubezpieczeń”, który w pkt VII wskazywał „[z]arządzanie grupowymi funduszami emerytalnymi, określonymi w art. 1 ust. 2 lit. c) i d)”.

14.      Pierwsza dyrektywa dotycząca ubezpieczeń na życie została uchylona i zastąpiona przez dyrektywę 2002/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r. dotyczącą ubezpieczeń na życie(8) (zwaną dalej „dyrektywą 2002/83”). Artykuł 2 dyrektywy 2002/83 powtarzał przepisy, które znajdowały się w art. 1 pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Artykuł 5 ust. 2 dyrektywy 2002/83 stanowił powtórzenie art. 7 ust. 2 pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Załącznik I do dyrektywy 2002/83 był zatytułowany „Grupy ubezpieczeń” i w pkt VII wskazywał „[z]arządzanie grupowymi funduszami emerytalnymi, określonymi w art. 2 ust. 2 lit. c) i d)”.

15.      Dyrektywa 2002/83 została z kolei uchylona i zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II)(9) (zwaną dalej „dyrektywą Wypłacalność II”). Artykuł 2 ust. 3 tej dyrektywy stanowi co do istoty powtórzenie brzmienia art. 1 pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Artykuł 15 ust. 2 dyrektywy Wypłacalność II stanowi:

„Z zastrzeżeniem art. 14 zezwolenie jest udzielane dla określonej grupy ubezpieczeń bezpośrednich wymienionej w pkt A załącznika I lub w załączniku II. Obejmuje ono całą grupę, chyba że wnioskodawca występuje o zezwolenie obejmujące jedynie niektóre rodzaje ryzyka należące do tej grupy”.

16.      Załącznik II do dyrektywy Wypłacalność II zatytułowany „Grupy ubezpieczeń na życie” w pkt VII wskazuje „[z]arządzanie grupowymi funduszami emerytalnymi, o których mowa w art. 2 ust. 3 lit. b) pkt (iii) i (iv)”.

B.      Prawo Zjednoczonego Królestwa

17.      Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że zgodnie z brytyjskimi przepisami dotyczącymi zezwoleń udzielanych zakładom ubezpieczeń, świadczenie usług zarządzania funduszami emerytalnymi, w tym usług dotyczących pracowniczych programów emerytalnych o zdefiniowanych świadczeniach, należy do grupy „ubezpieczeń”, jeżeli umowy dotyczące świadczenia tych usług są zawierane i wykonywane przez ubezpieczyciela w ramach działalności ubezpieczeniowej. Brytyjski ubezpieczyciel posiadający zezwolenie był zatem „przedmiotem nadzoru ze strony organów administracyjnych, odpowiedzialnych za nadzór nad ubezpieczeniami prywatnymi” zgodnie z art. 1 ust. 2 pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Podmiot niebędący ubezpieczycielem nie musiał wnioskować o takie zezwolenie w celu świadczenia usług zarządzania funduszami emerytalnymi, w tym usług dotyczących pracowniczych programów emerytalnych o zdefiniowanych świadczeniach. W celu świadczenia takich usług podmiot niebędący ubezpieczycielem obowiązany był uzyskać zezwolenie wymagane na podstawie innych przepisów.

18.      Jeśli chodzi o VAT od usług zarządzania funduszami emerytalnymi, z akt przedłożonych Trybunałowi wynika, że w rozpatrywanym okresie organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa stosowały VAT odmiennie w zależności od tego, czy usługi były świadczone przez ubezpieczyciela czy też podmioty niebędące ubezpieczycielem. Przed dniem 1 stycznia 2005 r. ta odmienność traktowania wynikała z przepisów ustawowych, które ograniczały możliwość korzystania ze zwolnienia dotyczącego transakcji ubezpieczeniowych wyłącznie do usługodawców posiadających zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej. Po zmianie przepisów, która weszła w życie w tej dacie, organy podatkowe, zdaniem sądu odsyłającego, w dalszym ciągu ograniczały możliwość korzystania z tego zwolnienia do sytuacji świadczenia usług zarządzania funduszami emerytalnymi przez ubezpieczycieli(10), mimo że ograniczenie to nie miało już podstaw prawnych.

II.    Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

19.      United Biscuits Pension Fund jest funduszem emerytalnym o zdefiniowanych świadczeniach, do którego należą pracownicy spółki United Biscuits (UK). Jest on zarządzany przez spółkę powierniczą United Biscuits (Pension Trustees). Wcześniej, w latach 1989–2006, aktywa programu emerytalnego były inwestowane w UB Pension Investment Fund, który był zarządzany przez spółkę powierniczą UB Pension Investments.

20.      W dniu 18 marca 2014 r. skarżące w postępowaniu głównym, w charakterze spółek powierniczych, odpowiednio, funduszu emerytalnego i funduszu wspólnego inwestowania, wniosły do organu podatkowego o zwrot VAT, który został zapłacony podmiotom zarządzającym funduszami inwestycyjnymi i który obciążał wynagrodzenia za świadczenie usług zarządzania funduszami emerytalnymi. Wniosek dotyczył okresu od dnia 1 stycznia 1978 r. do dnia 30 września 2013 r.

21.      Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymi wynika, że usługi zarządzania funduszami emerytalnymi świadczone na rzecz skarżących w postępowaniu głównym polegały na zarządzaniu inwestycjami na ich rachunek. Podmioty zarządzające inwestycjami nie uzgodniły w umowach ze skarżącymi w postępowaniu głównym odszkodowania na wypadek urzeczywistnienia się ryzyka.

22.      Wśród wspomnianych podmiotów zarządzających funduszami inwestycyjnymi znajdowały się zarówno spółki posiadające zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej zgodnie z Insurance Companies Act (zwane dalej „ubezpieczycielami”), jak i spółki, które nie posiadały takiego zezwolenia, lecz były upoważnione przez organy nadzoru finansowego do świadczenia usług zarządzania funduszami emerytalnymi (zwane dalej „podmiotami niebędącymi ubezpieczycielami”).

23.      W okresie od dnia 1 stycznia 1978 r. do dnia 30 września 2013 r., w odniesieniu do świadczenia usług zarządzania funduszami emerytalnymi wykonywanych na rzecz pracowniczych programów emerytalnych o zdefiniowanych świadczeniach, organy podatkowe dokonywały rozróżnienia z jednej strony na usługi świadczone przez ubezpieczycieli, które to usługi były zwolnione z VAT, a z drugiej strony na usługi świadczone przez podmioty niebędące ubezpieczycielami, które nie były objęte zwolnieniem(11).

24.      Wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. High Court of Justice (England & Wales), Chancery division [sąd wyższej instancji (Anglia i Walia), wydział kanclerski, Zjednoczone Królestwo] oddalił skargę wniesioną przez skarżące w postępowaniu głównym i orzekł między innymi, że usługi zarządzania funduszami emerytalnymi świadczone przez podmioty niebędące ubezpieczycielami nie były w tym okresie zwolnione z VAT.

