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Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 23 de abril de 2020 (1)

Asunto C-312/19

XT

con intervención de:

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Lituania)]

«Procedimiento prejudicial — Legislación tributaria — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Artículo 9, apartado 1 — Concepto de sujeto pasivo — Capacidad para ser sujeto pasivo — Capacidad jurídica — Atribución de una operación a un sujeto pasivo — Actividad conjunta de varias personas — Actividad de una sociedad interna»






I.      Introducción

1.        En el presente asunto, dos personas planificaron y llevaron a cabo un proyecto de construcción de varios edificios, pero solo una de ellas, el demandante del litigio principal, actuó de cara al exterior. Su socio participó únicamente con la financiación del 70 % de los costes de adquisición —si bien intervino en las decisiones relativas al proyecto— y, tras la finalización del proyecto y la venta de los edificios, recibió del demandante la parte que le correspondía.

2.        ¿Quién es, por tanto, el sujeto pasivo que realiza la prestación y que debe el IVA devengado cuando dos personas llevan a cabo una actividad conjunta pero solo una actúa en nombre propio de cara al exterior? La respuesta a esta cuestión no solo tiene importancia a la hora de determinar la deuda tributaria del prestador, sino también el derecho a deducción del destinatario de la prestación. Este último necesita efectivamente una factura en la que consten el nombre y la dirección del vendedor sujeto pasivo.

3.        Las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia hasta la fecha no se refieren al caso en el que una persona participa en segundo plano (es decir, de modo no visible) en una actividad que lleva a cabo otra persona en nombre propio. El Tribunal de Justicia solo ha tratado del derecho a deducción (a prorrata) del titular de una cuota de copropiedad por una factura dirigida a los dos copropietarios. (2) En este sentido, el presente asunto le da la oportunidad de seguir profundizando en la cuestión fundamental de la determinación del sujeto pasivo, en caso de que en las actividades de este intervengan también terceros.

II.    Marco jurídico

A.      Normativa de la Unión

4.        El marco jurídico del Derecho de la Unión está formado por el artículo 9, apartado 1, y los artículos 193 y 287 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (3) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).

5.        El artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA establece:

«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.»

6.        El artículo 193 de la Directiva del IVA se refiere a la persona que es deudor del impuesto y establece, en la versión aplicable en el período de que se trata:

«Serán deudores del IVA los sujetos pasivos que efectúen una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada […]»

7.        El artículo 287, punto 11, de la Directiva del IVA, que versa sobre el denominado régimen de exención de las pequeñas empresas, prevé:

«Los Estados miembros cuya adhesión a la Comunidad sea posterior al 1 de enero de 1978 podrán conceder una franquicia del impuesto a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual sea como máximo igual al contravalor en moneda nacional de los siguientes importes al tipo de conversión del día de su adhesión:

[…]

11)      Lituania: 29 000 euros;

[…]»

B.      Derecho lituano

8.        El artículo 2, apartado 15, de la Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Ley del impuesto sobre el valor añadido de la República de Lituania; en lo sucesivo, «Ley del IVA») establece:

«Se entenderá por “sujeto pasivo de la República de Lituania” una persona física o jurídica de la República de Lituania que ejerza cualquier tipo de actividad económica, así como un organismo de inversión colectiva establecido en la República de Lituania que no goce de personalidad jurídica y actúe como un fondo de inversión.»

9.        El artículo 71, apartado 1, de la Ley del IVA prevé:

«Están obligados a registrarse a efectos del IVA y a calcular el IVA e ingresarlo en la Hacienda Pública los sujetos pasivos que efectúen entregas de bienes y prestaciones de servicios dentro del territorio nacional […]. La persona obligada a registrarse a efectos de IVA deberá presentar una solicitud de registro en ese sentido.»

10.      El artículo 71, apartado 1, de la Ley del IVA establece la siguiente excepción:

«No obstante lo dispuesto en el apartado 1 del [artículo 71 de la Ley del IVA], un sujeto pasivo de la República de Lituania no estará obligado a presentar una solicitud de registro a efectos del IVA ni a calcular el IVA e ingresarlo en la Hacienda Pública, de conformidad con lo dispuesto en la ley […], cuando el importe total anual de las contraprestaciones recibidas en los últimos 12 meses por los bienes entregados o los servicios prestados en el territorio nacional en el ejercicio de su actividad económica no supere las 155 000 litas [(LTL)]. El IVA empezará a calcularse a partir del mes en que se supere dicho límite. No se calculará el IVA por los bienes entregados y los servicios prestados cuya contraprestación no supere el importe mencionado de 155 000 [LTL]. […]»

III. Litigio principal

11.      El demandante del litigio principal (en lo sucesivo, «demandante») y otra persona física (en lo sucesivo, «socio») celebraron el 19 de febrero de 2010 un contrato de actividad conjunta con el fin de colaborar en la construcción de un edificio de viviendas en Vilna (Lituania) o sus alrededores.

