Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 23ης Απριλίου 2020 (1)

Υπόθεση C-312/19

XT,

παρισταμένων των:

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

[αίτηση του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Λιθουανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Αίτηση προδικαστικής αποφάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/EΚ – Άρθρο 9, παράγραφος 1 – Έννοια του υποκειμένου στον φόρο – Ικανότητα να είναι κάποιος υποκείμενος στον φόρο – Ικανότητα δικαίου – Συσχέτιση της πράξης με έναν υποκείμενο στον φόρο – Κοινή δράση περισσότερων προσώπων – Δράση αφανούς εταιρίας»






I.      Εισαγωγή

1.        Στην υπό κρίση υπόθεση δύο πρόσωπα σχεδίασαν και υλοποίησαν κατασκευαστικό έργο με περισσότερα κτίρια, μόνον όμως ο ένας εκ των δύο –ο αναιρεσείων της κύριας δίκης– εμφανιζόταν ενεργά στις συναλλαγές με τρίτους. Αντιθέτως, ο επιχειρηματικός του εταίρος συμμετείχε μόνο οικονομικά, σε ποσοστό 70 %, στα έξοδα αγοράς, αλλά εμπλεκόταν στη λήψη αποφάσεων σχετικών με το έργο και, μετά την ολοκλήρωση του κοινού έργου και την πώληση των κατασκευασμένων κτιρίων, έλαβε από τον αναιρεσείοντα ένα αντίστοιχο μερίδιο.

2.        Ποιος είναι ο υποκείμενος στον φόρο, o οποίος οφείλει να καταβάλει τον αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), όταν δύο πρόσωπα ενεργούν από κοινού, αλλά μόνο ένα πρόσωπο εμφανίζεται ιδίω ονόματι στις συναλλαγές με τρίτους; Η απάντηση έχει σημασία όχι μόνο για τη φορολογική οφειλή του παρέχοντος αλλά και για το δικαίωμα έκπτωσης φόρου του λήπτη της παροχής. Και τούτο διότι ο τελευταίος χρειάζεται για τον σκοπό αυτό ένα τιμολόγιο, στο οποίο πρέπει να αναγράφονται το όνομα και η διεύθυνση του υποκειμένου στον φόρο που προβαίνει στην πώληση.

3.        Η νομολογία του Δικαστηρίου δεν έχει έως τώρα ασχοληθεί με την περίπτωση κατά την οποία ένα πρόσωπο συμμετέχει από το παρασκήνιο (ήτοι αφανώς) σε δραστηριότητα την οποία διεξάγει άλλο πρόσωπο αυτοτελώς και ιδίω ονόματι. Το Δικαστήριο έχει εξετάσει μόνο το ζήτημα του δικαιώματος (αναλογικής) έκπτωσης φόρου ενός συγκυρίου εξ αδιαιρέτου στο πλαίσιο κοινωνίας δικαιώματος κυριότητας, βάσει τιμολογίου που είχε εκδοθεί προς αμφότερους τους συγκυρίους (2). Ως εκ τούτου η υπό κρίση υπόθεση παρέχει την ευκαιρία να εξεταστεί περαιτέρω το απολύτως θεμελιώδες ζήτημα του καθορισμού του υποκειμένου στον φόρο στην περίπτωση κατά την οποία συμμετέχουν και τρίτοι στις δραστηριότητες του εν λόγω υποκειμένου.

II.    Το νομικό πλαίσιο

1.      Το δίκαιο της Ένωσης

4.        Το νομικό πλαίσιο της Ένωσης αποτελείται από τα άρθρα 9, παράγραφος 1, 193 και 287 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (3) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

5.        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. […]»

6.        Το άρθρο 193 της οδηγίας περί ΦΠΑ αφορά τον υπόχρεο για την καταβολή του φόρου και ορίζει, όπως ίσχυε κατά τα επίμαχα έτη, τα ακόλουθα:

«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών [...]»

7.        Το άρθρο 287, σημείο 11, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει το αποκαλούμενο καθεστώς απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων και ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη που προσχώρησαν μετά την 1η Ιανουαρίου 1978 μπορούν να απαλλάσσουν τους υποκείμενους στον φόρο των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι το πολύ ίσος με την αντίστοιχη αξία στο εθνικό νόμισμα των ακόλουθων ποσών, με βάση το συντελεστή μετατροπής που ίσχυε την ημέρα της προσχώρησής τους στην Κοινότητα: […]

11.       η Λιθουανία: 29 000 EUR, […]»

2.      Το λιθουανικό δίκαιο

8.        Το άρθρο 2, παράγραφος 15, του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (νόμου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί ΦΠΑ, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) ορίζει τα ακόλουθα:

«Ως “υποκείμενος στον φόρο στη Δημοκρατία της Λιθουανίας” νοείται νομικό ή φυσικό πρόσωπο στη Δημοκρατία της Λιθουανίας που ασκεί οικονομική δραστηριότητα οποιασδήποτε φύσεως, καθώς και οργανισμός συλλογικών επενδύσεων χωρίς νομική προσωπικότητα ο οποίος εδρεύει στη Δημοκρατία της Λιθουανίας και έχει τη λειτουργική μορφή επενδυτικού κεφαλαίου.»

9.        Το άρθρο 71, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Η υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, υπολογισμού του ΦΠΑ και καταβολής του ΦΠΑ στο δημόσιο ταμείο βαρύνει τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι παραδίδουν αγαθά και παρέχουν υπηρεσίες στην ημεδαπή [...] Οι υπόχρεοι εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ πρέπει να υποβάλουν αίτηση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ.»

10.      Το άρθρο 71, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει, κατά παρέκκλιση από τα ανωτέρω, τα εξής:

«Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1 [του άρθρου 71 του νόμου περί ΦΠΑ], ο υποκείμενος στον φόρο στη Δημοκρατία της Λιθουανίας δεν υπέχει υποχρέωση υποβολής αιτήσεως εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, υπολογισμού του ΦΠΑ και καταβολής του ΦΠΑ στο δημόσιο ταμείο κατά τον τρόπο που ορίζεται [...], όταν το συνολικό ετήσιο ποσό της αμοιβής για τα αγαθά που παραδόθηκαν και/ή τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην ημεδαπή κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας εντός των δώδεκα τελευταίων μηνών δεν υπερέβη το ποσό των 155 000 [λιθουανικών λίτας (LTL)]. Ο ΦΠΑ θα αρχίσει να υπολογίζεται από τον μήνα κατά τον οποίο υπήρξε υπέρβαση του ως άνω ορίου. Δεν υπολογίζεται ΦΠΑ για τα αγαθά που παραδόθηκαν και τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν για τα οποία η αμοιβή δεν υπερέβη το ως άνω ποσό των 155 000 LTL. [...]»

