Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Predbežné znenie

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

PRIIT PIKAMÄE

prednesené 14. mája 2020(1)

Vec C-235/19

United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,

United Biscuits Pension Investments Limited

proti

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

<návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)] [Odvolací súd (Anglicko a Wales) (občianskoprávne oddelenie), Spojené kráľovstvo]>

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 135 ods. 1 písm. a) – Oslobodenie poisťovacích transakcií od DPH – Služby správy dôchodkových fondov, ktoré správcovi poskytujú investiční manažéri – Zamestnanecký dôchodkový systém – Predchádzajúca vnútroštátna daňová prax spočívajúca v rozlišovaní subjektov majúcich povolenie orgánov finančného dohľadu na výkon poisťovacej činnosti, od subjektov, ktoré takéto povolenie nemajú“






1.        Prejednávaný spor predložený Court of Appeal Appeal [England & Wales (Civil Division)] [Odvolací súd (Anglicko a Wales) (občianskoprávne oddelenie), Spojené kráľovstvo], v ktorom proti sebe stoja správcovia zamestnaneckého dôchodkového systému spoločnosti United Biscuits (UK) Ltd a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Daňová a colná správa Spojeného kráľovstva), sa týka kvalifikácie služieb správy investícií na účely správy dôchodkového systému tejto spoločnosti na účely dane z pridanej hodnoty (DPH).

2.        Žalobkyne vo veci samej, United Biscuits (Pension Trustees) Ltd a UB Pension Investments Ltd, sú na jednej strane správcom zamestnaneckého dôchodkového systému zriadeného pre zamestnancov spoločnosti United Biscuits (UK) a na druhej strane správcom UB Pension Investment Fund, bývalého fondu kolektívneho investovania tejto spoločnosti, do ktorého boli investované aktíva dôchodkového systému v období od roku 1989 do roku 2006.

3.        V tejto veci vzniká otázka, či služby správy investícií poskytované v uvedenom zamestnaneckom dôchodkovom systéme možno kvalifikovať ako „poisťovacie transakcie“ v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice 77/388/EHS(2) (ďalej len „šiesta smernica“) a článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112/ES(3), a z tohto dôvodu oslobodiť od DPH.

I.      Právny rámec

A.      Právo Únie

1.      Právna úprava týkajúca sa DPH

4.        Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 podlieha DPH „poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.

5.        Toto ustanovenie zodpovedá článku 2 bodu 1 šiestej smernice, ktorá sa uplatňovala do 31. decembra 2006.

6.        Článok 131 smernice 2006/112, ktorý sa nachádza v kapitole 1 s názvom „Všeobecné ustanovenia“ hlavy IX tejto smernice, nazvanej „Oslobodenie od dane“, ktorý analogicky preberá prvú vetu článku 15 šiestej smernice, stanovuje:

„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane“.

7.        Článok 135 ods. 1 smernice 2006/112, ktorý sa nachádza v jej hlave IX kapitole 3 s názvom „Oslobodenie od dane pri iných činnostiach“, stanovuje:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:

a)      poisťovacie a zaisťovacie transakcie vrátane súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi;

…“

8.        Toto ustanovenie zodpovedá článku 13 B písm. a) šiestej smernice, ktorá sa uplatňovala do 31. decembra 2006.

2.      Právna úprava týkajúca sa poistenia

a)      Prvá smernica o neživotnom poistení

9.        Príloha prvej smernice Rady 73/239/EHS z 24. júla 1973 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení vzťahujúcich sa na začatie a vykonávanie priameho poistenia s výnimkou životného poistenia(4), zmenená smernicou Rady 84/641/EHS z 10. decembra 1984(5) (ďalej len „prvá smernica o neživotnom postení“) stanovuje:

„A.      Klasifikácia rizík podľa poistných odvetví

…

18.      Pomoc

Pomoc osobám, ktoré sa dostanú do ťažkostí počas cestovania, počas pobytu mimo domova alebo mimo svojho trvalého bydliska.“

b)      Prvá smernica o životnom poistení

10.      Prvá smernica Rady 79/267/EHS z 5. marca 1979 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa začatia a vykonávania priameho životného poistenia [neoficiálny preklad](6), zmenená smernicou Európskeho parlamentu a Rady 2002/12/ES z 5. marca 2002(7) (ďalej len „prvá smernica o životnom poistení“) vo svojom článku 1 stanovuje:

„Táto smernica sa týka začatia a výkonu samostatnej zárobkovej činnosti priameho poistenia vykonávanej podnikmi, ktoré sú usadené v členskom štáte alebo si želajú usadiť sa v ňom, vo forme činností definovaných ďalej:

1.      tieto druhy poistenia, ktoré sú na zmluvnom základe:

a)      životné poistenie…;

b)      dôchodkové poistenie;

c)      doplnkové poistenie vykonávané poisťovňami poskytujúcimi životné poistenie…;

d)      druh poistenia v Írsku a Spojenom kráľovstve označovaný ako permanent health insurance (dlhodobé nezrušiteľné zdravotné poistenie);

2.      tieto operácie, ak sú na zmluvnom základe, pokým podliehajú dohľadu správnych orgánov zodpovedných za dohľad nad súkromným poistením:

…

c)      správa skupinových dôchodkových fondov, t. j. operácie pozostávajúce pre danú spoločnosť zo správy investícií a najmä aktív reprezentujúcich rezervy subjektov, ktoré vykonávajú platby pri úmrtí alebo dožití alebo v prípade prerušenia alebo skrátenia činnosti;

d)      operácie uvedené v písm. c), keď sú tieto sprevádzané poistením kryjúcim buď zachovanie kapitálu, alebo platbu minimálneho úroku;

…“ [neoficiálny preklad]

11.      Podľa článku 7 ods. 2 prvej smernice o životnom poistení:

„Povolenie sa poskytne pre určité poistné odvetvie, pričom klasifikácia odvetví sa uvádza v prílohe. Povolenie sa vzťahuje na celé odvetvie, ak si žiadateľ neželá kryť len niektoré riziká patriace do tohto poistného odvetvia.“ [neoficiálny preklad]

12.      Článok 8 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje:

„Domovský členský štát vyžaduje od každej poisťovne, ktorá žiada o povolenie, aby:

…

b)      obmedzila svoje ciele na činnosti upravené v tejto smernici a operácie z nej priamo vyplývajúce s vylúčením všetkých ďalších komerčných činností“. [neoficiálny preklad]

13.      Príloha tejto smernice obsahovala zoznam, nazvaný „Poistné odvetvia“, v ktorom sa v bode VII uvádzala „Správa skupinových dôchodkových fondov uvedených v článku 1 bode 2 písm. c) a d)“ [neoficiálny preklad].

14.      Prvá smernica o životnom poistení bola zrušená a nahradená smernicou Európskeho parlamentu a Rady 2002/83/ES z 5. novembra 2002 o životnom poistení(8) (ďalej len „smernica 2002/83“). Článok 2 smernice 2002/83 reprodukoval ustanovenia uvedené v článku 1 prvej smernice o životnom poistení. Článok 5 ods. 2 smernice 2002/83 prevzal znenie článku 7 ods. 2 prvej smernice o životnom poistení. Príloha I smernice 2002/83 bola nazvaná „Poistné odvetvia“ a v bode VII sa uvádzala „Správa skupinových dôchodkových fondov uvedených v článku 2 ods. 2 písm. c) a d)“.

15.      Smernica 2002/83 bola zrušená a nahradená smernicou Európskeho parlamentu a Rady 2009/138/ES z 25. novembra 2009 o začatí a vykonávaní poistenia a zaistenia (Solventnosť II)(9) (ďalej len „smernica Solventnosť II“). Článok 2 ods. 3 tejto smernice preberá obsah článku 1 prvej smernice o životnom poistení v podstate v rovnakom znení. Článok 15 ods. 2 smernice Solventnosť II stanovuje:

„Pokiaľ v článku 14 nie je ustanovené inak, povolenie sa poskytne pre určité odvetvie priameho poistenia podľa časti A prílohy I alebo podľa prílohy II. Bude zahrnovať celé odvetvie, ak si žiadateľ neželá kryť len niektoré riziká patriace do tohto odvetvia.“

16.      Príloha II smernice Solventnosť II, nazvaná „Odvetvia životného poistenia“, vo svojom bode VII uvádza „Správ[u] skupinových dôchodkových fondov uvedených v článku 2 ods. 3 písm. b) bodoch iii) a iv)“.