12.      El 25 de abril de 2010, el demandante y su socio decidieron comprar un terreno agrícola de 0,5 ha en el distrito de Vilna. El 27 de abril de 2010, el demandante y los propietarios de dicho terreno suscribieron un contrato de compraventa de la finca. El socio aportó un 70 % del precio, mientras que el demandante puso el 30 % restante. Decidieron registrar a nombre del demandante la propiedad del terreno.

13.      El 5 de mayo de 2010, el demandante y su socio acordaron construir un complejo de cinco edificios, reservar al demandante la tramitación de toda la documentación necesaria para la construcción y encomendar la construcción a la sociedad de responsabilidad limitada Konsela (en lo sucesivo, «Konsela UAB»), dirigida por el propio demandante.

14.      El 2 de noviembre de 2010, el demandante obtuvo de la Administración municipal del distrito de Vilna la licencia de obras expedida a su nombre para construir cinco edificios en la parcela. El 22 de abril de 2010 se celebró el contrato de obra, suscrito por el demandante como cliente y el representante de Konsela. El 15 de febrero de 2011, el contratista expidió una factura con expresión del IVA en relación con la construcción de los edificios 1 a 4 y, el 11 de febrero de 2013, otra más por la construcción del edificio 5.

15.      El 2 de diciembre de 2010, el demandante y su socio decidieron vender el edificio 1 junto con una parte de la parcela y utilizar el importe obtenido para la construcción. Este inmueble fue enajenado mediante contrato de compraventa de 14 de diciembre de 2010 celebrado entre el demandante y los compradores (personas físicas).

16.      El 10 de enero de 2011, el demandante y su socio celebraron un acuerdo de resolución del contrato de actividad conjunta de 19 de febrero de 2010 y de reparto de los bienes y las deudas. En dicho contrato se decidió poner fin al contrato de actividad conjunta y asignar al socio algunos de los activos producidos (edificios 4 y 5), mientras que el demandante se comprometía a abonar al socio, a más tardar en 2017, 300 000 LTL (86 886 euros), que corresponde a la diferencia entre su aportación y la parte proporcional de los activos conjuntos recibidos.

17.      Los edificios 2 y 3, que se habían atribuido al demandante en virtud de dicho contrato, se vendieron, junto con las correspondientes partes de la parcela, el 30 de mayo de 2011 y el 13 de noviembre de 2012, respectivamente.

18.      El 1 de febrero de 2013, el demandante y su socio otorgaron una escritura de transmisión de la propiedad mediante la cual el demandante entregaba a su socio, con remisión al contrato de 10 de enero de 2011, los edificios 4 y 5 junto con las correspondientes partes de la parcela.

19.      Mediante acuerdo de 6 de febrero de 2013, celebrado en virtud del contrato de actividad conjunta de 19 de febrero de 2010, el demandante y su socio acordaron que el demandante vendiese el edificio 5 y la parte correspondiente de la parcela, registrados a su nombre, e inmediatamente transfiriese al socio el importe obtenido. Mediante contrato de compraventa de 13 de febrero de 2013 se vendió dicho inmueble a una persona jurídica establecida en Lituania.

20.      El demandante y su socio no consideraron que las compraventas de bienes inmuebles efectuadas el 14 de diciembre de 2010, el 30 de mayo de 2011, el 13 de noviembre de 2012 y el 13 de febrero de 2013 constituyesen una actividad (económica) sujeta al IVA, motivo por el cual no calcularon el IVA adeudado por los compradores ni emitieron facturas con expresión del IVA, no declararon ni liquidaron el IVA y no ejercieron el derecho a deducir el impuesto soportado.

21.      Tras una inspección fiscal relativa al impuesto sobre la renta y al IVA del demandante correspondiente a los ejercicios 2010 a 2013, la Administración tributaria local calificó las entregas controvertidas como una actividad individual sujeta al IVA y declaró que el demandante era el sujeto pasivo deudor del IVA por todas esas entregas.

22.      Al liquidar la deuda del IVA, la Administración tributaria local reconoció de oficio el derecho del demandante a deducir el IVA indicado en las facturas expedidas por Konsela UAB y calculó los importes de IVA adeudados, que han sido impugnados, deduciendo el IVA soportado por la adquisición (construcción) de los edificios.