25.      Sąd odsyłający, do którego skarżące wniosły apelację od tego wyroku, zastanawia się, czy zgodnie z prawem Unii świadczenie usług zarządzania funduszami emerytalnymi przez podmioty niebędące ubezpieczycielami jest zwolnione z VAT. Sąd odsyłający wyjaśnia, że sąd pierwszej instancji nie zajął jeszcze stanowiska co do tego, czy usługi zarządzania funduszami emerytalnymi świadczone przez ubezpieczycieli i przez podmioty niebędące ubezpieczycielami są tożsame lub wystarczająco podobne, aby możliwe było zastosowanie zasady neutralności podatkowej, zakładając, że zasada ta znajduje zastosowanie.

26.      W tych okolicznościach Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia), (wydział cywilny)] postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy świadczenie usług zarządzania funduszami emerytalnymi na rzecz skarżących przez a) ubezpieczycieli lub b) podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowi »transakcję ubezpieczeniową« w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 [dawniej art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy]?”

III. Postępowanie przed Trybunałem

27.      Skarżące w postępowaniu głównym, rząd Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Europejska przedstawili uwagi na piśmie.

28.      Podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 26 lutego 2019 r., wszyscy przedstawili uwagi ustne.

IV.    Analiza

29.      Spór dotyczy ustalenia, czy usługi zarządzania funduszami emerytalnymi świadczone przez podmioty nieposiadające zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej wynikającego z przepisów krajowych, można zakwalifikować jako „transakcje ubezpieczeniowe” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy i art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, korzystające z tego tytułu ze zwolnienia z VAT. Przed przystąpieniem do analizy istoty sprawy należy poczynić kilka wstępnych uwag dotyczących przedmiotu sporu oraz zasad leżących u podstaw rozpatrywanych przepisów (część A). Następnie należy przypomnieć i zbadać wypracowane w orzecznictwie kryteria odnoszące się do zakresu stosowania rozpatrywanego zwolnienia (część B), aby przeanalizować związek między przepisami dotyczącymi VAT i dyrektyw ubezpieczeniowych (część C). Wreszcie należy odrzucić możliwość zastosowania zasad równości i neutralności podatkowej w niniejszej sprawie (część D).

A.      Uwagi wstępne

30.      Należy poczynić kilka wstępnych uwag dotyczących znaczenia pytania prejudycjalnego (1), a następnie przypomnieć niektóre zagadnienia związane ze zwolnieniami, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 (2).

1.      W przedmiocie znaczenia pytania prejudycjalnego

31.      W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że (jak wynika z postanowienia odsyłającego) spór w postępowaniu głównym dotyczy opodatkowania usług zarządzania funduszami emerytalnymi świadczonych na rzecz skarżących w postępowaniu głównym w okresie od dnia 1 stycznia 1978 r. do dnia 30 września 2013 r.

32.      Należy zatem przeanalizować pytanie zadane przez sąd odsyłający zarówno w świetle art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, jak i art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, ponieważ obydwa te przepisy stanowią, że „państwa członkowskie zwalniają” „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”. Co prawda zdanie wprowadzające art. 13 część B szóstej dyrektywy zawiera, we wszystkich wersjach tego przepisu, dodatkowe uściślenie, zgodnie z którym państwa członkowskie stosują to zwolnienie „[n]ie naruszając innych przepisów Wspólnoty” oraz „na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom”. Jednakże moim zdaniem to uściślenie nie zmienia zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie w stosunku do zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, a zatem nie wpływa na przeprowadzoną poniżej analizę. W związku z tym dalsze rozważania mają zastosowanie do obydwu przepisów. Jednakże dla ułatwienia lektury niniejszej opinii, będę odnosił się do nowszego przepisu, to jest do art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

33.      Po drugie należy przypomnieć, że art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 przewiduje stosowanie przez państwa członkowskie zwolnienia z VAT w odniesieniu do „transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

34.      Zważywszy zatem, że po pierwsze, pytanie prejudycjalne odnosi się konkretnie do pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” oraz że, po drugie, skarżące w postępowaniu głównym stwierdziły, zarówno przed sądem odsyłającym jak i przed Trybunałem, iż świadczenia, których przedmiotem są usługi zarządzania funduszami emerytalnymi, stanowią „transakcje ubezpieczeniowe”, pytanie to należy przeanalizować w świetle tej pierwszej części art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. W związku z tym niniejsza opinia nie będzie odnosić się do drugiej części tego przepisu, w której przewidziane zostało zwolnienie „usług pokrewnych świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”(12).

35.      Po zdefiniowaniu zakresu pytania prejudycjalnego należy przedstawić dla przypomnienia kilka informacji dotyczących zwolnień, o których mowa w pierwszej części art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

2.      W przedmiocie zasad wykładni art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112

36.      Po pierwsze, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zwolnienia wskazane w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 są autonomicznymi pojęciami prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które powinny być rozpatrywane w całościowym kontekście wspólnego systemu VAT(13).

37.      Po drugie należy przypomnieć, że pojęcia użyte do określenia zwolnienia, o którym mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika(14). Wynika z tego, że jeżeli świadczenie usług nie wchodzi w zakres zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę, podlega ono opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) rzeczonej dyrektywy(15).

38.      Jednakże wykładnia wskazanych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT. Z tej ostatniej zasady wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w omawianym przepisie(16).

B.      W przedmiocie wypracowanych przez orzecznictwo kryteriów dotyczących art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112

1.      W przedmiocie zakresu stosowania pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych”

39.      Jeśli chodzi o przedmiotowy zakres stosowania art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, mimo wniosku ustawodawczego zmierzającego do zdefiniowania pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych”(17), przepis ten nie zawiera jak dotąd takiej definicji. W związku z tym jego wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu, w jaki ów przepis się wpisuje, celów oraz struktury tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje(18). Jakie są zatem elementy przedmiotowo istotne składające się na transakcję ubezpieczeniową? Zgodnie z definicją, która utrwaliła się już w orzecznictwie Trybunału(19), transakcje ubezpieczeniowe charakteryzują się „ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy”(20).

40.      Zatem to element przejęcia ryzyka za wynagrodzeniem umożliwia zakwalifikowanie danej czynności jako „transakcji ubezpieczeniowej”(21). Sama istota „transakcji ubezpieczeniowej” polega na tym, że ubezpieczony uwalnia się od ryzyka poniesienia w przyszłości niepewnych, ale potencjalnie poważnych strat finansowych kosztem zapłaty pewnej, ale ograniczonej kwoty tytułem składki(22).

41.      Poza tym pojęcie „transakcji ubezpieczeniowych” należy rozumieć w sposób ścisły. W tym względzie, jak już zauważyła rzecznik generalna J. Kokott, art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 „przykładowo nie odnosi się w ogólnej formie do transakcji dotyczących ubezpieczeń […] lub zarządzania ubezpieczeniami […], lecz zgodnie z jego brzmieniem wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte”(23). W związku z tym Trybunał orzekł, że transakcje ubezpieczeniowe należy odróżniać od usług finansowych, ponieważ zachodzi różnica w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, który odnosi się wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych w ścisłym znaczeniu, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który odnosi się do transakcji „dotyczących” określonych czynności bankowe lub „których przedmiotem są” takie czynności(24).

42.      Poza tym, transakcje ubezpieczeniowe z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, czyli ubezpieczycielem, a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym(25).