B.      Právo Spojeného kráľovstva

17.      Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v súlade s právnou úpravou Spojeného kráľovstva týkajúcou sa udeľovania povolení poisťovniam poskytovanie služieb správy dôchodkových fondov, vrátane služieb pre zamestnanecké dôchodkové systémy so stanovenými dávkami, spadalo do odvetvia „poisťovacej činnosti“, ak boli uzavreté a vykonávané poisťovateľom, ktorý vykonával poisťovacie činnosti. Poisťovateľ zo Spojeného kráľovstva, ktorému bolo poskytnuté takéto povolenie, bol preto „podriadený dohľadu správnych orgánov, ktoré sú zodpovedné za dohľad nad súkromným poistením“ podľa článku 1 ods. 2 prvej smernice o životnom poistení. Nepoisťovateľ nepotreboval požiadať o takéto povolenie na poskytovanie služieb správy dôchodkového fondu, vrátane služieb poskytovaných v prospech zamestnaneckých dôchodkových fondov so stanovenými dávkami. Nepoisťovateľ musel mať povolenie na poskytovanie týchto služieb v zmysle iných právnych predpisov.

18.      Pokiaľ ide o DPH vzťahujúcu sa na služby správy dôchodkových fondov, zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že počas dotknutého obdobia daňová správa Spojeného kráľovstva uplatňovala DPH odlišne podľa toho, či služby boli poskytované poisťovateľmi alebo nepoisťovateľmi. Pred 1. januárom 2005 toto rozdielne zaobchádzanie vyplývalo z ustanovení právnych predpisov, ktoré obmedzovali oslobodenie poisťovacích transakcií od dane len na poskytovateľov, ktorým bolo udelené povolenie pôsobiť ako poisťovatelia. Po legislatívnej zmene, ktorá nadobudla účinnosť k tomuto dátumu, daňová správa podľa vnútroštátneho súdu naďalej obmedzila uplatnenie tohto oslobodenia od dane na služby správy dôchodkových fondov poskytované poisťovateľmi,(10) hoci toto obmedzenie už nebolo v súlade so zákonom.

II.    Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka

19.      United Biscuits Pension Fund je dôchodkový fond so stanovenými dávkami, v ktorom sú poistení zamestnanci spoločnosti United Biscuits (UK) Ltd. Je spravovaný správcom United Biscuits (Pension Trustees). Predtým, v rokoch 1989 až 2006, boli aktíva dôchodkového systému investované v UB Pension Investment Fund, ktorý bol spravovaný správcom UB Pension Investments.

20.      Dňa 18. marca 2014 žalobkyne vo veci samej ako správkyne dôchodkových fondov a podielových fondov požiadali daňovú správu o vrátenie DPH zaplatenej správcom investičných fondov, a o ktorú boli krátené odmeny za služby správy dôchodkových fondov. Žiadosť sa vzťahovala na obdobie od 1. januára 1978 do 30. septembra 2013.

21.      Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že služby správy dôchodkových fondov poskytované žalobkyniam vo veci samej spočívali v správe investícií na ich účet. Investiční manažéri sa v zmluve so žalobkyňami vo veci samej nijako nezaviazali na náhradu škody v prípade vzniku rizík.

22.      Títo správcovia investičných fondov boli tak spoločnosti, ktoré mali povolenie ako poisťovatelia v súlade s Insurance Companies Act (ďalej len „poisťovatelia“), ako aj spoločnosti, ktoré nemali takéto povolenie, ale mali povolenie od orgánov finančného dohľadu na poskytovanie služieb správy dôchodkových fondov (ďalej len „nepoisťovatelia“).

23.      V období od 1. januára 1978 do 30. septembra 2013, pokiaľ ide o služby správy dôchodkových fondov poskytované zamestnaneckým dôchodkovým systémom so stanovenými dávkami, daňová správa rozlišovala medzi plneniami poskytnutými poisťovateľmi, ktoré boli oslobodené od dane, na jednej strane a službami poskytovanými nepoisťovateľmi, ktoré neboli oslobodené od dane, na druhej strane.(11)

24.      Rozsudkom z 30. novembra 2017, High Court of Justice (England and Wales), Chancery division [Vrchný súd (Anglicko a Wales), oddelenie Chancery, Spojené kráľovstvo] zamietol žalobu žalobkýň vo veci samej a najmä rozhodol, že služby správy dôchodkových fondov poskytované nepoisťovateľmi neboli počas uvedeného obdobia oslobodené od dane.

25.      Vnútroštátny súd, na ktorý žalobkyne podali odvolanie proti tomuto rozsudku, sa pýta, či podľa práva Únie sú služby správy dôchodkových fondov poskytované nepoisťovateľmi oslobodené od dane. Spresňuje, že prvostupňový súd sa ešte nevyjadril k otázke, či služby správy dôchodkových fondov poskytované poisťovateľmi a nepoisťovateľmi boli rovnaké alebo dostatočne podobné na prípadné uplatnenie zásady daňovej neutrality, za predpokladu, že by sa táto zásada uplatňovala.

26.      Za týchto podmienok Court of Appeal (England & Wales (Civil Division) [Odvolací súd (Anglicko a Wales) (občianskoprávne oddelenie)] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Je poskytovanie služieb správy dôchodkových fondov, aké poskytujú a) poisťovatelia a/alebo b) nepoisťovatelia žalobkyniam, ‚poisťovacou transakciou‘ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 [predtým článok 13 B písm. a) šiestej smernice]?“

III. Konanie na Súdnom dvore

27.      Žalobkyne v konaní vo veci samej, vláda Spojeného kráľovstva, ako aj Európska komisia predložili písomné pripomienky.

28.      Na pojednávaní, ktoré sa konalo 26. februára 2019, všetci účastníci konania predniesli ústne pripomienky.

IV.    Analýza

29.      Spor sa týka toho, či služby správy dôchodkových fondov zo strany správcov, ktorí nemajú povolenie podnikať ako poisťovatelia podľa vnútroštátnej právnej úpravy, možno kvalifikovať ako „poisťovacie transakcie“ v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice a článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, na ktoré sa z tohto dôvodu vzťahuje oslobodenie od DPH. Pred analýzou veci samej treba uviesť niekoľko úvodných poznámok k predmetu sporu a zásadám, ktorými sa riadia predmetné ustanovenia (časť A). Ďalej na účely analýzy vzťahu medzi ustanoveniami týkajúcimi sa DPH a smernicami o poistení (časť C) treba pripomenúť a preskúmať kritériá judikatúry týkajúce sa pôsobnosti predmetného oslobodenia od dane (časť B). Napokon treba vylúčiť uplatniteľnosť zásad rovnosti a neutrality na prejednávanú vec (časť D).

A.      Úvodné poznámky

30.      Pred pripomenutím niektorých bodov týkajúcich sa oslobodení od dane uvedených v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 (2) treba uviesť niekoľko úvodných poznámok týkajúcich sa rozsahu prejudiciálnej otázky (1).

1.      O rozsahu prejudiciálnej otázky

31.      V prvom rade treba konštatovať, ako vyplýva z rozhodnutia vnútroštátneho súdu, že spor vo veci samej sa týka zdanenia služieb správy dôchodkových fondov poskytovaných žalobkyniam vo veci samej v období od 1. januára 1978 do 30. septembra 2013.

