Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Preliminär utgåva

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

PRIIT PIKAMÄE

föredraget den 14 maj 2020(1)

Mål C-235/19

United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,

United Biscuits Pension Investments Limited

mot

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(begäran om förhandsavgörande från Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)) (Appellationsdomstolen för England och Wales (tvistemålsavdelningen, Förenade kungariket))

”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – direktiv 2006/112/EG – Artikel 135.1 a – Undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner – Förvaltningstjänster för pensionsfonder som investeringsförvaltare tillhandahåller fondförvaltare – Tjänstepensionssystem – Tidigare nationell skattepraxis som gjorde åtskillnad mellan företag som har finanstillsynsmyndighetens tillstånd att bedriva försäkringsverksamhet och företag som saknar sådant tillstånd”






1.        Förevarande tvist – som hänskjutits till Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales (tvistemålsavdelningen), Förenade kungariket) – mellan förvaltarna av ett tjänstepensionssystem för bolaget United Biscuits (UK) Ltd och Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (skatte- och tullmyndigheten i Förenade kungariket) rör frågan hur investeringstjänster för att förvalta bolagets pensionssystem ska klassificeras i mervärdesskattehänseende.

2.        Klagandena i målet vid den nationella domstolen, United Biscuits (Pension Trustees) Ltd och UB Pension Investments Ltd, är förvaltare av ett tjänstepensionssystem som inrättats för arbetstagarna i bolaget United Biscuits (UK) respektive förvaltare av UB Pension Investment Fund, bolagets tidigare investeringsfond, som pensionssystemets tillgångar investerades i under åren 1989–2006.

3.        Frågan i förevarande mål är huruvida tjänster avseende förvaltning av investeringar i nämnda tjänstepensionssystem kan anses utgöra en ”försäkringstransaktion”, i den mening som avses i artikel 13 B a i direktiv 77/388/EEG(2) (nedan kallat sjätte direktivet) och artikel 135.1 a i direktiv 2006/112/EG,(3) och därmed vara undantagna från mervärdesskatteplikt.

I.      Tillämpliga bestämmelser

A.      Unionsrätt

1.      Mervärdesskattelagstiftningen

4.        Enligt artikel 2.1 c i direktiv 2006/112 är ”[t]illhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” föremål för mervärdesskatt.

5.        Denna bestämmelse motsvarar artikel 2.1 i sjätte direktivet, som tillämpades fram till och med den 31 december 2006.

6.        I artikel 131 i direktiv 2006/112 – i kapitel 1, med rubriken ”Allmänna bestämmelser”, i avdelning IX, med rubriken ”Undantag från skatteplikt”, som har samma lydelse som artikel 15 första meningen i sjätte direktivet – föreskrivs följande:

”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.”

7.        I artikel 135.1 i direktiv 2006/112 – i kapitel 3, med rubriken ”Undantag för andra verksamheter”, i avdelning IX i detta direktiv – föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:

a)      Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.

…”

8.        Denna bestämmelse motsvarar artikel 13 B a i sjätte direktivet, som tillämpades fram till och med den 31 december 2006.

2.      Försäkringslagstiftningen

a)      Första direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring

9.        I bilagan till rådets första direktiv 73/239/EEG av den 24 juli 1973 om samordning av lagar och andra författningar angående rätten att etablera och driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring,(4) i dess lydelse enligt rådets direktiv 84/641/EEG av den 10 december 1984 (nedan kallat första direktivet om annan försäkring än livförsäkring),(5) föreskrivs följande:

”A.      Klassificering av risker i försäkringsklasser

…

18.^      Bistånd

Räddningstjänster som tillhandahålls personer som råkat i svårigheter under resa, vid vistelse utanför hemorten eller på annan plats än sin fasta bostad.”

b)      Första livförsäkringsdirektivet

10.      I artikel 1 i rådets första direktiv 79/267/EEG av den 5 mars 1979 om samordning av lagar och andra författningar om rätten att starta och driva direkt livförsäkringsrörelse,(6) i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/12/EG av den 5 mars 2002(7) (nedan kallat första livförsäkringsdirektivet) föreskrevs följande:

”Detta direktiv rör rätten att starta och driva självständig direkt försäkringsverksamhet, utövad av försäkringsföretag etablerade i en medlemsstat eller som önskar etablera sig där, avseende de former av verksamhet som anges nedan.

1.      Följande försäkringsformer, när dessa grundar sig på avtal:

a)      Livförsäkring …

b)      Livräntor.

c)      Tilläggsförsäkring som meddelas av livförsäkringsföretag …

d)      Det slags permanent, inte uppsägningsbar sjukförsäkring som finns i Irland och i Storbritannien (”permanent health insurance not subject to cancellation”).

2.      Följande verksamhetsformer, när dessa grundar sig på avtal och i den utsträckning de är föremål för tillsyn av de administrativa myndigheter som svarar för tillsynen av privat försäkringsverksamhet.

…

c)      Förvaltning av pensionsfonder, dvs. verksamhet som för ifrågavarande företag består i att förvalta investeringar, speciellt av tillgångar för täckning av reserverna i de verksamhetsenheter som svarar för betalningar vid dödsfall, under försäkringstagarnas livstid eller i händelse av nedläggning eller inskränkning av verksamhetskälla.

d)      Verksamhet som avses i c, när den är förenad med försäkring för värdesäkring av kapital eller betalning av minimiränta.

…”

11.      I artikel 7.2 i första livförsäkringsdirektivet föreskrevs följande:

”En auktorisation skall beviljas för en viss försäkringsklass. Indelningen i klasser återfinns i bilagan. Auktorisationen skall omfatta hela försäkringsklassen, såvida inte den sökande önskar försäkra endast en del av de risker som hänför sig till en sådan klass.”

12.      I artikel 8.1 i samma direktiv föreskrevs följande:

”Varje medlemsstat skall föreskriva, att försäkringsföretag som etableras inom dess territorium och som ansöker om auktorisation skall

…

b)       begränsa sin affärsverksamhet till verksamhet som avses i detta direktiv och sådan verksamhet som är direkt anknuten till denna, med uteslutande av all annan affärsverksamhet.”

13.      Bilagan till samma direktiv innehöll en förteckning med rubriken ”Försäkringsklasser”, i vilken det i punkt VII angavs ”[f]örvaltning av pensionsfonder som avses i artikel 1.2 c och d”.

14.      Första livförsäkringsdirektivet har upphävts och ersatts av Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring(8) (nedan kallat direktiv 2002/83). Artikel 2 i direktiv 2002/83 har samma lydelse som artikel 1 i första livförsäkringsdirektivet. Artikel 5.2 i direktiv 2002/83 har samma lydelse som artikel 7.2 i första livförsäkringsdirektivet. Bilaga I till direktiv 2002/83 innehöll en förteckning med rubriken ”Försäkringsklasser”, i vilken det i punkt VII angavs ”[f]örvaltning av pensionsfonder som avses i artikel 1.2 c och d”.

15.      Direktiv 2002/83 har i sin tur upphävts och ersatts av Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II)(9) (nedan kallat Solvens II-direktivet). Innehållet i artikel 2.3 i det sistnämnda direktivet är nästintill identiskt med innehållet i artikel 1 i första livförsäkringsdirektivet. I artikel 15.2 i Solvens II-direktivet föreskrivs följande:

”En auktorisation enligt artikel 14 ska beviljas för en viss klass av direktförsäkringar som förtecknas i del A i bilaga I eller i bilaga II. Den ska omfatta hela försäkringsklassen, såvida inte sökanden önskar försäkra endast vissa risker inom försäkringsklassen”.