43.      Innymi słowy, zgodnie z powyższym orzecznictwem, zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie obejmuje wszystkich czynności, lecz wyłącznie transakcje spełniające te szczególne kryteria odnoszące się do ubezpieczeń.

44.      W myśl powyższego orzecznictwa, każda transakcja ubezpieczeniowa obejmuje następujące elementy: ryzyko, składkę i świadczenie gwarancyjne w przypadku urzeczywistnienia się ryzyka. Innymi słowy, zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie obejmuje wszystkich transakcji, lecz wyłącznie transakcje spełniające te kryteria.

45.      Jeśli chodzi o podmiotowy zakres stosowania, Trybunał orzekł, że pojęcie „transakcji ubezpieczeniowych” jest wystarczająco szerokie, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko(26). Zatem formalny status danej spółki nie jest wystarczający do określenia, czy jej działalność wchodzi w zakres stosowania rozpatrywanego zwolnienia, czy też nie(27). To istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, oraz same cechy rozpatrywanej działalności, w świetle przesłanek wskazanych w pkt 40–42 niniejszej opinii, mają rozstrzygające znaczenie dla możliwości stosowania art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112(28).

2.      W przedmiocie zastosowania wypracowanych w orzecznictwie kryteriów do niniejszej sprawy

46.      Uważam, że w niniejszej sprawie – z zastrzeżeniem zweryfikowania tej kwestii przez sąd odsyłający – nabywane przez skarżące usługi nie spełniają kryteriów wyszczególnionych w pkt 40–42 niniejszej opinii. We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wskazano bowiem, że „usługi zarządzania funduszami emerytalnymi świadczone na rzecz skarżących polegały na zarządzaniu inwestycjami na ich rachunek” oraz że „podmioty zarządzające inwestycjami nie uzgodniły w umowach ze skarżącymi odszkodowania na wypadek urzeczywistnienia się ryzyka”. W odpowiedzi na pytanie dotyczące tej kwestii zadane na rozprawie skarżące potwierdziły, że chodzi o zarządzanie funduszem emerytalnym.

47.      Wynika z tego, że sporne usługi zarządzania funduszami emerytalnymi w żadnym razie nie obejmują przejęcia ryzyka przez podmioty zarządzające inwestycjami w zamian za wynagrodzenie. Przeciwnie, jak podkreśla Komisja, okazuje się, że usługi te polegają na zarządzaniu aktywami finansowymi znajdującymi się w posiadaniu skarżących. Zarządzanie aktywami nie skutkuje jako takie przejęciem ryzyka, lecz stanowi odrębne świadczenie niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania funduszu emerytalnego zarządzanego przez skarżące. Ponadto, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że skarżące w postępowaniu głównym nie nawiązują żadnego stosunku umownego w zakresie ubezpieczenia z beneficjentami funduszu emerytalnego. Mimo że pomiędzy spółkami powierniczymi a podmiotami zarządzającymi inwestycjami zachodzą stosunki prawne, które mogą z pewnością być istotne dla realizacji transakcji na rzecz pracowniczych programów emerytalnych, to czynności wykonywane przez spółki powiernicze nie stanowią jako takie zwolnionych z podatku transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

48.      W związku z tym, jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, podmioty zarządzające inwestycjami nie uzgodniły w umowach z powiernikami odszkodowania na wypadek urzeczywistnienia się ryzyka, co sprawia, że sporne usługi zarządzania funduszami emerytalnymi w żadnym razie nie obejmują przejęcia ryzyka przez podmioty zarządzające inwestycjami w zamian za wynagrodzenie. Wynika z tego, że taka działalność nie stanowi „transakcji ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, co powinien zweryfikować sąd odsyłający na podstawie przedstawionych mu okoliczności faktycznych i prawnych.

49.      Sąd odsyłający wskazuje ponadto, że rozpatrywany w postępowaniu głównym pracowniczy program emerytalny o zdefiniowanych świadczeniach jest „porównywalny do pracowniczego programu emerytalnego będącego przedmiotem rozważań Trybunału w wyroku Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd i in.”(29). W wyroku tym Trybunał orzekł, że świadczenie usług zarządzania funduszami emerytalnymi nie jest zwolnione z VAT jako „zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy i art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112. Jednakże we wspomnianej sprawie nie zostało podniesione żadne zagadnienie dotyczące stosowania zwolnienia odnoszącego się do „transakcji ubezpieczeniowych”, o które chodzi w niniejszej sprawie. W związku z tym, mimo że wyrok ów ułatwia zrozumienie rozpatrywanego pracowniczego programu emerytalnego, nie może on służyć za punkt odniesienia dla niniejszej sprawy.

50.      Podsumowując, rozpatrywane usługi świadczone przez podmioty zarządzające inwestycjami nie są objęte zakresem definicji „transakcji ubezpieczeniowych” wypracowanej do tej pory przez Trybunał.

C.      W przedmiocie związku art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 z dyrektywami ubezpieczeniowymi

51.      Skarżące w postępowaniu głównym nie kwestionują, że działalność polegająca na zarządzaniu funduszami nie spełnia nakreślonych w pkt 39–44 niniejszej opinii wypracowanych w orzecznictwie kryteriów dotyczących pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych”. Jednakże stoją one na stanowisku, że skoro pojęcie to powinno być jednolicie interpretowane w różnych instrumentach prawnych Unii, to w ramach wykładni dyrektywy 2006/112 należy interpretować je tak samo jak w ramach wykładni pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, zastąpionej dyrektywą 2002/83, a następnie dyrektywą Wypłacalność II (zwanych dalej łącznie „dyrektywami ubezpieczeniowymi”). Pojęcie „ubezpieczenia” ma w prawie Unii znaczenie sui generis, odrębne od pojęć prawa krajowego odnoszących się do „przejęcia ryzyka”, a zatem jest pojęciem autonomicznym. Z tego względu pojęcie to należy interpretować w świetle tych dyrektyw ubezpieczeniowych.

52.      Skarżące w postępowaniu głównym zwracają w szczególności uwagę, że zarządzanie inwestycjami i aktywami funduszy emerytalnych jest w jednoznaczny sposób uregulowane w dyrektywach ubezpieczeniowych oraz jest opisane jako grupa ubezpieczeń. W związku z tym twierdzą one, że rozpatrywane w postępowaniu głównym czynności należy uznać za „transakcje ubezpieczeniowe” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 i na tej podstawie zwolnić z podatku. Skarżące opierają swoje rozumowanie na pkt 18 wyroku CPP(30), w którym Trybunał uznał, że „nie ma jakiegokolwiek powodu, który upoważniałby do dokonywania odmiennej wykładni pojęcia »ubezpieczenie« w zależności od tego, czy pojęcie to znajduje się w [pierwszej dyrektywie dotyczącej ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie], czy w szóstej dyrektywie”.

53.      W związku z tym należy zbadać na potrzeby niniejszej sprawy, czy definicja pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 może zostać rozszerzona, tak jak proponują skarżące.