32.      Treba teda preskúmať otázku položenú vnútroštátnym súdom z hľadiska článku 13 B písm. a) šiestej smernice a článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, keďže obe ustanovenia stanovujú, že „členské štáty oslobodia od dane“ „poisťovacie a zaisťovacie transakcie vrátane súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“. Je pravda, že úvodná veta článku 13 B šiestej smernice obsahuje vo všetkých zneniach ďalšie spresnenie, podľa ktorého členské štáty uplatňujú takéto oslobodenie „bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva“ a „za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním“. Podľa môjho názoru však toto spresnenie nemení rozsah oslobodenia stanoveného v tomto ustanovení v porovnaní s oslobodením stanoveným v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, a teda nemení nasledujúcu analýzu. Preto sa nasledujúce úvahy uplatňujú na obe ustanovenia. Na účely uľahčenia čítania týchto návrhov je však potrebné odkázať na najnovšie ustanovenie, teda na článok 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112.

33.      V druhom rade treba pripomenúť, že článok 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 stanovuje, že členské štáty uplatnia oslobodenie od DPH na „poisťovacie a zaisťovacie transakcie vrátane súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“.

34.      Vzhľadom na to, že znenie prejudiciálnej otázky sa na jednej strane týka osobitne pojmu „poisťovacie transakcie“ a na druhej strane žalobkyne vo veci samej tak pred vnútroštátnym súdom, ako aj pred Súdnym dvorom tvrdia, že poskytovanie služieb správy dôchodkových fondov predstavuje „poisťovacie transakcie“, treba túto otázku preskúmať v zmysle tejto prvej časti článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112. Tieto návrhy sa tak nebudú týkať druhej časti tohto ustanovenia, ktorá stanovuje, že od dane sú oslobodené „poisťovacie služby poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“.(12)

35.      Keďže je definovaný rozsah prejudiciálnej otázky, treba uviesť niekoľko pripomienok, pokiaľ ide o oslobodenia uvedené v prvej časti článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112.

2.      O zásadách výkladu článku 135 ods. 1 smernice 2006/112

36.      Po prvé z ustálenej judikatúry vyplýva, že oslobodenia od dane stanovené v článku 135 ods. 1 smernice 2006/112 sú autonómnymi pojmami práva Únie, ktorých účelom je zabrániť rozdielom v uplatňovaní systému DPH v jednotlivých členských štátoch a ktoré sa musia vnímať vo všeobecnom kontexte spoločného systému DPH(13).

37.      Po druhé treba pripomenúť, že pojmy použité na označenie oslobodení od dane uvedených v článku 135 ods. 1 smernice 2006/112 sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu.(14) Z toho vyplýva, že ak poskytnutie služby nepatrí medzi oslobodenia stanovené touto smernicou, toto plnenie podlieha DPH podľa článku 2 ods. 1 písm. c) uvedenej smernice(15).

38.      Výklad týchto výrazov však musí byť v súlade s cieľmi sledovanými oslobodeniami od dane uvedenými v článku 135 ods. 1 smernice 2006/112 a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH. Zo zásady daňovej neutrality vyplýva, že hospodárske subjekty musia mať možnosť zvoliť si spôsob organizácie, ktorý im z čisto ekonomického pohľadu vyhovuje najviac, a to bez toho, aby sa vystavili riziku, že ich plnenia budú vyňaté z oslobodenia od dane v zmysle uvedeného ustanovenia.(16)

B.      O kritériách judikatúry týkajúcich sa článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112

1.      O pôsobnosti pojmu „poisťovacie transakcie“

39.      Pokiaľ ide o vecnú pôsobnosť článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, napriek legislatívnemu návrhu, ktorý spočíva v definovaní pojmu „poisťovacie transakcie“,(17) toto ustanovenie do dnešného dňa neobsahuje takúto definíciu. Toto ustanovenie sa má teda vykladať v rámci kontextu, v akom sa uvádza, podľa účelu a štruktúry tejto smernice, pričom treba osobitne brať do úvahy ratio legis oslobodenia, ktoré toto ustanovenie upravuje(18). Aké sú teda rozhodujúce vecné prvky poisťovacej transakcie? Podľa definície, ktorá sa v judikatúre Súdneho dvora stala konštantnou,(19) poisťovacie transakcie sú charakterizované „skutočnosťou, že poisťovateľ sa zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému v prípade, že dôjde k pokrytému riziku, plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy“.(20)

40.      Práve prevzatie rizika za odplatu tak umožňuje kvalifikovať činnosť ako „poisťovaciu transakciu“(21). Samotná podstata „poisťovacej transakcie“ spočíva v tom, že poistený sa chráni pred rizikom finančných strát, ktoré sú neisté, ale potenciálne významné, prostredníctvom poistného, ktorého zaplatenie je isté, ale obmedzené.(22)

41.      Okrem toho pojem „poisťovacie transakcie“ treba chápať v užšom zmysle. V tejto súvislosti, ako už zdôraznila generálna advokátka Kokott, článok 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 „sa totiž vo všeobecnosti neuplatňuje na transakcie na poistnom trhu… alebo na správu poistení… ale v zmysle svojho znenia sa týka len poisťovacích transakcií vo vlastnom význame slova“.(23) Súdny dvor totiž rozhodol, že poisťovacie transakcie treba odlišovať od finančných služieb, keďže existuje rozdiel v znení medzi článkom 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, ktorý sa týka len poisťovacích transakcií vo vlastnom zmysle a článkom 135 ods. 1 písm. d) a f) tejto smernice, ktorý sa vzťahuje na transakcie „týkajúce sa“ určitých bankových transakcií(24).

42.      Poisťovacie transakcie okrem toho svojou podstatou zahŕňajú existenciu zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacích služieb, poisťovateľom a osobou, ktorej riziká sú poistením pokryté, t. j. poisteným.(25)

43.      Inak povedané, podľa vyššie uvedenej judikatúry sa oslobodenie od dane stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 nevzťahuje na všetky transakcie, ale len na transakcie, ktoré zodpovedajú týmto špecifickým kritériám poistenia.

44.      Podľa vyššie uvedenej judikatúry každá poisťovacia transakcia obsahuje tieto prvky: riziko, poistné a poskytnutie záruky v prípade, že dôjde k naplneniu rizika. Inak povedané, oslobodenie od dane stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 sa nevzťahuje na všetky operácie, ale len na tie, ktoré zodpovedajú týmto kritériám.

45.      Pokiaľ ide o osobnú pôsobnosť, Súdny dvor rozhodol, že pojem „poisťovacie transakcie“ je dostatočne široký na to, aby zahŕňal poskytnutie poistného krytia platiteľom dane, ktorý sám nie je poisťovateľom, ale ktorý v rámci kolektívneho poistenia poskytuje svojim zákazníkom takéto poistenie s využitím služieb poisťovateľa, ktorý preberá poistné riziko.(26) Formálne postavenie spoločnosti teda nemôže stačiť na určenie, či jej činnosť patrí alebo nepatrí do pôsobnosti predmetného oslobodenia od dane.(27) Na účely uplatnenia článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 je rozhodujúca existencia zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacej služby a osobou, ktorej riziká sú pokryté poistením, ako aj samotný obsah predmetných činností, so zreteľom na podmienky uvedené v bodoch 40 až 42 vyššie(28).

2.      O uplatnení kritérií stanovených judikatúrou na prejednávanú vec

46.      V prejednávanej veci sa domnievam, s výhradou overenia vnútroštátnym súdom, že služby zakúpené žalobkyňami nezodpovedajú kritériám uvedeným v bodoch 40 až 42 vyššie. V návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa totiž uvádza, že „služby správy dôchodkových fondov, ktoré boli poskytované žalobkyniam pozostávajú zo spravovania investícií na ich účet“, a že „investiční manažéri sa v zmluve so žalobkyňami nijako nezaväzujú k náhrade škody v prípade vzniku rizík“. Žalobkyne, ktorým bola v tejto súvislosti položená na pojednávaní otázka, potvrdili, že ide o správu dôchodkových fondov.