III. Η διαφορά της κύριας δίκης

11.      Στις 19 Φεβρουαρίου 2010 ο αναιρεσείων της κύριας δίκης (στο εξής: αναιρεσείων) και ένα άλλο φυσικό πρόσωπο (στο εξής: επιχειρηματικός εταίρος) συνήψαν σύμβαση κοινοπραξίας με σκοπό τη συνεργασία για την ανέγερση κτιρίου κατοικιών στο Βίλνιους ή πλησίον του Βίλνιους (Λιθουανία).

12.      Στις 25 Απριλίου 2010 ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος του αποφάσισαν από κοινού να αγοράσουν αγροτεμάχιο 0,5 εκταρίων στην Περιφέρεια του Βίλνιους. Στις 27 Απριλίου 2010 ο αναιρεσείων και οι ιδιοκτήτες του εν λόγω αγροτεμαχίου υπέγραψαν σύμβαση πώλησης του αγροτεμαχίου. Ο επιχειρηματικός εταίρος εισέφερε το 70 % και ο αναιρεσείων το 30 % του τιμήματος της αγοράς. Αποφάσισαν να καταχωριστεί ο αναιρεσείων ως κύριος του αγροτεμαχίου.

13.      Στις 5 Μαΐου 2010 ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος του αποφάσισαν να ανεγείρουν συγκρότημα πέντε κτιρίων, να αναλάβει ο αναιρεσείων την υποχρέωση να μεριμνήσει για όλα τα απαιτούμενα για την ανέγερση έγγραφα και να αναθέσουν τη διαχείριση του έργου κατασκευής στην εταιρία περιορισμένης ευθύνης Konsela (στο εξής: Konsela UAB), διευθυντής της οποίας ήταν ο αναιρεσείων.

14.      Στις 2 Νοεμβρίου 2010 o αναιρεσείων έλαβε οικοδομική άδεια που εκδόθηκε από τη διοίκηση της Περιφέρειας του Βίλνιους στο όνομά του για την ανέγερση πέντε κτιρίων στο αγροτεμάχιο. Στις 22 Απριλίου 2010 συνήφθη η σύμβαση εκτέλεσης εργασιών ανέγερσης και υπεγράφη από τον αναιρεσείοντα, ενεργούντα υπό την ιδιότητα του πελάτη και του εκπροσώπου της Konsela UAB. Ο εργολάβος εξέδωσε τιμολόγιο ΦΠΑ στις 15 Φεβρουαρίου 2011 για την ανέγερση των κτιρίων με αριθμούς 1 έως 4 και στις 11 Φεβρουαρίου 2013 για την ανέγερση του κτιρίου με αριθμό 5.

15.      Στις 2 Δεκεμβρίου 2010 ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος του αποφάσισαν να πωλήσουν το κτίριο με αριθμό 1 μαζί με τμήμα του οικοπέδου και να χρησιμοποιήσουν το εισπραχθέν ποσό για κατασκευαστικούς σκοπούς. Για την πώληση του εν λόγω ακινήτου συνήφθη στις 14 Δεκεμβρίου 2010 σύμβαση πώλησης μεταξύ του αναιρεσείοντος και των αγοραστών (φυσικών προσώπων).

16.      Στις 10 Ιανουαρίου 2011 ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος συμφώνησαν τη λύση της σύμβασης κοινοπραξίας της 19ης Φεβρουαρίου 2010 και την κατανομή της περιουσίας και των υποχρεώσεων. Με τη συμφωνία αυτή αποφασίστηκε η λύση της σύμβασης κοινοπραξίας και η παραχώρηση των δικαιωμάτων επί των αποπερατωθέντων ακινήτων (κτίρια με αριθμούς 4 και 5) στον επιχειρηματικό εταίρο, ενώ ο αναιρεσείων δεσμεύτηκε να καταβάλει έως το 2017 στον επιχειρηματικό εταίρο τη διαφορά μεταξύ των εισφορών του και του μεριδίου επί των κοινών περιουσιακών στοιχείων που απέκτησε, ύψους 300 000 LTL (86 886 ευρώ).

17.      Τα κτίρια με αριθμούς 2 και 3 αποδόθηκαν κατά τη συμφωνία αυτή στον αναιρεσείοντα και πωλήθηκαν μαζί με τα αναλογούντα σε αυτά τμήματα του οικοπέδου στις 30 Μαΐου 2011 και στις 13 Νοεμβρίου 2012.

18.      Την 1η Φεβρουαρίου 2013 ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος υπέγραψαν συμφωνητικό μεταβίβασης (αποξένωσης) κυριότητας με το οποίο, λαμβανομένης υπόψη της συμφωνίας της 10ης Ιανουαρίου 2011, ο αναιρεσείων μεταβίβασε στον επιχειρηματικό του εταίρο τα κτίρια με αριθμούς 4 και 5 μαζί με τα αναλογούντα σε αυτά τμήματα του οικοπέδου.

19.      Στις 6 Φεβρουαρίου 2013 ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος του αποφάσισαν, βάσει της σύμβασης κοινοπραξίας της 19ης Φεβρουαρίου 2010, να πωλήσει ο αναιρεσείων το κτίριο με αριθμό 5 μαζί με το αναλογούν σε αυτό τμήμα του οικοπέδου, το οποίο ήταν καταχωρισμένο στο όνομά του, και να μεταφέρει αμέσως το εισπραχθέν ποσό στον επιχειρηματικό εταίρο. Δυνάμει σύμβασης πώλησης της 13ης Φεβρουαρίου 2013 το εν λόγω ακίνητο πωλήθηκε σε νομικό πρόσωπο με έδρα στη Λιθουανία.

20.      Ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος του δεν θεώρησαν τις εν λόγω πωλήσεις ακινήτων της 14ης Δεκεμβρίου 2010, της 30ής Μαΐου 2011, της 13ης Νοεμβρίου 2012 και της 13ης Φεβρουαρίου 2013 ως (οικονομική) δραστηριότητα υποκείμενη σε ΦΠΑ και, για τον λόγο αυτό, δεν υπολόγισαν και δεν ανέγραψαν τον ΦΠΑ που θα έπρεπε να καταβληθεί από τους αγοραστές, δεν δήλωσαν και δεν απέδωσαν τον ΦΠΑ ούτε προέβησαν σε έκπτωση φόρου.

21.      Κατόπιν διενέργειας φορολογικού ελέγχου στον αναιρεσείοντα σε σχέση με τον προσωπικό φόρο εισοδήματος και τον ΦΠΑ για τα έτη 2010 έως 2013, η τοπική φορολογική αρχή εκτίμησε ότι οι επίμαχες παραδόσεις συνιστούν ενιαία δραστηριότητα υποκείμενη στον ΦΠΑ και έκρινε ότι ο αναιρεσείων οφείλει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί σε όλες τις εν λόγω παραδόσεις, ως υποκείμενος στον φόρο.