23.      Se exigió al demandante el pago del IVA por importe de 39 586,71 euros, incrementado en 11 695 euros en concepto de intereses de demora. Mediante resolución de 3 de noviembre de 2015, la Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Inspección tributaria de Vilna) confirmó la liquidación. La reclamación dirigida contra esta resolución fue desestimada por el Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Inspección nacional tributaria del Ministerio de Hacienda de la República de Lituania) mediante resolución de 3 de marzo de 2016.

24.      Los sucesivos recursos interpuestos por el demandante fueron desestimados mediante resolución de 18 de julio de 2016 de la Mokestinių ginčų komisija (Comisión de Recursos Tributarios) y mediante sentencia del Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo de Vilna, Lituania). El demandante interpuso recurso de apelación contra esta sentencia desestimatoria ante el Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo).

IV.    Petición de decisión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

25.      Mediante resolución de 10 de abril de 2019, el Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) planteó al Tribunal de Justicia, en virtud del artículo 267 TFUE, las siguientes cuestiones prejudiciales:

1)      ¿Deben interpretarse los artículos 9, apartado 1, y 193 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el sentido de que, en circunstancias como las del presente asunto, no cabe considerar que una persona física como el demandante ha desarrollado “con carácter independiente” la actividad (económica) en cuestión y debe abonar el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las entregas controvertidas, de modo que, a efectos de los artículos 9, apartado 1, y 193 de la Directiva 2006/112, debe considerarse sujeto pasivo responsable de las obligaciones de que se trata a la actividad conjunta/sociedad personalista (los participantes en la actividad conjunta; en el presente asunto, el demandante y su socio, conjuntamente) —que el Derecho nacional no considera sujeto pasivo y que no goza de personalidad jurídica— y no solo a una persona física como el demandante?

2)      En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿debe interpretarse el artículo 193 de la Directiva 2006/112/CE en el sentido de que, en circunstancias como las del presente asunto, debe abonar el IVA cada uno de los participantes (en este caso, el demandante y su socio) en la actividad conjunta/sociedad personalista —que el Derecho nacional no considera sujeto pasivo y que no goza de personalidad jurídica— por cada pago que reciban (o del que sean acreedores) en concepto de contraprestación por entregas de bienes inmuebles sujetas al impuesto? ¿Debe interpretarse el artículo 287 de la Directiva 2006/112 en el sentido de que, en circunstancias como las del presente asunto, el volumen de negocios anual al que se refiere dicha disposición se calcula teniendo en cuenta los ingresos totales de la actividad conjunta (percibidos conjuntamente por los participantes en ella)?

26.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia solo han presentado observaciones escritas la República de Lituania y la Comisión Europea.

V.      Apreciación jurídica

A.      Sobre la primera cuestión prejudicial y la primera parte de la segunda cuestión prejudicial: ¿quién es el sujeto pasivo en el presente caso?

27.      Mediante la primera cuestión prejudicial y la primera parte de la segunda cuestión prejudicial, que pueden examinarse conjuntamente, el tribunal remitente pregunta, esencialmente, quién es el sujeto pasivo en este caso, a efectos del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, que está obligado al pago del IVA por las entregas de los inmuebles.

28.      Solo cabría considerar sujeto pasivo al demandante (como opina la Administración tributaria lituana), a la sociedad compuesta por el demandante y su socio (como sostiene, con respecto a alguna operación, la Comisión), al demandante y a su socio conjuntamente (por esta opción se decanta el tribunal remitente) o —al menos en parte— únicamente al socio (como sostiene, con respecto a alguna operación, la Comisión).

29.      La respuesta a esta cuestión presupone que por lo menos en una de las cuatro opciones (demandante, socio, sociedad compuesta por el demandante y el socio, demandante y socio conjuntamente) pueda reconocerse la capacidad para ser sujeto pasivo en el sentido de la Directiva del IVA (véase el apartado 1). Se suscita seguidamente la cuestión de qué criterios deben seguirse para determinar, en el caso concreto, cuál de los posibles sujetos pasivos es deudor del IVA devengado por la venta de los inmuebles, es decir, a cuál de ellos han de atribuirse las operaciones de que se trata (véase el apartado 2).