16.      I bilaga II till Solvens II-direktivet, som har rubriken ”Livförsäkringsklasser”, anges i punkt VII ”[f]örvaltning av pensionsfonder som avses i artikel 2.3 b iii och iv”.

B.      Nationell rätt i Förenade kungariket

17.      Av begäran om förhandsavgörande framgår att enligt Förenade kungarikets lagstiftning om auktorisation av försäkringsbolag utgjorde tillhandahållande av förvaltningstjänster, inklusive till förmånsbestämda pensionsfonder, en klass av försäkringsverksamhet när den utfördes av en försäkringsgivare som annars bedrev försäkringsverksamhet. En auktoriserad försäkringsgivare i Förenade kungariket var således ”föremål för tillsyn av de administrativa myndigheter som svarar för tillsynen av privat försäkringsverksamhet” i den mening som avsågs i artikel 1.2 i första livförsäkringsdirektivet. En icke-försäkringsgivare behövde inte auktorisering som en försäkringsgivare för att tillhandahålla förvaltningstjänster, inklusive till förmånsbestämda pensionsfonder. En icke-försäkringsgivare behövde dock auktorisation att tillhandahålla dessa tjänster enligt annan lagstiftning.

18.      När det gäller den mervärdesskatt som är hänförlig till förvaltningstjänster för pensionsfonder framgår det av de handlingar som ingetts till domstolen att skattemyndigheten i Förenade kungariket under den aktuella perioden tillämpade mervärdesskattereglerna på olika sätt beroende på om tjänsterna tillhandahölls av försäkringsgivare eller av icke-försäkringsgivare. Före den 1 januari 2005 följde denna skillnad i behandling av lagstiftning som begränsade rätten till undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner till enbart tjänsteleverantörer som godkänts som försäkringsgivare. Efter en lagändring som trädde i kraft vid denna tidpunkt fortsatte skattemyndigheten, enligt den hänskjutande domstolen, att begränsa undantaget från skatteplikt till sådana förvaltningstjänster för pensionsfonder som tillhandahölls av försäkringsgivare,(10) trots att denna begränsning inte längre var förenlig med lagen.

II.    Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

19.      United Biscuits Pension Fund är en tjänstepensionsfond för anställda i bolaget United Biscuits (UK. som förvaltas av fondförvaltaren United Biscuits (Pension Trustees) Ltd. Under åren 1989–2006 investerades pensionssystemets tillgångar i UB Pension Investment Fund, som förvaltades av investeringsförvaltaren UB Pension Investments Ltd.

20.      Den 18 mars 2014 ansökte klagandena i det nationella målet (nedan kallade förvaltningsbolagen), i egenskap av förvaltare av pensionsfonden respektive investeringsfonden, hos skattemyndigheten om återbetalning av den mervärdesskatt som hade betalats till olika investeringsförvaltare och som var hänförlig till avgifter för tillhandahållande av tjänster avseende förvaltning av pensionsfonder (nedan kallade förvaltningstjänster). Talan avser tidsperioden från den 1 januari 1978 till den 30 september 2013.

21.      Det framgår av begäran om förhandsavgörande att de förvaltningstjänster som förvaltningsbolagen tillhandahållits bestod i förvaltning av investeringar för deras räkning. Investeringsförvaltarna har inte ingått något avtal med förvaltningsbolagen om att utge någon form av ersättning om en risk förverkligas.

22.      Investeringsförvaltarna omfattar både företag som har tillstånd att bedriva försäkringsverksamhet enligt UK Insurance Companies Act (nedan kallade försäkringsgivare) och företag som inte har ett sådant tillstånd (nedan kallade icke-försäkringsgivare) men som trots detta har tillstånd från relevanta finansiella tillsynsmyndigheter att tillhandahålla de aktuella förvaltningstjänsterna.

23.      Under perioden från den 1 januari 1978 till den 30 september 2013 gjorde skattemyndigheten, vad gällde tillhandahållande av förvaltningstjänster för tjänstepensionssystem, åtskillnad mellan å ena sidan de tjänster som tillhandahölls av försäkringsgivare, vilka var undantagna från skatteplikt, och å andra sidan tjänster som tillhandahölls av icke-försäkringsgivare, vilka inte var undantagna från skatteplikt.(11)

24.      Genom dom av den 30 november 2017 ogillade High Court of Justice (England and Wales), Chancery division (Överdomstolen (England och Wales), Finansavdelningen, Förenade kungariket) det överklagande som förvaltningsbolagen ingett och slog bland annat fast att förvaltningstjänster för pensionsfonder som tillhandahållits av icke-försäkringsgivare inte var undantagna från skatteplikt under denna period.

25.      Förvaltningsbolagen överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen, som vill få klarhet i huruvida de förvaltningstjänster som tillhandahållits av icke-försäkringsgivare är undantagna från skatteplikt enligt unionsrätten. Den hänskjutande domstolen har konstaterat att domstolen i första instans inte uttalade sig i frågan huruvida de förvaltningstjänster som tillhandahållits av försäkringsgivare respektive icke-försäkringsgivare var identiska eller tillräckligt lika för en eventuell tillämpning av principen om skatteneutralitet, såvitt denna princip är tillämplig.

26.      Mot denna bakgrund beslutade Court of Appeal (England & Wales) (Appellationsdomstolen för England och Wales (tvistemålsavdelningen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”Är tillhandahållanden av sådana förvaltningstjänster som tillhandahålls till förvaltarna av (a) försäkringsgivare och/eller (b) icke-försäkringsgivare att anse som försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 135.1 a i [direktiv 2006/112] (tidigare artikel 13 B a i sjätte direktivet)?”

III. Förfarandet vid EU-domstolen

27.      Förvaltningsbolagen, Förenade kungarikets regering och Europeiska kommissionen har avgett skriftliga yttranden.

28.      Samtliga parter yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 26 februari 2019.

IV.    Bedömning

29.      Tvisten i det nationella målet rör frågan huruvida förvaltningstjänster som tillhandahålls av förvaltare som inte har auktorisation som försäkringsgivare enligt nationell lagstiftning kan anses utgöra försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet och artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, och därmed undantagna från mervärdesskatteplikt. Innan min bedömning av sakfrågan beskriver jag först föremålet för tvisten och de principer som styr de aktuella bestämmelserna (avsnitt A). Därefter erinrar jag om och undersöker de kriterier i rättspraxis som avser räckvidden av det aktuella undantaget (avsnitt B), och analyserar sambandet mellan mervärdesskattelagstiftningen och försäkringsdirektiven (avdelning C). Jag avslutar med att konstatera att likhetsprincipen och neutralitetsprincipen inte är tillämpliga i förevarande mål (avsnitt D).

A.      Inledande anmärkningar

30.      Det är lämpligt att göra några inledande anmärkningar angående tolkningsfrågans räckvidd (1) innan jag tar upp vissa punkter avseende undantagen i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 (2).

1.      Tolkningsfrågans räckvidd

31.      Såsom framgår av beslutet om hänskjutande rör det nationella målet beskattningen av tjänster avseende förvaltning av pensionsfonder som tillhandahållits förvaltningsbolagen under perioden från den 1 januari 1978 till den 30 september 2013.

