Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

представено на 23 април 2020 година(1)

Дело C-312/19

XT,

Встъпили страни:

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Национална данъчна дирекция към Министерството на финансите на Република Литва),

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Окръжна данъчна дирекция Вилнюс към Министерството на финансите на Република Литва)

(Преюдициално запитване, отправено от Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва)

„Преюдициално запитване — Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Член 9, параграф 1 — Понятие за данъчнозадължено лице — Притежаване на качеството данъчнозадължено лице — Правоспособност — Отнасяне на оборота към едно данъчнозадължено лице — Съвместни действия на няколко лица — Действия на вътрешно дружество“






I.      Въведение

1.        В разглеждания случай две лица планират и реализират проект за строителство с няколко сгради, при което само едното — жалбоподателят в главното производство — действа активно в отношенията с трети лица. За разлика от него, бизнес партньорът му участва само финансово със 70 % от разходите за придобиване, но участва в процеса по вземане решения относно проекта и след прекратяването на съвместния проект и продажбата на построените сгради получава от жалбоподателя съответен дял.

2.        Кое е данъчнозадълженото лице — платец на дължимия ДДС, когато две лица действат съвместно, но само едното действа от свое име в отношенията с трети лица? Отговорът на този въпрос е от значение не само за данъчното задължение на доставчика, но и за приспадането на ДДС от получателя на доставката. Всъщност в това отношение последният се нуждае от фактура, в която трябва да са посочени името и адресът на данъчнозадълженото лице продавач.

3.        Досегашните решения на Съда не засягат хипотезата, при която дадено лице участва пасивно (т.е. непряко) в дейност, която друго лице извършва единствено от свое име. Съдът вече е разгледал единствено въпроса относно (пропорционалното) приспадане на ДДС от собственик на идеални части от съсобственост чрез фактура, издадена на двамата съсобственици(2). В това отношение случаят предоставя възможност да се доразвият принципните въпроси относно определянето на данъчнозадълженото лице, когато в дейността му участват и трети лица.

II.    Правна уредба

1.      Правото на Съюза

4.        Правната уредба на Съюза е установена в член 9, параграф 1, членове 193 и 287 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(3) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

5.        Член 9, параграф 1, първо изречение от Директивата за ДДС предвижда:

„1. „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. […]“.

6.        Член 193 от Директивата за ДДС се отнася до лицето — платец на данъка, и в редакцията му, приложима към спорните години, гласи:

„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги […]“.

7.        Член 287, точка 11 от Директивата за ДДС предвижда т.нар. „освобождаване на малки предприятия“ и гласи:

„Държавите членки, които са се присъединили след 1 януари 1978 г., могат да освободят данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не е по-висок от равностойността в национална валута на следните суми по обменния курс в деня на присъединяването им: […]

(11)       Литва: 29 000 EUR; […]“.

2.      Литовското право

8.        Член 2, параграф 15 от Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Закон на Република Литва за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „Законът за ДДС“) предвижда:

„Данъчнозадължено лице от Република Литва“ означава юридическо или физическо лице от Република Литва, което извършва какъвто и да е вид икономическа дейност, както и предприятие за колективно инвестиране, установено в Република Литва, което няма статут на юридическо лице и действа като инвестиционен фонд“.

9.        Член 71, параграф 1 от посочения закон предвижда:

„Данъчнозадължените лица, които извършват доставки на стоки и услуги на територията на страната, са длъжни да се регистрират за целите на ДДС, да начисляват ДДС и да го внасят в държавния бюджет […]. Лицата, които са длъжни да се регистрират за целите на ДДС, трябва да подадат искане за регистрация за целите на ДДС“.

10.      В отклонение от горното член 71, параграф 2 от Закона за ДДС предвижда:

„Без да се засяга параграф 1 [от член 71 от Закона за ДДС], данъчнозадълженото лице от Република Литва не е длъжно да подава искане за регистрация за целите на ДДС, да начислява ДДС и да го внася в държавния бюджет по реда, определен в този закон, […], ако общият годишен размер на оборота през последните 12 месеца от доставките на стоки и/или услуги на територията на страната не надхвърля 155 000 LTL [лита]. ДДС започва да се начислява от месеца, в който този праг се надхвърли. ДДС не се начислява за доставените стоки и предоставените услуги, ако оборотът от тях не надхвърля посочения праг от 155 000 LTL. […]“.