22.      Κατά τον υπολογισμό του οφειλόμενου ΦΠΑ, η τοπική φορολογική αρχή αναγνώρισε αυτεπαγγέλτως το δικαίωμα του αναιρεσείοντος προς έκπτωση του φόρου βάσει των τιμολογίων ΦΠΑ που εξέδωσε η Konsela UAB και υπολόγισε τα επίμαχα οφειλόμενα ποσά ΦΠΑ μετά την έκπτωση του φόρου για την απόκτηση (ανέγερση) των κτιρίων.

23.      Ο αναιρεσείων κλήθηκε να καταβάλει τον υπολογισθέντα ΦΠΑ ύψους 39 586,71 ευρώ πλέον τόκων υπερημερίας ύψους 11 695 ευρώ. Με την απόφαση της Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Εθνικής Φορολογικής Διεύθυνσης της Περιφέρειας του Βίλνιους) της 3ης Νοεμβρίου 2015, επικυρώθηκε η πράξη επιβολής φόρου. Η διοικητική προσφυγή κατά της ανωτέρω αποφάσεως απορρίφθηκε από τη Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Εθνική Φορολογική Διεύθυνση παρά τω Υπουργείω Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) με απόφαση της 3ης Μαρτίου 2016.

24.      Οι περαιτέρω προσφυγές που άσκησε ο αναιρεσείων απορρίφθηκαν από τη Mokestinių ginčų komisija (επιτροπή επίλυσης φορολογικών διαφορών) με απόφαση της 18ης Ιουλίου 2016 και από το Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακό διοικητικό δικαστήριο Βίλνιους, Λιθουανία). Ο αναιρεσείων προσέβαλε την απορριπτική απόφαση ενώπιον του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Λιθουανία).

IV.    Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

25.      Με διάταξη της 10ης Απριλίου 2019 το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) υπέβαλε στο Δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

1.      Έχουν τα άρθρα 9, παράγραφος 1, και 193 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπό κρίση υπόθεση, φυσικό πρόσωπο όπως ο αναιρεσείων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκεί «κατά τρόπο ανεξάρτητο» τη σχετική (οικονομική) δραστηριότητα και ότι οφείλει μόνον αυτός να καταβάλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί των επίμαχων παραδόσεων, δηλαδή την έννοια ότι, για τους σκοπούς των άρθρων 9, παράγραφος 1, και 193 της οδηγίας 2006/112, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος υπέχει τις επίμαχες υποχρεώσεις είναι η κοινοπραξία/προσωπική εταιρία (τα μέλη της κοινοπραξίας από κοινού· εν προκειμένω, ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος του από κοινού) –η οποία, βάσει του εθνικού δικαίου, δεν θεωρείται υποκείμενη στον φόρο και δεν έχει νομική προσωπικότητα–, και όχι μόνον ένα φυσικό πρόσωπο όπως ο αναιρεσείων;

2.      Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, έχει το άρθρο 193 της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπό κρίση υπόθεση, ο ΦΠΑ καταβάλλεται χωριστά από κάθε μέλος (εν προκειμένω, από τον αναιρεσείοντα και τον επιχειρηματικό εταίρο του) της κοινοπραξίας/προσωπικής εταιρίας –η οποία, βάσει του εθνικού δικαίου, δεν θεωρείται υποκείμενη στον φόρο και δεν έχει νομική προσωπικότητα– κατά την αναλογία του ποσού της αντιπαροχής που εισέπραξαν (ή πρόκειται να εισπράξουν ή τους οφείλεται) για τις φορολογητέες παραδόσεις ακινήτων; Έχει το άρθρο 287 της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες εν προκειμένω, ο ετήσιος κύκλος εργασιών που μνημονεύεται στην εν λόγω διάταξη προσδιορίζεται λαμβανομένων υπόψη των συνολικών εσόδων της κοινοπραξίας (τα οποία αποκόμισαν από κοινού τα μέλη της κοινοπραξίας);

26.      Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, μόνον η Δημοκρατία της Λιθουανίας και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις.

V.      Νομική ανάλυση

1.      Επί του πρώτου ερωτήματος και του πρώτου μέρους του δεύτερου ερωτήματος: ποιος είναι, κατ’ ορθή κρίση, ο υποκείμενος στον φόρο στη συγκεκριμένη περίπτωση;

27.      Με το πρώτο ερώτημα και το πρώτο μέρος του δεύτερου ερωτήματος –τα οποία μπορούν να εξεταστούν από κοινού– το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί ποιος είναι στη συγκεκριμένη περίπτωση ο υποκείμενος στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο οποίος οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ για τις παραδόσεις ακινήτων.

28.      Ως πιθανοί υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να θεωρηθούν είτε αποκλειστικά ο αναιρεσείων (κατά την άποψη της λιθουανικής φορολογικής αρχής), είτε η εταιρία που αποτελείται από τον αναιρεσείοντα και τον επιχειρηματικό εταίρο (αυτή είναι εν μέρει η άποψη της Επιτροπής), είτε ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος του από κοινού (σε αυτή την κατεύθυνση κινείται το αιτούν δικαστήριο), είτε –τουλάχιστον εν μέρει– ο επιχειρηματικός εταίρος και μόνον (αυτή επίσης είναι εν μέρει η άποψη της Επιτροπής).

29.      Η απάντηση στο ερώτημα αυτό προϋποθέτει ότι μπορεί να αναγνωριστεί σε μία τουλάχιστον από τις τέσσερις πιθανές επιλογές (αναιρεσείων, επιχειρηματικός εταίρος, εταιρία αναιρεσείοντος και επιχειρηματικού εταίρου, αναιρεσείων και επιχειρηματικός εταίρος από κοινού) η ικανότητα, εν γένει, το σχετικό πρόσωπο ή τα σχετικά πρόσωπα να υπόκεινται στον φόρο κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ (συναφώς κατωτέρω υπό 1). Ακολουθεί το ερώτημα βάσει ποιων κριτηρίων πρέπει να κριθεί στη συγκεκριμένη περίπτωση ποιος από τους πιθανούς υποκείμενους στον φόρο οφείλει τον ΦΠΑ για την πώληση των ακινήτων. Αυτό το ερώτημα αναφέρεται κατ’ ουσίαν στη συσχέτιση των συγκεκριμένων πράξεων με έναν από τους πιθανούς υποκείμενους στον φόρο (συναφώς κατωτέρω υπό 2).

1.      Η ικανότητα να είναι κάποιος υποκείμενος στον φόρο

30.      Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, «υποκείμενος στον φόρο» είναι οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής (4).