32.      Den hänskjutande domstolens fråga ska således prövas mot bakgrund av såväl artikel 13 B a i sjätte direktivet som artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, eftersom det i båda bestämmelserna föreskrivs att ”[m]edlemsstaterna ska undanta” ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter ”. Den inledande meningen i artikel 13 B i sjätte direktivet innehåller, i alla versioner, visserligen ytterligare en precisering enligt vilken medlemsstaterna ska tillämpa ett sådant undantag ”[u]tan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser” och ”fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk”. Jag anser emellertid att detta förtydligande inte påverkar räckvidden av det undantag som föreskrivs i denna bestämmelse i förhållande till det undantag som föreskrivs i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, och ändrar således inte min bedömning nedan. Följande överväganden är således tillämpliga på båda bestämmelserna. För att underlätta läsningen av förevarande förslag till avgörande hänvisar jag i det följande emellertid till den senare av de två bestämmelserna, nämligen artikel 135.1 a i direktiv 2006/112.

33.      För det andra erinrar jag om att det i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 föreskrivs att medlemsstaterna ska tillämpa ett undantag från mervärdesskatteplikt på ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter”.

34.      Med hänsyn dels till att tolkningsfrågans lydelse specifikt avser begreppet försäkringstransaktioner, dels till att förvaltningsbolagen såväl vid den hänskjutande domstolen som vid EU-domstolen har gjort gällande att tillhandahållande av tjänster avseende förvaltning av pensionsfonder utgör ”försäkringstransaktioner”, ska denna fråga prövas mot bakgrund av den första delen av artikel 135.1 a i direktiv 2006/112. Förevarande förslag till avgörande avser således inte den andra delen av denna bestämmelse, enligt vilken ”tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” är undantagna skatteplikt”.(12)

35.      Efter att ha definierat tolkningsfrågans räckvidd är det lämpligt att erinra om de undantag från skatteplikt som avses i den första delen i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112.

2.      Principerna för tolkning av 135.1 i direktiv 2006/112

36.      Av fast rättspraxis framgår för det första att samtliga undantag i artikel 135.1 i direktiv 2006/112 är självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att undvika skillnader mellan medlemsstaterna vid tillämpningen av mervärdesskattesystemet och att de ska ses mot bakgrund av den allmänna bakgrunden till det gemensamma mervärdesskattesystemet.(13)

37.      För det andra ska de begrepp som används för att definiera undantagen i artikel 135.1 i direktiv 2006/112 tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot vederlag.(14) Härav följer att ett tillhandahållande av tjänster som inte faller under något av de undantag som anges i detta direktiv är föremål för mervärdesskatt enligt artikel 2.1 c i direktivet.(15)

38.      Tolkningen av dessa uttryck måste dock vara förenlig med ändamålen med undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i direktiv 2006/112 och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, som ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Av denna princip följer att näringsidkarna måste kunna välja den form för sin organisation, som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst, utan att därmed löpa risken att deras transaktioner utesluts från det undantag från skatteplikt som föreskrivs i nämnda bestämmelse.(16)

B.      Kriterierna i rättspraxis avseende artikel 135.1 a i direktiv 2006/112

1.      Tillämpningsområdet för begreppet försäkringstransaktioner

39.      Vad gäller det materiella tillämpningsområdet för artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 innehåller denna bestämmelse, trots ett lagförslag om definition av begreppet försäkringstransaktioner, ännu inte någon sådan definition.(17) Denna bestämmelse ska därför tolkas mot bakgrund av direktivets sammanhang, ändamål och systematik, med särskild hänsyn tagen till det föreskrivna undantagets ratio legis.(18) Vad är i så fall i materiellt hänseende utmärkande för en försäkringstransaktion? Enligt domstolens fasta praxis(19) ”kännetecknas [försäkringstransaktioner] av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsfall inträffar”.(20)

40.      Det är således riskåtagandet mot vederlag som gör det möjligt att kvalificera en verksamhet som en ”försäkringstransaktion”.(21) Själva kärnan i en ”försäkringstransaktion” är att den försäkrade skyddar sig mot risken för ekonomiska – ovissa men potentiellt omfattande – förluster, mot betalning av en – viss men begränsad – premie.(22)

41.      Begreppet försäkringstransaktioner ska dessutom ges en restriktiv tolkning. Såsom generaladvokaten Kokott har påpekat avser artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 ”till exempel inte generellt sett transaktioner inom försäkringsverksamhet … eller förvaltning av försäkringar …, utan enligt bestämmelsens ordalydelse enbart försäkringstransaktioner i egentlig bemärkelse.(23) Domstolen har nämligen slagit fast att analogin med finansiella tjänster inte är möjlig i fråga om försäkringstransaktioner, varvid den framhållit skillnaden i ordalydelse mellan artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, som endast avser försäkringstransaktioner i egentlig mening, och artikel 135.1 d och f i samma direktiv, som avser transaktioner ”rörande” vissa banktransaktioner.(24)

42.      Försäkringstransaktioner är dessutom till sin natur sådana att de förutsätter ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, det vill säga försäkringstagaren, vars risk täcks av försäkringen.(25)

43.      Enligt ovannämnda rättspraxis omfattar det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 med andra ord inte alla transaktioner, utan endast de transaktioner som uppfyller dessa specifika försäkringskriterier.

44.      Enligt ovannämnda rättspraxis omfattar alla försäkringstransaktioner följande: en risk, en premie och en garantiersättning om risken förverkligas. Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 omfattar med andra ord inte alla transaktioner, utan endast de transaktioner som uppfyller dessa kriterier.

45.      Vad gäller den personkrets som omfattas har domstolen har slagit fast att begreppet försäkringstransaktioner i princip är tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som ges av en beskattningsbar person som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken.(26) Den formella beteckningen på detta bolag kan nämligen inte i sig vara avgörande för huruvida dess verksamhet omfattas av undantaget från skatteplikt eller inte.(27) Med beaktande av de villkor som nämns i punkterna 40–42 är det förekomsten av ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person vars risk täcks av försäkringen och innehållet i den aktuella verksamheten som är avgörande för huruvida artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 är tillämplig.(28)

2.      Huruvida kriterierna i rättspraxis är tillämpliga på förevarande mål

46.      I förevarande mål anser jag, med förbehåll för vad den hänskjutande domstolen kommer fram till vid sin prövning, att de tjänster som förvaltningsbolagen har köpt inte uppfyller de kriterier som nämns i punkterna 40–42 i förevarande förslag till avgörande. Det anges nämligen i begäran om förhandsavgörande att de ”förvaltningstjänster som talan avser och som tillhandahållits till [förvaltningsbolagen] består av förvaltning av investeringar för [förvaltningsbolagens] räkning” och att ”investeringsförvaltarna inte [har] ingått något avtal med [förvaltningsbolagen] om att utge någon form av ersättning om ett försäkringsfall inträffar”. När förvaltningsbolagen tillfrågades om detta vid förhandlingen bekräftade de att det rör sig om förvaltning av pensionsfonder.