1.      Capacidad para ser sujeto pasivo

30.      Conforme al artículo 9, apartado 1, primera frase, de la Directiva del IVA, son sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. (4)

31.      Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los términos utilizados en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, en especial el término «quienes», dan al concepto de «sujeto pasivo» una definición muy amplia. (5) La cuestión central es la independencia en el ejercicio de una actividad económica, en el sentido de que se deberá considerar sujetos pasivos del IVA a todas las personas físicas y jurídicas, tanto públicas como privadas, incluidas las entidades carentes de personalidad jurídica, que se ajusten objetivamente a los criterios enunciados en esa disposición. (6)

32.      Por consiguiente, según el Tribunal de Justicia, para apreciar la independencia en el ejercicio de una actividad económica ha de comprobarse si la persona considerada ejerce sus actividades en su nombre, por su propia cuenta y bajo su plena responsabilidad, y si soporta el riesgo económico ligado al desarrollo de esas actividades. (7)

33.      Si bien este último aspecto se refiere más a la cuestión de la imputación de una determinada operación a una persona concreta y menos a la condición de sujeto pasivo, no deja de ser, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, un requisito fundamental de la actividad económica a efectos del artículo 9 de la Directiva del IVA. En cambio, no son criterios determinantes ni la forma jurídica con la que se desarrolla la actividad (persona física, persona jurídica o sociedad personalista), ni si el Derecho nacional atribuye o no personalidad jurídica propia a esa forma jurídica. (8)

34.      No obstante, la actividad económica presupone que el ordenamiento jurídico nacional atribuya a la entidad en cuestión la capacidad de actuar (económicamente) en el tráfico jurídico, (9) y en el tráfico jurídico solo pueden actuar sujetos que tengan la capacidad de ser titulares de derecho y obligaciones, es decir, que tengan capacidad jurídica.

35.      Las personas físicas y jurídicas tienen por definición capacidad jurídica. Otras entidades (es decir, otras formas de actuación) también pueden tener dicha capacidad, según el correspondiente ordenamiento jurídico nacional, sin que deban disponer —como señala acertadamente el Tribunal de Justicia— de personalidad jurídica propia. Sin embargo, sin capacidad jurídica propia no se puede ser sujeto pasivo a efectos de la Directiva del IVA.

36.      Corrobora esta conclusión, por una parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las operaciones imponibles. El Tribunal de Justicia destaca que, para que exista una operación imponible de un sujeto pasivo, es necesario que exista entre las partes una relación jurídica en cuyo marco se intercambien una prestación y su contraprestación. (10) Ahora bien, solo puede establecer una relación jurídica una persona que también tenga capacidad jurídica

37.      Por otra parte, confirma esta misma apreciación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la función del sujeto pasivo dentro del sistema del IVA. (11) En este contexto el Tribunal de Justicia ha declarado que el sujeto pasivo cumple la función de recaudador por cuenta del Estado. (12) Ahora bien, solo un sujeto con capacidad jurídica puede incluir el impuesto en una factura, percibirlo a través del precio o cobrarlo en vía ejecutiva.

38.      Es errónea la afirmación de la Comisión de que el Tribunal de Justicia ya ha reconocido que una sociedad conyugal o una unión de hecho (sin capacidad jurídica) puede ser sujeto pasivo. (13)

39.      La sentencia del Tribunal de Justicia citada por la Comisión a este respecto (14) no se refería a la cuestión de quién era el sujeto pasivo que adeudaba el IVA en el caso concreto. Trataba en realidad de una copropiedad de Derecho alemán en la que varias personas tenían una cuota. Esa copropiedad no era más que la participación real en un bien y, como tal, no podía participar en el tráfico jurídico. (15) No obstante, uno de los copropietarios ya tenía la condición de sujeto pasivo y quería deducir el IVA soportado por la construcción de una parte de la propiedad que utilizaba con fines profesionales.

40.      En el asunto HE, el Tribunal de Justicia declaró, en relación con la cuestión de quién era el destinatario de las operaciones, que la sociedad conyugal no era una sociedad dotada de personalidad jurídica propia ni una entidad que, aun desprovista de dicha personalidad, tuviera capacidad de obrar de forma independiente, de modo que no había ejercido directamente una actividad económica. (16) Más bien había que considerar a los copropietarios como los destinatarios de las operaciones. (17) En cambio, el Tribunal de Justicia consideró fundadamente que una forma de cooperación sin capacidad jurídica (es decir, una comunidad sin capacidad de obrar) no tiene capacidad para ser sujeto pasivo.

41.      Por consiguiente, consta que, para ser sujeto pasivo a efectos de la Directiva del IVA, es necesario tener cierta capacidad jurídica. En el presente asunto, no suscita dudas que tanto el demandante individualmente, como el socio individualmente, así como el demandante y el socio conjuntamente, como personas físicas y, por tanto, como personas con capacidad jurídica, tienen capacidad para ser sujetos pasivos del IVA.

42.      En cambio, no está claro si en el presente caso la forma de cooperación existente entre el demandante y su socio dispone de esa capacidad. La cuestión de si esa forma de colaboración puede actuar efectivamente en el tráfico jurídico, o si más bien constituye una sociedad interna que no puede actuar frente a terceros, deberá ser resuelta por el tribunal remitente con arreglo al Derecho nacional. Podría tratarse de una denominada sociedad de cuentas en participación, en la que el socio solo haya participado económicamente a nivel interno en las actividades del demandante, mientras que este (y no la sociedad) actúa frente a terceros.