III. Главното производство

11.      На 19 февруари 2010 г. жалбоподателят в главното производство (наричан по-нататък „жалбоподател“) и друго физическо лице (наричано по-нататък „бизнес партньор“) сключват договор за съвместна дейност с цел сътрудничество при изграждането на жилищен комплекс във или около Вилнюс (Литва).

12.      На 25 април 2010 г. жалбоподателят и неговият бизнес партньор решават заедно да закупят парцел земеделска земя с площ от 0,5 ha в район Вилнюс. На 27 април 2010 г. жалбоподателят и собствениците на този парцел подписват договор за покупко-продажба. Бизнес партньорът участва със 70 % от стойността на сделката, а жалбоподателят — с 30 %. Двамата решават да регистрират собствеността върху земята на името на жалбоподателя.

13.      На 5 май 2010 г. жалбоподателят и неговият бизнес партньор решават да построят комплекс от пет сгради; жалбоподателят да извади всички документи, необходими за строителството, и да назначат за управител на строежа частното дружество с ограничена отговорност Konsela (наричано по-нататък „Konsela UAB“), управител на което е жалбоподателят.

14.      На 2 ноември 2010 г. жалбоподателят получава от управата на район Вилнюс издадено на негово име разрешение за строеж на пет сгради върху парцела. На 22 април 2010 г. е сключен договор за строителство, подписан от жалбоподателя като клиент и представител на Konsela UAB. За изграждането на сгради с номера от 1 до 4 изпълнителят издава фактура за целите на ДДС на 15 февруари 2011 г., а за изграждане на сграда № 5 — на 11 февруари 2013 г.

15.      На 2 декември 2010 г. жалбоподателят и бизнес партньорът му решават да продадат сграда № 1 с част от парцела и да използват получената сума за строителство. Имотът е продаден с договор за продажба от 14 декември 2010 г. между жалбоподателя и купувачите (физически лица).

16.      На 10 януари 2011 г. жалбоподателят и бизнес партньорът сключват договор за прекратяване на договора за съвместната си дейност от 19 февруари 2010 г. и за разпределяне на имуществото и пасивите. Съгласно този договор съвместната дейност се прекратява, на бизнес партньора се предоставят правата върху създадените активи (сгради № 4 и № 5), а жалбоподателят се задължава до 2017 г. да възстанови на бизнес партньора разликата между неговите вноски и дела от получените съвместни активи в размер на 300 000 LTL (86 886 EUR).

17.      По силата на този договор сгради № 2 и № 3 стават собственост на жалбоподателя и заедно с прилежащите им части от земята са продадени съответно на 30 май 2011 г. и на 13 ноември 2012 г.

18.      На 1 февруари 2013 г. жалбоподателят и бизнес партньорът му сключват договор за прехвърляне на собственост (отчуждаване), в който се посочва, че в съответствие с договора от 10 януари 2011 г. жалбоподателят прехвърля на бизнес партньора си сгради № 4 и № 5 заедно с прилежащите им части от земята.

19.      С решение от 6 февруари 2013 г., на основание на договора за съвместна дейност от 19 февруари 2010 г., жалбоподателят и бизнес партньорът му решават, че жалбоподателят ще продаде регистрираната на негово име сграда № 5 и прилежащата ѝ част от земята и незабавно ще прехвърли получената сума на бизнес партньора. С договор за продажба от 13 февруари 2013 г. този имот е продаден на юридическо лице, установено в Литва.

20.      Според жалбоподателя и бизнес партньора му продажбите на недвижими имоти, извършени на 14 декември 2010 г., 30 май 2011 г., 13 ноември 2012 г. и 13 февруари 2013 г., не представляват подлежаща на облагане с ДДС (икономическа) дейност и поради това те не начисляват и не определят ДДС, който да бъде платен от купувачите, не декларират, не внасят и не приспадат ДДС.

21.      След като извършва ревизия на жалбоподателя относно данъка върху доходите на физическите лица и ДДС за периода от 2010 г. до 2013 г., местният данъчен орган квалифицира спорните доставки като една-единствена дейност, подлежаща на облагане с ДДС, и приема, че жалбоподателят е данъчнозадължено лице — платец на ДДС по отношение на всички тези доставки.