47.      Z toho vyplýva, že sporné služby správy dôchodkových fondov vôbec nezahŕňajú prevzatie rizika investičnými manažérmi za odplatu. Naopak, ako zdôrazňuje Komisia, zdá sa, že tieto služby spočívajú v správe finančných aktív, ktoré vlastnia žalobkyne. Správa aktív však sama osebe nevedie k prevzatiu rizika, ale predstavuje odlišné plnenie potrebné na riadne fungovanie dôchodkového fondu spravovaného žalobkyňami. Okrem toho z rozhodnutia o návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že žalobkyne vo veci samej nemajú žiadny zmluvný poistný vzťah s príjemcami prostriedkov z dôchodkového fondu. Hoci existujú právne vzťahy medzi správcami a investičnými manažérmi, ktoré môžu byť určite dôležité pre uskutočňovanie plnení v prospech zamestnaneckých dôchodkových systémov, činnosti vykonávané správcami samy osebe nepredstavujú poisťovacie transakcie oslobodené od dane v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112.

48.      V dôsledku toho, ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, investiční manažéri sa zmluvne nedohodli so správcami k náhrade škody v prípade vzniku rizika, takže sporné služby správy dôchodkových fondov vôbec nezahŕňajú prevzatie rizika investičnými manažérmi za odplatu. Z toho vyplýva, že takáto činnosť nespadá pod „poisťovacie transakcie“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu na základe skutkových a právnych okolností, ktoré mu boli predložené.

49.      Okrem toho vnútroštátny súd uvádza, že zamestnanecký dôchodkový systém, o ktorý ide vo veci samej, je „porovnateľný so systémom, o ktorý išlo vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Wheels Common Investment Fund Trustees a i.“(29). V tomto rozsudku Súdny dvor rozhodol, že poskytovanie služieb správy dôchodkových fondov nie je oslobodené od DPH ako „správa podielových fondov“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 6 šiestej smernice a článku 135 ods. 1 písm. g) smernice 2006/112. V uvedenej veci však nebola položená nijaká otázka týkajúca sa uplatnenia oslobodenia od dane na základe „poisťovacej transakcie“, ktorej sa týka prejednávaná vec. Z toho vyplýva, že hoci tento rozsudok umožňuje pochopiť predmetný zamestnanecký dôchodkový systém, nemôže slúžiť ako základ pre prejednávanú vec.

50.      Na záver treba uviesť, že na predmetné služby poskytované investičnými manažérmi sa nevzťahuje definícia pojmu „poisťovacie transakcie“, ktorú doteraz vypracoval Súdny dvor.

C.      O prepojení článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 so smernicami o poistení

51.      Žalobkyne vo veci samej nespochybňujú, že operácie správy fondov nezodpovedajú kritériám judikatúry týkajúcim sa pojmu „poisťovacia transakcia“ uvedeným v bodoch 39 až 44 vyššie. Zastávajú však názor, že vzhľadom na to, že sa má tento pojem vykladať spoločne v rôznych právnych nástrojoch Únie, musí mať v rámci smernice 2006/112 rovnaký výklad, aký dostáva v rámci prvej smernice o životnom poistení, po ktorej nasledovala smernica 2002/83 a smernica Solventnosť II (ďalej spoločne len „smernice o poistení“). Pojem „poistenie“ má v práve Únie význam sui generis, ktorý je odlišný od pojmov „zabezpečenie rizika“ vo vnútroštátnom práve, a teda predstavuje autonómny pojem. Tento pojem teda treba vykladať v zmysle týchto smerníc o poistení.

52.      Žalobkyne vo veci samej najmä poznamenávajú, že služby správy investícií a aktív dôchodkových fondov sú výslovne upravené smernicami o poistení a sú opísané ako odvetvie poistenia. Preto sa domnievajú, že činnosti, o ktoré ide vo veci samej, treba analyzovať ako „poisťovacie transakcie“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 a majú byť preto oslobodené od dane. Svoje úvahy zakladajú na bode 18 rozsudku CPP(30), v ktorom Súdny dvor konštatoval, že „žiadny dôvod neumožňuje odlišne vykladať pojem ‚poistenie‘ podľa toho, či je uvedený v texte [prvej smernice o neživotnom poistení] alebo v texte šiestej smernice“.

53.      Preto je pre potreby prejednávanej veci potrebné preskúmať, či definíciu pojmu „poisťovacia transakcia“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 možno rozšíriť tak, ako to navrhujú žalobkyne.

1.      O neexistencii krížového odkazu medzi smernicou 2006/112 a smernicami o poistení

54.      Na úvod konštatujem, že žiadne ustanovenie obsiahnuté v smerniciach o poistení alebo v smernici 2006/112 výslovne neuvádza, že pojem „poisťovacia transakcia“ musí mať v zmysle týchto dvoch regulačných nástrojov spoločný význam. Možnosť prekrývania sa niektorých spoločných pojmov oboch noriem sekundárneho práva je zdôraznená v judikatúre. Súdny dvor najmä vo svojom rozsudku CPP, v ktorom boli stanovené míľniky, rozhodol, že „žiadny dôvod neumožňuje odlišný výklad pojmu ‚poistenie‘ podľa toho, či je uvedený v texte [prvej smernice o neživotnom poistení] alebo v znení šiestej smernice“,(31) takže predmetné plnenie môže pozostávať z poisťovacích činností uvedených v prílohe prvej smernice o neživotnom poistení. Okrem toho Súdny dvor vo svojom rozsudku Skandia(32) rozšíril rozsah tejto formulácie odkazujúc nielen na prvú smernicu o neživotnom poistení, ale aj na smernice o poistení.(33) Preto v rámci prejednávanej veci bez toho, aby bolo potrebné diskutovať o tom, či sa na služby správy investícií a aktív dôchodkových fondov vzťahuje pojem „poisťovacia transakcia“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, ako ho vykladá ustálená judikatúra, Súdny dvor má rozhodnúť o tom, či tento pojem má mať rovnaký význam ako pojem uvedený v smerniciach o poistení, aby služby správy investícií pre správu dôchodkovej schémy spoločnosti boli zahrnuté pod uvedený pojem v zmysle vyššie tohto článku.

55.      V tejto súvislosti treba vzhľadom na neexistenciu výslovného spresnenia týkajúceho sa tohto bodu uviesť, že „je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora používať pri výklade ustanovení [smernice 2006/112] príslušné nedaňové ustanovenia [Únie], pokiaľ sledujú zhodné ciele“.(34) Treba teda preskúmať na jednej strane dôvody, pre ktoré transakcie spočívajúce v správe investícií patria do pôsobnosti smerníc o poistení, a na druhej strane účel a funkciu oslobodenia od DPH pre poisťovacie transakcie v zmysle smernice 2006/112.

2.      O dôvodoch zahrnutia služieb správy investícií do pôsobnosti smerníc o poistení

56.      Žalobkyne zdôrazňujú, že prvá smernica o životnom poistení, ktorá zavádza režim týkajúci sa činnosti dlhodobého poistenia, zahŕňa podľa článku 1 ods. 2 písm. c) do svojej pôsobnosti „správu skupinových dôchodkových fondov“ [neoficiálny preklad]. Analogicky by do tejto pôsobnosti boli ako „poistenie“ zahrnuté „životné poistenie“ [neoficiálny preklad] [článok 1 ods. 1 písm. a) a bod I prílohy tejto smernice], „dôchodkové poistenie“ [článok 1 ods. 1 písm. b) a bod I prílohy uvedenej smernice] a tontiny [neoficiálny preklad] [článok 1 ods. 2 písm. a) a bod I prílohy tej istej smernice]. Žiadna z týchto činností však nespadá pod „klasickú“ definíciu judikatúry uvedenej v bodoch 40 až 44 vyššie.