43.      Si el ordenamiento jurídico nacional atribuye a la presente forma de colaboración entre el demandante y su socio la capacidad de establecer relaciones jurídicas, esta podrá ser también sujeto pasivo. En caso contrario [como ocurre, por ejemplo, en Alemania con la sociedad de cuentas en participación prevista en el artículo 230 del HGB [Handelsgesetzbuch] (Código de Comercio), dicha forma de colaboración no puede ser sujeto pasivo.

2.      Atribución de una operación concreta a un sujeto pasivo

44.      De la cuestión que precede debe distinguirse la cuestión de a cuál de los tres o cuatro posibles sujetos pasivos han de atribuirse en el presente caso las operaciones imponibles, de modo que esa persona deba abonar el IVA.

45.      Como punto de partida puede tomarse la jurisprudencia ya mencionada anteriormente (puntos 31 y 32] conforme a la cual, para apreciar la independencia en el ejercicio de una actividad económica, ha de comprobarse si la persona considerada ejerce sus actividades en su nombre, por su propia cuenta y bajo su plena responsabilidad, y si soporta el riesgo económico ligado al desarrollo de esas actividades. (18) En efecto, cuando existen varios sujetos pasivos potenciales, finalmente solo hay uno que cumpla dichos criterios. A mi juicio, no es posible actuar plenamente en nombre propio y en nombre ajeno al mismo tiempo.

46.      Estos criterios desarrollados por el Tribunal de Justicia garantizan, además, que el adquirente pueda ejercitar con seguridad jurídica su eventual derecho a deducción, dado que para ello necesita, con arreglo al artículo 226, punto 5, de la Directiva del IVA, una factura que indique el nombre completo y la dirección del sujeto pasivo. Solo puede comprobar estas indicaciones si sabe quién es la otra parte (es decir, quién actúa de cara al exterior).

47.      Por lo tanto, en el presente asunto debe examinarse quién ha entregado, conforme a esos criterios, los edificios construidos a los correspondientes compradores.

48.      Según el tribunal remitente, el demandante compró exclusivamente en nombre propio los terrenos, se inscribió en el Registro de la Propiedad como único propietario, solicitó y recibió como único beneficiario la licencia de obra, vendió exclusivamente en nombre propio los edificios construidos y expidió las correspondientes facturas. Aun cuando la cooperación entre el demandante y el socio hubiera tenido capacidad jurídica conforme al Derecho nacional, en el presente asunto no ha actuado en nombre propio en el tráfico jurídico. Puesto que, además, la cooperación entre el demandante y su socio finalizó el 10 de enero de 2011, es difícil imaginar que las operaciones realizadas en mayo de 2011, noviembre de 2012 y febrero de 2013 le sean atribuibles. El demandante y su socio tampoco han actuado conjuntamente frente a terceros, ni antes ni después de la finalización de su cooperación. En consecuencia, de estas circunstancias se deriva que únicamente el demandante ha actuado como sujeto pasivo en el presente asunto.

49.      La participación interna del socio en los beneficios y pérdidas no modifica esta conclusión. A diferencia de la tesis defendida por el tribunal remitente y por la Comisión, la participación financiera de un tercero a nivel interno no implica que la persona que actúa de cara al exterior (en el presente caso, el demandante) no haya actuado de modo independiente. Por el contrario, por lo menos en un primer momento el demandante actúa solo en nombre propio y por su propio riesgo y es, por tanto, el sujeto pasivo deudor del IVA devengado.

50.      Solo en un segundo momento tiene el demandante la posibilidad de transferir una parte del riesgo a otra persona o la obligación de compartir los beneficios con otra persona. El tribunal remitente, que no está convencido de que deba ser el demandante el único que asuma la carga total del impuesto, pasa por alto que el socio también participa en esos costes adicionales del proyecto según lo dispuesto en los pactos acordados entre ellos. La cuestión de si en esos pactos se ha hecho o no referencia al reparto de dichos costes no es más que una cuestión de interpretación, que no puede tener consecuencias para la determinación del sujeto pasivo a efectos del IVA.

51.      El hecho, también señalado por el tribunal remitente, de que la Administración tributaria haya imputado al socio determinados ingresos en su declaración del impuesto sobre la renta carece también de pertinencia a este respecto. La normativa nacional relativa al impuesto sobre la renta y el Derecho de la Unión en materia de IVA tienen distintos objetivos. La normativa relativa al impuesto sobre la renta también prevé normalmente la imposición de los ingresos de personas que no actúan de modo independiente, como los trabajadores por cuenta ajena, a los que la Directiva del IVA excluye expresamente de la condición de sujeto pasivo (artículo 10).