22.      При изчисляването на дължимия ДДС местният данъчен орган признава служебно правото на жалбоподателя на приспадане на ДДС по посочените по-горе фактури, издадени от Konsela UAB за целите на ДДС, и изчислява оспорваните суми на дължимия ДДС, след като приспада ДДС за придобиването (строежа) на посочените сгради.

23.      От жалбоподателя се изисква да плати изчисления ДДС в размер на 39 586,71 EUR, заедно с лихва за забава в размер на 11 695 EUR. С решение от 3 ноември 2015 г. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Окръжна данъчна дирекция Вилнюс, Литва) потвърждава акта за установяване на данъчни задължения. С решение от 3 март 2016 г. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Национална данъчна дирекция към Министерството на финансите на Република Литва) отхвърля жалбата срещу това решение.

24.      Жалбите на жалбоподателя са отхвърлени също с решение на Mokestinių ginčų komisija (Комисията по данъчни спорове) от 18 юли 2016 г. и с решение на Vilniaus apygardos administracinis teismas (Окръжен административен съд, Вилнюс). Жалбоподателят обжалва съдебното решение, с което се отхвърля жалбата му, пред Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва).

IV.    Преюдициалното запитване и производството пред Съда

25.      С определение от 10 април 2019 г., на основание член 267 ДФЕС Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва) отправя до Съда следните преюдициални въпроси:

„1.      Трябва ли член 9, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези по делото не може да се счита, че физическо лице като жалбоподателя е извършвало „независимо“ съответната (икономическа) дейност и то само трябва да плати данъка върху добавената стойност за спорните доставки и поради това за целите на член 9, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112 данъчнозадължено лице, отговорно за изпълнението на съответните задължения, следва да е съвместната дейност/съдружието (участниците в съвместната дейност, взети заедно; в разглеждания случай жалбоподателят заедно с неговия бизнес партньор) — която/което съгласно националното законодателство не се счита за данъчнозадължено лице и няма правосубектност — а не само физическо лице като жалбоподателя?

2.      При утвърдителен отговор на първия въпрос, трябва ли член 193 от Директива 2006/112 да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като тези по делото ДДС се плаща поотделно от всеки от участниците (в разглеждания случай жалбоподателят и неговият бизнес партньор) в съвместната дейност/съдружието — които не се считат за данъчнозадължени лица съгласно националното право и нямат правосубектност — върху частта от всяко плащане, което те получават като насрещна престация (или трябва да получат, или им се дължи) за облагаемите доставки на недвижимо имущество? Трябва ли член 287 от Директива 2006/112 да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като тези по делото годишният оборот, посочен в тази разпоредба, се установява, като се вземат предвид всички доходи от съвместната дейност (получени от участниците в съвместната дейност, взети заедно)?“.

26.      В производство пред Съда писмени становища представят само Република Литва и Комисията.

V.      Правен анализ

1.      По първия въпрос и първия подвъпрос на втория въпрос: кое е действителното данъчнозадължено лице в разглеждания случай?

27.      С първия въпрос и първия подвъпрос на втория въпрос, които могат да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска в крайна сметка да се установи кое в разглеждания случай е съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице — платец на ДДС във връзка с доставките на недвижимо имущество.

28.      Възможно е това да е само жалбоподателят (според литовската данъчна администрация), дружеството на жалбоподателя и бизнес партньорът (както отчасти приема Комисията), жалбоподателят и бизнес партньорът му заедно (според запитващата юрисдикция) или — при всички положения отчасти — само бизнес партньорът (също отчасти според Комисията).

29.      Отговорът на този въпрос предполага най-малко на един от четирите варианта (жалбоподателят, бизнес партньорът, дружеството на жалбоподателя и бизнес партньора, жалбоподателят и бизнес партньорът заедно) да може да се признае възможността да е данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата за ДДС (по този въпрос вж. част 1 по-долу). В това отношение възниква и въпросът относно критериите в разглеждания случай, по които следва да се определи кое от разглежданите данъчнозадължени лица е платец на ДДС във връзка с продажбата на недвижимите имоти. В крайна сметка това е въпрос относно отнасянето на конкретните обороти към едно от разглежданите данъчнозадължени лица (по този въпрос вж. част 2 по-долу).

1.      Притежаване на качеството данъчнозадължено лице

30.      Съгласно член 9, параграф 1, първо изречение от Директивата за ДДС за „данъчнозадължено лице“ се смята всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение какви са целите и резултатите от тази дейност(4).