1.      W przedmiocie braku wzajemnego odniesienia między dyrektywą 2006/112 a dyrektywami ubezpieczeniowymi

54.      Na wstępie chciałbym stwierdzić, że żaden przepis dyrektyw ubezpieczeniowych lub dyrektywy 2006/112 nie wskazuje jednoznacznie, że pojęciu „transakcji ubezpieczeniowych” należy nadawać takie samo znaczenie w ramach tych dwóch uregulowań prawnych. Możliwość zachodzenia na siebie pewnych pojęć wspólnych dla dwóch norm prawa wtórnego znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W szczególności w wyroku CPP, który zapoczątkował to orzecznictwo, Trybunał orzekł, że „nie ma jakiegokolwiek powodu, który upoważniałby do dokonywania odmiennej wykładni pojęcia »ubezpieczenie« w zależności od tego, czy pojęcie to znajduje się w [pierwszej dyrektywie dotyczącej ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie], czy w szóstej dyrektywie”(31), tak że rozpatrywane świadczenie może stanowić któryś z rodzajów działalności ubezpieczeniowej wyszczególnionych w załączniku do pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie. Ponadto Trybunał, w wyroku Skandia(32), poszerzył zakres tego stwierdzenia odnosząc je nie tylko do pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie, lecz również do dyrektyw ubezpieczeniowych(33). W związku z tym, w niniejszej sprawie, w której spór nie dotyczy ustalenia, czy czynności zarządzania inwestycjami i aktywami funduszu emerytalnego należą do zakresu znaczeniowego pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 (zgodnie z jego wykładnią wynikającą z utrwalonego orzecznictwa), Trybunał ma za zadanie rozstrzygnąć, czy pojęciu temu należy nadać takie samo znaczenie, jak to wynikające z dyrektyw ubezpieczeniowych, tak że usługi zarządzania inwestycjami w ramach administrowania programem emerytalnym spółki wchodziłyby w zakres owego pojęcia w rozumieniu tego przepisu.

55.      W tym względzie, wobec braku jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii, należy zauważyć, że „[p]owoływanie się na właściwe uregulowania prawa [Unii] spoza prawa podatkowego przy wykładni [dyrektywy 2006/112] odpowiada praktyce Trybunału, o ile zmierzają one do zbieżnych celów”(34). Należy zatem zbadać, po pierwsze, jakie są powody, dla których transakcje zarządzania inwestycjami zostały objęte zakresem stosowania dyrektyw ubezpieczeniowych, a po drugie, jaki jest cel i funkcja zwolnienia z VAT transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

2.      W przedmiocie motywów objęcia transakcji zarządzania inwestycjami zakresem stosowania dyrektyw ubezpieczeniowych

56.      Skarżące podkreślają, że pierwsza dyrektywa dotycząca ubezpieczeń na życie, która ustanawia zasady odnoszące się do prowadzenia działalności w zakresie ubezpieczeń długoterminowych, na mocy jej art. 1 ust. 2 lit. c) obejmuje swoim zakresem stosowania „zarządzanie grupowymi funduszami emerytalnymi”. W analogiczny sposób zakresem stosowania tej dyrektywy zostały objęte (jako „ubezpieczenia”) „ubezpieczenia na życie” [art. 1 ust. 1 lit. a) i pkt I załącznika do owej dyrektywy], „ubezpieczenia rentowe” [art. 1 ust. 1 lit. b) i pkt I załącznika do rzeczonej dyrektywy] oraz tontyny [art. 1 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy]. Tymczasem żaden z tych rodzajów działalności nie jest objęty zakresem „klasycznej” definicji wypracowanej przez orzecznictwo wskazane w pkt 40–44 niniejszej opinii.

57.      Chciałbym w tym względzie od razu wyjaśnić, że pojęcie „zarządzania grupowymi funduszami emerytalnymi” nie może zostać pozostawione uznaniu każdego z państw członkowskich, ponieważ ani art. 1 ust. 2 lit. c) pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, ani załącznik do niej, ani żaden odpowiadający mu przepis ujednoliconej dyrektywy 2002/83 lub dyrektywy Wypłacalność II, nie odsyła do prawa państw członkowskich, jeśli chodzi o to pojęcie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając nie tylko jego brzmienie, ale także kontekst i cel uregulowania, którego jest on częścią(35).

58.      Co się tyczy, po pierwsze, pojęć użytych w pierwszej dyrektywie dotyczącej ubezpieczeń na życie, z brzmienia art. 1 ust. 2 lit. c) tej dyrektywy wynika, że należy odróżniać „ubezpieczenia”, o których mowa w ust. 1 tego artykułu(36), od „rodzajów działalności” przewidzianych w ust. 2 owego artykułu(37). Nawet jeżeli te pierwsze stanowią działalność ubezpieczeniową w potocznym rozumieniu tego słowa, te drugie są działalnością zbliżoną i ściśle związaną z tą działalnością ubezpieczeniową. Chodzi zatem o działalność pomocniczą, która jest objęta pierwszą dyrektywą dotyczącą ubezpieczeń na życie i zastępującymi ją aktami prawnymi, lecz która nie stanowi działalności ubezpieczeniowej w ścisłym znaczeniu tego słowa.

59.      Należy zresztą zauważyć, że ta dychotomia zachodząca między „ubezpieczeniami” a „rodzajami działalności” wynika z art. 8 ust. 1 lit. b) pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, we wszystkich jego wersjach, który to przepis wymaga od zakładu ubezpieczeń ubiegającego się o zezwolenie „ograniczenia przedmiotu działalności do działalności przewidzianej w niniejszej dyrektywie oraz czynności bezpośrednio z niej wynikających”. Rozróżnienie na „ubezpieczenia” i „rodzaje działalności” [„działania” – w przypadku dyrektywy Wypłacalności II – przyp. tłum.] jest również utrzymane zarówno w dyrektywie 2002/83, jak i w dyrektywie Wypłacalność II(38), które odsyłają do pojęcia „zarządzania grupowymi funduszami emerytalnymi” jako do „rodzaju działalności”(39) wskazanego w poprzednim punkcie. Dychotomia ta jest również przyczyną, dla której rozważania zawarte w wyroku González Alonso(40), na które powołują się skarżące w postępowaniu głównym, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczył bowiem umów ubezpieczenia na życie, uregulowanych w art. 1 ust. 1 lit. a) pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie oraz w pkt III załącznika do niej, jako grupa ubezpieczeń na życie(41), podczas gdy w niniejszej sprawie skarżące powołują się na rodzaj działalności wskazany w ust. 2 tego przepisu.