52.      Por otro lado, el mero hecho de que en un momento posterior (en la relación interna) sea posible imputar el riesgo a un tercero no afecta en absoluto a la circunstancia de que el operador ha actuado en nombre propio en un primer momento. Esto puede ilustrarse con el ejemplo de un seguro. Aunque un seguro cubra todos los riesgos económicos vinculados a una operación de una empresa, esto no cambia el hecho de que la empresa que ha actuado sea el sujeto pasivo. La aseguradora no se convierte en sujeto pasivo de la operación por el hecho de que la empresa pueda, en caso de que se produzca la contingencia asegurada, repercutir sobre ella el riesgo de pérdida que se ha materializado. Cabría afirmar lo mismo en caso de participación de la aseguradora en los beneficios internos.

53.      Del mismo modo, el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA muestra que las formas de cooperación interna deben realizar ellas mismas las operaciones para poder ser consideradas como sujetos pasivos. Precisamente no sucede así en el presente asunto. Según los hechos expuestos, las operaciones iniciales, es decir, la venta de los edificios construidos, las realizó únicamente el demandante y no la cooperación entre el demandante y su socio.

54.      La participación del socio en las decisiones empresariales en las relaciones internas, que ha subrayado el tribunal remitente, tampoco desvirtúa esta conclusión. Esta participación no produce efectos externos y, por tanto, no puede tener ninguna incidencia en la condición de sujeto pasivo de la persona que actúa de cara al exterior. Por una parte, difícilmente puede determinarse con seguridad jurídica la influencia de un tercero que sería necesaria a estos efectos. Por otra parte, el destinatario de la prestación no puede advertir, en principio, esa influencia interna, por lo que su derecho a deducción siempre se vería amenazado por la falta de una factura correcta. Esta circunstancia sería contraria al objetivo de garantizar un sistema de IVA sencillo y eficiente. (19)

55.      Además, como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, «la existencia de cierta cooperación» no basta para poner en entredicho la independencia de la persona que actúa. (20) Tampoco «se evidencia» que el papel decisivo asumido por una persona en la producción pueda poner en entredicho la independencia que demuestran las personas en el ejercicio de sus actividades, puesto que cada una de ellas actúa en nombre propio, por cuenta propia y bajo su propia responsabilidad. (21) En este contexto, el Tribunal de Justicia ha declarado que también las personas que se presentan como tales de manera autónoma ante sus proveedores, ante las autoridades públicas y, en cierto modo, ante sus clientes, son empresarios independientes y sujetos pasivos del IVA, aunque actúen en gran medida utilizando una marca común y por medio de una sociedad de capital. (22) Esta conclusión es especialmente aplicable en el presente asunto, en el que el demandante se ha presentado de manera autónoma frente al vendedor del terreno, posteriormente frente a la administración competente para la expedición de la licencia de obras y finalmente ante los compradores.

56.      La relevancia de la actuación de cara al exterior se pone de manifiesto en las disposiciones sobre la comisión de compra y de venta establecidas en la Directiva del IVA [artículos 14, apartado 2, letra c), y 28]. En particular, el artículo 28 de la Directiva del IVA (23) muestra claramente que lo fundamental es la actuación en nombre propio y no tanto la actuación por cuenta propia. En efecto, incluso cuando actúa en nombre propio, pero por cuenta ajena, la persona que actúa lleva a cabo una entrega de bienes o una prestación de servicios y sigue siendo un sujeto pasivo independiente.

57.      Esto podría ser relevante en relación con el «acuerdo de resolución» de 10 de enero de 2011 y con la escritura de transmisión de propiedad de 1 de febrero de 2013, relativa a los edificios 4 y 5. La venta posterior por el demandante del edificio 5 a terceros podría también considerarse, en efecto, como una operación efectuada en virtud de un contrato de comisión con arreglo al artículo 14, apartado 2, letra c), de la Directiva del IVA.

58.      Sin embargo, en el presente asunto, aunque la operación se hubiera llevado a cabo en virtud de un contrato de comisión, esto no modificaría la condición del demandante como sujeto pasivo que actúa de modo independiente. En la venta de los edificios el demandante ha actuado bien en nombre propio y por cuenta propia (negocio propio), bien en nombre propio y por cuenta ajena (contrato de comisión).

3.      Conclusión intermedia

59.      En consecuencia, en el presente asunto el demandante es el sujeto pasivo obligado al pago del IVA. Solo él ha actuado en nombre propio, por cuenta propia (eventualmente también por cuenta ajena) y, por tanto, asumiendo el riesgo de su actuación frente a sus clientes (es decir, de cara al exterior).