31.      Съгласно практиката на Съда понятията, използвани в член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, и по-специално изразът „всяко лице“, дават на понятието „данъчнозадължено лице“ широко определение(5). То е изградено около независимото упражняване на икономическа дейност в смисъл, че всички физически и юридически лица както на публичното, така и на частното право, а дори и неперсонифицираните образувания, които обективно отговарят на критериите, съдържащи се в тази разпоредба, се считат за данъчнозадължени по ДДС лица(6).

32.      Ето защо според Съда, за да се установи дали икономическата дейност се упражнява независимо, следва да се провери дали съответното лице извършва дейността от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, както и дали носи икономическия риск, свързан с извършването ѝ(7).

33.      Макар последното да засяга в по-голяма степен въпроса за отнасянето на оборота към конкретно лице и по-малко до качеството на данъчнозадълженото лице, съгласно практиката на Съда то е основна предпоставка за наличието на икономическа дейност съгласно член 9 от Директивата за ДДС. За сметка на това не е от значение каква е правната форма, под която се извършва тази дейност (физическо лице, юридическо лице или съдружие), и дали националното право признава собствена правосубектност на тази правна форма(8).

34.      Икономическата дейност обаче предполага съответното национално право да предоставя възможността за (икономическо) действие в правния оборот(9). В правния оборот обаче могат да действат само образувания, които са в състояние да бъдат носители на права и задължения, следователно които притежават правоспособност.

35.      Физическите и юридическите лица по определение притежават правоспособност. Съгласно съответното национално право и други образувания (т.е. други субекти) могат да притежават правоспособност, без да е необходимо, както правилно подчертава Съдът, да имат собствена правосубектност. Ако обаче дадено лице не притежава собствена правоспособност, то не може да е данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата за ДДС.

36.      Последното се потвърждава, от една страна, от практиката на Съда относно наличието на облагаема доставка. В нея Съдът подчертава, че наличието на облагаема сделка на данъчнозадължено лице изисква между участниците да съществува правоотношение, в рамките на което се разменят услугите и възнаграждението(10). Само лице, което притежава и правоспособност, обаче може да встъпи в правоотношение.

37.      От друга страна, това се потвърждава от практиката на Съда относно функцията на данъчнозадължено лице в системата на ДДС(11). В нея Съдът постановява, че функцията на данъчнозадълженото лице се състои в събиране на данъка за сметка на държавата(12). Само образувание, което притежава правоспособност, обаче може да посочва данъци във фактура, да ги събира или дори да привежда в изпълнение събирането им посредством цената.

38.      Доколкото, от друга страна, Комисията твърди, че Съдът вече е признал за данъчнозадължено лице партньорско съжителство/съпружеска имуществена общност (кое/ято не притежава правоспособност)(13), последното може да бъде оспорено.

39.      Всъщност цитираното от Комисията решение на Съда(14) не се отнася до въпроса кой в конкретния случай е данъчнозадълженото лице — платец на ДДС. То се отнася по-скоро до германска съсобственост, при която няколко лица притежават идеални части от една вещ. Тази общност от съсобственици представлява единствено притежание на вещни права върху вещ и не може да действа като такава в правните отношения(15). Един от съсобствениците обаче вече е данъчнозадължено лице и иска приспадане на ДДС във връзка с производствените разходи за част от собствеността, използвана за целите на икономическата дейност.

40.      По отношение на въпроса кой е получател по сделките в дело HE Съдът приема, че общността от съсобственици, състояща се от двама съпрузи, не е нито дружество, което има правосубектност, нито образувание, което разполага със самостоятелно правомощие да действа дори при липса на правосубектност, и следователно не извършва икономическа дейност(16). По-скоро за получатели по сделките следвало да се считат съсобствениците(17). Ето защо, от друга страна, Съдът отрича, и то с основание, възможността неправоспособна форма на сътрудничество (т.е. на общност без правомощие да действа) да бъде данъчнозадължено лице.

41.      В това отношение факт е, че наличието на известна правоспособност е условие, за да е налице данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата за ДДС. В разглеждания случай такава възможност без проблем имат както жалбоподателят отделно и бизнес партньорът отделно, така и жалбоподателят заедно с бизнес партньора си в качеството им на физически, а оттам и правоспособни лица.