47.      Av detta följer att de omtvistade förvaltningstjänsterna inte innebär att investeringsförvaltarna övertar en risk mot vederlag. Tvärtom framgår det, såsom kommissionen har framhållit, att dessa tjänster består i förvaltning av förvaltningsbolagens finansiella tillgångar. Förvaltning av tillgångar medför emellertid inte i sig ett övertagande av en risk, utan utgör en särskild prestation som är nödvändig för att den pensionsfond som förvaltningsbolagen förvaltar ska fungera väl. Det framgår vidare av beslutet om hänskjutande att förvaltningsbolagen inte har något avtalsförhållande med pensionsfondens förmånstagare. Även om det finns ett rättsförhållande mellan förvaltningsbolagen och investeringsförvaltarna, vilket säkerligen kan vara av betydelse för genomförandet av transaktioner till förmån för tjänstepensionssystem, utgör den verksamhet som förvaltningsbolagen bedriver inte i sig sådana försäkringstransaktioner som är undantagna från skatteplikt i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112.

48.      Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande har investeringsförvaltarna följaktligen inte avtalat med förvaltarna om ersättning för det fall en risk förverkligas, vilket innebär att de omtvistade förvaltningstjänsterna inte innebär att de som förvaltar pensionsfonderna övertar en risk mot vederlag. Av detta följer att en sådan verksamhet inte utgör försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera på grundval av de faktiska och rättsliga omständigheterna i målet.

49.      Den hänskjutande domstolen har dessutom angett att det tjänstepensionssystem som är i fråga i det nationella målet är ”jämförbart med det system som var aktuellt i målet Wheels Common Investment Fund Trustees m.fl.”.(29) I den domen slog domstolen fast att tillhandahållande av tjänster avseende förvaltning av pensionsfonder inte var undantagna från mervärdesskatteplikt såsom ”förvaltning av särskilda investeringsfonder” i den mening som avses i artikel 13 B d led 6 i sjätte direktivet och artikel 135.1 g i direktiv 2006/112. I det målet uppkom emellertid inte någon fråga om tillämpningen av det undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner som avses i förevarande mål. Härav följer att även om den domen gör det möjligt att förstå det aktuella tjänstepensionssystemet kan den inte användas som referens i förevarande mål.

50.      Sammanfattningsvis omfattas de aktuella tjänster som investeringsförvaltarna tillhandahåller inte av den definition av försäkringstransaktioner som hittills har utarbetats av domstolen.

C.      Sambandet mellan artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 och försäkringsdirektiven

51.      Förvaltningsbolagen har inte bestritt att fondförvaltningen inte uppfyller de kriterier som fastställts i rättspraxis avseende begreppet försäkringstransaktion, och som det erinrats om i punkterna 39–44 i förevarande förslag till avgörande. De anser emellertid att eftersom detta begrepp ska ges en enhetlig tolkning i unionens olika rättsakter ska det tolkas på samma sätt inom ramen för direktiv 2006/112 som inom ramen för första livförsäkringsdirektivet, direktiv 2002/83 och Solvens II-direktivet (nedan tillsammans kallade försäkringsdirektiven). Begreppet försäkring har en självständig innebörd i unionsrätten som skiljer sig från begreppet risktäckning i nationell rätt, och utgör således ett självständigt begrepp. Detta begrepp ska därför tolkas mot bakgrund av nämnda försäkringsdirektiv.

52.      Förvaltningsbolagen har bland annat påpekat att förvaltningen av pensionsfondernas investeringar och tillgångar uttryckligen regleras av försäkringsdirektiven och beskrivs som en försäkringsklass. De anser därför att de verksamheter som är i fråga i det nationella målet ska betraktas som försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, och därför ska undantas från skatteplikt. Förvaltningsbolagen har grundat sitt resonemang på punkt 18 i domen CPP,(30) i vilken domstolen fann att det inte fanns något ”skäl att medge en annan tolkning av begreppet försäkring beroende på om det förekommer i [första direktivet om annan försäkring än livförsäkring] eller i sjätte direktivet”.

53.      I förevarande mål ska det följaktligen prövas huruvida definitionen av begreppet försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 kan utvidgas på det sätt som förvaltningsbolagen har förordat.

1.      Avsaknaden av korshänvisningar mellan direktiv 2006/112 och försäkringsdirektiven

54.      Jag konstaterar för det första att det inte finns någon bestämmelse i försäkringsdirektiven eller i direktiv 2006/112 där det uttryckligen anges att begreppet försäkringstransaktion ska ges en gemensam innebörd i dessa båda regelverk. Av rättspraxis framgår att vissa gemensamma begrepp i två sekundärrättsliga bestämmelser kan överlappa varandra. Bland annat har domstolen i domen CPP funnit att det inte finns något ”skäl att medge en annan tolkning av begreppet försäkring beroende på om det förekommer i [första direktivet om annan försäkring än livförsäkring] eller i sjätte direktivet”,(31) så att den tjänst som var i fråga i det målet kunde utgöras av sådan försäkringsverksamhet som anges i bilagan till första direktivet om annan försäkring än livförsäkring. I domen Skandia(32) har domstolen dessutom utvidgat räckvidden av denna formulering genom att hänvisa inte bara till första direktivet om annan försäkring än livförsäkring utan även till försäkringsdirektiven.(33) I förevarande mål ska domstolen därför, utan att pröva frågan huruvida förvaltning av pensionsfondernas investeringar och tillgångar omfattas av begreppet försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, såsom denna tolkats i fast praxis, avgöra huruvida detta begrepp ska ges samma innebörd som begreppet försäkringstransaktion i försäkringsdirektiven, så att förvaltningstjänster avseende investeringar i ett företags pensionssystem ingår i nämnda begrepp i den mening som avses i denna artikel.

55.      I avsaknad av en uttrycklig precisering på denna punkt ska det i påpekas att ”[d]et är förenligt med domstolens rättspraxis att vid tolkningen av enskilda begrepp i [direktiv 2006/112] tillämpa relevanta gemenskapsrättsliga bestämmelser utanför skatterätten i den mån de eftersträvar samma mål”.(34) Domstolen ska således pröva dels skälen till att förvaltning av investeringar omfattas av försäkringsdirektivens tillämpningsområde, dels syftet med och funktionen av undantaget från mervärdesskatteplikt för försäkringstransaktioner i den mening som avses i direktiv 2006/112.

2.      Skälen till att låta förvaltning av investeringar omfattas av försäkringsdirektivens tillämpningsområde

56.      Förvaltningsbolagen har understrukit att enligt artikel 1.2 c i första livförsäkringsdirektivet, genom vilket ett system för långsiktig försäkringsverksamhet infördes, omfattar detta direktiv ”förvaltning av pensionsfonder”. På motsvarande sätt omfattas ”försäkring”, ”livförsäkring” (artikel 1.1 a och punkt I i bilagan till detta direktiv), ”livräntor” (artikel 1.1 b och punkt I i bilagan till nämnda direktiv) och tontiner (artikel 1.2a i samma direktiv) av tillämpningsområdet för detta direktiv. Ingen av dessa verksamheter omfattas emellertid av den ”klassiska” definitionen i den rättspraxis som nämns i punkterna 40–44 i förevarande förslag till avgörande.