B.      Sobre la segunda parte de la segunda cuestión prejudicial: determinación del volumen de negocios anual para la aplicación de la exención del IVA aplicable a las pequeñas empresas

60.      Puesto que conforme a la tesis que aquí se defiende solo el demandante puede ser sujeto pasivo, no es necesario responder a la segunda parte de la segunda cuestión prejudicial.

61.      Deberá responderse a esta cuestión con carácter subsidiario solo en el caso de que el Tribunal de Justicia considere que la sociedad (de cuentas en participación) compuesta por el demandante y su socio o cada una de estas personas por separado podrían ser sujetos pasivos. Con dicha cuestión se pregunta cómo ha de determinarse el volumen de negocios anual a efectos de la exención del IVA de las pequeñas empresas cuando han participado varias personas en la generación de dicho volumen de negocios.

62.      Como indica correctamente la Comisión, la exención del IVA de las pequeñas empresas se refiere al sujeto pasivo individual y a las operaciones que realiza. Así se deriva del tenor, del sentido y de la finalidad de la exención establecida en el artículo 287 de la Directiva del IVA.

63.      Puesto que la exención del IVA no se basa objetivamente en la naturaleza de la actividad, sino en el hecho de que el sujeto pasivo individual no supere un determinado volumen de negocios, el artículo 287 de la Directiva del IVA prevé una exención subjetiva. Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, (24) y he tenido ocasión de indicar en otro lugar, (25) con esta exención se pretende fundamentalmente simplificar los trámites administrativos.

64.      Si no existiera un umbral de este tipo, la Administración tributaria tendría que tratar como sujeto pasivo, desde el primer euro, a cualquier persona que ejerciera una actividad económica en el sentido del artículo 9 de la Directiva del IVA, por reducida que fuera. Esto ocasionaría gastos administrativos —no solo para el contribuyente, sino también para la propia Administración tributaria— que no se verían compensados por la recaudación fiscal correspondiente. (26) Con el umbral de minimis previsto en el artículo 287 de la Directiva del IVA se pretende precisamente evitar que esto suceda. (27)

65.      Esta finalidad se impone también cuando dos sujetos pasivos actúan conjuntamente, pero cada uno por cuenta propia, sin que deba considerárseles conjuntamente un sujeto pasivo independiente. Lo mismo puede decirse cuando la acción conjunta ha dado lugar a un nuevo sujeto pasivo que debe distinguirse de sus «fundadores» por su capacidad jurídica propia y que no supera el umbral de minimis.

66.      Por consiguiente, si la sociedad constituida por el demandante y su socio fuera el sujeto pasivo que hubiera actuado, deberían tenerse en cuenta las operaciones de la sociedad para determinar el volumen de negocios anual a efectos del artículo 287 de la Directiva del IVA. Si quienes tienen esa condición fueran el demandante y el socio, cada uno de ellos por el importe proporcional a su participación en las operaciones conjuntas, debería examinarse también separadamente el volumen de negocios anual para cada uno de ellos. Siempre que la estructura elegida en el caso concreto no sea constitutiva de una práctica abusiva (28) —y nada apunta a que lo sea en el presente caso—, está conclusión sigue siendo válida.

67.      Por consiguiente, propongo que se responda del siguiente modo, con carácter subsidiario, a la segunda parte de la segunda cuestión prejudicial: el artículo 287 de la Directiva del IVA constituye una exención fiscal subjetiva. En consecuencia, el volumen de negocios anual es el realizado por el sujeto pasivo que actúa en el caso concreto.

VI.    Conclusión

68.      Habida cuenta de cuanto precede, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Lituania) del siguiente modo:

1)      El artículo 9, apartado 1, y el artículo 193 de la Directiva 2006/112/CE deben interpretarse en el sentido de que el sujeto pasivo a que se refieren esas disposiciones ha de tener capacidad para ser parte en una relación jurídica, para indicar el IVA en una factura y para cobrar el IVA sobre la base del precio convenido. Esto presupone que pueda, conforme al Derecho nacional, actuar como tal en el tráfico jurídico, es decir, que tenga capacidad jurídica.

2)      El artículo 9, apartado 1, y el artículo 193 de la Directiva 2006/112/CE deben interpretarse en el sentido de que una persona que tenga capacidad de ser sujeto pasivo ejerce la actividad económica de que se trate «con carácter independiente» cuando actúa —como el demandante en el presente caso— en su nombre y por cuenta propia (o por cuenta ajena en el marco de una operación en virtud de un contrato de comisión).