42.      Не е ясно обаче дали в разглеждания случай тази възможност съществува за формата на сътрудничество между жалбоподателя и бизнес партньора. Дали тази форма на сътрудничество може действително да функционира в правните отношения или дали не е налице по-скоро само вътрешно дружество, което не може да действа в отношенията с трети лица, следва да определи запитващата юрисдикция съобразно националния правен ред. Всъщност би могло да става въпрос за т.нар. дружество със съучастие, при което бизнес партньор участва в дейността на жалбоподателя само финансово от гледна точка на вътрешните отношения, докато последният (а не дружеството) действа в отношенията с трети страни.

43.      Ако националният правен ред предоставя на разглежданата в настоящия случай форма на сътрудничество между жалбоподателя и бизнес партньора му възможността да встъпва в правни отношения като такава, тогава същата може да бъде и данъчнозадължено лице. Ако обаче националният правен ред не предоставя тази възможност на подобна форма на сътрудничество (такъв пример в Германия е дружеството със съучастие по член 230 от Handelsgesetzbuch (Търговски кодекс, наричан по-нататък „HGB“), тогава не е възможно тя да бъде данъчнозадължено лице.

2.      Отнасянето на конкретните сделки към едно от данъчнозадължените лица

44.      От този въпрос трябва да бъде разграничен въпросът към кое от трите или четирите възможни данъчнозадължени лица трябва да бъдат отнесени облагаемите сделки, така че това лице да е платец на ДДС.

45.      Като отправна точка може да се използва посочената вече съдебна практика (в това отношение по-горе, точка 31 и сл.). Съгласно нея, за да се установи дали икономическата дейност се упражнява независимо, следва да се провери дали съответното лице извършва дейността от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, както и дали носи икономическия риск, свързан с извършването ѝ(18). Всъщност при няколко възможни данъчнозадължени лица в крайна сметка само едно данъчнозадължено лице може да изпълни тези критерии. Доколкото знам, не е възможно едновременно да се действа изцяло от свое и от името на друго лице.

46.      Освен това тези критерии, установени от Съда, гарантират, че клиентът ще може да упражни сигурно от правна гледна точка евентуалното си право на приспадане на ДДС. Всъщност за тази цел по силата на член 226, точка 5 от Директивата за ДДС той се нуждае от фактура с пълното име и адрес на данъчнозадълженото лице. Той обаче може да провери тези данни във фактурата само ако знае кой действа спрямо него (т.е. спрямо трети лица).

47.      В това отношение в разглеждания случай следва да се провери кое е лицето, което съгласно тези критерии е извършило доставките на построените сгради на съответните купувачи.

48.      Според запитващата юрисдикция жалбоподателят купува парцелите единствено от свое име, вписан е в имотния регистър като единствен собственик, единствено той заявява и получава разрешение за строеж и единствено от свое име продава построените сгради и издава съответните фактури. Дори съгласно националното право съвместната дейност на жалбоподателя и бизнес партньора да притежава правоспособност, тя не действа от свое име в правните отношения. Поради обстоятелството че съвместната дейност на жалбоподателя и бизнес партньора е прекратена още на 10 януари 2011 г., е трудно да се приеме, че сделките от май 2011 г., ноември 2012 г. и февруари 2013 г. са извършени чрез нея. Също така жалбоподателят и бизнес партньорът му не са действали съвместно — нито преди, нито след прекратяването на съвместната им дейност. Ето защо от тези обстоятелства следва, че в разглеждания случай единствено жалбоподателят действа като данъчнозадължено лице.

49.      Това заключение не може да бъде поставено под въпрос от вътрешното участие на бизнес партньора в печалбите и загубите. Противно на твърденията на запитващата юрисдикция и на Комисията, наличието на вътрешно финансово участие на трето лице не означава, че лицето, действащо в отношенията с трети лица (в разглеждания случай жалбоподателят), вече не действа самостоятелно. Напротив, при всички положения то действа най-напред единствено за своя сметка и на свой риск и поради това е данъчнозадълженото лице — платец на ДДС във връзка с тези действия.

50.      Жалбоподателят има единствено възможността впоследствие да прехвърли на друго лице част от риска или задължението да разпредели печалбата с друго лице. Доколкото запитващата юрисдикция изразява недоволство, че единствено жалбоподателят е платец на целия ДДС, тя пропуска обстоятелството, че съгласно формулировката на вътрешното споразумение бизнес партньорът също участва в тези допълнителни разходи по проекта. Дали разпределянето на тези разходи е пропуснато във вътрешното споразумение е само въпрос на тълкуване на това споразумение. Това обаче не оказва влияние върху определянето за целите на ДДС на конкретното действащо данъчнозадължено лице.