31.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το γράμμα του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ιδίως με τη χρήση της λέξης «οποιοσδήποτε», δίνει στην έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» ευρύ ορισμό (5). Το κύριο στοιχείο στο πλαίσιο αυτό είναι η ανεξαρτησία κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, υπό την έννοια ότι όλα τα φυσικά και νομικά πρόσωπα, τόσο δημοσίου όσο και ιδιωτικού δικαίου, ακόμη και οντότητες χωρίς νομική προσωπικότητα, που πληρούν αντικειμενικώς τις προϋποθέσεις που προβλέπει η διάταξη αυτή θεωρούνται υποκείμενοι στον ΦΠΑ (6).

32.      Επομένως –κατά το Δικαστήριο–, προς διαπίστωση της ανεξαρτησίας κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να εξετάζεται αν το οικείο πρόσωπο ασκεί τις δραστηριότητές του ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, καθώς και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με τις δραστηριότητες αυτές (7).

33.      Το ανωτέρω ζήτημα αφορά μεν περισσότερο τη συσχέτιση της φορολογητέας πράξης με ένα συγκεκριμένο πρόσωπο και λιγότερο την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, αλλά κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου συνιστά παρά ταύτα θεμελιώδη προϋπόθεση της οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Αντιθέτως, δεν έχει σημασία η νομική μορφή υπό την οποία πραγματοποιήθηκαν αυτές οι οικονομικές δραστηριότητες (φυσικό πρόσωπο, νομικό πρόσωπο ή προσωπική εταιρία) ούτε αν το εθνικό δίκαιο αναγνωρίζει αυτοτελή νομική προσωπικότητα στην εν λόγω νομική μορφή (8).

34.      Η οικονομική δραστηριότητα, εντούτοις, προϋποθέτει την αναγνώριση από την εκάστοτε εθνική έννομη τάξη της ικανότητας σύναψης έννομων σχέσεων (οικονομικής φύσεως) (9). Ικανότητα σύναψης έννομων σχέσεων έχουν όμως μόνον οντότητες που είναι σε θέση να είναι φορείς δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, που έχουν δηλαδή ικανότητα δικαίου.

35.      Τα φυσικά και νομικά πρόσωπα έχουν εξ ορισμού ικανότητα δικαίου. Άλλες οντότητες (ήτοι άλλες μορφές δραστηριοποίησης) μπορούν επίσης να έχουν ικανότητα δικαίου κατά την εκάστοτε εθνική έννομη τάξη, χωρίς –όπως εύστοχα τονίζει το Δικαστήριο– να απαιτείται να διαθέτουν αυτοτελή νομική προσωπικότητα. Χωρίς αυτοτελή ικανότητα δικαίου, ωστόσο, δεν μπορεί κάποιος να είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ.

36.      Τούτο επιβεβαιώνεται αφενός από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την ύπαρξη φορολογητέας παροχής. Με τη νομολογία αυτή το Δικαστήριο τονίζει ότι για την ύπαρξη φορολογητέας πράξης ενός υποκειμένου στον φόρο είναι αναγκαία η ύπαρξη έννομης σχέσης μεταξύ των εμπλεκομένων στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται οι παροχές και οι αντιπαροχές (10). Μια έννομη σχέση μπορεί όμως να συναφθεί μόνον από πρόσωπο που διαθέτει και ικανότητα δικαίου.

37.      Η ανωτέρω σκέψη επιβεβαιώνεται, αφετέρου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου ως προς τη λειτουργία του υποκειμένου στον φόρο στο πλαίσιο του συστήματος του ΦΠΑ (11). Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει την ιδιότητα του εισπράττοντος φόρους για λογαριασμό του Δημοσίου (12). Μόνον όμως μια οντότητα που διαθέτει ικανότητα δικαίου μπορεί να αναγράφει φόρους σε ένα τιμολόγιο, να τους εισπράττει μέσω του τιμήματος ή και να προβαίνει σε αναγκαστική εκτέλεση για την είσπραξή τους.

38.      Καθόσον η Επιτροπή αντιτάσσει τον ισχυρισμό ότι το Δικαστήριο έχει ήδη αναγνωρίσει μια (στερούμενη ικανότητας δικαίου) σχέση συμβίωσης/κοινωνία συζύγων ως υποκείμενη στον φόρο (13), οφείλω να διαφωνήσω ως προς αυτό.

39.      Συγκεκριμένα, η απόφαση του Δικαστηρίου που επικαλείται η Επιτροπή (14) δεν αναφερόταν στο ερώτημα ποιος είναι στη συγκεκριμένη περίπτωση ο υποκείμενος στον φόρο που οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ. Αντιθέτως, αναφερόταν σε μια γερμανική κοινωνία δικαιώματος κυριότητας, στην οποία περισσότερα του ενός πρόσωπα είχαν την κυριότητα επί ενός πράγματος εξ αδιαιρέτου. Αυτή η κοινωνία εξ αδιαιρέτου αφορούσε μόνο την εμπράγματη συμμετοχή στην κυριότητα ενός πράγματος, η οποία δεν μπορούσε ως τέτοια να συνάπτει έννομες σχέσεις (15). Ένας εκ των συγκυρίων, εντούτοις, ήταν ήδη υποκείμενος στον φόρο και επιθυμούσε να τύχει της έκπτωσης φόρου για τα έξοδα κατασκευής ενός τμήματος της ιδιοκτησίας το οποίο χρησιμοποιούσε για επιχειρηματικό σκοπό.

40.      Στην εν λόγω υπόθεση HE το Δικαστήριο έκρινε, επί του ερωτήματος ποιος ήταν αποδέκτης των παροχών, ότι η κοινωνία εξ αδιαιρέτου μεταξύ δύο συζύγων δεν ήταν εταιρία με νομική προσωπικότητα ούτε ένωση προσώπων η οποία, μολονότι δεν έχει νομική προσωπικότητα, διαθέτει εν τοις πράγμασι ικανότητα να ενεργεί αυτοτελώς, ως εκ τούτου δε η κοινωνία αυτή δεν άσκησε οικονομική δραστηριότητα (16). Απεναντίας οι συγκύριοι που απαρτίζουν την κοινωνία αυτή πρέπει να θεωρηθούν αγοραστές του αγαθού (17). Επομένως το Δικαστήριο έκρινε –ορθώς– ότι μια μορφή συνεργασίας χωρίς ικανότητα δικαίου (ήτοι μια κοινωνία χωρίς ικανότητα να ενεργεί) δεν δύναται, αντιθέτως, να είναι υποκείμενη στον φόρο.

41.      Επομένως, εξακολουθεί να ισχύει η θέση ότι η ύπαρξη μιας κάποιας ικανότητας δικαίου είναι προϋπόθεση για την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ. Στην προκειμένη περίπτωση την ικανότητα αυτή διαθέτουν αδιαμφισβήτητα τόσο ο αναιρεσείων αυτοτελώς όσο και ο επιχειρηματικός εταίρος αυτοτελώς, καθώς και ο αναιρεσείων από κοινού με τον επιχειρηματικό εταίρο του ως φυσικά πρόσωπα με ικανότητα δικαίου.