57.      I detta sammanhang påpekar jag för det första att begreppet ”förvaltning av pensionsfonder” inte kan överlåtas till varje medlemsstats skönsmässiga bedömning, eftersom det varken i artikel 1.2 c i första livförsäkringsdirektivet, i bilagan till detta direktiv eller i någon bestämmelse i direktiv 2002/83 eller Solvens II-direktivet hänvisas till medlemsstaternas rättsordningar i samband med detta begrepp. Enligt domstolens fasta praxis följer det emellertid av såväl kravet på en enhetlig tillämpning av unionsrätten som av likhetsprincipen att ordalydelsen i en unionsrättslig bestämmelse som inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde, i regel ska ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela Europeiska unionen, med beaktande av inte enbart dess ordalydelse utan även det sammanhang i vilket bestämmelsen förekommer och det mål som eftersträvas med den lagstiftning som den utgör en del av.(35)

58.      Vad för det första gäller de uttryck som används i första livförsäkringsdirektivet framgår det av lydelsen av artikel 1.2 c i det direktivet att det ska göras åtskillnad mellan, å ena sidan, de ”försäkringsformer” som avses i artikel 1.1(36) och, å andra sidan, de ”verksamhetsformer” som avses i artikel 1.2.(37) Även om de förstnämnda utgör försäkringsverksamhet i ordets vanliga bemärkelse, är de sistnämnda närbesläktade och nära knutna till försäkringsverksamheten. Det rör sig således om närstående tjänster som omfattas av första livförsäkringsdirektivet och av den lagstiftning som ersatt detta, utan att de för den skull utgör försäkringsverksamhet i egentlig mening.

59.      Jag noterar för övrigt att denna uppdelning mellan ”försäkringsformer” och ”verksamhetsformer” följer av artikel 8.1 b i första livförsäkringsdirektivet, i samtliga dess versioner, där det föreskrivs att företag som är skyldiga att ha en auktorisation ska ”begränsa sin affärsverksamhet till verksamhet som avses i detta direktiv och sådan verksamhet som är direkt anknuten till denna”. Skillnaden mellan ”försäkringsformer” och ”verksamhetsformer” bibehålls även i både direktiv 2002/83 och Solvens II-direktivet,(38) i vilka det, precis som i föregående punkt hänvisas till såväl ”förvaltning av pensionsfonder” som ”verksamhetsformer”.(39) Denna uppdelning är även skälet till att övervägandena i domen González Alonso,(40) som förvaltningsbolagen åberopat, inte kan tillämpas i förevarande mål. Den domen rörde nämligen livförsäkringsavtal som omfattades av artikel 1.1 a i första livförsäkringsdirektivet och av punkt III i bilagan till detta direktiv, i form av en livförsäkringsklass,(41) medan förvaltningsbolagen har grundat sig på en sådan verksamhetsform som avses i artikel 1.2.

60.      Vad gäller det av förvaltningsbolagens argument som grundar sig på lydelsen av artikel 7.2 i första livförsäkringsdirektivet, jämförd med bilagan till detta, framgår det av en jämförelse mellan de språkversioner som direktiv antogs på(42) dessutom att det endast är i de danska och engelska språkversionerna som verksamheten för förvaltning av investeringar beskrivs som en ”försäkringsklass”.(43) I de tyska, franska, italienska och nederländska språkversionerna hänvisas däremot i artikel 7.2 och i rubriken till bilagan till detta direktiv endast till ”klasser”,(44) vilket tyder på att ”förvaltning av pensionsfonder” i punkt VII i denna bilaga utgör en klass och inte en försäkringsklass.(45) Eftersom det i artikel 7.2 första stycket andra meningen anges att sökande har möjlighet att ansöka om auktorisation för att ”försäkra endast en del av de risker som hänför sig till en sådan klass”, förefaller det visserligen röra sig om en hänvisning till en försäkringsklass. Härav går det dock inte att dra slutsatsen att nämnda artikel 7.2 gör att alla berörda verksamheter kan klassificeras som ”försäkringsverksamhet”. Såsom kommissionen har framhållit tyder hänvisningen till ”risker” tvärtom just på att det är försäkran mot risker som utgör en försäkringsverksamhet. Av detta följer enligt min mening att det argument som grundar sig på lydelsen av artikel 7.2 i första livförsäkringsdirektivet, jämförd med bilagan till detta direktiv, saknar relevans.

61.      Det följer av fast praxis att i händelse av bristande överensstämmelse mellan språkversionerna av en unionsrättslig text, ska den aktuella bestämmelsen tolkas med hänsyn till systematiken i och ändamålet med de föreskrifter i vilka den ingår.(46)

62.      Vad gäller systematiken i och ändamålet med unionens lagstiftning på livförsäkringsområdet anser jag att begreppen ”förvaltning av pensionsfonder” eller ”verksamhetsformer” ska förstås mot bakgrund av dels målet att samordna medlemsstaternas lagstiftning på livförsäkringsområdet, som anges i första skälet i första livförsäkringsdirektivet, dels målet att göra en indelning i försäkringsklasser för att bestämma vilka former av försäkringsverksamhet ”som omfattas av obligatorisk auktorisation” och ”villkoren för att bevilja och återkalla en sådan auktorisation”, som anges i andra och femte skälet i detta direktiv. Alla dessa mål ska enligt min mening ses mot bakgrund av artikel 1.2 i direktivet, i vilken det föreskrivs att de verksamheter som avses i den bestämmelsen endast omfattas av direktivets tillämpningsområde om de verksamheter som räknas upp ”är föremål för tillsyn av de administrativa myndigheter som svarar för tillsynen av privat försäkringsverksamhet”.(47) Det uppenbart avsiktliga valet av en sådan formulering kan inte anses sakna betydelse. Denna formulering innebär nämligen att första livförsäkringsdirektivet endast omfattar verksamhetsformer som dessa myndigheter har godkänt. Av detta följer att för att detta direktiv, som är ett samordningsdirektiv, ska uppnå de ovannämnda målen måste det omfatta både livförsäkringsverksamhet, som utgör livförsäkringsbolagens huvudsakliga verksamhet, och närstående tjänster, som inte utgör försäkringsverksamhet i egentlig mening.

63.      Den omständigheten att sådan verksamhet som förvaltning av pensionsfonder ingår i första livförsäkringsdirektivet och i den lagstiftning som ersatt detta direktiv innebär därför inte att sådan förvaltning utgör livförsäkringsverksamhet i den mening som avses i unionslagstiftningen på försäkringsområdet.

3.      Syftet med undantaget från mervärdesskatteplikt för försäkringstransaktioner i den mening som avses i direktiv 2006/112

64.      Såsom generaladvokaterna Poiares Maduro(48) och Mengozzi(49) redan har påpekat har undantaget för ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner” i artikel 135 i direktiv 2006/112 inte någon uttrycklig eller uppenbar motivering som framgår av det sammanhang i vilket detta direktiv förekommer eller det sammanhang i vilket sjätte direktivet förekommer, som föregick direktiv 2006/112. Enligt de ovannämnda generaladvokaterna beror lagstiftarens val att undanta sådana transaktioner dels på sociala och politiska omständigheter, dels på administrativa överväganden.(50)

65.      Vad för det första gäller de sociala och politiska skälen räcker det att konstatera att medlemsstaterna enligt artikel 401 i direktiv 2006/112 (och tidigare artikel 33 i sjätte direktivet) generellt sett får ”bibehålla eller införa skatter på försäkringsavtal”. Det var med beaktande av denna dubbelbeskattningssituation, det vill säga att mervärdesskatt och skatter på försäkringsavtal tas ut på samma transaktioner, som domstolen i domen CPP slog fast att om ”den slutlige konsumenten [kunde] påföras inte bara sistnämnda skatt utan även, såvitt avser kollektiva försäkringar, mervärdesskatt” skulle ”[e]tt sådant resultat … strida mot syftet med undantaget i artikel [135 punkt 1 a]” i detta direktiv.(51) Som kommissionen, med stöd av förarbetena till sjätte direktivet, förklarade vid den muntliga förhandlingen är det visserligen riktigt att tillkomsten av artikel 135.1 a och artikel 401 i direktiv 2006/112 inte har ett direkt samband, men att den förstnämnda bestämmelsen är en följd av den andra bestämmelsen. Undantaget från skatteplikt för försäkringsmäklares och försäkringsagenters försäkringstransaktioner och tjänster med anknytning till sådana transaktioner ska därför förhindra dubbelbeskattning av den slutliga konsumenten i sådana fall.(52)

66.      Vad för det andra gäller de överväganden som hänger samman med de administrativa svårigheterna är det, som kommissionen påpekade i sitt skriftliga yttrande i förevarande mål och generaladvokaten Fennelly i målet CPP,(53) svårt att i förväg fastställa det beskattningsbara beloppet för varje betalning av en försäkringspremie, trots att detta är nödvändigt för att kunna tillämpa det aktuella mervärdesskattesystemet.(54) Som kommissionen förklarade vid förhandlingen är detta orsaken till det aktuella undantaget.