51.      В това отношение е без значение и посоченото от запитващата юрисдикция обстоятелство, че за целите на данъка върху дохода данъчната администрация отнася определени доходи към бизнес партньора. Националното право в областта на данъка върху дохода и правото на Съюза в областта на ДДС преследват различни цели. Така съгласно правото в областта на данъка върху дохода облагаеми по принцип са и доходите на лица, който не действат самостоятелно, като напр. наетите лица, които Директивата за ДДС (член 10) изрично изключва от кръга на данъчнозадължените лица.

52.      Освен това само последващата (вътрешна) възможност за прехвърляне на риска на трето лице не променя нищо в обстоятелството, че действията първоначално са предприети за своя сметка. Последното може да бъде илюстрирано например със застраховка. Дори ако дадена застраховка обезпечава всички икономически рискове при сделка на предприятие, това не променя нищо в обстоятелството, че действащото предприятие е данъчнозадълженото лице. Застрахователят не придобива качеството на данъчнозадължено лице във връзка с тази сделка, тъй като предприятието има възможност да прехвърли реализирания риск от загуби при настъпване на застрахователно събитие. Същото би важало и за вътрешно участие на застрахователя в печалбите.

53.      Също така от член 132, параграф 1, буква е) oт Директивата за ДДС следва, че самите вътрешни форми на съвместна дейност трябва да извършват сделки, за да бъдат разглеждани като данъчнозадължено лице. В разглеждания случай обаче не е така. Съгласно изложената фактическа обстановка извършените доставки — продажбата на построените сгради — са осъществени единствено от жалбоподателя, а не от съвместната дейност на жалбоподателя и бизнес партньора.

54.      Подчертаното от националния съд участие на бизнес партньора във вътрешните бизнес решения не може да промени този извод. То не поражда външни последици и поради това не може да окаже влияние върху качеството на данъчнозадължено лице, което притежава лицето, действащо в отношенията с трети лица. От една страна, не е възможно да се определи сигурно от правна гледна точка необходимото за тази цел значително влияние на трето лице. От друга страна, не е възможно получателят да различи това вътрешно влияние, така че поради липсата на редовна фактура правото му на приспадане на ДДС винаги би било застрашено. Това би противоречало на идеята за опростена и ефективна система на ДДС(19).

55.      Освен това, както Съдът вече е постановил, „наличието на известно сътрудничество“ не е достатъчно, за да постави под въпрос независимостта на действащото лице(20). Освен това фактът, че дадено лице има решаваща роля при производството, „видимо не може“ да обори констатацията, че лицата извършват дейността си независимо, тъй като всяко едно от тях действа от свое име, за своя сметка и на своя отговорност(21). В този контекст Съдът разглежда като самостоятелни задължени по ДДС предприятия и лицата, които действат самостоятелно като такива в отношенията с доставчиците си, с публичните органи и до известна степен с клиентите си, и то, въпреки че в голяма степен действат под обща марка чрез държано от тях капиталово дружество(22). Това важи в още по-голяма степен в разглеждания случай, при който жалбоподателят действа самостоятелно спрямо продавача на парцела, по-късно спрямо службата по строителство и впоследствие спрямо купувачите си.

56.      Освен това значението на действията спрямо трети лица е изяснено от разпоредбите относно комисионата за покупка и продажба в Директивата за ДДС (член 14, параграф 2, буква в) и член 28). По-специално член 28 от Директивата за ДДС(23) ясно показва, че решаващо е действието от свое име и по-малко действието за своя сметка. Всъщност, дори когато лицето действа от свое име, но за сметка на другиго, то извършва доставка на стоки или услуги и в това отношение продължава да бъде самостоятелно данъчнозадължено лице.

57.      Това би могло да бъде от значение по-специално по отношение на „договора за прекратяване“ от 10 януари 2013 г. и на договора за прехвърляне на собственост от 1 февруари 2013 г. относно сгради № 4 и № 5. Всъщност при последващата продажба на сграда № 5 от жалбоподателя на трети лица би могла да е налице и комисионна сделка съгласно член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС.