42.      Ως προς τη μορφή συνεργασίας μεταξύ του αναιρεσείοντος και του επιχειρηματικού εταίρου, ωστόσο, δεν είναι σαφές αν συντρέχει στην προκειμένη περίπτωση αυτή η ικανότητα. Το ερώτημα αν αυτή η μορφή συνεργασίας μπορεί πράγματι να συνάψει έννομες σχέσεις ή αν, αντιθέτως, αποτελεί απλώς μια αφανή εταιρία που δεν μπορεί να συναλλαχθεί με τρίτους πρέπει να απαντηθεί από το αιτούν δικαστήριο βάσει του εθνικού δικαίου. Συγκεκριμένα, θα μπορούσε να συντρέχει η περίπτωση της λεγόμενης αφανούς εταιρίας στο πλαίσιο της οποίας ο επιχειρηματικός εταίρος συμμετέχει, ως προς τις εσωτερικές σχέσεις, μόνον οικονομικά στις δραστηριότητες του αναιρεσείοντος, ενώ ο τελευταίος (και όχι η εταιρία) δρα στις εξωτερικές σχέσεις.

43.      Εάν το εθνικό δίκαιο αναγνωρίζει στην υφιστάμενη εν προκειμένω μορφή συνεργασίας μεταξύ του αναιρεσείοντος και του επιχειρηματικού εταίρου του τη δυνατότητα να συνάπτει η ίδια έννομες σχέσεις, τότε αυτή μπορεί να είναι και υποκείμενη στον φόρο. Εάν όμως το εθνικό δίκαιο δεν αναγνωρίζει αυτή τη δυνατότητα σε μια τέτοια μορφή συνεργασίας [ένα σχετικό παράδειγμα θα ήταν στη Γερμανία η «stille Gesellschaft» (αφανής εταιρία) κατά το άρθρο 230 HGB (εμπορικού κώδικα)], τότε δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.

2.      Η συσχέτιση των συγκεκριμένων πράξεων με έναν εκ των υποκειμένων στον φόρο

44.      Διακριτό από τα ανωτέρω είναι το ερώτημα με ποιον από τους τρεις ή τέσσερις πιθανούς υποκείμενους στον φόρο πρέπει να συσχετιστούν, στη συγκεκριμένη περίπτωση, οι φορολογητέες πράξεις, ώστε αυτός να οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ.

45.      Ως αφετηρία μπορεί να χρησιμεύσει η ήδη αναφερθείσα νομολογία (βλ. ανωτέρω, σημεία 31 και 32). Σύμφωνα με τη νομολογία αυτή, προς διαπίστωση της ανεξαρτησίας κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να εξετάζεται αν το οικείο πρόσωπο ασκεί τις δραστηριότητές του ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, καθώς και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με τις δραστηριότητες αυτές (18). Σε τελική ανάλυση, μόνον ένας μεταξύ περισσοτέρων πιθανών υποκειμένων στον φόρο μπορεί κάθε φορά να πληροί τα κριτήρια αυτά. Εξ όσων γνωρίζω, δεν είναι δυνατό να ενεργεί κανείς σε πλήρη έκταση ταυτόχρονα στο δικό του όνομα και σε ξένο όνομα.

46.      Τα ανωτέρω κριτήρια που έχουν αναπτυχθεί από το Δικαστήριο εξασφαλίζουν επιπλέον τη δυνατότητα του αγοραστή να ασκήσει με ασφάλεια δικαίου το τυχόν δικαίωμά του σε έκπτωση φόρου. Συγκεκριμένα, κατά το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο αγοραστής πρέπει, προς τον σκοπό αυτό, να διαθέτει τιμολόγιο με το πλήρες όνομα και την πλήρη διεύθυνση του υποκειμένου στον φόρο. Μπορεί όμως να ελέγξει τις ενδείξεις αυτές στο τιμολόγιο μόνον εάν γνωρίζει ποιος εμφανίζεται απέναντί του (ήτοι στις εξωτερικές σχέσεις).

47.      Επομένως, πρέπει στη συγκεκριμένη περίπτωση να εξεταστεί ποιος παρέδωσε, σύμφωνα με τα ανωτέρω κριτήρια, τα κατασκευασμένα κτίρια στους εκάστοτε αγοραστές.

48.      Κατά το αιτούν δικαστήριο ο αναιρεσείων αγόρασε μόνος τα αγροτεμάχια στο δικό του όνομα, ήταν καταχωρισμένος ως μοναδικός κύριος στο κτηματολόγιο, αιτήθηκε και έλαβε μόνος την οικοδομική άδεια, πώλησε τα κατασκευασμένα κτίρια επίσης μόνος και στο δικό του όνομα και εξέδωσε αντίστοιχα τιμολόγια. Ακόμη και αν η κοινοπραξία του αναιρεσείοντος και του επιχειρηματικού εταίρου του είχε ικανότητα δικαίου κατά το εθνικό δίκαιο, δεν εμφανίστηκε, παρά ταύτα, ιδίω ονόματι στις συναλλαγές. Εξάλλου, δεδομένου ότι η κοινοπραξία του αναιρεσείοντος και του επιχειρηματικού εταίρου είχε τερματιστεί ήδη στις 10 Ιανουαρίου 2011, είναι μάλλον απίθανο οι πράξεις του Μαΐου του 2011, του Νοεμβρίου του 2012 και του Φεβρουαρίου του 2013 να εκτελούνταν ακόμη μέσω αυτής. Ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος του δεν εμφανίζονταν, επίσης, από κοινού στις συναλλαγές –ούτε πριν ούτε μετά τον τερματισμό της κοινοπραξίας τους. Συνεπώς, ήδη από τις ανωτέρω περιστάσεις προκύπτει ότι μόνον ο αναιρεσείων ενήργησε στη συγκεκριμένη περίπτωση ως υποκείμενος στον φόρο.

49.      Η εσωτερική συμμετοχή του επιχειρηματικού εταίρου σε κέρδη και ζημίες δεν αναιρεί αυτό το συμπέρασμα. Αντιθέτως προς την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου και της Επιτροπής, μια εσωτερική οικονομική συμμετοχή ενός τρίτου δεν σημαίνει ότι ο εξωτερικά εμφανιζόμενος στις συναλλαγές (εν προκειμένω ο αναιρεσείων) έχει παύσει να ενεργεί ανεξάρτητα. Αντιθέτως, ενήργησε, αρχικά, μόνος, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη και είναι, ως εκ τούτου, ο υποκείμενος στον φόρο που οφείλει να καταβάλει τον προκύπτοντα φόρο κύκλου εργασιών.