1      Lengua original: alemán.

2      Sentencia de 21 de abril de 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241). 

3      DO 2006, L 347, p. 1.

4      Véanse, en particular, las sentencias de 12 de octubre de 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764), apartado 26; de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635), apartado 27, y de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia (C-246/08, EU:C:2009:671), apartado 35.

5      Sentencias de 12 de octubre de 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764), apartado 27, y de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635), apartado 28.

6      Sentencias de 12 de octubre de 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764), apartado 27, y de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635), apartado 34.

7      Sentencias de 12 de octubre de 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764), apartado 28, y de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635), apartado 34. Véase también, en este sentido, la sentencia de 18 de octubre de 2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615), apartado 23.

8      Véanse, expresamente, las sentencias de 12 de octubre de 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764), apartado 27; de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635), apartado 28, y de 21 de abril de 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241), apartado 54.

9      El Tribunal de Justicia se refiere a una entidad que, aun desprovista de dicha personalidad, posee la capacidad de obrar de forma independiente. Véase la sentencia de 21 de abril de 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241), apartado 54.

10      Sentencias de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185), apartado 29; de 3 de mayo de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264), apartado 27, y de 3 de marzo de 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80), apartado 14. La sentencia de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia (C-246/08, EU:C:2009:671), apartado 43, se refiere incluso a la existencia de una transacción entre las partes que incluya la estipulación de un precio. Pues bien, solo una persona con capacidad jurídica puede ser parte de una transacción de este tipo.

11      Véanse, en particular, las sentencias de 8 de mayo de 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377), apartado 22; de 23 noviembre 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887), apartado 23; de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105), apartado 21, y de 20 de octubre de 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846), apartado 25, así como mis conclusiones en el asunto Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2019:976), punto 41.

12      Véanse, en particular, las sentencias de 8 de mayo de 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377), apartado 22; de 23 noviembre 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887), apartado 23; de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105), apartado 21, y de 20 de octubre de 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846), apartado 25.

      Véanse asimismo, a este respecto, mis conclusiones en el asunto Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440), punto 21.

13      La Comisión alude, en apoyo de esta afirmación, a la sentencia de 21 de abril de 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241), apartado 58. En dicha sentencia se afirma expresamente: «Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que, cuando una sociedad conyugal, que carece de personalidad jurídica y no ejerce como tal una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, encarga un bien de inversión, debe considerarse que los cónyuges que forman dicha sociedad son los beneficiarios de la operación a efectos de la aplicación de dicha Directiva». No alcanzo a ver cómo ha podido reconocer de este modo el Tribunal de Justicia que una sociedad conyugal sea un sujeto pasivo.

14      Sentencia de 21 de abril de 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241).

15      Véanse también, a este respecto, las apreciaciones pertinentes del Tribunal de Justicia contenidas en la sentencia de 21 de abril de 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241), apartado 32. La conclusión sería otra si los copropietarios hubieran creado una sociedad personalista que pudiera actuar en el tráfico jurídico frente a terceros y realizar operaciones por sí misma. Debido a esta capacidad jurídica, la sociedad personalista sería el sujeto pasivo.

16      Sentencia de 21 de abril de 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241), apartado 54.

17      Sentencia de 21 de abril de 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241), apartado 58.

18      Sentencias de 12 de octubre de 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764), apartado 28, y de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635), apartado 34. Véase también la sentencia de 18 de octubre de 2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615), apartado 23.

19      Veáse, a este respecto, el considerando 5 de la Directiva del IVA.

20      Sentencia de 12 de octubre de 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764), apartado 31; véanse también, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Szpunar en el asunto Nigl (C-340/15, EU:C:2016:505), punto 21, conforme a las cuales «la mera colaboración, incluso estrecha», no es indicativa de la pérdida de la condición de sujeto pasivo independiente.

21      Sentencia de12 de octubre de 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764), apartado 33.

22      Sentencia de12 de octubre de 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764), apartado 34.

23      El artículo 28 de la Directiva del IVA tiene el siguiente tenor: «Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.»

24      Sentencias de 2 de mayo de 2019, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348), apartado 37 in fine, y de 26 de octubre de 2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632), apartado 63.

25      Conclusiones en el asunto Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin — Serviciul Inspecţie Persoane Fizice und Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara — Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C-716/18, EU:C:2020:82), puntos 22 y ss., y en el asunto Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:354), punto 33 in fine.

26      Véase también, expresamente, la sentencia de 2 de mayo 2019, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348), apartado 38.

27      Véanse los motivos del artículo 25 (pequeñas empresas) en la página 27 de la propuesta de la Comisión de 20 de junio de 1973 [COM(73) 950 final].

28      Véase, en particular, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros (C 251/16, EU:C:2017:881), apartados 31 y ss.