58.      Дори ако обаче в разглеждания случай би била налице такава комисионна сделка, това не би променило качеството на жалбоподателя на самостоятелно действащо данъчнозадължено лице. При продажбата на сградите той действа или от свое име за своя сметка (т.нар. сделка от свое име) или от свое име за сметка на другиго (т.нар. комисионна сделка).

3.      Междинно заключение

59.      От това следва, че в разглеждания случай жалбоподателят може да се счита за конкретното данъчнозадължено лице — платец на ДДС. Само той действа спрямо клиентите си (т.е. спрямо трети лица) единствено от свое име и за своя сметка (евентуално и за сметка на другиго), а оттам и на свой риск.

2.      По втория подвъпрос на втория въпрос: изчисляване на годишния оборот за прилагането на освобождаването на малки предприятия

60.      Доколкото съгласно изразеното тук мнение единствено жалбоподателят може да бъде разглеждан като данъчнозадължено лице, не следва да се отговаря на втория подвъпрос на втория въпрос.

61.      Само в случай че Съдът приеме, че или дружеството (със съучастие) на жалбоподателя и бизнес партньора, или двете лица поотделно могат да се считат за данъчнозадължени лица, на този въпрос следва да се отговори при условията на евентуалност. Той се отнася до изчисляването на годишния оборот за целите на освобождаването на малки предприятия, когато няколко лица участват в извършването на сделките.

62.      Както в това отношение Комисията правилно посочва, т.нар. освобождаване на малки предприятия се отнася до отделното данъчнозадължено лице и до неговите сделки. Това следва от текста и от смисъла и целта на освобождаването съгласно член 287 от Директивата за ДДС.

63.      Доколко освобождаването не е обективно свързано с вида на дейността, а само с обстоятелството, че конкретното данъчнозадължено лице не е достигнало определен праг на оборота, член 287 от Директивата за ДДС предвижда субективно освобождаване от данък. Както Съдът вече е постановил(24) и както съм посочила на друго място(25), смисълът на това субективно данъчно освобождаване се състои преди всичко в опростяване на административните изисквания.

64.      Без такъв праг данъчната администрация би била длъжна да третира всяко лице, което упражнява дори и незначителна икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, като данъчнозадължено лице с получаването на първото евро реализиран приход. Това би довело до административни разходи не само от страна на данъчнозадълженото лице, но и от страна на данъчната администрация, без да са налице съответни данъчни приходи(26). Минималният праг по член 287 от Директивата за ДДС цели да избегне именно това(27).

65.      Този смисъл е от значение и когато две данъчнозадължени лица действат съвместно, но всяко за своя сметка, без да се разглеждат заедно като самостоятелно данъчнозадължено лице. Също важи и когато в резултат от съвместни действия възникне ново данъчнозадължено лице, което поради собствената си правоспособност следва да бъде разграничено от „учредителите“ си и не преминава минималния праг.

66.      Ето защо, ако дружеството на жалбоподателя и бизнес партньора беше действащото данъчнозадължено лице, релевантни за определянето на годишния оборот по смисъла на член 287 от Директивата за ДДС биха били сделките на дружеството. Ако това са жалбоподателят и бизнес партньорът поотделно пропорционално на съвместните сделки, годишният оборот също трябва да се разглежда отделно. Доколкото в съответно избраната конструкция няма злоупотреба(28) и в разглеждания случай не са налице доказателства в това отношение, този извод също остава валиден.

67.      Ето защо, при условията на евентуалност, на втория подвъпрос на втория въпрос трябва да се отговори, както следва: член 287 от Директивата за ДДС представлява субективно освобождаване от ДДС. Следователно годишният оборот се отнася до съответното действащо данъчнозадължено лице.

VI.    Заключение

68.      С оглед на всички изложени съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва) преюдициални въпроси по следния начин:

„1)      Член 9, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че е необходимо посоченото в тях данъчнозадължено лице да е в състояние да встъпва в правни отношения, да посочва ДДС във фактура и да го събира на база договорената цена. Това предполага, че съгласно националния правен ред то може да действа като такова в правния оборот, следователно притежава правоспособност.

2)      Член 9, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че лице, което може да бъде данъчнозадължено лице, упражнява съответната икономическа дейност „независимо“, ако, както жалбоподателят в разглеждания случай, действа от свое име и за своя сметка (или дори за сметка на другиго в рамките на комисионна сделка)“.

1      Език на оригиналния текст: немски.

2      Решение от 21 април 2005 г., HE (C-25/03, EU:C:2005:241).