50.      Ο αναιρεσείων έχει απλώς στη συνέχεια τη δυνατότητα να μεταφέρει ένα μέρος του οικονομικού κινδύνου σε ένα άλλο πρόσωπο ή την υποχρέωση να μοιραστεί το κέρδος με ένα άλλο πρόσωπο. Καθόσον το αιτούν δικαστήριο εκφράζει κάποια δυσαρέσκεια για το γεγονός ότι ο αναιρεσείων οφείλει να καταβάλει μόνος το σύνολο του ΦΠΑ, παραβλέπει ότι ο επιχειρηματικός εταίρος συμμετέχει επίσης σε αυτές τις πρόσθετες δαπάνες του έργου, σύμφωνα με τις λεπτομέρειες της εσωτερικής συμφωνίας. Εάν η κατανομή αυτών των δαπανών δεν ρυθμίστηκε με την εσωτερική συμφωνία, τούτο είναι αποκλειστικά ζήτημα ερμηνείας της εν λόγω συμφωνίας. Δεν ασκεί όμως επιρροή στον καθορισμό, κατά τις διατάξεις περί ΦΠΑ, του υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί στη συγκεκριμένη περίπτωση.

51.      Ακόμη και το γεγονός ότι η φορολογική αρχή απέδωσε ορισμένα έσοδα στον επιχειρηματικό εταίρο από άποψη φορολογίας εισοδήματος, το οποίο επικαλείται το αιτούν δικαστήριο, δεν έχει συναφώς σημασία. Το εθνικό δίκαιο φορολογίας εισοδήματος και το ενωσιακό δίκαιο περί ΦΠΑ επιδιώκουν διαφορετικούς σκοπούς. Ειδικότερα, κατά το δίκαιο φορολογίας εισοδήματος φορολογούνται κατά κανόνα και τα έσοδα προσώπων που δεν ενεργούν ανεξάρτητα, όπως π.χ. των μισθωτών, οι οποίοι κατά την οδηγία περί ΦΠΑ (άρθρο 10) αποκλείονται ρητώς από την κατηγορία των υποκειμένων στον φόρο.

52.      Περαιτέρω, μόνη η (εσωτερική) δυνατότητα εκ των υστέρων μετάθεσης του οικονομικού κινδύνου σε έναν τρίτο δεν αλλάζει το γεγονός ότι η αρχική συναλλαγή έγινε για ίδιο λογαριασμό. Αυτό φαίνεται παραστατικά στο παράδειγμα της ασφάλισης. Ακόμη και αν με την ασφάλεια ασφαλίζεται το σύνολο των οικονομικών κινδύνων μιας πράξης της επιχείρησης, αυτό δεν αναιρεί το γεγονός ότι η συναλλασσόμενη επιχείρηση είναι ο υποκείμενος στον φόρο. Η ασφαλιστική εταιρία δεν καθίσταται υποκείμενη στον φόρο όσον αφορά την πράξη αυτή για τον λόγο ότι η επιχείρηση έχει τη δυνατότητα να της μεταθέσει τη ζημία σε περίπτωση επέλευσης του κινδύνου. Το ίδιο θα ίσχυε και σε περίπτωση εσωτερικής συμμετοχής της ασφαλιστικής εταιρίας στα κέρδη.

53.      Ομοίως, από το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι οι μορφές εσωτερικής συνεργασίας πρέπει να διενεργούν οι ίδιες πράξεις προκειμένου να αντιμετωπίζονται ως υποκείμενοι στον φόρο. Αυτό όμως δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Κατά τα πραγματικά περιστατικά που γνωστοποιήθηκαν, οι αρχικές πράξεις, ήτοι η πώληση των κατασκευασμένων κτιρίων, έγιναν μόνον από τον αναιρεσείοντα και όχι από την κοινοπραξία του αναιρεσείοντος και του επιχειρηματικού εταίρου.

54.      Η συμμετοχή του επιχειρηματικού εταίρου στις επιχειρηματικές αποφάσεις στο πλαίσιο των εσωτερικών σχέσεων, την οποία επισημαίνει το εθνικό δικαστήριο, δεν αναιρεί, επίσης, αυτό το συμπέρασμα. Δεν επιδρά στις εξωτερικές σχέσεις και ως εκ τούτου δεν ασκεί επιρροή στην ιδιότητα του προσώπου που εμφανίζεται στις εξωτερικές σχέσεις ως υποκειμένου στον φόρο. Αφενός είναι μάλλον αδύνατο να προσδιοριστεί με ασφάλεια δικαίου η κρίσιμη επιρροή ενός τρίτου που είναι αναγκαία προς τούτο. Αφετέρου ο αποδέκτης των υπηρεσιών δεν μπορεί να διακρίνει επαρκώς αυτή την εσωτερική επιρροή και, ως εκ τούτου, το δικαίωμά του σε έκπτωση φόρου θα τελούσε πάντοτε υπό απειλή λόγω της έλλειψης προσήκοντος τιμολογίου. Κάτι τέτοιο θα αντέβαινε στην αντίληψη περί απλού και αποτελεσματικού συστήματος ΦΠΑ (19).

55.      Πέραν τούτου, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, «η ύπαρξη ορισμένου βαθμού συνεργασίας» δεν μπορεί να θεωρηθεί επαρκές στοιχείο ώστε να τεθεί υπό αμφισβήτηση η ανεξαρτησία του προσώπου που ενεργεί στις συναλλαγές (20). Επιπλέον, ο αποφασιστικός ρόλος τον οποίο διαδραματίζει ένα πρόσωπο στην παραγωγή «δεν είναι ικανός» να αναιρέσει τη διαπίστωση ότι τα πρόσωπα ασκούν τις δραστηριότητές τους κατά τρόπο ανεξάρτητο, στο μέτρο που καθένα εξ αυτών ενεργεί ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη (21). Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει θεωρήσει ακόμη και πρόσωπα που εμφανίζονται υπό την ιδιότητά τους αυτή κατά τρόπο ανεξάρτητο έναντι των προμηθευτών τους, των δημόσιων αρχών και, σε ορισμένο βαθμό, των πελατών τους ως ανεξάρτητες επιχειρήσεις υποκείμενες στον ΦΠΑ, τούτο δε μολονότι ως επί το πλείστον διέθεταν τα προϊόντα τους υπό κοινό σήμα μέσω κεφαλαιουχικής εταιρίας της οποίας τα μερίδια τους ανήκαν (22). Αυτό ισχύει ακόμη περισσότερο στην προκειμένη περίπτωση, στην οποία ο αναιρεσείων εμφανίστηκε κατά τρόπο ανεξάρτητο έναντι του πωλητή του αγροτεμαχίου, ακολούθως έναντι της πολεοδομικής υπηρεσίας και τέλος έναντι των αγοραστών.