57.      V tejto súvislosti chcem hneď na úvod spresniť, že pojem „správa skupinových dôchodkových fondov“ nemožno ponechať na posúdenie každého členského štátu, keďže ani článok 1 ods. 2 písm. c) prvej smernice o životnom poistení, ani jej príloha ani žiadne príslušné ustanovenie smernice 2002/83 alebo smernice Solventnosť II neodkazuje na právo členských štátov, pokiaľ ide o tento pojem. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora však z potreby jednotného uplatňovania práva Únie, ako aj zo zásady rovnosti vyplýva, že znenie ustanovenia práva Únie, ktoré neobsahuje žiadny výslovný odkaz na právo členských štátov s cieľom určiť jeho zmysel a rozsah pôsobnosti, si v zásade vyžaduje samostatný a jednotný výklad v celej Európskej únii, ktorý musí zohľadňovať nielen znenie tohto ustanovenia, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou.(35)

58.      Pokiaľ ide po prvé o pojmy použité v prvej smernici o životnom poistení, zo znenia článku 1 ods. 2 písm. c) tejto smernice vyplýva, že treba rozlišovať medzi na jednej strane „poistením“ uvedeným v odseku 1 tohto článku(36) a na druhej strane „operáciami“ uvedenými v odseku 2 uvedeného článku(37). Hoci prvé uvedené činnosti predstavujú poisťovacie činnosti v bežnom zmysle slova, druhé z nich predstavujú činnosti, ktoré sú im blízke a ktoré sú úzko spojené s týmito poisťovacími činnosťami. Ide teda o vedľajšie operácie, na ktoré sa vzťahuje prvá smernica o životnom poistení a právna úprava, ktorá ju nahrádza, avšak bez toho, aby predstavovali poisťovacie činnosti vo vlastnom zmysle slova.

59.      Okrem toho poznamenávam, že táto dichotómia medzi „poistením“ a „operáciami“ vyplýva z článku 8 ods. 1 písm. b) prvej smernice o životnom poistení vo všetkých jej verziách, ktorý stanovuje, že podniky, ktoré majú povolenie, „obmedzujú svoj predmet činnosti na činnosti uvedené v tejto smernici a činnosti, ktoré z nich priamo vyplývajú“. Rozlišovanie medzi „poistením“ a „operáciami“ je zachované tak v smernici 2002/83, ako aj v smernici Solventnosť II(38), ktoré odkazujú na pojem „správa skupinových dôchodkových fondov“ ako na „operáciu“(39) uvedenú v predchádzajúcom bode. Uvedená dichotómia je tiež dôvodom, pre ktorý sa odôvodnenia rozsudku González Alonso(40), na ktorý sa odvolávajú žalobkyne vo veci samej, neuplatňujú na prejednávanú vec. Tento rozsudok sa totiž týkal zmlúv o životnom poistení, na ktoré sa môže vzťahovať článok 1 ods. 1 písm. a) prvej smernice o životnom poistení, ako aj bod III jej prílohy ako odvetvia životného poistenia,(41) zatiaľ čo v prejednávanej veci sa žalobkyne opierajú o transakciu uvedenú v odseku 2 tohto článku.

60.      Okrem toho, pokiaľ ide o tvrdenie žalobkýň založené na znení článku 7 ods. 2 prvej smernice o životnom poistení v spojení s jej prílohou, z porovnania jazykových verzií, v ktorých bola táto smernica prijatá,(42) vyplýva, že iba anglická a dánska verzia označujú činnosti riadenia investícií ako „odvetvie poistenia“.(43) Naopak, v nemeckom, francúzskom, talianskom a holandskom jazyku tento článok 7 ods. 2 a názov prílohy uvedenej smernice odkazujú len na „odvetvia“ činnosti,(44) čím naznačujú, že „správa skupinových dôchodkových fondov“ uvedená v bode VII tejto prílohy predstavuje odvetvie činnosti, a nie odvetvie poistenia.(45) Pripúšťam však, že v rozsahu, v akom druhá veta uvedeného článku 7 ods. 2 prvého pododseku uvádza možnosť žiadateľov požiadať o povolenie s cieľom „kryť len niektoré riziká patriace do tohto odvetvia“, zdá sa, že odkazuje na odvetvie poistenia. Z toho však nemožno vyvodiť, že uvedený článok 7 ods. 2 kvalifikuje všetky dotknuté činnosti ako „poisťovacie činnosti“. Naopak, ako zdôraznila Komisia, odkaz na „riziká“ presne naznačuje, že práve krytie rizík predstavuje poisťovaciu činnosť. Z toho podľa môjho názoru vyplýva, že tvrdenie založené na znení článku 7 ods. 2 prvej smernice o životnom poistení v spojení s prílohou tejto smernice je irelevantné.

61.      V každom prípade z ustálenej judikatúry vyplýva, že v prípade rozporu medzi rôznymi jazykovými verziami textu práva Únie sa má predmetné ustanovenie vykladať podľa všeobecnej štruktúry a účelu právneho predpisu, ktorého je súčasťou.(46)

62.      Pokiaľ ide v druhom rade o všeobecnú systematiku, ako aj účel právnej úpravy Únie v oblasti poistenia, domnievam sa, že pojmy „správa skupinových dôchodkových fondov“ alebo „operácia“ sa musia chápať jednak s prihliadnutím na cieľ spočívajúci v koordinácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa činností v oblasti životného poistenia, ktorý je uvedený v prvom odôvodnení prvej smernice o životnom poistení, a jednak vzhľadom na ciele spočívajúce v klasifikácii podľa odvetvia činnosti s cieľom stanoviť tie, „[ktoré] podliehajú predpísanému povoľovaniu“, a „treba určiť podmienky na udelenie alebo odňatie takého povolenia“ stanovené v druhom a piatom odôvodnení tejto smernice. Všetky tieto ciele treba podľa môjho názoru vykladať v spojení s článkom 1 ods. 2 uvedenej smernice, ktorý stanovuje, že operácie, na ktoré sa vzťahuje toto ustanovenie, patria do pôsobnosti tejto smernice len v rozsahu, v akom uvedené činnosti „podliehajú dohľadu správnych orgánov zodpovedných za dohľad nad súkromným poistením“.(47) Zjavne úmyselné použitie takejto formulácie nemožno považovať za bezvýznamné. Tento výraz totiž znamená, že prvá smernica o životnom poistení sa vzťahuje len na transakcie povolené týmito orgánmi. Z toho vyplýva, že na účely dosiahnutia vyššie uvedených cieľov táto smernica, ktorá je koordinačnou smernicou, zahŕňa tak činnosti životného poistenia, ktoré sú pre poisťovne poskytujúce životné poistenie hlavné, ako aj vedľajšie operácie, ktoré nepredstavujú poisťovacie činnosti v úzkom zmysle slova.

63.      Preto možno predbežne dospieť k záveru, že skutočnosť, že operácia, akou je správa skupinových dôchodkových fondov, sa nachádza v prvej smernici o životnom poistení a právnych predpisoch, ktoré ju nahrádzajú, neznamená, že predstavuje činnosť životného poistenia v zmysle právnej úpravy Únie v oblasti poistenia.

3.      Cieľ oslobodenia poisťovacích transakcií od DPH v zmysle smernice 2006/112

64.      Ako už zdôraznili generálni advokáti Poiares Maduro(48) a Mengozzi(49), oslobodenie „poisťovacích a zaisťovacích transakcií“ článkom 135 smernice 2006/112 nemá výslovné alebo zjavné odôvodnenie ani v kontexte smernice 2006/112, ani v kontexte šiestej smernice, ktorá jej predchádzala. Podľa nich voľba normotvorcu oslobodiť takéto plnenia od dane vyplýva jednak z dôvodov sociálno-politickej povahy a jednak z administratívnych úvah.(50)

65.      Po prvé, pokiaľ ide o tieto sociálno-politické dôvody, stačí konštatovať, že článok 401 smernice 2006/112 (a predtým článok 33 šiestej smernice) vo všeobecnosti povoľuje „zachovávať alebo zavádzať dane z poistných zmlúv“ členskými štátmi. Práve vzhľadom na tento predpoklad dvojitého zdanenia, teda zdanenie tých istých transakcií DPH a daňami z poistných zmlúv, Súdny dvor vo svojom rozsudku CPP konštatoval, že ak „[bol] konečný spotrebiteľ zaťažený nielen touto poslednou uvedenou daňou, ale v prípade kolektívneho poistenia aj DPH“, „takýto výsledok bude v rozpore s účelom oslobodenia od dane stanoveným v článku [135 ods. 1 písm. a)]“ tejto smernice.(51) Ako na pojednávaní vysvetlila Komisia, opierajúc sa o prípravné práce na šiestej smernici, hoci je pravda, že genéza článku 135 ods. 1 písm. a) a genéza článku 401 smernice 2006/112 nie sú priamo spojené, nič to nemení na tom, že skôr uvedené ustanovenie je dôsledkom druhého ustanovenia. Oslobodenie od dane poisťovacích transakcií a súvisiacich služieb poisťovacích maklérov a poisťovacích agentov má preto v týchto prípadoch zabrániť dvojitému zdaneniu, ktoré by zaťažovalo konečného spotrebiteľa.(52)

66.      Po druhé, pokiaľ ide o úvahy týkajúce sa administratívnych ťažkostí, ako uviedla Komisia vo svojich písomných pripomienkach v tejto veci a generálny advokát Fennelly vo veci CPP(53), je ťažké vopred určiť zdaniteľnú sumu pre každú platbu poistného, hoci je to nevyhnutné na uplatnenie súčasného režimu DPH.(54) Ako Komisia vysvetlila na pojednávaní, je to samotný dôvod existencie predmetného oslobodenia.