3      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.

4      Вж. само решения от 12 октомври 2016 г., Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, т. 26), от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, т. 27) и от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия (C-246/08, EU:C:2009:671, т. 35).

5      Решения от 12 октомври 2016 г., Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, т. 27), от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, т. 28).

6      Решения от 12 октомври 2016 г., Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, т. 27), от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, т. 34).

7      Решения от 12 октомври 2016 г., Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, т. 28), от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, т. 34). В този смисъл също решение от 18 октомври 2007 г., van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, т. 23).

8      Така изрично в ,ешения от 12 октомври 2016 г., Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, т. 27), от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, т. 28) и от 21 април 2005 г., HE (C-25/03, EU:C:2005:241, т. 54).

9      Съдът има предвид образувание, което разполага със самостоятелно правомощие да извършва действия дори при липса на правосубектност — вж. решение от 21 април 2005 г., HE (C-25/03, EU:C:2005:241, т. 54).

10      Решения от 27 март 2014 г., Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, т. 29), от 3 май 2012 г., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, т. 27) и от 3 март 1994 г., Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, т. 14). В решение от 29 октомври 2009 г., Комисия/Германия (C-246/08, EU:C:2009:671, т. 43) се говори дори за уговорена цена между страните. Такова споразумение обаче може да бъде сключено само от правоспособно лице.

11      Вж. само решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, т. 22), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, т. 21) и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, т. 25), както и заключението ми по дело Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2019:976, т. 41).

12      Вж. само решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, т. 22), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, т. 21) и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, т. 25).

      Вж. по този въпрос и заключението ми по дело Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, т. 21).

13      В подкрепа на това твърдение Комисията цитира решение от 21 април 2005 г., HE (C-25/03, EU:C:2005:241, т. 58). В него изрично се посочва: „[с]ледователно на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че при поръчка на дълготраен актив от съпружеска имуществена общност, която няма правосубектност и сама по себе си не извършва икономическа дейност по смисъла на Шеста директива, за целите на прилагането на тази директива съсобствениците — част от тази общност — следва да бъдат разглеждани като получатели“. Не ми е ясно как въз основа на това съпружеската имуществена общност е била призната от Съда за данъчнозадължено лице.

14      Решение от 21 април 2005 г., HE (C-25/03, EU:C:2005:241).

15      По този въпрос вж. също правилните констатации на Съда в решение от 21 април 2005 г., E (C-25/03, EU:C:2005:241, т. 32). Положението би било различно, ако собствениците на идеални част учредят съдружие, което е в състояние да действа в правните отношения с трети лица и да реализира собствени сделки. В този случай въз основа на тази правоспособност съдружието е действащото данъчнозадължено лице.

16      Решение от 21 април 2005 г., HE (C-25/03, EU:C:2005:241, т. 54).

17      Решение от 21 април 2005 г., HE (C-25/03, EU:C:2005:241, т. 58).

18      Решения от 12 октомври 2016 г., Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, т. 28), от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, т. 34). Вж. също решение от 18 октомври 2007 г., van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, т. 23).

19      По този въпрос вж. само съображение 5 от Директивата за ДДС.

20      Решение от 12 октомври 2016 г., Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, т. 31), в този смисъл също заключението на генералния адвокат Szpunar по дело Nigl (C-340/15, EU:C:2016:505, т. 21), съгласно което „само по себе си сътрудничеството, […] макар и по-тясно“ не указва, че вече не е налице независимо данъчнозадължено лице.

21      Решение от 12 октомври 2016 г., Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, т. 33).

22      Решение от 12 октомври 2016 г., Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, т. 34).

23      Член 28 от Директивата за ДДС гласи: „[к]огато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите.“

24      Решения от 2 май 2019 г., Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, т. 37 in fine) и от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, т. 63).

25      Заключения по дело Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin — Serviciul Inspecţie Persoane Fizice и Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara — Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C-716/18, EU:C:2020:82, т. 22 и сл.) и по дело Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:354, т. 33 in fine).

26      Вж. също така изрично решение от 2 май 2019 г., Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, т. 38).

27      Вж. мотивите към член 25 (Малки предприятия) на стр. 27 в Предложението на Комисията от 20 юни 1973 г., COM(73) 950 окончателен.

28      Вж. в това отношение по-специално решение от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C-251/16, EU:C:2017:881, т. 31 и сл.).