56.      Η σημασία της εμφάνισης προς τους τρίτους καθίσταται ακόμη σαφέστερη μέσω των ρυθμίσεων της οδηγίας περί ΦΠΑ για την εντολή προς αγορά και πώληση (άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, και άρθρο 28). Ειδικότερα το άρθρο 28 της οδηγίας περί ΦΠΑ (23) καταδεικνύει ότι αποφασιστικής σημασίας είναι η δράση ιδίω ονόματι και λιγότερο η δράση για ίδιο λογαριασμό. Πράγματι, ακόμη και όταν κάποιος συναλλάσσεται ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό άλλου, παρέχει ένα αγαθό ή μια υπηρεσία και παραμένει, συναφώς, ανεξάρτητος υποκείμενος στον φόρο.

57.      Τούτο θα μπορούσε να έχει σημασία ιδίως σε σχέση με τη «συμφωνία λύσης» της 10ης Ιανουαρίου 2011 και το έγγραφο της 1ης Φεβρουαρίου 2013 περί μεταβιβάσεως της κυριότητας για τα κτίρια με αριθμούς 4 και 5. Συγκεκριμένα, η μεταγενέστερη πώληση του κτιρίου με αριθμό 5 από τον αναιρεσείοντα σε τρίτους θα μπορούσε να θεωρηθεί και ως πράξη διενεργηθείσα με βάση σύμβαση εντολής σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

58.      Εντούτοις, ακόμη και αν συνέτρεχε εν προκειμένω τέτοια περίπτωση πράξης διενεργηθείσας με βάση σύμβαση εντολής, αυτό δεν θα αναιρούσε την ιδιότητα του αναιρεσείοντος ως ανεξάρτητα ενεργούντος υποκειμένου στον φόρο. Κατά την πώληση των κτιρίων ο αναιρεσείων ενήργησε είτε ιδίω ονόματι για ίδιο λογαριασμό (πράξη για ίδιο λογαριασμό) είτε ιδίω ονόματι για λογαριασμό άλλου (πράξη με βάση σύμβαση εντολής).

3.      Ενδιάμεσο συμπέρασμα

59.      Συνεπώς, στην προκειμένη περίπτωση ο αναιρεσείων πρέπει να θεωρηθεί ως ο υποκείμενος στον φόρο που οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ. Αυτός και μόνον συναλλάχθηκε ιδίω ονόματι και για ίδιο λογαριασμό (πιθανώς και για λογαριασμό άλλου) και επομένως με δική του ευθύνη έναντι των πελατών του (ήτοι προς τους τρίτους).

2.      Επί του δεύτερου μέρους του δεύτερου ερωτήματος: υπολογισμός του ετήσιου κύκλου εργασιών για την εφαρμογή του καθεστώτος απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων

60.      Δεδομένου ότι, κατά την άποψη που υποστηρίζεται με τις παρούσες προτάσεις, μόνον ο αναιρεσείων μπορεί να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο μέρος του δεύτερου ερωτήματος.

61.      Μόνο στην περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι είτε η (αφανής) εταιρία μεταξύ αναιρεσείοντος και επιχειρηματικού εταίρου είτε και τα δύο πρόσωπα, έκαστο για ίδιο λογαριασμό, θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο, πρέπει επικουρικώς να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό. Σκοπός του είναι ο υπολογισμός του ετήσιου κύκλου εργασιών για την εφαρμογή της απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων, όταν εμπλέκονται περισσότερα πρόσωπα στην επίτευξη του κύκλου εργασιών.

62.      Όπως ορθώς παρατηρεί συναφώς η Επιτροπή, το αποκαλούμενο καθεστώς απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων αφορά τον μεμονωμένο υποκείμενο στον φόρο και τον κύκλο εργασιών του. Αυτό προκύπτει από τη διατύπωση, την έννοια και τον σκοπό της απαλλαγής από τον φόρο κατά το άρθρο 287 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

63.      Δεδομένου ότι η απαλλαγή από τον φόρο δεν συνδέεται αντικειμενικά με το είδος της δραστηριότητας, αλλά μόνο με τη μη επίτευξη, σε προσωπικό επίπεδο, ενός ορίου κύκλου εργασιών από τον μεμονωμένο υποκείμενο στον φόρο, το άρθρο 287 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει μια υποκειμενική απαλλαγή από τον φόρο. Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο (24), και όπως έχω επισημάνει στο πλαίσιο άλλης υπόθεσης (25), ο σκοπός της εν λόγω υποκειμενικής απαλλαγής από τον φόρο έγκειται πρωτίστως στη διοικητική απλοποίηση.

64.      Εάν δεν υφίστατο τέτοιου είδους όριο, η φορολογική αρχή θα έπρεπε να μεταχειρίζεται κάθε πρόσωπο το οποίο ασκεί μια τόσο μικρής έκτασης οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως υποκείμενο στον φόρο από το πρώτο ευρώ. Τούτο θα συνεπαγόταν, όχι μόνο για τον υποκείμενο στον φόρο αλλά και για τη φορολογική αρχή, διοικητικές δαπάνες οι οποίες δεν θα αντισταθμίζονταν από αντίστοιχα φορολογικά έσοδα (26). Αυτό ακριβώς επιδιώκει να αποτρέψει το όριο μικρού κύκλου εργασιών που προβλέπει το άρθρο 287 της οδηγίας περί ΦΠΑ (27).

65.      Το σκεπτικό αυτό έχει επίσης εφαρμογή όταν δύο υποκείμενοι στον φόρο ενεργούν μαζί –αλλά έκαστος για δικό του λογαριασμό– χωρίς να πρέπει να θεωρηθούν από κοινού ως ανεξάρτητος υποκείμενος στον φόρο. Το ίδιο ισχύει όταν μέσω της από κοινού ενέργειας έχει προκύψει ένας νέος υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος διακρίνεται από τους «ιδρυτές» του λόγω της ικανότητας δικαίου που ο ίδιος διαθέτει και ο οποίος δεν υπερβαίνει το όριο μικρού κύκλου εργασιών.

66.      Επομένως, εάν ενεργών υποκείμενος στον φόρο ήταν η εταιρία μεταξύ αναιρεσείοντος και επιχειρηματικού εταίρου, κρίσιμες για τον προσδιορισμό του κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 287 της οδηγίας περί ΦΠΑ θα ήταν οι συναλλαγές της εταιρίας. Εάν υποκείμενοι στον φόρο είναι ο αναιρεσείων και ο επιχειρηματικός εταίρος κατά το ύψος της συμμετοχής εκάστου στις κοινές συναλλαγές, πρέπει και ο ετήσιος κύκλος εργασιών να εξεταστεί για καθέναν εξ αυτών χωριστά. Στον βαθμό που ο τρόπος διευθέτησης που θα επιλεγεί δεν υποκρύπτει καταχρηστική πρακτική (28), πράγμα για το οποίο δεν υπάρχουν ενδείξεις στην προκειμένη περίπτωση, το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται.