67.      Súhlasím so stanoviskami, ktoré uviedli generálni advokáti Poiares Maduro a Mengozzi, spomenutými vyššie, pokiaľ ide o ciele predmetného oslobodenia od dane. Naproti tomu, vo veci samej sa zdá, že činnosti vykonávané dotknutými správcami, ako už bolo konštatované v bodoch 46 až 48 vyššie, zrejme nie sú poskytnuté v rámci poistnej zmluvy, ani nevedú k sume zodpovedajúcej poistnému. Zdá sa teda, že záťaž výslednej DPH znášajú žalobkyne vo veci samej, ktorú je možné navyše vyčísliť s prihliadnutím na povahu správcovských služieb.

68.      V každom prípade zo všeobecnejšieho hľadiska tento dvojaký cieľ oslobodenia od dane, stanoveného v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, je odlišný od cieľov sledovaných smernicami o poistení uvedenými v bodoch 62 až 66 vyššie, ktorých cieľom je koordinovať právne predpisy členských štátov v oblasti životného poistenia a zaviesť klasifikáciu podľa jednotlivých odvetví s cieľom určiť, ktoré činnosti sú predmetom povinného povolenia, ako aj podmienky tohto povolenia. Hoci sa v tejto súvislosti smernice o poistení týkajú poisťovacích činností vo vlastnom zmysle slova a vedľajších činností, ako je investičná činnosť, článok 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 sa vzťahuje len na poisťovaciu činnosť v úzkom zmysle slova v tom zmysle, že takáto činnosť zahŕňa len prevzatie rizík v zmluvnom kontexte. Okrem toho operácie správy investícií sú upravené smernicami o poistení len v rozsahu, v akom ich vykonáva oprávnený poisťovateľ, čo zrejme nie je prípad vo veci samej. Pokiaľ však ide o režim DPH, postavenie zdaniteľnej osoby, teda skutočnosť, že ide o poisťovateľa alebo o osobu, ktorá nie je poisťovateľom, ktorý uskutočnil predmetnú transakciu, zrejme nemá vplyv na uplatnenie oslobodenia od dane.

69.      Navyše praktické tvrdenia svedčia v prospech výkladu, ktorý odlišuje operácie správy investícií v zmysle smerníc o poistení od poisťovacích transakcií v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112. Prvé uvedené totiž patria do pôsobnosti smerníc o poistení len v rozsahu, v akom sa členský štát rozhodne upraviť ich rovnakým spôsobom ako poisťovacie transakcie. To znamená, že ak by sme vychádzali z logiky tvrdení žalobkýň, význam pojmu „poistenie“ na účely DPH by sa mohol v jednotlivých členských štátoch líšiť, čo je v rozpore so zásadou jednotného uplatňovania smernice 2006/112.

70.      V dôsledku toho, vzhľadom na odlišné ciele sledované smernicami o poistení a smernicou 2006/112 je dosah pojmov, ktoré sú v nich uvedené, odlišný. Žiadna skutočnosť neodôvodňuje rozšírenie oslobodenia na vedľajšie služby, ktoré sú regulované vo vzťahu k poisťovacím službám a spolu s nimi. Domnievam sa, že takýto záver nie je v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora.

4.      O relevantnosti judikatúry vyplývajúcej z rozsudkov CPP a Skandia

71.      Je pravda, že v rozsudkoch CPP(55) a Skandia(56) Súdny dvor spresnil, že žiadny dôvod neumožňuje odlišný výklad pojmu „poistenie“ podľa toho, či je uvedený v texte smerníc o poistení alebo v texte šiestej smernice. Hoci by rýchly výklad tejto pasáže mohol viesť k domnienke, že pojem „poistenie“ musí mať rovnaký význam, či už ide o smernice o poistení alebo o smernice týkajúce sa DPH, podrobnejšie skúmanie takéto chápanie neumožňuje.

72.      V tejto súvislosti po prvé, pokiaľ ide o úvahu nachádzajúcu sa v bode 18 rozsudku CPP(57), treba ju zaradiť do jeho kontextu. V danej veci bol Súdny dvor požiadaný, aby spresnil, či sa na rôzne služby zahrnuté v poskytnutí plánu ochrany kreditných kariet, ktoré poskytujú Card Protection Plan Ltd (CPP), vzťahovalo oslobodenie od dane stanovené v článku 13 B písm. a) šiestej smernice, a teda môže byť úplne alebo čiastočne oslobodené od dane z tohto dôvodu. Tento bod 18 sa týkal osobitne otázky, či „poistenie“ môže v prípade poistnej udalosti poskytnúť skôr vecné dávky než peňažnú náhradu. Vzhľadom na tento kontext Súdny dvor s odkazom na prvú smernicu o neživotnom poistení spresnil, že poistné plnenie, ktoré sa poisťovateľ zaväzuje poskytnúť v prípade poistnej udalosti, nemusí nevyhnutne spočívať v peňažnom plnení, ale že toto plnenie môžu tiež predstavovať činnosti v oblasti poskytovania pomoci, či už vo forme peňažných alebo vecných dávok, tak ako ich uvádza príloha tejto smernice. Domnievam sa, že Súdny dvor sa tým nesnažil spresniť definíciu uvedenú v bode 17 tohto rozsudku, podľa ktorej „poisťovacia transakcia je všeobecne prijatým spôsobom charakterizovaná skutočnosťou, že poisťovateľ sa zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému v prípade, že dôjde k pokrytému riziku, plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy“. V dôsledku toho, ak sa bod 18 rozsudku CPP(58) vykladá v celom rozsahu a v spojení s predchádzajúcim bodom, zdá sa, že nemá za cieľ spochybniť túto definíciu, ani z neho nevyplýva, že vo všetkých prípadoch má spoločné znenie smernice 2006/112 a smerníc o poistení rovnaký rozsah.

73.      V bode 18 rozsudku CPP(59) Súdny dvor pripustil, že v určitých prípadoch je možné použiť výklad vzájomne súvisiacich textov, aby pojmy, ktoré sú použité v rôznych smerniciach, mohli mať rovnaký význam. Na jednej strane sa však táto metóda výkladu uplatní len vtedy, ak sú ciele sledované predmetnými smernicami spoločné, čo zjavne nie je prípad prejednávanej veci, ako to vyplýva z bodov 66 až 70 vyššie. Na druhej strane z bodu 18 tohto rozsudku nevyplýva, že by sa Súdny dvor domnieval, že na všetky činnosti alebo operácie uvedené v prvej smernici o životnom poistení a právnych predpisoch, ktoré ju nahrádzajú, sa vzťahuje oslobodenie stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112. Naopak, bod 18 rozsudku CPP(60) odkazoval osobitne na prvú smernicu o neživotnom poistení. Treba však konštatovať, že táto smernica sa nevzťahuje na doplnkové operácie, akými sú služby správy investícií, takže otázka zahrnutia iných činností než poistenia (v bežnom zmysle slova) nevzniká. Nie je preto možné rozšíriť pôsobnosť tohto bodu 18 na pojmy uvedené v iných smerniciach.