67.      Jag delar generaladvokaterna Poiares Maduros och Mengozzis ovannämnda ståndpunkter vad gäller syftet med det aktuella undantaget. I det nationella målet förefaller däremot den verksamhet som de aktuella förvaltningsbolagen bedriver, såsom konstaterats i punkterna 46–48 i förevarande förslag till avgörande, varken tillhandahållas inom ramen för ett försäkringsavtal eller ge upphov till ett belopp som motsvarar en försäkringspremie. Det framgår således att det är förvaltningsbolagen som ska betala den resulterande mervärdesskatten, som för övrigt kan kvantifieras med hänsyn till förvaltningstjänsternas natur.

68.      I alla händelser skiljer sig det dubbla syftet med undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 på ett mer allmänt plan från de eftersträvade mål med försäkringsdirektiven som anges i punkterna 62–66 i förevarande förslag till avgörande, vilka syftar till att samordna medlemsstaternas lagstiftning på livförsäkringsområdet och göra en indelning i försäkringsklasser för att bestämma vilka former av försäkringsverksamhet som ska omfattas av obligatorisk auktorisation, samt villkoren för detta. Även om försäkringsdirektiven avser försäkringsverksamhet i egentlig mening och därmed närstående verksamhet, såsom investeringsverksamhet, avser artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 endast försäkringsverksamhet i egentlig bemärkelse, i den meningen att en sådan verksamhet endast innebär risktagande inom ramen för ett avtal. Förvaltning av investeringar omfattas för övrigt endast av försäkringsdirektiven i den mån de utförs av en auktoriserad försäkringsgivare, vilket inte tycks vara fallet i det nationella målet. Vad gäller mervärdesskattesystemet förefaller emellertid frågan huruvida det är en försäkringsgivare eller en icke-försäkringsgivare som har utfört den aktuella transaktionen sakna betydelse för möjligheten att beviljas undantag från skatteplikt.

69.      Dessutom talar praktiska argument för en tolkning som gör en åtskillnad mellan förvaltning av investeringar, i den mening som avses i försäkringsdirektiven, och försäkringstransaktioner, i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112. Investeringsförvaltning omfattas nämligen endast av tillämpningsområdet för försäkringsdirektivet i den mån en medlemsstat väljer att reglera denna förvaltning på samma sätt som försäkringstransaktioner. Detta innebär att om logiken i sökandenas argument dras till sin spets skulle innebörden av begreppet försäkring i mervärdesskattehänseende kunna variera från en medlemsstat till en annan, i strid med principen om en enhetlig tillämpning av direktiv 2006/112.

70.      Med hänsyn till de olika mål som eftersträvas med försäkringsdirektiven och direktiv 2006/112 har de begrepp som förekommer i dessa rättsakter olika räckvidd. Det finns inte någon omständighet som motiverar att undantaget utsträcks till att omfatta underordnade tjänster som regleras i förhållande till och i samband med försäkringstjänster. Jag anser att en sådan slutsats inte motsägs av domstolens praxis.

4.      Huruvida den rättspraxis som följer av domarna CPP och Skandia är relevant

71.      I domarna CPP(55) och Skandia(56) har domstolen visserligen slagit fast att det inte finns något skäl att medge en annan tolkning av begreppet försäkring beroende på om begreppet förekommer i försäkringsdirektiven eller i sjätte direktivet. Även om en snabb genomläsning av detta avsnitt kan leda till slutsatsen att ordet ”försäkring” ska ges samma betydelse oavsett om det rör sig om försäkringsdirektiven eller mervärdesskattedirektiven, visar en mer ingående undersökning att en sådan tolkning inte är möjlig.

72.      För det första måste övervägandet i punkt 18 nämnda domen CPP(57) sättas i sitt sammanhang. I det målet hade domstolen att ta ställning till huruvida olika tjänster som Card Protection Plan Ltd (CPP) tillhandahöll inom ramen för ett skyddssystem för kreditkort omfattades av undantaget från skatteplikt i artikel 13 B a i sjätte direktivet, och därför helt eller delvis kunde undantas från skatteplikt. Punkt 18 avsåg särskilt frågan huruvida en ”försäkring” vid ett försäkringsfall kunde utgöras av prestationer i form av serviceförmåner snarare än kontant ersättning. Med beaktande av detta sammanhang har domstolen, med hänvisning till första direktivet om annan försäkring än livförsäkring, preciserat att det inte är nödvändigt att den prestation som försäkringsgivaren har åtagit sig att tillhandahålla vid försäkringsfall består av betalning av en summa pengar, utan att denna prestation även kan utgöras av sådan räddningsservice, i form av antingen kontanta medel eller serviceförmåner, som anges i bilagan till detta direktiv. Härigenom har domstolen enligt min mening inte försökt nyansera definitionen i punkt 17 i samma dom, enligt vilken ”en försäkringstransaktion, enligt en allmän uppfattning, [kännetecknas] av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas.” Om punkt 18 i domen CPP(58) läses i sin helhet och i förening med föregående punkt, förefaller syftet följaktligen varken vara att ifrågasätta denna definition eller att antyda att den gemensamma ordalydelsen i direktiv 2006/112 och försäkringsdirektiven i samtliga fall har exakt samma räckvidd.

73.      I punkt 18 i domen CPP(59) slog domstolen fast att den i vissa fall kunde använda sig av en tolkning som innebär att begrepp som används i olika direktiv kan ges samma innebörd. Denna tolkningsmetod kan emellertid endast tillämpas när de mål som eftersträvas med de aktuella direktiven är gemensamma, vilket, såsom framgår av punkterna 66–70 i förevarande förslag till avgörande, uppenbarligen inte är fallet här. För det andra framgår det inte på något sätt av punkt 18 i den domen att domstolen anser att alla verksamheter eller transaktioner som omfattas av första livförsäkringsdirektivet och den lagstiftning som ersatt detta direktiv omfattas av undantaget i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112. I punkt 18 i domen CPP(60) hänvisas det tvärtom specifikt till första direktivet om annan försäkring än livförsäkring. Jag konstaterar emellertid att detta direktiv inte omfattade närstående tjänster såsom investeringsförvaltning, varför frågan om huruvida annan verksamhet än försäkringsverksamhet (i ordets vanliga bemärkelse) skulle inkluderas aldrig uppkom. Följaktligen är det inte möjligt att utvidga räckvidden av denna punkt 18 till att omfatta begrepp som förekommer i andra direktiv.