60.      Ponadto, co się tyczy argumentu skarżących opartego na brzmieniu art. 7 ust. 2 pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie w związku z załącznikiem do tej dyrektywy, z analizy porównawczej wersji językowych, w jakich dyrektywa ta została przyjęta(42) wynika, że wyłącznie wersje duńska i angielska opisują działalność w zakresie zarządzania inwestycjami jako „grupę ubezpieczeń”(43). Natomiast w wersjach w języku niemieckim, francuskim, włoskim i niderlandzkim, omawiany art. 7 ust. 2 oraz tytuł załącznika do owej dyrektywy odnoszą się jedynie do „dziedziny” działalności(44), sugerując tym samym, że „zarządzanie grupowymi funduszami emerytalnymi”, o którym mowa w pkt VII tego załącznika stanowi dziedzinę działalności, a nie „grupę ubezpieczeń”(45). Przyznaję, że ponieważ zdanie drugie wspomnianego art. 7 ust. 2 akapit pierwszy daje wnioskodawcom możliwość występowania o zezwolenie „obejmujące jedynie niektóre rodzaje ryzyka należące do tej grupy”, można mieć wrażenie, że zdanie to odnosi się do grupy ubezpieczeń. Jednakże nie można z tego wywodzić, że ów art. 7 ust. 2 kwalifikuje każdą rozpatrywaną działalność jako „działalność ubezpieczeniową”. Przeciwnie, jak podkreśliła Komisja, wzmianka o „ryzykach” wskazuje wyraźnie, że to właśnie pokrycie ryzyk stanowi w szczególności o działalności ubezpieczeniowej. Wynika z tego według mnie, że argument wywodzony z brzmienia art. 7 ust. 2 pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie w związku z załącznikiem do tej dyrektywy nie ma znaczenia.

61.      W każdym razie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w przypadku rozbieżności pomiędzy różnymi wersjami językowymi tekstu prawa Unii, dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego przepis ten stanowi część(46).

62.      I tak, co się tyczy, po drugie, ogólnej systematyki i celu uregulowań Unii w dziedzinie ubezpieczeń, wydaje się, że pojęcia „zarządzanie grupowymi funduszami emerytalnymi” lub „rodzaju działalności” należy rozumieć z jednej strony w świetle celu wskazanego w pierwszym motywie pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, jakim jest koordynacja przepisów ustawowych państw członkowskich w dziedzinie ubezpieczeń na życie, a z drugiej strony celów wyrażonych w motywach drugim i piątymtej dyrektywy, jakimi są stworzenie klasyfikacji według grup ubezpieczeń, po to aby wskazać te, które „[są] przedmiotem obowiązkowego zezwolenia” oraz aby „[określić] [w]arunki udzielenia lub cofnięcia zezwolenia”. Wszystkie te cele należy, moim zdaniem, interpretować w związku z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, który stanowi, że rodzaje działalności, o których mowa w tym przepisie, są objęte zakresem stosowania tej dyrektywy wyłącznie jeżeli wyszczególnione rodzaje działalności są „przedmiotem nadzoru ze strony organów administracyjnych, odpowiedzialnych za nadzór nad ubezpieczeniami prywatnymi”(47). Wyraźnie zamierzone użycie takiego sformułowania nie może zostać potraktowane jako pozbawione znaczenia. Wyrażenie to oznacza bowiem, że pierwsza dyrektywa dotycząca ubezpieczeń na życie obejmuje wyłącznie działalność wykonywaną na podstawie zezwolenia wydanego przez te organy. Wynika z tego, że aby osiągnąć wskazane wyżej cele, dyrektywa ta, która jest dyrektywą koordynującą, obejmuje zarówno działalność w zakresie ubezpieczeń na życie, będącą podstawową działalnością zakładów ubezpieczeń na życie, jak i działalność pomocniczą, która nie stanowi działalności ubezpieczeniowej w ścisłym znaczeniu tego słowa.

63.      W związku z tym, tytułem wniosku wstępnego można stwierdzić, że okoliczność, iż działalność taka jak zarządzanie grupowymi funduszami emerytalnymi jest ujęta w pierwszej dyrektywie dotyczącej ubezpieczeń na życie oraz w aktach prawnych, które ją zastąpiły, nie oznacza, że stanowi ona działalność w zakresie ubezpieczeń na życie w rozumieniu przepisów Unii w dziedzinie ubezpieczeń.

3.      Cel zwolnienia z VAT transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu dyrektywy 2006/112

64.      Jak już zwrócili uwagę rzecznicy generalni M. Poiares Maduro(48) i P. Mengozzi(49), zwolnienie z VAT „transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych” przewidziane w art. 135 dyrektywy 2006/112 nie znajduje wyraźnego lub oczywistego uzasadnienia w kontekście owej dyrektywy, ani nawet w kontekście poprzedzającej jej szóstej dyrektywy. Ich zdaniem przy podejmowaniu przez prawodawcę decyzji o zwolnieniu tych transakcji odgrywały rolę, po pierwsze, elementy o charakterze społecznym i politycznym, a po drugie, względy administracyjne(50).

65.      Po pierwsze, jeśli chodzi o wspomniane elementy o charakterze społecznym i politycznym, wystarczy stwierdzić, że art. 401 dyrektywy 2006/112 (a poprzednio art. 33 szóstej dyrektywy) zawiera ogólne upoważnienie dla państw członkowskich co do „utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych”. Właśnie ze względu na tę możliwość podwójnego opodatkowania, to znaczy opodatkowania tych samych transakcji podatkiem VAT i podatkami od umów ubezpieczeniowych, Trybunał uznał w wyroku CPP, że gdyby „konsument końcowy [był] objęty nie tylko tym ostatnim podatkiem, ale w wypadku ubezpieczeń grupowych, także podatkiem VAT”, „taki rezultat byłby sprzeczny z celem zwolnienia przewidzianego w [art. 135 ust. 1 lit. a)]” tej dyrektywy(51). Jak wyjaśniła Komisja podczas rozprawy, opierając się na materiałach roboczych dotyczących szóstej dyrektywy, mimo że geneza art. 135 ust. 1 lit. a) i geneza art. 401 dyrektywy 2006/112 nie są bezpośrednio związane, to nie ulega wątpliwości, że ten pierwszy przepis stanowi konsekwencję drugiego. Zatem zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych i usług pokrewnych brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych powinno w takich wypadkach zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu obciążającemu konsumenta końcowego(52).

66.      Po drugie, jeśli chodzi o aspekt dotyczący trudności administracyjnych, jak zauważyła Komisja w uwagach na piśmie przedstawionych w niniejszej sprawie oraz rzecznik generalny N. Fennelly w sprawie CPP(53), trudno jest z góry określić kwotę podlegającą opodatkowaniu w związku z każdorazową zapłatą składki ubezpieczeniowej, podczas gdy jest to niezbędne w celu zastosowania aktualnych zasad dotyczących VAT(54). Jak wyjaśniła Komisja podczas rozprawy, właśnie to stanowi rację bytu rozpatrywanego zwolnienia.

67.      Podzielam przedstawione wyżej stanowiska rzeczników generalnych M. Poiaresa Madura i P. Mengozziego dotyczące celów rozpatrywanego zwolnienia. Natomiast, jak już stwierdziłem w pkt 46–48 niniejszej opinii, w sprawie w postępowaniu głównym działalność wykonywana przez spółki powiernicze, których dotyczy ta sprawa, ani nie jest – jak się wydaje – wykonywana w ramach umowy ubezpieczenia, ani też nie wiąże się z zapłatą kwoty będącej odpowiednikiem składki ubezpieczeniowej. Oczywiste jest zatem, że to skarżące w postępowaniu głównym ponoszą wynikający z tego ciężar VAT, który zresztą jest możliwy do określenia, mając na względzie charakter usług zarządzania.