74.      Po druhé, pokiaľ ide o rozsudok Skandia(61), Súdny dvor bol vyzvaný, aby rozhodol, či záväzok poisťovne vykonávať za odmenu vypočítanú na základe trhovej ceny činnosť inej poisťovne, jej 100 % dcérskej spoločnosti, ktorá pokračovala v uzatváraní poistných zmlúv vo vlastnom mene, predstavuje poisťovaciu transakciu v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice. Súdny dvor v bode 31 uvedeného rozsudku najmä spresnil, že každá činnosť vykonávaná poisťovňou nie je nevyhnutne poisťovacou činnosťou. Z toho podľa môjho názoru vyplýva, že aj za predpokladu, že na činnosť sa vzťahuje smernica o poistení, automaticky sa na ňu nevzťahuje pojem „poisťovacia činnosť“ v zmysle týchto smerníc.

75.      Po tretie žiadny rozsudok Súdneho dvora nespochybňuje ustálenú definíciu „poisťovacej transakcie“, tak ako bola stanovená v rozsudku CPP(62) a pripomenutá v bode 39 vyššie, či už odkazom na smernice o poistení alebo iné predpisy. Naopak, v bodoch 40 a 41 rozsudku Skandia(63), Súdny dvor uplatnil kritériá stanovené v tomto rozsudku CPP týkajúce sa definície poisťovacej transakcie, pričom zdôraznil, že poisťovacia transakcia svojou povahou predpokladá existenciu zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacích služieb a osobou, ktorej riziká sú pokryté poistením, teda poisteným. Ak teda poisťovateľ vykonával všetky úlohy iného poisťovateľa, ale neprevzal riziko náhrady škody vyplývajúce z poisťovacej činnosti, dotknuté transakcie nie sú poisťovacími transakciami na účely oslobodenia od DPH.

D.      O zásade rovnosti a zásade neutrality

76.      Napokon zostáva spresniť, že samostatný výklad predmetných pojmov nie je v rozpore so zásadou rovnosti zaobchádzania alebo daňovej neutrality, ktoré majú osobitný význam v judikatúre Súdneho dvora.

77.      Podľa ustálenej judikatúry zásada daňovej neutrality bráni tomu, aby sa s poskytovaním podobných služieb, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo na účely DPH rozdielne.(64) Z tohto hľadiska treba pripomenúť, že zásada daňovej neutrality je osobitným vyjadrením zásady rovnosti na úrovni sekundárneho práva Únie a v osobitnom daňovom odvetví.(65)

78.      Práve v tomto poslednom uvedenom zmysle je pojem „neutralita“ relevantný v prejednávanej veci, keďže žalobkyne vo veci samej tvrdia, že so službami správy dôchodkových fondov poskytovanými poisťovateľmi, ako aj „nepoisťovateľmi“ treba zaobchádzať rovnako, keďže služby sú rovnaké.

79.      Táto argumentácia je pritom založená na nesprávnom predpoklade, že na každé plnenie poskytnuté poisťovateľom sa automaticky vzťahuje oslobodenie od dane stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112. Na iné ako poisťovacie a zaisťovacie transakcie sa totiž toto oslobodenie nevzťahuje, aj keď sú vykonávané poisťovňami.

80.      Zdá sa, že v spore vo veci samej je veľmi dôležitá skutočnosť, že Spojené kráľovstvo počas viac ako 40 rokov oslobodilo od dane služby správy fondov, keď boli ponúkané poisťovateľmi. Podľa spisu predloženého Súdnemu dvoru daňová správa zmenila svoju prax 1. apríla 2019. Takéto služby poskytované poisťovateľmi už teda nemôžu byť oslobodené od dane. Skutočnosť, že Spojené kráľovstvo oslobodilo od dane uvedené služby v závislosti od postavenia zdaniteľnej osoby bez toho, aby tieto služby spĺňali kritériá judikatúry týkajúce sa výkladu článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, pripomenuté v bodoch 39 až 45 vyššie, nemôže predstavovať argument na zmenu výkladu týchto kritérií práva Únie. Z toho vyplýva, že údajná nerovnosť zaobchádzania nemôže zahrnúť činnosti nesúvisiace s poistením pod pojem „poisťovacia transakcia“, ktorá je oslobodená od dane podľa tohto ustanovenia.

81.      Okrem toho vzhľadom na judikatúru citovanú v bode 77 vyššie, zásada daňovej neutrality bráni tomu, aby sa s poskytovaním podobných služieb, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo na účely DPH rozdielne. Podľa článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 sa s podobnými službami, ktoré spadajú pod pojem „poisťovacia transakcia“ v zmysle tohto ustanovenia, ako je definovaný v bodoch 39 až 45 vyššie, zaobchádza rovnako. Na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, táto zásada daňovej neutrality by bola porušená, ak by sa na služby, ktoré nespĺňajú kritériá tohto pojmu, mohlo vzťahovať oslobodenie stanovené v tomto ustanovení.

82.      V každom prípade treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry zásada daňovej neutrality nie je pravidlom primárneho práva, ktoré by mohlo určiť platnosť oslobodenia od dane uvedeného v článku 135 smernice 2006/112. Neumožňuje ani rozšíriť pôsobnosť takéhoto oslobodenia od dane v prípade, že to nie je jednoznačne stanovené.(66) Ani zásada rovnosti, ani zásada neutrality neumožňujú rozšíriť rozsah oslobodenia od dane stanoveného v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112.

V.      Návrh

83.      Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)] [Odvolací súd (Anglicko a Wales) (občianskoprávne oddelenie), Spojené kráľovstvo], takto:

Článok 13 B písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia a článok 135 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že na služby správy investícií, o aké ide vo veci samej, poskytované treťou osobou, sa nevzťahuje oslobodenie od dane stanovené v týchto ustanoveniach.

1      Jazyk prednesu: francúzština.

2      Šiesta smernica Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).

3      Smernica Rady z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1).

4      U. v. ES L 228, 1973, s. 3; Mim. vyd. 06/001, s. 4.

5      Ú. v. ES L 339, 1984, s. 21; Mim. vyd. 06/001, s. 109.

6      Ú. v. ES L 63, 1979, s. 1.

7      Ú. v. ES L 77, 2002, s. 11.

8      Ú. v. ES L 345, 2002, s. 1; Mim. vyd. 06/006, s. 3.

9      Ú. v. EÚ L 335, 2009, s. 1.

10      Podľa žalobkýň táto prax pretrvávala až do 1. apríla 2019.

11      Vnútroštátny súd spresňuje, že pred 1. januárom 2005 rozdielne zaobchádzanie s týmito službami podľa toho, či boli poskytnuté poisťovateľom alebo osobou, ktorá nie je poisťovateľom, vyplývalo z vnútroštátnej právnej úpravy. Legislatívna zmena, ku ktorej došlo k tomuto dátumu, odstránila obmedzenie možnosti oslobodenia poisťovacích transakcií od dane v závislosti od postavenia poskytovateľa, pričom tento rozdiel v zaobchádzaní už nebol v súlade so zákonom. Po tejto zmene však vnútroštátne daňové orgány v skutočnosti pokračovali v takomto rozlišovaní.

12      Súdny dvor v bode 44 svojho rozsudku z 20. novembra 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), rozhodol, že výraz „služby poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“ uvedený v článku 13 B písm. a) šiestej smernice označuje iba plnenia vykonané podnikateľmi, ktorí sú vo vzťahu súčasne s poistiteľom aj s poisteným.

13      Pozri najmä rozsudok z 9. decembra 2015, Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:801, bod 30 a citovanú judikatúru).

14      Pozri najmä rozsudky z 28. októbra 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646, bod 25); zo 17. januára 2013, Woningstichting Maasdriel (C-543/11, EU:C:2013:20, bod 25); z 12. júna 2014, Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, bod 25); zo 17. marca 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 20); zo 16. novembra 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, body 39 a 45); z 25. júla 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, bod 29), ako aj z 19. decembra 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, bod 37).

15      Rozsudok z 10. apríla 2019, PSM „K“ (C-214/18, EU:C:2019:301, bod 43).

16      Rozsudky zo 4. mája 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, bod 68), a zo 7. marca 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, bod 31).