74.      Vad för det andra gäller domen i målet Skandia(61) har domstolen ombetts att avgöra huruvida ett försäkringsbolags åtagande att, mot ett vederlag som utgör en marknadsmässig ersättning, bedriva ett annat helägt försäkringsbolags verksamhet, vilket kommer att fortsätta ingå försäkringsavtal i eget namn, utgör en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet. Domstolen slog i punkt 31 i den domen bland annat fast att all verksamhet som bedrivs av ett försäkringsbolag inte nödvändigtvis är försäkringsverksamhet. Av detta följer enligt min mening att en verksamhet, även om det antas att den omfattas av försäkringsdirektiven, inte automatiskt omfattas av begreppet försäkringsverksamhet i den mening som avses i dessa direktiv.

75.      För det tredje har domstolens inte i någon av sina domar ifrågasatt den definition av en ”försäkringstransaktion” som anges i domen CPP(62) och upprepas i punkt 39 i förevarande förslag till avgörande, vare sig med hänvisning till försäkringsdirektiven eller med hänvisning till andra texter. Tvärtom tillämpade domstolen i punkterna 40 och 41 i domen Skandia(63) de kriterier som fastställdes i domen CPP och framhöll att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen. Om en försäkringsgivare utövar alla funktioner som en annan försäkringsgivare har, men utan att överta risken för försäkringsverksamheten, utgör de aktuella transaktionerna därför inte försäkringstransaktioner som omfattas av undantaget från mervärdesskatt.

D.      Likhetsprincipen och neutralitetsprincipen

76.      Det ska slutligen preciseras att en separat tolkning av de aktuella begreppen inte strider mot likhetsprincipen eller principen om skatteneutralitet, som är av särskild betydelse i domstolens praxis.

77.      Enligt fast praxis utgör principen om skatteneutralitet hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.(64) Jag erinrar om att principen om skatteneutralitet mot den bakgrunden utgör ett särskilt uttryck av den allmänna principen om likabehandling inom sekundärrätten och särskilt på skatteområdet.(65)

78.      Det är i sistnämnda bemärkelse som begreppet neutralitet är relevant i förevarande fall, eftersom förvaltningsbolagen har gjort gällande att de förvaltningstjänster som tillhandahålls av såväl försäkringsgivare som icke-försäkringsgivare ska behandlas på samma sätt, eftersom tjänsterna är identiska.

79.      Denna argumentation grundar sig emellertid på det felaktiga antagandet att alla tjänster som tillhandahålls av en försäkringsgivare automatiskt omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112. I själva verket omfattas andra transaktioner än försäkrings- och återförsäkringstransaktioner inte av detta undantag, även om de utförs av försäkringsbolag.

80.      I det nationella målet förefaller stort avseende ha fästs vid den omständigheten att Förenade kungariket under mer än 40 år har undantagit fondförvaltningstjänster när dessa har tillhandahållits av försäkringsgivare. Enligt de handlingar som ingetts till domstolen ändrade skattemyndigheten sin praxis den 1 april 2019. Sedan dess får tjänster som tillhandahålls av försäkringsgivare inte längre undantas från skatteplikt. Den omständigheten att Förenade kungariket har beviljat undantag för nämnda tjänster grundat på den beskattningsbara personens ställning – utan att dessa tjänster uppfyller kriterierna i rättspraxis beträffande tolkningen av artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, vilka det erinrats om i punkterna 39–45 i förevarande förslag till avgörande – kan inte utgöra ett argument för att ändra tolkningen av dessa unionsrättsliga kriterier. Härav följer att den påstådda skillnaden i behandling inte kan leda till att verksamhet som inte är försäkringsverksamhet omfattas av begreppet försäkringstransaktion som är undantagen från skatteplikt enligt denna bestämmelse.

81.      Mot bakgrund av den rättspraxis som anges i punkt 77 i förevarande förslag till avgörande utgör principen om skatteneutralitet dessutom hinder för att liknande och således konkurrerande tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Enligt artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 ska liknande tjänster som omfattas av begreppet försäkringstransaktion i den mening som avses i den bestämmelsen, enligt definitionen i punkterna 39–45 i förevarande förslag till avgörande, behandlas lika. I motsats till vad förvaltningsbolagen har gjort gällande åsidosätts principen om skatteneutralitet om tjänster som inte uppfyller kriterierna för detta begrepp kan omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse.

82.      Det ska i alla händelser erinras om att principen om skatteneutralitet enligt fast rättspraxis inte är någon primärrättslig bestämmelse med vars hjälp man kan avgöra huruvida ett undantag från skatteplikt i artikel 135 i direktiv 2006/112 är giltigt. Den kan inte utvidga ett undantags räckvidd om detta inte tydligt framgår av själva ordalydelsen.(66) Varken likhetsprincipen eller principen om skatteneutralitet kan således utvidga tillämpningsområdet för undantaget från skatteplikt i artikel 135.l a i direktiv 2006/112.

V.      Förslag till avgörande

83.      Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som ställts av Court of Appeal (England & Wales) (Appellationsdomstolen för England och Wales (tvistemålsavdelningen) Förenade kungariket) på följande sätt:

Artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, och artikel 135.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, ska tolkas så, att sådana investeringsförvaltningstjänster som de i det nationella målet, vilka tillhandahålls av tredje man, inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i dessa bestämmelser.

1      Originalspråk: franska.

2      Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).

3      Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

4      EGT L 228, 1973, s. 3; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 146.

5      EGT L 339, 1984, s. 21; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 93.

6      EGT L 63, 1979 s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 20.

7      EGT L 77, 2002, s. 11.

8      EUT L 345, 2002, s. 1.

9      EUT L 335, 2009 s. 1.

10      Enligt förvaltningsbolagen fortsatte denna praxis fram till den 1 april 2019.

11      Den hänskjutande domstolen har preciserat att före den 1 januari 2005 följde skillnaden i behandling av dessa tjänster, som berodde på om de tillhandahölls av en försäkringsgivare eller av en icke-försäkringsgivare, av den nationella lagstiftningen. Genom den lagändring som gjordes vid denna tidpunkt avskaffades begränsningen av undantaget från skatteplikt för försäkringstransaktioner på grundval av tjänsteleverantörens ställning, eftersom denna skillnad i behandling inte längre var förenlig med lagen. Efter denna ändring fortsatte de nationella skattemyndigheterna emellertid i praktiken att göra en sådan åtskillnad.

12      Domstolen slog i punkt 44 i sin dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), fast att uttrycket ”närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” i artikel 13 B a i sjätte direktivet enbart avser tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt både med försäkringsgivaren och den försäkrade.

13      Se, bland annat, dom av den 9 december 2015, Fiscale Eenheid X (C-595/13, EU:C:2015:801, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

14      Se bland annat dom av den 28 oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646, punkt 25), dom av den 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel (C-543/11, EU:C:2013:20, punkt 25), dom av den 12 juni 2014, Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, punkt 25), dom av den 17 mars 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punkt 20), dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, punkterna 39 och 45), dom av den 25 juli 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, punkt 29), och dom av den 19 december 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punkt 37).

15      Dom av den 10 april 2019, PSM ”K” (C-214/18, EU:C:2019:301, punkt 43).

16      Dom av den 4 maj 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, punkt 68), och dom av den 7 mars 2013, GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, punkt 31).