68.      W każdym razie, w bardziej ogólnym ujęciu, ten podwójny cel zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 różni się od omówionych w pkt 62–66 niniejszej opinii celów dyrektyw ubezpieczeniowych, do jakich należy koordynacja przepisów ustawowych państw członkowskich w dziedzinie ubezpieczeń na życie i stworzenie klasyfikacji według grup ubezpieczeń po to, aby wskazać te, które są przedmiotem obowiązkowego zezwolenia oraz określić warunki jego udzielania. W tym względzie, o ile dyrektywy ubezpieczeniowe dotyczą właściwej działalności ubezpieczeniowej oraz działalności pomocniczej, takiej jak działalność inwestycyjna, to art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 dotyczy wyłącznie działalności ubezpieczeniowej w ścisłym znaczeniu tego pojęcia, przez co należy rozumieć, że działalność taka obejmuje wyłącznie przejęcie ryzyk na podstawie umowy. Poza tym, transakcje zarządzania inwestycjami są objęte dyrektywami ubezpieczeniowymi wyłącznie w zakresie, w jakim są dokonywane przez ubezpieczyciela posiadającegoy zezwolenie, który to warunek, jak się wydaje, nie jest spełniony w postępowaniu głównym. Natomiast jeśli chodzi o system VAT, status podatnika, a więc okoliczność, czy jest on ubezpieczycielem, czy podmiotem innym niż ubezpieczyciel, dokonującym rozpatrywanej transakcji, wydaje się nie mieć wpływu na możliwość korzystania ze zwolnienia.

69.      Ponadto argumenty natury praktycznej przemawiają na rzecz wykładni, która odróżnia transakcje dotyczące zarządzania inwestycjami w rozumieniu dyrektyw ubezpieczeniowych od transakcji ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. Te pierwsze są bowiem objęte zakresem stosowania dyrektyw ubezpieczeniowych wyłącznie, jeśli państwo członkowskie zdecyduje się uregulować je w taki sam sposób jak transakcje ubezpieczeniowe. Oznacza to – gdyby kierować się do końca logiką argumentów podniesionych przez skarżące – że znaczenie pojęcia „ubezpieczenie” na potrzeby VAT mogłoby się różnić w zależności od państwa członkowskiego, wbrew zasadzie jednolitego stosowania dyrektywy 2006/112.

70.      W konsekwencji, ze względu na to, że cele realizowane przez dyrektywy ubezpieczeniowe i dyrektywę 2006/112, różnią się, odmienne są także znaczenia pojęć zawartych w tych dyrektywach. Nic nie uzasadnia rozszerzenia zwolnienia na usługi pomocnicze, które są regulowane w związku z usługami ubezpieczeniowymi i łącznie z nimi. Uważam, że taki wniosek nie jest sprzeczny z orzecznictwem Trybunału.

4.      W przedmiocie znaczenia linii orzeczniczej wynikającej z wyroków CPP i Skandia

71.      Prawdą jest, że w wyrokach CPP(55) i Skandia(56) Trybunał stwierdził, że nie ma jakiegokolwiek powodu, który upoważniałby do dokonywania odmiennej wykładni pojęcia „ubezpieczenie” w zależności od tego, czy pojęcie to znajduje się tekście dyrektyw ubezpieczeniowych, czy w tekście szóstej dyrektywy. O ile pobieżna lektura tego fragmentu może prowadzić do wniosku, że pojęcie „ubezpieczenia” powinno mieć takie samo znaczenie w dyrektywach ubezpieczeniowych i w dyrektywach dotyczących VAT, o tyle bardziej szczegółowe badanie nie pozwala na taką interpretację.

72.      W tym względzie, po pierwsze, co się tyczy stwierdzenia zawartego w pkt 18 wyroku CPP(57), należy osadzić je we właściwym mu kontekście.. W sprawie tej Trybunał miał za zadanie wyjaśnić, czy poszczególne usługi świadczone przez Card Protection Plan Ltd (CPP) w ramach programu ochrony kart kredytowych były objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy i mogły, w całości lub w części, korzystać ze zwolnienia na tej podstawie. Wspomniany pkt 18 dotyczył konkretnie ustalenia, czy „ubezpieczenie” może, w przypadku zajścia objętego nim wypadku, przewidywać świadczenia w naturze zamiast odszkodowania w pieniądzu. Mając na uwadze ten kontekst, odnosząc się jednocześnie do pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie, Trybunał wyjaśnił, że świadczenie, jakie ubezpieczyciel zobowiązał się spełnić w przypadku zajścia wypadku, nie musi koniecznie polegać na wypłacie pewnej sumy pieniężnej, ponieważ może mieć ono również postać pomocy (bądź w postaci świadczeń pieniężnych bądź w naturze), której rodzaje są wyszczególnione w załączniku do tej dyrektywy. Orzekając w ten sposób Trybunał nie chciał, jak się wydaje, niuansować definicji przedstawionej w pkt 17 tego wyroku, w którym stwierdził, że „jak się ogólnie przyjmuje, transakcje ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy”. W związku z tym, gdy pkt 18 wyroku CPP(58) jest odczytywany w całości i w połączeniu z poprzedzającym go punktem, okazuje się, że nie zmierza on do podważenia tej definicji, ani nie sugeruje, że pojęcia wspólne dla dyrektywy 2006/112 i dyrektyw ubezpieczeniowych mają we wszystkich przypadkach dokładnie to samo znaczenie.

73.      W pkt 18 wyroku CPP(59) Trybunał przyznał, że w pewnych sytuacjach może posłużyć się wykładnią porównawczą, tak aby pojęcia stosowane w różnych dyrektywach mogły otrzymać to samo znaczenie. Jednakże, po pierwsze, ta metoda wykładni znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, gdy cele, jakim służą rozpatrywane dyrektywy, są wspólne, co – jak wynika z pkt 66–70 niniejszej opinii – oczywiście nie ma miejsca w tym przypadku. Po drugie, z pkt 18 owego wyroku nie wynika w żadnym razie, że Trybunał uznaje, iż wszystkie rodzaje działalności lub transakcji, o których mowa w pierwszej dyrektywie dotyczącej ubezpieczeń na życie oraz w aktach prawnych, które ją zastępują, są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. Przeciwnie, pkt 18 wyroku CPP(60) odnosił się konkretnie do pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie. Otóż należy stwierdzić, że dyrektywa ta nie obejmowała działalności pomocniczej, takiej jak działalność polegająca na zarządzaniu inwestycjami, w związku z czym nie powstawało zagadnienie włączenia działalności innego rodzaju niż ubezpieczeniowa (w zwykłym znaczeniu tego pojęcia). Nie jest zatem możliwe rozszerzenie znaczenia tego pkt 18 na pojęcia znajdujące się w innych dyrektywach.

74.      Po drugie, jeśli chodzi o wyrok Skandia(61), Trybunał miał za zadanie orzec, czy stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy zaciągnięte przez zakład ubezpieczeń zobowiązanie do prowadzenia, za wynagrodzeniem ustalonym na zasadach rynkowych, działalności innego zakładu ubezpieczeń, który jest w 100% jego spółką zależną i który kontynuował zawieranie umów ubezpieczenia we własnym imieniu. W pkt 31 tego wyroku Trybunał wyjaśnił między innymi, że nie każdy rodzaj działalności wykonywany przez zakład ubezpieczeń musi stanowić działalność ubezpieczeniową. Wynika z tego, jak się wydaje, że nawet przy założeniu, iż dana działalność podlega dyrektywie ubezpieczeniowej, nie oznacza to że automatycznie jest ona objęta zakresem znaczeniowym pojęcia „działalności ubezpieczeniowej” w rozumieniu tych dyrektyw.