17      V roku 2007 Komisia predložila Rade návrh smernice, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112, ktorá objasňuje zaobchádzanie s poisťovacími a finančnými službami [KOM (2007) 747 v konečnom znení]. Navrhla najmä vložiť nový článok 135a, ktorý by obsahoval definície. „Poistenie a zaistenie“ boli definované ako „záväzok, na základe ktorého je osoba povinná poskytnúť za úhradu inej osobe v prípade naplnenia rizika náhradu škody alebo iné poistné plnenie, ako sa ustanovuje v záväzku“. Návrh nebol prijatý Radou a bol vzatý späť v roku 2016.

18      Rozsudok z 13. marca 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139, bod 61 a citovaná judikatúra).

19      Rozsudky z 25. februára 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, bod 17); z 8. marca 2001, Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, bod 37); z 20. novembra 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, bod 39); zo 7. decembra 2006, Komisia/Grécko (C-13/06, EU:C:2006:765, bod 10); z 22. októbra 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, bod 34); zo 17. januára 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, bod 55 a 58); zo 16. júla 2015, Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, bod 28), ako aj zo 17. marca 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 22).

20      Rozsudky z 25. februára 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, bod 17); z 20. novembra 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, bod 39), a zo 17. marca 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 22).

21      Návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, bod 26).

22      Pozri najmä rozsudok zo 16. júla 2015, Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, bod 42). Konkrétne v rozsudku z 22. októbra 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647), Súdny dvor konštatoval, že odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení nepredstavuje poisťovaciu transakciu v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112, a teda sa naň nevzťahuje oslobodenie od dane stanovené v uvedenom ustanovení.

23      Návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, bod 26). Pozri tiež rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 29).

24      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. novembra 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, bod 43).

25      Rozsudky z 8. marca 2001, Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140), a zo 17. marca 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 23).

26      Rozsudky z 25. februára 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, bod 22); z 20. novembra 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, body 40 a 41); zo 17. januára 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, bod 59), ako aj zo 16. júla 2015, Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, bod 30).

27      V rozsudku zo 17. marca 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), Súdny dvor skúmal, či činnosť spočívajúca v likvidácii škôd v mene alebo na účet poisťovne možno považovať za činnosť vykonávanú „poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112.

28      Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, bod 35 a nasl.).

29      Rozsudok zo 7. marca 2013, C-424/11, EU:C:2013:144.

30      Rozsudok z 25. februára 1999, C-349/96, EU:C:1999:93.

31      Rozsudok z 25. februára 1999, C-349/96, EU:C:1999:93, bod 18.

32      Rozsudok z 8. marca 2001, C-240/99, EU:C:2001:140.

33      Rozsudok z 8. marca 2001, C-240/99, EU:C:2001:140, bod 30.

34      Návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:7, bod 50). Kurzívou zvýraznil generálny advokát. V tom čase bol použitý odkaz na šiestu smernicu.

35      Rozsudok zo 4. septembra 2014, Vnuk (C-162/13, EU:C:2014:2146, bod 42).

36      Ide o životné poistenie, dôchodkové poistenie, doplnkové poistenie vykonávané poisťovňami poskytujúcimi životné poistenie a druh poistenia v Írsku a Spojenom kráľovstve označovaný ako permanent health insurance. Poznamenávam, že všetky tieto odvetvia sú samotnou smernicou kvalifikované ako „poistenie“.

37      Smernica uvádza tontiny, kapitalizačné operácie založené na poistno-matematickej technike, činnosti správy skupinových dôchodkových fondov a operácie vykonávané poisťovňami, akými sú transakcie uvedené v Code français des assurances (francúzsky zákon o poisťovníctve) v knihe IV hlave 4 kapitole 1.

38      Pozri článok 2 ods. 3 písm. b) a c) smernice Solventnosť II.

39      Pozri článok 2 ods. 2 smernice 2002/83 a článok 2 ods. 3 písm. b) bod iii) smernice Solventnosť II.

40      Rozsudok z 1. marca 2012, C-166/11, EU:C:2012:119.

41      Pozri najmä body 29 a 30 toho istého rozsudku.

42      Ide o nasledujúce jazyky: dánčina, nemčina, angličtina, francúzština, taliančina a holandčina.

43      Článok 7 ods. 2 prvej smernice o životnom poistení odkazuje na „forsikringsklasse“ v dánskom jazyku a „class of insurance“ v anglickom jazyku. Príloha tejto smernice je nazvaná „Inddeling efter klasse“ a „Classes of Insurance“.

44      Článok 7 ods. 2 prvej smernice o životnom poistení a jej príloha totiž odkazujú na „Einteilung nach Zweigen“ v nemeckom jazyku, „Classification par branche“ vo francúzskom jazyku, „Classificazione per ramo“ v talianskom jazyku a „Indeling per branche“ v holandskom jazyku.

45      Zoznam „odvetví poistenia“ je ponechaný v smerniciach, ktoré sú právnymi nástupcami prvej smernice o životnom poistení (pozri prílohu I bod VII smernice 2002/83 a prílohu II bod VII smernice Solventnosť II).

46      Pozri v tomto zmysle rozsudky z 23. novembra 2006, ZVK (C-300/05, EU:C:2006:735, bod 16 a citovanú judikatúru); z 24. októbra 2013, Haasová (C-22/12, EU:C:2013:692, bod 48), ako aj z 24. októbra 2013, Drozdovs (C-277/12, EU:C:2013:685, bod 39).

47      Pokiaľ ide o právnu úpravu, ktorá nahrádza prvú smernicu o životnom poistení, je to „pokým podliehajú dohľadu správnych orgánov zodpovedných za dohľad nad súkromným poistením“ (článok 2 ods. 2 smernice 2002/83) a „pokým podliehajú dohľadu orgánov zodpovedných za dohľad nad súkromným poistením“ [článok 2 ods. 3 písm. b) smernice Solventnosť II].

48      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro vo veci Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, bod 13).

49      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, bod 25).

50      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro 12. júna 2005 vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 3. marca 2005, Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, bod 13), a generálny advokát Mengozzi vo veci Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, bod 25).

51      Rozsudok z 25. februára 1999, C-349/96, EU:C:1999:93, bod 23.

52      Návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci (C-40/15, EU:C:2015:850, bod 39).

53      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly vo veci CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, bod 26).

54      Ako totiž vysvetľuje Komisia v bode 30 svojich pripomienok, poistné platené poistencom pozostáva z dvoch zložiek: na jednej strane odmena za službu poskytnutú poisťovateľom a na druhej strane príspevok do kapitálovej rezervy, ktoré sú následne investované a použité na zabezpečenie rizík v čase ich vzniku, pričom však tento príspevok nie je zaplatený ako protihodnota za službu, a teda nemôže podliehať DPH. Komisia pripúšťa, že celková výška zaplateného poistného môže byť analyzovaná a rozdelená podľa oboch uvedených prvkov, ale vo všeobecnosti sa to môže uskutočniť až dodatočne. Zdaniteľná suma teda nemôže byť stanovená vopred pre každú platbu poistného, čo je nevyhnutné na uplatnenie súčasnej úpravy DPH.

55      Rozsudok z 25. februára 1999, C-349/96, EU:C:1999:93, bod 18.

56      Rozsudok z 8. marca 2001, C-240/99, EU:C:2001:140, bod 30.

57      Rozsudok z 25. februára 1999, C-349/96, EU:C:1999:93.

58      Rozsudok z 25. februára 1999, C-349/96, EU:C:1999:93.

59      Rozsudok z 25. februára 1999, C-349/96, EU:C:1999:93.

60      Rozsudok z 25. februára 1999, C-349/96, EU:C:1999:93.

61      Rozsudok z 8. marca 2001, C-240/99, EU:C:2001:140.

62      Rozsudok z 25. februára 1999, C-349/96, EU:C:1999:93.

63      Rozsudok z 8. marca 2001, C-240/99, EU:C:2001:140.

64      Pozri najmä rozsudok z 15. novembra 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, bod 48 a citovanú judikatúru).

65      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. októbra 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, bod 44).

66      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, bod 45).