17      År 2007 lade kommissionen fram ett förslag till direktiv för rådet om ändring av direktiv 2006/112, i vilket det förtydligades hur försäkringstjänster och finansiella tjänster skulle behandlas (KOM (2007) 747 slutlig). Kommissionen föreslog bland annat att det skulle införas en ny artikel 135a med definitioner. I denna artikel definierades försäkring och återförsäkring som ”ett åtagande, genom vilket en person till en annan person, som motprestation för betalning, är skyldig att, om en risk förverkligas, överlämna en ersättning eller förmån enligt villkoren för åtagandet”. Förslaget antogs inte av rådet och drogs tillbaka år 2016.

18      Dom av den 13 mars 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139, punkt 61 och där angiven rättspraxis).

19      Dom av den 25 februari 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 17), dom av den 8 mars 2001, Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, punkt 37), dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punkt 39), dom av den 7 december 2006, kommission/Grekland (C-13/06, EU:C:2006:765, punkt 10), dom av den 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, punkt 34), dom av den 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punkterna 55 och 58), dom av den 16 juli 2015, Mapfre asistencia och Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punkterna 28), och dom av den 17 mars 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punkt 22).

20      Dom av den 25 februari 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 17), dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punkt 39), och dom av den 17 mars 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punkt 22).

21      Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, punkt 26).

22      Se, bland annat, dom av den 16 juli 2015, Mapfre asistencia och Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punkt 42). I domen av den 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647), slog domstolen uttryckligen fast att en överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring inte utgör en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 och således inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse.

23      Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, punkt 26). Se även dom av den 17 mars 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punkt 29).

24      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punkt 43).

25      Dom av den 8 mars 2001, Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140), och dom av den 17 mars 2016, Aspiro (C-40/15 (EU:C:2016:172, punkt 23).

26      Dom av den 25 februari 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 22), dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, punkterna 40 och 41), dom av den 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punkt 59), och dom av den 16 juli 2015, Mapfre asistencia och Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punkt 30).

27      I domen av den 17 mars 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), prövade domstolen huruvida verksamhet som består i att reglera skador i ett försäkringsföretags namn och för dess räkning kunde anses utföras av ”försäkringsmäklare och försäkringsagenter” i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112.

28      Se, före ett liknande resonemang, dom av den 17 mars 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, punkt 35 och följande punkter).

29      Dom av den 7 mars 2013 (C-424/11, EU:C:2013:144).

30      Dom av den 25 februari 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

31      Dom av den 25 februari 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 18).

32      Dom av den 8 mars 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140).

33      Dom av den 8 mars 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140, punkt 30).

34      Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:7, punkt 50). Min kursivering. Vid denna tidpunkt hänvisades det till sjätte direktivet.

35      Dom av den 4 september 2014, Vnuk (C-162/13, EU:C:2014:2146, punkt 42).

36      Det rör sig om livförsäkring, livräntor, tilläggsförsäkring som meddelas av livförsäkringsföretag och det slags permanenta, inte uppsägningsbara sjukförsäkring som finns i Irland och Förenade kungariket (permanent health insuranc insurance not subject to cancellation). Jag noterar att samtliga dessa försäkringsformer i själva direktivet betecknas som ”försäkringar”.

37      I direktivet nämns tontiner, verksamhet avseende ”capital redemption” grundad på försäkringstekniska beräkningar, förvaltning av pensionsfonder och verksamhet som bedrivs av försäkringsföretag som avses i kapitel 1, avdelning 4 i bok IV av den franska ”Code des assurances”.

38      Se artikel 2.3 b och 2.3 c i Solvens II-direktivet.

39      Se artikel 2.2 i direktiv 2002/83 och artikel 2.3 b iii i Solvens II-direktivet.

40      Dom av den 1 mars 2012 (C-166/11, EU:C:2012:119).

41      Se, bland annat, punkterna 29 och 30 i den domen.

42      Det rör sig om följande språk: danska, tyska, engelska, franska, italienska och nederländska.

43      I artikel 7.2 i första livförsäkringsdirektivet hänvisas till ”forsikringsklasse” på danska och till ”class of insurance” på engelska. Bilagan till detta direktiv har rubriken ”Inddeling efter Klasse” respektive ”Classes of Insurance”.

44      I artikel 7.2 i första livförsäkringsdirektivet och i bilagan till detta direktiv hänvisas nämligen till ”Einteilung nach Zweigen” på tyska, ”Classification par branche” på franska, ”Lassificazione per ramo” på italienska och ”Indeling per branche” på nederländska.

45      Förteckningen över ”försäkringsklasser” har bibehållits i de direktiv som ersatt första livförsäkringsdirektivet (se punkt VII i bilaga I till direktiv 2002/83 och punkt VII i bilaga II till Solvens II-direktivet).

46      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 november 2006, ZVK, C-300/05 (EU:C:2006:735, punkt 16 och där angiven rättspraxis), dom av den 24 oktober 2013, Haasová (C-22/12, EU:C:2013:692, punkt 48), och dom av den 24 oktober 2013, Drozdovs (C-277/12, EU:C:2013:685, punkt 39).

47      I den lagstiftning som ersatt första livförsäkringsdirektivet anges ”i den utsträckning de är föremål för tillsyn av de administrativa myndigheter som svarar för tillsynen av privat försäkringsverksamhet” (artikel 2.2 i direktiv 2002/83) och ”i den utsträckning de är föremål för tillsyn av de myndigheter som svarar för tillsynen av privat försäkringsverksamhet” (artikel 2.3 b i Solvens II-direktivet).

48      Förslag till avgörande av generaladvokaten Poiares Maduro i målet Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:8, punkt 13).

49      Förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i målet Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, punkt 25).

50      Förslag till avgörande av generaladvokaten Poiares Maduro, föredraget den 12 juni 2005, i det mål som gav upphov till domen av den 3 mars 2005, Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135, punkt 13), förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i målet Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:300, punkt 25).

51      Dom av den 25 februari 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 23).

52      Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Aspiro (C-40/15, EU:C:2015:850, punkt 39).

53      Förslag till avgörande av generaladvokaten Fennelly i målet CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, punkt 26).

54      Såsom kommissionen har förklarat i punkt 30 i sitt yttrande består den premie som försäkringstagaren betalar av två delar: dels ersättningen för den tjänst som försäkringsgivaren tillhandahåller, dels ett bidrag till en kapitalreserv som sedan investeras och används som försäkran mot eventuella risker, vilken dock inte betalas som vederlag för en tjänst och således inte kan vara mervärdesskattepliktig. Kommissionen har medgett att det totala premiebeloppet kan analyseras och delas upp mellan de två angivna delarna, men att detta i allmänhet endast kan ske i efterhand. Det beskattningsbara beloppet kan således inte fastställas i förväg för varje betalning av en försäkringspremie, vilket är nödvändigt för att kunna tillämpa det nuvarande mervärdesskattesystemet.

55      Dom av den 25 februari 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 18).

56      Dom av den 8 mars 2001, Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, punkt 30).

57      Dom av den 25 februari 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

58      Dom av den 25 februari 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

59      Dom av den 25 februari 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93).

60      Dom av den 25 februari 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

61      Dom av den 8 mars 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140).

62      Dom av 25 februari 1999 (C-349/96, EU:C:1999:93).

63      Dom av den 8 mars 2001 (C-240/99, EU:C:2001:140).

64      Se, bland annat, dom av den 15 november 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, punkt 48 och där angiven rättspraxis).

65      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, punkt 44).

66      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, punkt 45).