75.      Po trzecie, żaden wyrok Trybunału nie podważył utrwalonej definicji „transakcji ubezpieczeniowej”, sformułowanej w wyroku CPP(62), przytoczonej w pkt 39 niniejszej opinii, czy to w związku z dyrektywami ubezpieczeniowymi, czy też innymi aktami prawnymi. Przeciwnie, w pkt 40 i 41 wyroku Skandia(63), Trybunał zastosował sformułowane we wspomnianym wyroku CPP kryteria dotyczące definicji transakcji ubezpieczeniowych podkreślając, że transakcja ubezpieczeniowa ze swej natury wymaga istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Jeżeli zatem dany ubezpieczyciel wykonywał wszystkie czynności innego ubezpieczyciela, nie przejmując jednakże ryzyka wypłaty odszkodowania wynikającego z działalności ubezpieczeniowej, rozpatrywane transakcje nie stanowiły transakcji ubezpieczeniowych na potrzeby zwolnienia z VAT.

D.      W przedmiocie zasady równości i zasady neutralności

76.      Na koniec pozostaje wyjaśnić, że interpretowanie rozpatrywanych pojęć w sposób odrębny nie stoi w sprzeczności z zasadami równego traktowania lub neutralności podatkowej, które mają szczególne znaczenie w orzecznictwie Trybunału.

77.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT(64). Należy przypomnieć z tej perspektywy, że zasada neutralności podatkowej stanowi szczególny wyraz zasady równego traktowania na poziomie prawa wtórnego Unii w konkretnej dziedzinie podatków(65).

78.      Pojęcie „neutralności” jest istotne w niniejszej sprawie właśnie w tym ostatnim znaczeniu, ponieważ skarżące w postępowaniu głównym twierdzą, że usługi zarządzania funduszami emerytalnymi świadczone zarówno przez ubezpieczyciela, jak i przez podmioty niebędące ubezpieczycielami, powinny być traktowane w identyczny sposób, skoro usługi są identyczne.

79.      Argumentacja ta opiera się na błędnym założeniu, zgodnie z którym każda usługa świadczona przez ubezpieczyciela jest automatycznie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. Tymczasem transakcje inne niż ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, mimo że dokonywane są przez zakłady ubezpieczeń, nie są objęte tym zwolnieniem.

80.      Spór w postępowaniu głównym wydaje się w znacznej mierze wynikać z tego, że Zjednoczone Królestwo przez ponad 40 lat zwalniało z podatku usługi zarządzania funduszami, gdy były one świadczone przez ubezpieczycieli. Z przedłożonych Trybunałowi akt wynika, że organy podatkowe zmieniły stosowaną przez siebie praktykę w dniu 1 kwietnia 2019 r. Od tej pory, tego rodzaju usługi świadczone przez ubezpieczycieli nie mogą już być objęte zwolnieniem. Okoliczność, że Zjednoczone Królestwo zwalniało rzeczone usługi w zależności od statusu podatnika, mimo że usługi te nie spełniały wypracowanych przez orzecznictwo kryteriów omówionych w pkt 39–45 niniejszej opinii, dotyczących wykładni art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, nie może stanowić argumentu na rzecz zmiany wykładni wspomnianych kryteriów prawa Unii. Wynika z tego, że zarzucana nierówność traktowania nie może spowodować, aby działalność niebędąca działalnością ubezpieczeniową została objęta zakresem pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych”, zwolnionych na mocy tego przepisu.

81.      Ponadto, mając na uwadze orzecznictwo przytoczone w pkt 77 niniejszej opinii, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 usługi podobne, które są objęte zdefiniowanym w pkt 39–45 niniejszej opinii zakresem pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” w rozumieniu tego przepisu, są traktowane w taki sam sposób. Wbrew temu, co twierdzą skarżące, ta zasada neutralności podatkowej zostałaby naruszona, gdyby usługi, które nie spełniają kryteriów tego pojęcia, mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

82.      W każdym razie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, od której może zależeć ważność zwolnienia przewidzianego w art. 135 dyrektywy 2006/112. Nie pozwala ona również na rozszerzenie zakresu stosowania takiego zwolnienia w sytuacji, gdy brak jest ku temu wyraźnego oparcia w brzmieniu przepisu(66). Zatem ani zasada równości, ani zasada neutralności nie pozwalają na rozszerzenie zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

V.      Wnioski

83.      Mając na względzie całość powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedłożone przez Court of Appeal [England &Wales (Civil Division)] [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny)], Zjednoczone Królestwo]:

Artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że świadczone przez osobę trzecią usługi zarządzania inwestycjami, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w tych przepisach.

1      Język oryginału: francuski

2      Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1).

3      Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

4      Dz.U. 1973, L 228, s. 3.

5      Dz.U. 1984, L 339, s. 21.

6      Dz.U. 1979, L 63, s. 1.

7      Dz.U. 2002, L 77, s. 11.

8      Dz.U. 2002, L 345, s. 1.

9      Dz.U. 2009, L 335, s. 1.

10      Zdaniem skarżących praktyka ta utrzymywała się do dnia 1 kwietnia 2019 r.

11      Sąd odsyłający wyjaśnia, że przed dniem 1 stycznia 2005 r. odmienne traktowanie świadczenia tych usług, w zależności od tego, czy były świadczone przez ubezpieczyciela, czy przez podmiot niebędący ubezpieczycielem, wynikało z przepisów krajowych. Ponieważ zmiana przepisów, jaka nastąpiła w tej dacie, zniosła ograniczenie dotyczące korzystania ze zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych w zależności od statusu usługodawcy, to odmienne traktowanie nie ma już podstaw prawnych. Jednakże po tej zmianie krajowe organy podatkowe w praktyce nadal stosowały to rozróżnienie.

12      W pkt 44 wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621) Trybunał orzekł, że wyrażenie „usługi pokrewne świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy pozostają w stosunku jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym.

13      Zobacz w szczególności wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r., Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:801, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

14      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646, pkt 25); z dnia 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel (C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 25; z dnia 12 czerwca 2014 r., Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, pkt 25); z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, pkt 20); z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, pkt 39, 45); z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 29); a także z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 37).

15      Wyrok z dnia 10 kwietnia 2019 r., PSM „K” (C-214/18, EU:C:2019:301, pkt 43).

16      Wyroki: z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 68); z dnia 7 marca 2013 r., GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, pkt 31).

17      W 2007 r. Komisja przedłożyła Radzie projekt dyrektywy zmieniającej dyrektywę 2006/112, który miał doprecyzować podejście względem usług ubezpieczeniowych i usług finansowych [COM(2007)747 final]. Komisja proponowała m.in. dodanie nowego art. 135 a zawierającego definicje. „Ubezpieczenie i reasekuracja” zostały zdefiniowane jako „zobowiązanie, w ramach którego dana osoba jest zobowiązana do dostarczenia innej osobie, w zamian za opłatę, odszkodowania lub świadczenia określonego w zobowiązaniu, w przypadku urzeczywistnienia się ryzyka”. Projekt nie został przyjęty przez Radę i w 2016 r. został wycofany.