67.      Συνεπώς, στο δεύτερο μέρος του δεύτερου ερωτήματος πρέπει επικουρικώς να δοθεί η ακόλουθη απαντηθεί: το άρθρο 287 της οδηγίας περί ΦΠΑ συνιστά μια υποκειμενική απαλλαγή από τον φόρο. Ως εκ τούτου, ο ετήσιος κύκλος εργασιών είναι αυτός που πραγματοποιείται από τον εκάστοτε ενεργούντα υποκείμενο στον φόρο.

VI.    Πρόταση

68.      Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Λιθουανία) ως ακολούθως:

1)      Τα άρθρα 9, παράγραφος 1, και 193 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ έχουν την έννοια ότι ο μνημονευόμενος στις εν λόγω διατάξεις υποκείμενος στον φόρο πρέπει να είναι σε θέση να συνάπτει έννομες σχέσεις, να αναγράφει τον φόρο προστιθέμενης αξίας σε τιμολόγιο και να τον εισπράττει βάσει του συμφωνημένου τιμήματος. Τούτο προϋποθέτει ότι δύναται κατά το εθνικό δίκαιο να ενεργεί στο πλαίσιο έννομων σχέσεων υπό την ιδιότητα αυτή, ήτοι ότι έχει ικανότητα δικαίου.

2)      Τα άρθρα 9, παράγραφος 1, και 193 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ έχουν την έννοια ότι ένα πρόσωπο που διαθέτει την ικανότητα να είναι υποκείμενος στον φόρο ασκεί την επίμαχη οικονομική δραστηριότητα «κατά τρόπο ανεξάρτητο» όταν –όπως στην προκειμένη περίπτωση ο αναιρεσείων– ενεργεί ιδίω ονόματι και για ίδιο λογαριασμό (ή και για λογαριασμό άλλου στο πλαίσιο πράξης διενεργούμενης με βάση σύμβαση εντολής).

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2      Απόφαση της 21ης Απριλίου 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241).

3      ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.

4      Πρβλ. μόνο τις αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 26), της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 27), και της 29ης Οκτωβρίου 2005, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C-246/08, EU:C:2009:671, σκέψη 35).

5      Αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 27), και της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 28).

6      Αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 27), και της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 34).

7      Αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 28), και της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 34). Συναφώς, βλ. επίσης απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, σκέψη 23).

8      Υπό την έννοια αυτή, ρητώς: αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 27), της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 28), και της 21ης Απριλίου 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 54).

9      Το Δικαστήριο αναφέρεται σε μια ένωση προσώπων η οποία, μολονότι δεν έχει νομική προσωπικότητα, εντούτοις διαθέτει εν τοις πράγμασι ικανότητα να ενεργεί αυτοτελώς – πρβλ. απόφαση της 21ης Απριλίου 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 54).

10      Αποφάσεις της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 29), της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 27), και της 3ης Μαρτίου 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 14). Η απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C-246/08, EU:C:2009:671, σκέψη 43), αναφέρεται μάλιστα σε συμφωνία μεταξύ των μερών ως προς την τιμή. Μια τέτοια συμφωνία μπορεί όμως να συναφθεί μόνον από πρόσωπο που διαθέτει ικανότητα δικαίου.

11      Πρβλ. μόνο τις αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, σκέψη 22), της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 23), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 21), και της 20ής Οκτωβρίου 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, σκέψη 25), καθώς και τις προτάσεις μου στην υπόθεση Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2019:976, σημείο 41).

12      Πρβλ. μόνο τις αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, σκέψη 22), της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 23), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 21), και της 20ής Οκτωβρίου 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, σκέψη 25).

      Βλ. σχετικά και τις προτάσεις μου στην υπόθεση Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, σημείο 21).

13      Η Επιτροπή επικαλείται προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού την απόφαση της 21ης Απριλίου 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 58). Εκεί αναφέρονται ρητώς τα εξής: «Επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, όταν κοινωνία συζύγων, η οποία δεν έχει νομική προσωπικότητα και δεν ασκεί η ίδια οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, παραγγείλει επενδυτικό αγαθό, οι συγκύριοι που απαρτίζουν την κοινωνία αυτή πρέπει να θεωρηθούν αγοραστές του αγαθού για τις ανάγκες εφαρμογής της έκτης οδηγίας». Δεν κατανοώ πώς προκύπτει από τα ανωτέρω το συμπέρασμα ότι το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει την κοινωνία συζύγων ως υποκείμενη στον φόρο.

14      Απόφαση της 21ης Απριλίου 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241).

15      Βλ. σχετικά και τις εύστοχες διαπιστώσεις του Δικαστηρίου στην απόφαση της 21ης Απριλίου 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 32). Διαφορετικό είναι το συμπέρασμα εάν οι συγκύριοι εξ αδιαιρέτου ιδρύσουν μια προσωπική εταιρία που είναι σε θέση να εμφανιστεί εξωτερικά στις έννομες σχέσεις και να επιτύχει αυτοτελή κύκλο εργασιών. Σε μια τέτοια περίπτωση, η προσωπική εταιρία, λόγω αυτής της ικανότητας δικαίου, είναι ο υποκείμενος στον φόρο.

16      Απόφαση της 21ης Απριλίου 2005 (C-25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 54).

17      Απόφαση της 21ης Απριλίου 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 58).

18      Αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 28), και της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 34). Βλ. επίσης την απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, σκέψη 23).

19      Βλ. σχετικά την πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας περί ΦΠΑ.

20      Απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 31)· σε αυτή την κατεύθυνση ήδη οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Szpunar στην υπόθεση Nigl (C-340/15, EU:C:2016:505, σημείο 21), κατά τις οποίες «το γεγονός και μόνον της –έστω και στενής– συνεργασίας» δεν υποδηλώνει την απώλεια της ιδιότητας του ανεξάρτητου υποκειμένου στον φόρο.

21      Απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 33).

22      Απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 34).

23      Το άρθρο 28 της οδηγίας ορίζει τα εξής: «Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες».

24      Αποφάσεις της 2ας Μαΐου 2019, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, σκέψη 37 στο τέλος), και της 26ης Οκτωβρίου 2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, σκέψη 63).

25      Προτάσεις στην υπόθεση Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice und Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C-716/18, EU:C:2020:82, σημεία 22 επ.) και στην υπόθεση Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:354, σημείο 33 στο τέλος).

26      Υπό την έννοια αυτή επίσης, ρητώς, απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, σκέψη 38).

27      Πρβλ. την αιτιολογική έκθεση σχετικά με το άρθρο 25 (μικρές επιχειρήσεις) στη σελίδα 27 της πρότασης της Επιτροπής της 20ής Ιουνίου 1973, COM(73) 950 τελικό.

28      Βλ. σχετικά ιδίως την απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C-251/16, EU:C:2017:881, σκέψεις 31 επ.).