18      Wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo).

19      Wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C-49/96, EU:C:1999:93, pkt 17); z dnia 8 marca 2001 r., Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37); z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39); z dnia 7 grudnia 2006 r., Komisja/Grecja (C-13/06, EU:C:2006:765, pkt 10); z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, pkt 34); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 55, 58); z dnia 16 lipca 2015 r., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, pkt 28); a także z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, pkt 22).

20      Wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17); z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39); z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, pkt 22).

21      Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, pkt 26).

22      Zobacz m.in. wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, pkt 42). Trybunał uznał w szczególności w wyroku z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647), że odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, a zatem nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w owym przepisie.

23      Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, pkt 26). Zobacz również wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, pkt 29).

24      Zobacz podobnie wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 43).

25      Wyroki: z dnia 8 marca 2001 r., Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140); z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, pkt 23).

26      Wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 22); z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 40,41); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 59); a także z dnia 16 lipca 2015 r., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, pkt 30).

27      W wyroku z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172) Trybunał miał za zadanie zbadać, czy działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, może zostać uznana za prowadzoną przez „brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

28      Zobacz podobnie wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, pkt 35 i nast.).

29      Wyrok z dnia 7 marca 2013 r. (C-424/11, EU:C:2013:144).

30      Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, EU:C:1999:93

31      Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 18).

32      Wyrok z dnia 8 marca 2001 r. (C-240/99, EU:C:2001:140).

33      Wyrok z dnia 8 marca 2001 r. (C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 30).

34      Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:7, pkt 50). Wyróżnienie moje. W tamtym okresie odniesienie dotyczyło szóstej dyrektywy.

35      Wyrok z dnia 4 września 2014 r., Vnuk (C-162/13, EU:C:2014:2146, pkt 42).

36      Chodzi o ubezpieczenia na życie, ubezpieczenia rentowe, ubezpieczenia dodatkowe prowadzone przez zakłady ubezpieczeń na życie oraz ubezpieczenia istniejące w Irlandii i Zjednoczonym Królestwie znane jako permanent health insurance (stałe ubezpieczenia zdrowotne). Zwracam uwagę, że sama dyrektywa kwalifikuje wszystkie te grupy jako „ubezpieczenia”.

37      Dyrektywa wymienia tontyny, operacje polegające na tworzeniu funduszy amortyzacyjnych, opartych na obliczeniach aktuarialnych, zarządzanie grupowymi funduszami emerytalnymi oraz operacje przeprowadzane przez zakłady ubezpieczeń, jak te, określone w rozdziale 1 tytuł 4 księgi IV francuskiego „Code des assurances”.

38      Zobacz art. 2 ust. 3 lit. b) i c) dyrektywy Wypłacalność II.

39      Zobacz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2002/83 i art. 2 ust. 3 lit. b) ppkt iii) dyrektywy Wypłacalność II.

40      Wyrok z dnia 1 marca 2012 r. (C-166/11, EU:C:2012:119).

41      Zobacz w szczególności pkt 29 i 30 tego wyroku.

42      Chodzi o następujące języki: duński, niemiecki, angielski, francuski, włoski i niderlandzki.

43      W art. 7 ust. 2 pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie w języku duńskim jest mowa o „forsikringsklasse”, a w języku angielskim o „class of insurance”. Załącznik do tej dyrektywy nosi tytuł, odpowiednio, „Inddeling efter klasse” i „Classes of Insurance”.

44      W art. 7 ust. 2 pierwszej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie i w załączniku do niej, w języku niemieckim jest bowiem mowa o „Einteilung nach Zweigen”, w języku francuskim o „Classification par branche”, w języku włoskim o „lassificazione per ramo’, a w języku niderlandzkim o „Indeling per branche”.

45      Wykaz „grup ubezpieczeń” został utrzymany w dyrektywach, które zastąpiły pierwszą dyrektywę dotyczącą ubezpieczeń na życie (zob. załącznik I pkt VII do dyrektywy 2002/83 oraz załącznik II pkt VII do dyrektywy Wypłacalność II).

46      Zobacz, podobnie, wyroki: z dnia 23 listopada 2006 r., ZVK, C-300/05 (EU:C:2006:735, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 24 października 2013 r., Haasová (C-22/12, EU:C:2013:692, pkt 48); a także z dnia 24 października 2013 r., Drozdovs (C-277/12, EU:C:2013:685, pkt 39).

47      Jeśli chodzi o akty prawne, które zastąpiły pierwszą dyrektywę dotyczącą ubezpieczeń na życie, fragment ten brzmi „w takim stopniu, w jakim są one przedmiotem nadzoru władz administracyjnych, odpowiedzialnych za kontrolę ubezpieczeń prywatnych” (art. 2 ust. 2 dyrektywy 2002/83) oraz „w takim stopniu, w jakim są one przedmiotem nadzoru organów odpowiedzialnych za nadzór nad ubezpieczeniami prywatnymi” [art. 2 ust. 3 lit. b) dyrektywy Wypłacalność II].

48      Opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura w sprawie Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, pkt 13).

49      Opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, pkt 25).

50      Opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 12 stycznia 2005 r. w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 3 marca 2005 r., Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 13) oraz rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, pkt 25).

51      Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 23).

52      Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, pkt 39).

53      Opinia rzecznika generalnego N. Fennelly’ego w sprawie CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, pkt 26).

54      Jak bowiem wyjaśnia Komisja w pkt 30 uwag na piśmie, płacona przez ubezpieczonego składka obejmuje dwie części: po pierwsze, wynagrodzenie za usługę świadczoną przez ubezpieczyciela, a po drugie wkład do funduszu rezerw kapitałowych, które to rezerwy są następnie inwestowane i wykorzystywane w celu pokrycia ryzyk, w przypadku ich wystąpienia, przy czym wkład nie stanowi wynagrodzenia za usługę, a więc nie może być opodatkowany VAT. Komisja przyznaje, że suma wpłaconych składek może zostać rozłożona na części i podzielona na dwa wskazane wyżej elementy, jednakże zwykle można tego dokonać dopiero a posteriori. Zatem w przypadku każdorazowej zapłaty składki ubezpieczeniowej nie można z góry ustalić kwoty podlegającej opodatkowaniu, co byłoby niezbędne w celu zastosowania aktualnych zasad dotyczących VAT.

55      Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 18).

56      Wyrok z dnia 8 marca 2001 r. (C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 30).

57      Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96, EU:C:1999:93).

58      Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96, EU:C:1999:93).

59      Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96, EU:C:1999:93).

60      Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96, EU:C:1999:93).

61      Wyrok z dnia 8 marca 2001 r. (C-240/99, EU:C:2001:140).

62      Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96, EU:C:1999:93).

63      Wyrok z dnia 8 marca 2001 r. (C-240/99, EU:C:2001:140).

64      Zobacz w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

65      Zobacz podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 44).

66      Zobacz podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, pkt 45).